IWW-Studienprogramm

Grundlagenstudium

Modul 2

Buchhaltung
G.2-41

von

Univ.-Prof. Dr. Michael Bitz

Das Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere das Recht der
Vervielfältigung und Verbreitung sowie der Übersetzung und des Nachdruckes, bleiben, auch bei nur
auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Kein Teil des Werkes darf in irgendeiner Form (Druck, Fotokopie,
Mikrofilm oder ein anderes Verfahren) ohne schriftliche Genehmigung des IWW – Institut für
Wirtschaftswissenschaftliche Forschung und Weiterbildung GmbH reproduziert oder unter Verwendung
elektronischer Systeme verarbeitet, vervielfältigt oder verbreitet werden. Dies gilt auch für jede Form der
Kommunikation zwischen den Studierenden des IWW.
 Gesamtüberblick über das IWW ‐ Studienprogramm

Grundlagenmodule

Modul 1: Orientierungsmodul
Modul 2: Buchhaltung
Modul 3: Finanzierung und Investition
Modul 4: Kostenrechnung
Modul 5: Jahresabschluss
Modul 6: Besteuerung
Modul 7: Produktion und Beschaffung
Modul 8: Unternehmensführung und Personal
Modul 9: Marketing
Modul 10: Projektplanung

Vertiefungsmodule

Modul I: Strategisches Management

Modul II: Marktorientierte Unternehmensführung
Modul III: Strategische Marketingplanung
Modul IV: Finanzmanagement
Modul V: Investitions‐ und Risikomanagement
Modul VI: Steuern und Bilanzen
Modul VII: Kostenrechnungssysteme
Modul VIII: Logistik und Produktionsmanagement
Modul IX: E‐Business
Modul X: Projektmanagement
Modul XI: Bank‐ und Finanzgeschäfte
Modul XII: Personalmanagement
Modul XIII: Internationale Rechnungslegung
Modul XIV: Gründungscontrolling
Modul XV: Internationales Marketing
Modul XVI: Internationales Management
Modul XVII: Controlling
Modul XVIII: Beteiligungscontrolling
Modul XIX: Jahresabschlussanalyse
Modul XX: Supply Chain Management
Modul XXI: IT – gestützte Geschäftsanalyse (BI)
Modul XXII: Informationsmanagement
Modul XXIII: Geschäftsprozessmanagement
Modul XXIV: Steuerliche Gewinnermittlung

Rechtswissenschaftliche Module

Modul XXV: Grundzüge des Vertrags‐ und Haftungsrechts

Modul XXVI: Unternehmensrecht
Modul XXVII: Arbeitsrecht
Inhaltsverzeichnis I

Inhaltsverzeichnis

Seite

Der Autor II

Vorbemerkungen und Lehrziele III

Hinweise zur Klausur V

Literaturhinweise VII

1 Die Bilanz als Ausgangspunkt der Buchhaltung 1

1.1 Ein Beispiel: ALPHA und BERTHA 1
1.2 Die Bilanz als Modell ökonomischer Realität 5
1.3 Grundlegende Rechtsvorschriften zur Bilanzierung 7
1.4 Exkurs: Negatives Eigenkapital 17

2 Die Grundlagen der doppelten Buchführung 19

2.1 ALPHA und BERTHA (Fortsetzung) 19
2.1.1 Bestandskonten und -buchungen 19
2.1.2 Erfolgswirksame Buchungen 22
2.1.3 Der Abschluss der Buchhaltung 24
2.2 Die Systematik von Buchhaltung und Jahresabschluss 26
2.2.1 Das Grundkonzept: Eröffnungsbilanz – Buchhaltung – Schlussbilanz 26
2.2.2 Die grundlegende Buchungssystematik 28
2.2.3 Die elementaren Buchungssätze 30
2.3 Kontenpläne und Kontenrahmen 33

3 Ausgewählte Buchungsvorgänge 35
3.1 Bankbuchungen 35
3.2 Umsatz- und Verkaufsvorgänge 37
3.3 „Schwebende Geschäfte“ 41
3.4 Eigenkapitalbuchungen 42
3.4.1 Grundlagen 42
3.4.2 Eigenkapitalbuchungen bei Personengesellschaften 49
3.4.3 Eigenkapitalbuchungen bei Kapitalgesellschaften 53
3.5 Abschreibungen / Zuschreibungen 64
3.6 Rückstellungen 66
3.7 Vorausleistungen und Vorauszahlungen 69

4 Zusammenfassung und Schlussaufgabe 73

Lösungen zu den Übungsaufgaben 76

Anlage 1: Kontenbogen zu den Übungsaufgaben 4, 5 und 7

Anlage 2: Kontenbogen zu Übungsaufgabe 18
II Der Autor

Der Autor
Das vorliegende Modul „Buchhaltung“ wurde von
Univ.-Prof. Dr. Michael Bitz verfasst, der an der
FernUniversität Hagen die Abteilung für Finanzma-
nagement des Centrums für Steuern und Finanzen
leitet.
Seit 1993 ist Michael Bitz Direktor der Abteilung für
Bank- und Finanzwirtschaft und zugleich Mitglied
der Geschäftsführung des mit der FernUniversität
kooperierenden IWW-Instituts für wissenschaftliche
Forschung und Weiterbildung.
Michael Bitz studierte in Marburg, Berlin und Saar-
brücken Betriebswirtschaftslehre und Mathematik. Es
Professor Dr. Michael Bitz folgten das Examen zum Diplom-Kaufmann, die
Promotion zum Dr. rer. oec. und die Habilitation jeweils an der Universität des
Saarlandes in Saarbrücken. Kurz nach der Gründung der Fernuniversität über-
nahm Michael Bitz als ordentlicher Professor den Lehrstuhl für Betriebswirt-
schaftslehre, insbesondere Bank- und Finanzwirtschaft. Inzwischen hat er seinen
Lehrstuhl an einen jüngeren Nachfolger übergeben und geht seinen wissenschaft-
lichen Aktivitäten seitdem im Rahmen des CSF-Centrums für Steuern und Finan-
zen nach. Seit seiner Berufung an die FernUniversität hat er sechs Rufe an andere
Universitäten (Hohenheim; Gießen; Hamburg; Erlangen-Nürnberg; Linz; Köln)
abgelehnt. Weitere Informationen sind über das Internet unter http://www.fernuni-
hagen.de/IWW/home.html abrufbar.
Michael Bitz ist Autor einer großen Anzahl von wissenschaftlichen Beiträgen in
Zeitschriften und Sammelwerken sowie verschiedener Monografien. Als Beispiele
aus dem Bereich der Lehr- und Übungsbücher seien genannt:
– Finanzdienstleistungen, 9. Aufl., Berlin, München, Boston 2015 (zusammen
mit G. Stark).

– Übungen zur Betriebswirtschaftslehre, 8. Aufl., München 2014 (zusammen

mit J. Ewert).

– Der Jahresabschluss 6. Aufl., München 2014 (zusammen mit D. Schneeloch,

G. Patek und W. Wittstock).

– Investition: Multimediale Einführung in finanzmathematische Entschei-

dungskonzepte, Lehrbuch mit Multimedia-CD, 2. Aufl., Wiesbaden 2012
(zusammen mit J. Ewert und U. Terstege).
Vorbemerkungen und Lehrziele III

Vorbemerkungen und Lehrziele

Lehrbücher zum Thema Buchhaltung haben üblicherweise einen Umfang von

mehreren hundert Seiten. Es versteht sich daher von selbst, dass es völlig unmög-
lich ist, im Rahmen dieses einführenden Moduls das gesamte Feld von Buchhal-
tung und Bilanzierung in seinen rechtlichen und institutionellen Rahmendaten,
seinen technischen und organisatorischen Ausgestaltungsmöglichkeiten sowie
seiner theoretischen und praktischen Relevanz auch nur ansatzweise vollständig
zu behandeln. Es kann vielmehr nur darum gehen, die wichtigsten konzeptionellen
Grundlagen von Buchhaltung und Bilanzierung zu verdeutlichen und Sie in die
Lage zu versetzen,

– Bilanzen als Modelle, d. h. vereinfachende Abbildungen der Realität, zu

verstehen,

– die Buchhaltung als System zur konkretisierenden Fortschreibung von Bi-

lanzen zu begreifen,

– bilanzielle und buchhalterische Darstellungsformen zu interpretieren und

– sich in den zugrundeliegenden Denkkategorien mit hinlänglicher Sicherheit

zu bewegen.

Dazu sollen Sie nach der gründlichen Lektüre des ersten Kapitels insbesondere Lehrziele
des ersten Kapitels
– erkannt haben und erläutern können, dass Bilanzen als vereinfachende, zu-
sammenfassende und auswählende Abbildungen bestimmter ökonomischer
Sachverhalte angesehen werden können,

– Vermögen, Schulden und Reinvermögen als die drei elementaren Abbil-

dungsgegenstände beschreiben und in ihrem Zusammenhang erläutern kön-
nen,

– Abgrenzungs-, Gliederungs- und Bewertungsregeln als grundlegende Kate-

gorien von Abbildungsregeln erkannt haben und die jeweiligen Regelungs-
bereiche benennen und erläutern können,

– die Positionen der obersten Gliederungsebene des Bilanzschemas gemäß

§ 266 HGB benennen und als Kernelemente der Bilanz inhaltlich erläutern
können.
IV Vorbemerkungen und Lehrziele

Lehrziele Nachdem Sie das zweite Kapitel aufmerksam durchgearbeitet haben, sollen Sie
des zweiten Kapitels darüber hinaus in der Lage sein,

– die Zergliederung der Bilanz in verschiedene Bestandskonten zu erläutern

und für einfache Beispiele selbst vorzunehmen,

– die Auswirkungen verschiedener Geschäftsvorfälle durch Veränderungen

der jeweiligen Kontenbestände zu verdeutlichen,

– Veränderungen des Reinvermögens durch ertrags- und aufwandswirksame

Vorgänge buchmäßig zu erfassen,

– vier grundlegende Kategorien von reinen Bestandsbuchungen sowie eben-

falls vier grundlegende Kategorien von erfolgswirksamen Buchungen zu un-
terscheiden, Beispiele dafür zu bilden und konkrete Geschäftsvorfälle als
Ausprägungen dieser grundlegenden Buchungskategorien zu identifizieren,

– einfache Geschäftsvorfälle durch Buchungssätze zu beschreiben,

– darzulegen, wie Bestands- und Erfolgskonten zu Schlussbilanz sowie Ge-

winn- und Verlustrechnung zusammengefasst werden, und dies anhand ein-
facher Beispiele auch selbst zu tun.

Lehrziele Das Studium des dritten Kapitels soll Sie des Weiteren in die Lage versetzen,
des dritten Kapitels
– Varianten bei der Umsatzverbuchung zu erläutern und anhand von Beispie-
len zu verdeutlichen,

– die buchmäßige Darstellung des Reinvermögens durch verschiedene Eigen-

kapitalkonten sowohl bei Personen- als auch bei Kapitalgesellschaften zu er-
läutern und den buchmäßigen Niederschlag von Gewinnen, Verlusten, Ein-
lagen sowie Entnahmen bzw. Ausschüttungen durch entsprechende
Buchungssätze zu verdeutlichen,

– die inhaltliche Bedeutung von Abschreibungen und Zuschreibungen zu er-

läutern und die zugehörigen Buchungssätze zu bilden,

– Begriff und Funktion von Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungspos-

ten zu erläutern sowie ihre Bildung und Auflösung buchmäßig zu verdeutli-
chen.

Lehrziele Schließlich sollen Sie in der Lage sein, für einfache Beispielsfälle den Weg von
des vierten Kapitels der Eröffnungsbilanz durch das System der laufenden Buchhaltung bis zur
Schlussbilanz und der darauf bezogenen Gewinn- und Verlustrechnung selbstän-
dig zu gehen. Ein abschließendes Übungsbeispiel im vierten Kapitel gibt Ihnen
Gelegenheit, Ihre diesbezüglichen Fähigkeiten selbst zu überprüfen.
Hinweise zur Klausur V

Hinweise zur Klausur

Das vorliegende Modul ist obligatorischer Bestandteil des Grundlagenteils mehre-

rer Studienangebote des IWW und kann mit der Grundlagenklausur „Rechnungs-
wesen und Finanzen“ abgeschlossen werden, die sich zu 20 % auf Inhalte dieses
Moduls bezieht. Über die grundlegende Struktur der Klausur und die Art der mög-
lichen Aufgaben können Sie sich anhand

– der diesem Modul beigefügten aktuellen Einsendearbeit sowie

– der Ihnen über den Online Campus zugänglichen Texte alter Klausuren

informieren. In dem Online Campus finden Sie auch den IWW Aufgabetrainer,
in dem Ihnen zu allen Modulen des Grundlagenbereichs ein umfangreiches Ange-
bot zusätzlicher Übungsaufgaben (mit automatisierten Korrekturhinweisen) be-
reitgestellt wird. Die Bearbeitung der entsprechenden Aufgaben ist sicherlich auch
der Vorbereitung auf die kommende Klausur dienlich. Noch wichtiger ist es je-
doch, dass Sie sich intensiv mit dem Studientext selbst beschäftigen, diesen in
kleinen Schritte wirklich durcharbeiten und sich die Inhalte und Strukturen durch
Unterstreichungen, Randbemerkungen, eigene Zusammenhangsskizzen etc. selbst
im wahrsten Sinne des Worte „vor Augen führen“.

Dies gilt umso mehr, als es immer wieder vorkommt, dass in einer Klausur Inhalte
abgefragt werden, die sich nicht auch schon in alten Klausur- und Einsendeaufga-
ben wiederfinden, und von Zeit zu Zeit auch neue Arten von Fragestellungen prä-
sentiert werden. Studierende, die sich in erster Linie mit dem Studientext selbst
auseinandergesetzt haben, sind aller Erfahrung nach sehr viel besser gerüstet, auch
solche „neuartigen“ Anforderungen zu meistern, als Studierende, die sich über-
wiegend anhand von alten Einsende- und Klausuraufgaben vorbereitet haben.

Eine besonders wirkungsvolle Form der Klausurvorbereitung besteht darin, die

eigene Kreativität dadurch zu erproben, dass Sie selbst einmal versuchen, zu den
im Studientext behandelten Stoffgebieten „neue“ Übungsaufgaben mit den zuge-
hörigen Lösungsmustern zu entwickeln. Wenn Sie in eine Lerngemeinschaft ein-
gebunden sind, können Sie Ihre selbst entwickelten Aufgaben ja auch wechselsei-
tig austauschen und diskutieren.

Im IWW Online Campus finden Sie schließlich auch zu allen Modulen des
Grundlagenbereichs kapitelweise geordnete Kontrollfragen. Im Zuge der Klau-
survorbereitung sollten Sie zunächst versuchen, diese Kontrollfragen ohne Rück-
griff auf den Studientext zu beantworten, und dann etwaige Defizite durch eine
nochmalige Lektüre beheben.
VI Hinweise zur Klausur

Der prüfungsrelevante Stoff der Abschlussklausuren ist grundsätzlich durch die

im Studientext behandelten Inhalte definiert. Über den gesamten Studientext ver-
teilt finden Sie jedoch einige Passagen, die mit einem grauen Seitenstreifen ge-
kennzeichnet sind. Diese Ausführungen sind zur Abrundung des in diesem Modul
behandelten Stoffes durchaus von Interesse; sie werden jedoch nicht Gegenstand
der Klausur sein. Sie können diese Passagen also im Zuge der abschließenden
Klausurvorbereitung einfach „ausblenden“.

Konkretere Hinweise zu möglichen Schwerpunkten der jeweils nächsten Klausur

können Sie – in der Regel ein bis zwei Monate vor dem Klausurtermin – über den
IWW Online Campus auf der Homepage des IWW abrufen.
Literaturhinweise VII

Literaturhinweise

Für den vorliegenden Studientext ist die Lektüre ergänzender Literatur nicht er-
forderlich. Sie sollten allerdings unbedingt den Text des Handelsgesetzbuches
(HGB) in aktueller Fassung zur Hand haben; er ist als preiswerte Taschenbuch-
ausgabe erhältlich. Alternativ kann der Text auch aus dem Internet abgerufen
werden, etwa unter http://www.handelsgesetzbuch.de oder
http://www.gesetze.2me.net.

Wenn die Lektüre weiterer Literatur auch nicht notwendig ist, so bietet sie doch
die Möglichkeit, den allein aus Platz- und Zeitgründen äußerst „abgemagerten“
Text der vorliegenden Einführung sinnvoll zu ergänzen. Den an dem Bereich der
Buchhaltung einschließlich verschiedener Besonderheiten sowie der technisch-
organisatorischen Aufbereitung näher interessierten Leserinnen und Lesern sei das
Buch

WÖHE, G. / KUßMAUL, H.: Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik,

8. Aufl., München 2012 (alternativ auch eine frühere oder spätere Auflage)

LITTKEMANN, J. / HOLTRUP, M. / SCHULTE, K.: Buchführung. Grundlagen – Übun-

gen – Klausurvorbereitung. Mit Excel-Übungen zur Buchhaltung online,
5. Aufl., Wiesbaden 2012 (alternativ auch eine frühere oder spätere Auflage)

empfohlen, das nicht nur didaktisch ordentlich gestaltet ist, sondern auch zahlrei-
che instruktive Übungsbeispiele mit ausführlichen Lösungsmustern enthält.

Wer über die Buchhaltung im engeren Sinne hinaus an dem gesamten Komplex
des Jahresabschlusses Interesse hat, sei auf

BITZ, M. / SCHNEELOCH, D. / WITTSTOCK, W. / PATEK, G.: Der Jahresabschluss,

6. Aufl., München 2014.

COENENBERG, A. G. / HALLER, A. / SCHULTZE, W: Jahresabschluss und Jahresab-

schlussanalyse. Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche, steuerrechtliche
und internationale Grundsätze - HGB, IFRS, US-GAAP, 23. Aufl., Stuttgart
2014.

LITTKEMANN, J. / HOLTRUP, M. / REINBACHER, P.: Jahresabschluss, Norderstedt

2014 (mit zahlreichen Übungen).

verwiesen. Auch diese Werke umfassen eine Vielzahl von Beispielen und sind
ebenfalls zum Selbststudium gut geeignet.

Zusätzliche Übungsaufgaben zu den in diesem Modul behandelten Gegenständen

und daran anschließenden Fragen des Jahresabschlusses und der Jahresabschluss-
analyse finden sich in dem Übungsbuch
VIII Literaturhinweise

BITZ, M. / EWERT, J.: Übungen in Betriebswirtschaftslehre, 8. Aufl., München

2014.

Die ersten 13 Aufgaben (1.01 bis 1.13) in diesem Übungsbuch sowie einige Auf-
gaben der Übungsklausur 5 sind dem Gebiet der Buchhaltung gewidmet, Proble-
me des Jahresabschlusses und der Jahresabschlussanalyse werden in den Aufga-
ben 1.26 bis 1.40 sowie den Aufgaben der Übungsklausur 6 behandelt.
1.1 Ein Beispiel: ALPHA und BERTHA 1

1 Die Bilanz als Ausgangspunkt der Buchhaltung

1.1 Ein Beispiel: ALPHA und BERTHA

Wer sich in Deutschland kaufmännisch betätigen will ist – von geringfügigen

Ausnahmen abgesehen und unabhängig von der gewählten Rechtsform – ver-
pflichtet

– seine wirtschaftlichen Verhältnisse zu Beginn der Geschäftstätigkeit durch

eine sogenannte Eröffnungsbilanz zu dokumentieren,
– über seine laufenden Geschäfte nach einer ganz bestimmten Technik Buch
zu führen und
– jeweils am Ende eines Geschäftsjahres seine Vermögenssituation in Form
eines Jahresabschlusses festzuhalten.1)

In diesem Modul werden wir uns in erster Linie mit den Vorschriften zur laufen-
den Buchhaltung beschäftigen. Dabei ist es allerdings erforderlich, zuvor auf das
Grundkonzept der Bilanzierung einzugehen. Um uns diesem Gegenstand behut-
sam zu nähern, denken wir uns eine Welt, in der es zwar Handel und Wandel gibt,
so wie wir das kennen, jedoch sehr viel weniger staatliche Regelungen, insbeson-
dere keine Buchhaltungs-, Bilanzierungs- und Besteuerungsvorschriften. In dieser ALPHA listet
schönen neuen Welt betätigt sich ALPHA als Jungkaufmann und betreibt einen Vermögen und
Schulden auf
Second-Hand-Handel mit Autos und Elektrogeräten. Eines Tages will er sich ei-
nen Überblick über seine Vermögenslage, also sein Bruttovermögen und seine
Schulden, verschaffen und listet sofort auf: das Grundstück und die Geschäfts-
räume, acht Personenkraftwagen, von denen allerdings drei noch nicht bezahlt
sind, vier Waschmaschinen, zwei PKW-Anhänger und sechs Wäschetrockner.
Außerdem stellt er einen Kassenbestand von 1.500 Mark (M)2) fest; 600 M resul-

1 Zu den Ausnahmen von den Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften vgl. insbes. §§ 241a
und 264 b HGB. Das „Geschäftsjahr“ umfasst in aller Regel einen Zeitraum von 12 Monaten,
könnte theoretisch aber auch kürzer gewählt werden. Dabei muss das „Geschäftsjahr“ nicht mit
dem Kalenderjahr übereinstimmen. Die Unternehmen können vielmehr – allerdings nicht von
Jahr zu Jahr wechselnd – einen anderen Zeitraum wählen. In den allermeisten Fällen stimmen
allerdings Geschäfts- und Kalenderjahr überein. Im Laufe der folgenden Ausführungen werden
wir der Einfachheit halber von dieser Übereinstimmung ausgehen, sofern nicht explizit etwas
anderes gesagt wird.
2 Nachdem mich besonders eifrige Studierende bereits mehrfach darauf hingewiesen haben, dass
die DM als Währungseinheit bereits vor Jahren durch den Euro ersetzt worden ist, gestatte ich
mir folgenden Hinweis, der für Leserinnen und Leser, die den Studientext mit Aufmerksamkeit
zur Kenntnis nehmen, eigentlich entbehrlich ist: „Mark“ – im Übrigen nicht „D-Mark“ – wird
hier ganz bewusst als fiktive Währungsbezeichnung für die aus didaktischen Gründen einge-
führte Kunstwelt verwendet, in der ALPHA und die gleich noch auf den Plan tretende
BERTHA agieren.

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2 1 Die Bilanz als Ausgangspunkt der Buchhaltung

tieren allerdings aus einer kürzlich erhaltenen Anzahlung für einen PC, den AL-
PHA seinerseits schon bestellt, bislang allerdings weder erhalten noch bezahlt hat.
Weiter findet er eine noch offene Rechnung aus dem Verkauf eines LKW über
12.000 M und den jüngsten Kontoauszug seiner Bank, auf dem ihm mitgeteilt
wird, dass die eingeräumte Kreditlinie 60.000 M, der tatsächlich beanspruchte
Kredit allerdings nur 45.500 M betrage. Nach einigem weiteren Suchen umfasst
die Liste schließlich die achtzehn in Abb. 1 aufgeführten Posten.

1. Grundstück (1) 10. PC-Bestellung (1)

2. Geschäftslokal (1) 11. Kreditlinie (60.000 M)
3. PKW (8) 12. Kreditbeanspruchung (45.500 M)
4. Verbindlichkeiten gegen Lieferanten 13. Forderung an Abnehmer
(13.000 M) (12.000 M)
5. Waschmaschinen (4) 14. Originalölgemälde (1)
6. PKW-Anhänger (2) 15. Büroausstattung
7. Wäschetrockner (6) 16. Offene Rechnungen in der Stammkneipe
(120 M)
8. Kasse (1.500 M) 17. Harley-Davidson (1)
9. Erhaltene Anzahlung (600 M) 18. Sparbuch (3.000 M)

Abb. 1: ALPHAs erste Vermögensaufstellung

Als ALPHA diese Aufstellung abends stolz seiner Lebensgefährtin BERTHA prä-
sentiert, erntet er statt der erwarteten Anerkennung heftige Kritik. Denn

– erstens gehöre ihm die Harley-Davidson (Position 17) gar nicht, sondern sei
ihm von ihr, BERTHA, nur vorübergehend geliehen worden,

– zweitens habe er sich bei ihr 30.000 M – ihre gesamte Aussteuer – zur
Gründung des Geschäfts geliehen; das wolle er doch wohl nicht vergessen,
und

– drittens sei die sogenannte Vermögensaufstellung ein ungeordnetes Chaos,

dem jegliches System fehle.

ALPHA systematisiert Am nächsten Tag macht sich ALPHA daran, eine gewisse Ordnung in seine Auf-
seine Aufstellung stellung zu bringen, und entscheidet sich zunächst einmal dafür, nur solche Ver-
mögensgegenstände und Schulden zu erfassen, die im unmittelbaren Zusammen-
hang mit seinem Geschäft stehen. Außerdem legt er fest, die Vermögensgegen-
stände in einer systematischen Ordnung und von den Schulden deutlich getrennt
darzustellen.
1.1 Ein Beispiel: ALPHA und BERTHA 3

Dem ersten Grundsatz entsprechend muss er natürlich zunächst die Harley-

Davidson streichen, da BERTHA mit ihrem Hinweis auf die Eigentumsverhältnis-
se leider Recht hat. Auch die Positionen 14. und 16. nimmt er aus der Aufstellung,
da das Ölgemälde aus Familienbesitz eindeutig privaten Charakter hat und nur
wegen BERTHAs merkwürdigen Geschmacks nicht in der gemeinsamen Woh-
nung geduldet wird; und die Zecherei am letzten Wochenende war wohl auch eher
privater Natur. Auch der bislang weder gelieferte noch bezahlte PC erscheint ihm
in die Aufstellung dessen, was „wirklich Sache“ ist, ebenso wenig zu passen wie
die nicht ausgenutzte Kreditlinie. Also werden auch die Positionen 10. und 11.
gestrichen. Auf der anderen Seite führt nichts daran vorbei, das von BERTHA
erhaltene Darlehen bei den Schulden mit aufzunehmen.

Weiterhin entschließt sich ALPHA, Vermögen und Schulden in einer zweispalti-

gen Tabelle gegenüberzustellen sowie das Vermögen in Sach- und Geldvermögen
zu unterteilen und nach zusammengehörigen Gegenständen zu ordnen. So ergibt
sich die in Abb. 2 verdeutlichte zweite Aufstellung.

Vermögen Schulden
Geldvermögen Bankkredit (45.500 M)
Kassenbestand (1.500 M) Lieferantenkredit (13.000 M)
Sparguthaben (3.000 M)
Erhaltene Anzahlung (600 M)
Forderungen (12.000 M)
Privatdarlehen BERTHA (30.000 M)
Sachvermögen
Grundstück
Geschäftslokal
Geschäftsausstattung
Fahrzeuge (8 PKW, 2 Hänger)
Haushaltsgeräte (4 Waschmaschinen,
6 Trockner)

Abb. 2: ALPHAs zweite Vermögensaufstellung

Diese Aufstellung findet schon eher Gnade in BERTHAs Augen. Allerdings bleibt ALPHA bewertet
immer noch unklar, wie reich ALPHA ist. Zwar kann man die Schulden leicht sein Vermögen
zusammenrechnen: 89.100 M, ebenso das Geldvermögen: 16.500 M. Aber Grund-
stücke und Wäschetrockner, Geschäftsausstattung und PKW-Anhänger lassen sich
nicht so ohne weiteres addieren. Schließlich findet BERTHA den Ausweg und
schlägt ALPHA vor, anhand der alten Unterlagen zu notieren, zu welchen Preisen
er die einzelnen Gegenstände jeweils gekauft hat. ALPHA tut nichts lieber als das,
und nachdem er bei Geschäftslokal und -ausstattung noch „nach Augenmaß“ ei-
nen Abschlag für den eingetretenen Verschleiß vorgenommen hat, kann er zügig

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4 1 Die Bilanz als Ausgangspunkt der Buchhaltung

seine Vermögenswerte so zusammenstellen, wie sich das aus der linken Seite der
Tabelle in Abb. 3 ergibt. Als er den Gesamtwert von 134.700 M der Summe aller
Schulden von 89.100 M gegenüberstellt, konstatiert er mit Freude einen Über-
schuss von 45.600 M. Zu diesem Reichtum hat er es also schon gebracht. Um dies
BERTHA in der gebotenen Deutlichkeit vor Augen zu führen, nimmt er diesen
Saldo unter der Bezeichnung „Reinvermögen“ in seine Aufstellung mit auf, und
zwar als Ausgleichsposten auf der rechten Seite, sodass beide Spalten seiner Ta-
belle die gleiche Gesamtsumme ausweisen.

Vermögen Schulden/Reinvermögen
Geldvermögen Schulden
Kassenbestand 1.500 M Bankkredit 45.500 M
Sparguthaben 3.000 M Lieferantenkredit 13.000 M
Forderungen 12.000 M Erhaltene Anzahlung 600 M
Privatdarlehen BERTHA 30.000 M
Sachvermögen
Grundstück 30.000 M Reinvermögen 45.600 M
Geschäftslokal 19.000 M
Fahrzeuge 50.000 M
Haushaltsgeräte 8.200 M
Geschäftsausstattung 11.000 M
134.700 M 134.700 M

Abb. 3: ALPHAs dritte Vermögensaufstellung

Identität der Wert- BERTHA zeigt sich zum ersten Mal wirklich überzeugt und findet zurückhaltende
summen beider Seiten Worte der Anerkennung. ALPHA nimmt das zum Anlass, auf ein seiner Ansicht
nach besonders gelungenes Darstellungselement hinzuweisen, nämlich auf den
Umstand, dass es ihm durch „ein geschicktes Arrangement der gewählten Wertan-
sätze“ gelungen sei, dafür zu sorgen, dass die Wertsummen auf beiden Seiten sei-
ner Aufstellung exakt übereinstimmen. Statt neuerlicher Anerkennung BERTHAs
erntet er allerdings nur ein mitleidiges Lächeln und den Hinweis, dass die Identität
der beiden Wertsummen nun wirklich nichts mit dem „Arrangement der Wertan-
sätze“ zu tun habe; wenn man „Reinvermögen“ als Saldo zwischen dem gesamten
Vermögen und den Schulden definiere und diese Größe dann den Schulden zu-
schlage, müssten die Wertsummen wohl zwangsläufig übereinstimmen, ganz un-
abhängig davon, welche Wertansätze für Vermögen und Schulden gewählt wür-
den. Und damit hat sie – wie meistens – recht.
1.2 Die Bilanz als Modell ökonomischer Realität 5

1.2 Die Bilanz als Modell ökonomischer Realität

An dieser Stelle gilt es, zunächst in unserem Beispiel innezuhalten und die Dinge
ein wenig grundsätzlicher zu betrachten. Mit seinen Vermögensaufstellungen hat
ALPHA das entwickelt, was man gemeinhin als Bilanz bezeichnet. Bilanzen kön-
nen allgemein als Modelle angesehen werden, d. h. als nach bestimmten Grunds-
ätzen formalisierte Abbildungen eines Ausschnitts der (ökonomischen) Realität –
so wie etwa Landkarten gewisse geografische Gegebenheiten in bestimmten Dar-
stellungsformen abbilden. Wer sich mit wirtschaftswissenschaftlichen Fragen aus-
einandersetzt, wird immer wieder auf Modelle der unterschiedlichsten Art treffen.
Dabei sind solche Darstellungen keineswegs nur für theoretische Analysen von
Bedeutung. Vielmehr sind etliche von ihnen schon seit langer Zeit fester Bestand-
teil der Wirtschaftspraxis, so wie etwa Bilanzen der von ALPHA in der Grund-
struktur entwickelten Art.

Nun könnte man sich allerdings fragen, warum sich Ökonomen allgemein und Modell und Realität
Bilanzleser insbesondere mit unvollständigen und ausschnitthaften Abbildungen
der Realität und nicht mit der Realität selbst beschäftigen. Die Antwort ist recht
einfach. Das, was man als „Realität“ bezeichnet, ist so vielschichtig und komplex,
dass es in aller Regel gar nicht möglich ist, die Realität als solche gedanklich zu
durchdringen oder sich auch nur ein einigermaßen vollständiges und in allen De-
tails originalgetreues Bild davon zu machen. Vielmehr ist es notwendig, sich auf
einige besonders wichtige Aspekte zu beschränken. Nur durch eine vereinfachen-
de und vergröbernde Darstellung wird der Bilanzleser – ebenso wie der Betrachter
einer Landkarte – überhaupt erst in die Lage versetzt, sich „ein Bild“ von den dar-
gestellten Sachverhalten zu machen.

Wenn es aber bei der Erstellung von Bilanzen – und anderen Modellen – unum- Abbildungsregeln
gänglich ist, die Realität vereinfacht darzustellen, so bedeutet das zugleich, dass zur Erstellung von
Bilanzen:
es stets verschiedene Formen der Vereinfachung und damit auch der modellmäßi-
gen Darstellung geben kann. Da es dabei auch keine „der Natur der Sache“ nach
allein richtige Vorgehensweise gibt, ist es bei der Erstellung eines konkreten Mo-
dells somit stets notwendig festzulegen, welche Informationen aufgenommen und
wie sie präsentiert werden sollen. Im Hinblick auf das Modell „Bilanz“ erweist es
sich dabei als zweckmäßig, drei Kategorien derartiger Abbildungsregeln zu unter-
scheiden.

Abgrenzungsregeln legen fest, welche Sachverhalte überhaupt in der Bilanz er- – Abgrenzungsregeln
fasst werden. Konkret sind hier etwa Fragen wie die zu beantworten, ob
– bereits bestellte, aber noch nicht angelieferte Rohstoffe,
– betrieblich genutzte, aber nur angemietete Gebäude,
– zugesagte, aber nicht in Anspruch genommene Kredite oder
– Rentenzusagen an die Mitarbeiter

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6 1 Die Bilanz als Ausgangspunkt der Buchhaltung

bilanziell erfasst werden sollen oder nicht. Mit der Aussonderung des Ölgemäldes,
der Harley-Davidson etc. hatte ALPHA ja auch schon erste Abgrenzungsregeln
für sich selbst entwickelt.

– Aggregationsregeln Aggregationsregeln beziehen sich auf die Frage,

– ob die der Sache nach zu erfassenden Gegenstände je einzeln oder zu größe-
ren Gruppen aggregiert dargestellt und

– in welcher Reihenfolge und unter welchen Bezeichnungen sie dargeboten

werden sollen. Die von ALPHA gewählte Darstellungsform gemäß Abb. 3 ist
nichts anderes als Niederschlag einer ganz speziellen Form derartiger ad hoc ent-
wickelter Gliederungsregeln.

– Bewertungsregeln Bewertungsregeln schließlich legen fest, wie die bilanziell darzustellenden Ge-
genstände in den Generalnenner „Geld“ umgerechnet werden sollen. In diesem
Zusammenhang ist zu beachten, dass „Werte“ in der hier verstandenen Bedeutung
keineswegs Eigenschaften darstellen, die den betrachteten Gegenständen – so wie
etwa Länge oder Volumen – quasi von Natur aus innewohnen. Die gelegentlich
anzutreffende Vorstellung vom „wahren“ oder „richtigen“ Wert einer Sache ist
eine metaphysische Fiktion, die zumindest bei ökonomischen Analysen nicht wei-
ter hilft. Um eine Bilanz aufzustellen, ist es jedenfalls notwendig festzulegen,

– von welchen Maßstäben bei der Bewertung ausgegangen werden soll und
– nach welcher Methode daraus der konkrete Wertansatz abzuleiten ist.

So hat ALPHA sich in unserem Beispiel dafür entschieden, bei Sachgütern als
Bewertungsmaßstab den Einkaufspreis heranzuziehen und diesen – als Bewer-
tungsmethode – entweder auch direkt als Wertansatz zu übernehmen oder ihn –
dem seit der Beschaffung aufgetretenen Verschleiß entsprechend – „nach Augen-
maß“ zu vermindern.
1.3 Grundlegende Rechtsvorschriften zur Bilanzierung 7

1.3 Grundlegende Rechtsvorschriften zur Bilanzierung

Im Gegensatz zu der fiktiven Welt ALPHAs ist es Kaufleuten in Deutschland –

und in den meisten anderen Ländern ebenso – keineswegs freigestellt, ob sie gele-
gentlich eine Bilanz erstellen und wie sie dabei vorgehen. Vielmehr verpflichtet
§ 242 Abs. 1 HGB1) als zentrale Vorschrift alle Kaufleute, deren Geschäftsbetrieb
die Mindestgröße gemäß § 241a HGB überschreitet, zu Beginn ihrer Geschäftstä-
tigkeit sowie zum Ende eines jeden Geschäftsjahres eine Bilanz aufzustellen.

Die über hundert Paragraphen des 3. Buchs des HGB, die auf den § 242 folgen, Das 3. Buch des HGB
enthalten dann eine Vielzahl von Vorschriften zu der Art und Weise, wie dabei im
Einzelnen zu verfahren ist. Von besonderem allgemeinem Interesse sind hier ins-
besondere die beiden ersten Abschnitte:

 Der erste Abschnitt (§§ 238 – 263 HGB) enthält allgemeine Grundsatznor-
men und Einzelvorschriften, die für Unternehmen aller Rechtsformen gel-
ten.

 Der zweite Abschnitt (§§ 264 – 335 HGB) enthält eine Fülle von Einzelvor-
schriften, die nur für Kapitalgesellschaften,2) also insbesondere AG und
GmbH, gelten. Dabei werden die für alle Unternehmen geltenden Vorschrif-
ten nicht nur ergänzt und präzisiert, sondern zum Teil auch modifiziert oder
sogar für nicht anwendbar erklärt, also für Kapitalgesellschaften wieder auf-
gehoben.

Ein Studium der einschlägigen Paragraphen, die Sie in dem Modul „Jahresab- Abgrenzungsregeln:
schluss“ noch näher kennenlernen werden, zeigt, dass darin Abbildungsregeln wirtschaftliches
Eigentum
aller drei im Abschnitt 1.2 erörterten Kategorien zu finden sind.

Die für den Jahresabschluss maßgeblichen Abgrenzungsregeln sind insbesondere

in den Vorschriften der §§ 246 bis 251 HGB festgelegt. Daraus ergibt sich insbe-
sondere, dass für die Bilanzierung von Vermögensgegenständen nicht in allen
Fällen das juristische Eigentum maßgeblich ist. Vielmehr werden gemäß § 246
Abs. 1, Satz 2 HGB etwa unter Eigentumsvorbehalt3) gelieferte Gegenstände bei

1 Bei der Lektüre des folgenden Textes sollten Sie stets den Text des Handelsgesetzbuches
(HGB) zur Hand haben und insbesondere die durch Kursivdruck der jeweiligen Paragraphen-
nummern gekennzeichneten Vorschriften gründlich lesen.
2 Zur näheren Unterscheidung zwischen Personengesellschaften, insbesondere offene Handels-
gesellschaft (OHG) und Kommanditgesellschaft (KG), und Kapitalgesellschaften, insbesondere
Aktiengesellschaft (AG) und Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), wird auf Ab-
schnitt 2.2 des Moduls „Finanzierung und Investition“ verwiesen.
3 Als Eigentumsvorbehalt bezeichnet man eine Klausel bei Lieferungen „auf Ziel“ (d. h. bei
Verzicht auf die sofortige Bezahlung), wonach das Eigentum an den gelieferten Gegenständen

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8 1 Die Bilanz als Ausgangspunkt der Buchhaltung

dem Käufer und nicht beim Lieferanten bilanziert. Auch zur Sicherung eines Kre-
dits übereignete Gegenstände1) sind beim Kreditnehmer und nicht beim Kreditge-
ber, dem juristischen Eigentümer, zu bilanzieren. Auf der anderen Seite werden
angemietete oder im Wege des Leasings beschaffte Gegenstände in aller Regel
nicht in der Bilanz des Mieters bzw. Leasingnehmers ausgewiesen.

Bewertungsregeln: Als Bewertungsregeln sind insbesondere die §§ 252 bis 256 HGB zu beachten.
Vorsichtsprinzip Dominantes Merkmal dieser Vorschriften ist das Vorsichtsprinzip, das sich in
einer „imparitätischen“, d. h. ungleichartigen, Behandlung von Risiko und Chance
niederschlägt. Drohende Verluste sind auch schon vor ihrer effektiven Realisation
buchmäßig zu antizipieren, in Aussicht stehende Gewinne hingegen dürfen erst
dann buchmäßig erfasst werden, wenn sie – in der Regel durch einen Verkaufsakt
– auch wirklich realisiert worden sind. Wegen weiterer Einzelheiten muss wiede-
rum auf das Modul „Jahresabschluss“ verwiesen werden.

Aggregationsregeln Im Hinblick auf die Aggregationsregeln kommt dem in § 266 HGB enthaltenen
Bilanzschema besondere Bedeutung zu. Zwar gelten die Gliederungsvorschriften
nach näherer Maßgabe von § 266 Abs. 1 HGB zunächst nur für Kapitalgesell-
schaften. In der Bilanzierungspraxis ist es jedoch weithin üblich, dass sich auch
Personengesellschaften weitgehend an diesem Schema orientieren und die Bilanz
zumindest in die Kernelemente gemäß § 266 HGB aufgliedern, die in Abb. 4 ver-
deutlicht werden.

Aktiva Passiva
Anlagevermögen Eigenkapital
Umlaufvermögen Rückstellungen
Akt. Rechnungsabgrenzungsposten Verbindlichkeiten
Pass. Rechnungsabgrenzungsposten

Abb. 4: Kernelemente der Bilanz

erst nach vollständiger Zahlung des Kaufpreises an den Käufer übergeht. Kommt der Käufer
seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nach, so kann der Lieferant die Rückgabe der Lieferung
verlangen.
1 Die Sicherungsübereignung dient der Sicherung eines Kredits in der Weise, dass der Kredit-
nehmer zwar die Verfügungsgewalt (= Besitz) über den Sicherungsgegenstand, z. B. ein Kraft-
fahrzeug, behält, das Eigentum jedoch auf den Kreditgeber überträgt. Sobald der Kreditnehmer
seine Schulden begleicht, ist der Kreditgeber verpflichtet, das Eigentum an diesen zurückzu-
übertragen. Kommt der Kreditnehmer hingegen seiner Zahlungsverpflichtung nicht nach, so
kann der Kreditgeber die Herausgabe des Sicherungsgutes verlangen und versuchen, den ihm
zustehenden Betrag durch dessen Verwertung zu erzielen.
1.3 Grundlegende Rechtsvorschriften zur Bilanzierung 9

Vergleicht man dieses Schema mit ALPHAs Aufstellung gem. Abb. 3, so fallen
insbesondere folgende Unterschiede auf:

䉯 Aktiva/Passiva
So wie ALPHA das auch praktiziert hat, ist vorgesehen, die Bilanz als zwei-
spaltiges Rechenwerk aufzubauen und die Vermögenswerte auf der linken,
die Schulden auf der rechten Seite aufzuführen. Dabei bezeichnet man die
linke Seite als Aktivseite, die rechte als Passivseite. Die Gesamtheit der
Vermögenswerte nennt man dementsprechend gelegentlich auch die „Akti-
va“ eines Unternehmens. Es ist müßig, den Sinn dieser merkwürdigen Ter-
minologie ergründen zu wollen; Sie sollten sie einfach hinnehmen und sich
merken.

䉯 Anlage- und Umlaufvermögen

Die Aktiva sind – anders als in ALPHAs Aufstellung – zunächst in die bei- Verwendungszweck von
den großen Blöcke des Anlage- und des Umlaufvermögens zu gliedern. Als Vermögensgegen-
ständen
Anlagevermögen sind dabei gemäß § 247 Abs. 2 HGB die Vermögensge-
genstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbe-
trieb zu dienen. Gegenstände, die diesem Zweck nicht dienen sollen, sind
demgegenüber als Umlaufvermögen auszuweisen. Dies trifft insbesondere
auf solche Aktiva zu, die sich „von alleine“ kurzfristig liquidieren oder dazu
bestimmt sind, alsbald verarbeitet, verbraucht oder veräußert zu werden.

Übungsaufgabe 1:
a) Sie betreten das Gelände eines Unternehmens und sehen in einer Halle einen nagelneuen
LKW, den das Unternehmen soeben angeschafft hat. Wo erwarten Sie, diesen LKW in der
Bilanz „wiederzufinden“?
b) Nach welchem Kriterium hat ALPHA das Vermögen gemäß Abb. 3 geordnet? Findet sich
dieses Kriterium ebenfalls in dem Schema gemäß § 266 Abs. 2 HGB wieder?

䉯 Rechnungsabgrenzungsposten
Rechnungsabgrenzungsposten sind dann zu bilden, wenn Vorauszahlungen Vorauszahlungen
für Leistungen erbracht werden, die ansonsten sofort als Aufwand erfasst
werden, also z. B. bei der Vorauszahlung von Mieten für das kommende
Geschäftsjahr. Der Zahlende weist den durch die Zahlung erworbenen
Leistungsanspruch wie einen Vermögensgegenstand als „aktiven Rech-
nungsabgrenzungsposten“ aus, der Zahlungsempfänger die entstandene
Leistungsverpflichtung als „passiven Rechnungsabgrenzungsposten“. Auf
die buchungstechnische Behandlung dieser Positionen werden wir später
noch zurückkommen.

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10 1 Die Bilanz als Ausgangspunkt der Buchhaltung

䉯 Rückstellungen/Verbindlichkeiten
Zahlungs- und Diese beiden Positionen verdeutlichen in erster Linie bestimmte in der Zu-
Leistungsver- kunft noch zu erfüllende Zahlungs- und Leistungsverpflichtungen, die be-
pflichtungen
reits in der Vergangenheit verursacht worden sind. Derartige Verpflichtun-
gen können sich zum einen auf die noch ausstehende Gegenleistung für eine
zuvor bereits erhaltene Leistung beziehen. Dies gilt etwa für

– die mit einem zuvor erhaltenen Darlehen verbundene Tilgungsver-

pflichtung,
– die aus einer Lieferung „auf Ziel“ resultierende Zahlungsverpflich-
tung1) oder
– die aus einer erhaltenen Anzahlung folgende Leistungspflicht.

Zum anderen können Zahlungs- und Leistungsverpflichtungen aber auch

durch sonstige Umstände „einseitig“ entstehen. Das trifft etwa auf Steuer-
schulden oder Schadensersatzverpflichtungen zu.

Stehen Zahlungs- und Leistungsverpflichtungen der einen und der anderen

Art definitiv fest, so sind sie unter der Position „Verbindlichkeiten“ zu er-
fassen. Besteht hingegen eine gewisse Unsicherheit über Höhe oder Fällig-
keit der Verpflichtung, so ist ein Ausweis als „Rückstellung“ vorgesehen.
Der Sache nach bilden Rückstellungen also den Verbindlichkeiten ähnliche
zukünftige Belastungen ab. Der wesentliche Unterschied zwischen Verbind-
lichkeiten und Rückstellungen liegt in dem Grad an Ungewissheit, die mit
dem Eintreten der entsprechenden Belastungen verbunden ist. Bei vielen
Unternehmen stellen die Pensionsrückstellungen den größten Rückstel-
lungsposten dar. Sie bilden die nach bestimmten finanz- und versiche-
rungsmathematischen Verfahren ermittelten künftigen Zahlungsverpflich-
tungen ab, die daraus resultieren, dass sich das bilanzierende Unternehmen
verpflichtet hat, den eigenen Arbeitnehmern bei Ende der Erwerbstätigkeit
eine Betriebsrente zu zahlen.

Eine weitere Form von Rückstellungen stellen diejenigen für „drohende

Verluste aus schwebenden Geschäften“ dar, auf die wir gleich noch kurz
eingehen werden.

1 Man spricht von einer Lieferung „auf Ziel“, wenn der Kaufpreis nicht sofort bei Lieferung
zu begleichen ist, sondern erst nach Ablauf eines vereinbarten „Zahlungsziels“ von z. B.
30 Tagen.
1.3 Grundlegende Rechtsvorschriften zur Bilanzierung 11

Übungsaufgabe 2:
Eine Gießerei hat einem Abnehmer fehlerhafte Gussstücke geliefert. Diesem ist dadurch ein
Schaden entstanden, den die Gießerei zu ersetzen hat. Wie ist dieser Umstand für die nachfol-
gend geschilderten Fälle a) und b) in der Bilanz der Gießerei zu erfassen?
a) Bei Bilanzerstellung ist die genaue Schadenshöhe noch nicht exakt ermittelt; gerechnet
wird mit einem Betrag in der Größenordnung von 150.000 Euro.

b) Kurz vor dem Bilanzstichtag geht das Gutachten des einvernehmlich bestellten Gutachters
ein, der den Schaden auf exakt 152.500 Euro beziffert.

Zur Terminologie sei noch darauf hingewiesen, dass Rückstellungen, Ver-

bindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzungsposten häufig unter dem
Begriff „Fremdkapital“ oder auch unter dem Begriff „Schulden“ zusam-
mengefasst werden. In § 247 Abs. 1 HGB wird „Schulden“ allerdings nur als
Oberbegriff für Rückstellungen und Verbindlichkeiten, nicht jedoch die pas-
siven Rechnungsabgrenzungsposten, verwendet.

䉯 Dauerschuldverhältnisse und andere „schwebende Geschäfte“

Bei einem schwebenden Geschäft handelt es sich um eine zweiseitige ver-
tragliche Beziehung, bei der die wechselseitig geschuldeten Leistungen
zwar schon definitiv vereinbart sind, aber noch ausstehen. Als Beispiel kann
man sich etwa vorstellen, dass eine Bauunternehmung bei einer Zementfab-
rik zu einem festen Termin und zu einem bereits festgelegten Preis 1.000
Säcke Zement bestellt. Die vertraglichen Pflichten, Lieferung des Zements
bzw. Zahlung des Kaufpreises, sind rechtlich definitiv fixiert, existieren also
schon als reale rechtliche Gebilde, die entsprechenden Leistungen sind
jedoch noch nicht erbracht.

Beziehen sich entsprechende Vereinbarungen nicht nur auf eine einmalig zu

erbringende Leistung, sondern auf eine Abfolge von mehreren, in der Regel
periodisch zu erbringenden Teilleistungen, so bezeichnet man diese Form
eines schwebenden Geschäfts als Dauerschuldverhältnis. Beispiele wären
etwa Arbeits-, Leasing- oder Mietverträge. Auch mit dem Abschluss solcher
Verträge werden die jeweiligen Vertragsverpflichtungen als rechtliche
Gebilde existent, auch wenn die effektive Erbringung der zugrundeliegen-
den Leistungen noch aussteht.

Die Bilanzierungsvorgaben des HGB sehen vor, dass schwebende Geschäfte Bilanzierungsverbot für
so lange bilanziell überhaupt nicht erfasst werden, wie sich die wechselsei- schwebende Geschäfte
tigen Ansprüche in wertmäßig gleicher Höhe gegenüberstehen. Zu einem
bilanziellen Niederschlag kommt es vielmehr erst dann, wenn diese Gleich-
wertigkeit nicht mehr gegeben ist.

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12 1 Die Bilanz als Ausgangspunkt der Buchhaltung

Dazu kann es zum einen kommen, wenn eine der Parteien einen Teil der
Teilleistungen vereinbarten Leistungen erbringt, das Geschäft in diesem Ausmaß also den
„Schwebezustand“ verlässt. Bei der eingangs betrachteten Zementbestellung
wäre das etwa der Fall, wenn die Bauunternehmung schon einen Teil des
vereinbarten Kaufpreises im Voraus leistet. In den Büchern der Bauunter-
nehmung würde dann in Höhe des vorab gezahlten Betrages auf der Aktiv-
seite ein Posten „geleistete Anzahlungen“ ausgewiesen, bei der Zementfab-
rik auf der Passivseite der Posten „erhaltene Anzahlungen“. Würde
umgekehrt die Zementfabrik 1.000 Säcke Zement schon liefern, die Bauun-
ternehmung den vereinbarten Kaufpreis noch nicht zahlen, so würde die
Zementfabrik in entsprechender Höhe eine „Forderung aus Lieferungen und
Leistungen“ (kurz: „Forderungen LuL“) auf der Aktivseite ausweisen, wäh-
rend die Bauunternehmung analog „Verbindlichkeiten LuL“ passivieren
Forderungen und müsste. Ähnliche Regelungen gelten auch, wenn bei Dauerschuldverhältnis-
Verbindlichkeiten LuL sen Vorauszahlungen erfolgen oder eigentlich vorgesehene Zahlungen zu-
nächst nicht erbracht werden. Wir werden darauf im Abschnitt 3.7 noch
einmal zurückkommen.

Der Grundsatz, schwebende Geschäfte völlig von der bilanziellen Erfassung

auszunehmen, wird zum Zweiten auch dann durchbrochen, wenn nach den
Gegebenheiten am Bilanzstichtag zu erwarten ist, dass das vereinbarte
drohende Verluste Geschäft, etwa die Lieferung von Vorräten, zu einem Verlust führen wird.
In diesem Falle ist in Höhe des drohenden Verlusts eine sogenannte
Drohverlustrückstellung auszuweisen und als Gegenbuchung ein Aufwand
zu buchen. Auf der anderen Seite darf ein „drohender Gewinn“ bilanziell
noch nicht antizipiert werden. In diesem Fall kommt es also zu einer asym-
metrischen bilanziellen Behandlung bei den beiden Vertragspartnern.

Beispiel:
Die PHOENIX AG hat zum 1.4. des Folgejahres bei der KUPFER GmbH Kupferrohre zum
Festpreis von 100.000 Euro bestellt. Die KUPFER GmbH hat die für den Auftrag benötigten
Rohstoffe schon im Bestand; sie veranschlagt ihre Herstellungskosten der Rohre (einschließ-
lich des benötigten Rohstoffs) insgesamt auf 80.000 Euro.

Die KUPFER GmbH wird bei dieser Sachlage also unabhängig von der Entwicklung des Kup-
ferpreises aus dem betrachteten Geschäft einen Gewinn von 20.000 Euro erzielen, wenn man
zunächst einmal davon ausgeht, dass die PHOENIX AG ihrer Zahlungsverpflichtung auf jeden
Fall nachkommen wird. Dieser sich abzeichnende Gewinn darf aber bilanziell solange nicht
erfasst werden, wie die KUPFER GmbH ihre Leistung noch nicht erbracht hat.

Das Ergebnis für die PHOENIX AG kann demgegenüber von der Entwicklung des Kupfer-
preises abhängen. Dazu betrachten wir die folgenden drei Fälle:

(1) Am Bilanzstichtag entspricht der Festpreis dem aktuellen Marktpreis entsprechender Kup-
ferrohre.
1.3 Grundlegende Rechtsvorschriften zur Bilanzierung 13

(2) Am Bilanzstichtag liegt der Marktpreis aufgrund gestiegener Kupferpreise um 30 % über

dem vereinbarten Festpreis.
(3) Am Bilanzstichtag liegt der Marktpreis aufgrund gesunkener Kupferpreise um 25 % unter
dem vereinbarten Festpreis.

Im Fall (1) schlägt sich das schwebende Geschäft auch bei der PHOENIX AG in keiner Weise
bilanziell nieder.

Im Fall (2) zeichnet sich für die PHOENIX AG ein Gewinn aus der Bestellung ab. Dieser
noch nicht realisierte Gewinn darf aber bilanziell nicht ausgewiesen werden.

Im Fall (3) hingegen muss die PHOENIX AG in Höhe des drohenden Verlustes von
25.000 Euro eine Rückstellung bilden.

Der Begriff des „schwebenden Geschäftes“ ist in diesem Zusammenhang

allerdings weit auszulegen. Er erfasst auch solche Geschäfte, die durch Vo-
rauszahlungen einer Vertragsseite bereits den „reinen“ Schwebezustand ver-
lassen haben, bei denen aus der noch ausstehenden Gegenleistung jedoch
immer noch ein Verlust drohen kann. So müsste etwa die PHOENIX AG
aus dem vorstehenden Beispiel im Fall (3) auch dann eine Rückstellung von
25.000 Euro bilden, wenn sie bereits eine Anzahlung auf den Festpreis von
100.000 Euro geleistet hätte oder diesen sogar schon in vollem Umfang im
Voraus gezahlt hätte. Anders verhielte es sich, wenn die KUPFER AG ihre
Lieferung schon erbracht hätte, die Zahlung des Kaufpreises durch die
PHOENIX AG jedoch noch ausstünde. Dieser Umstand würde in der Bilanz
der KUPFER GmbH zunächst zum Ausweis einer Forderung über
100.000 Euro führen. Wird die PHOENIX AG nun aber vor der Beglei-
chung der Forderung insolvent und muss die KUPFER GmbH befürchten,
dass sie ihren Zahlungsanspruch mangels Sicherheiten gar nicht oder nur zu
einem geringen Prozentsatz realisieren kann, so droht letztendlich auch für
die KUPFER GmbH ein Verlust. Diesen drohenden Verlust dürfte die
KUPFER GmbH allerdings nicht durch eine Drohverlustrückstellung zum Wertberichtigungen
Ausdruck bringen. Vielmehr müsste der Wertansatz der Forderung von den von Forderungen
zunächst angesetzten 100.000 Euro auf den noch erwarteten Zahlungsbetrag
(im Extremfall 0 Euro) abgeschrieben werden. Derartige Abschreibungen
auf Forderungen werden in der Buchhaltungspraxis häufig auch als Wertbe-
richtigung bezeichnet.

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14 1 Die Bilanz als Ausgangspunkt der Buchhaltung

䉯 Eigenkapital
Eigenkapital als bilan- Schließlich fällt auf, dass in dem Bilanzschema gemäß Abb. 4 die Position
zieller Ausdruck „Reinvermögen“ fehlt, stattdessen jedoch die Position „Eigenkapital“ auf-
des Reinvermögens
taucht.1) Dieser Unterschied ist in erster Linie terminologischer und weniger

inhaltlicher Natur. Denn in der bilanziellen Darstellung ist für den Über-
schuss des Vermögens über die Schulden (jeweils einschließlich der Rech-
nungsabgrenzungsposten) nicht die eigentlich naheliegende Bezeichnung
„Reinvermögen“ vorgesehen, sondern der – in vielerlei Hinsicht missver-
ständliche – Ausdruck „Eigenkapital“. Diesem terminologischen Konzept
folgend ist es seit langem üblich, die übrigen Positionen der Passivseite, also
die Schulden einschließlich der passiven Rechnungsabgrenzungsposten, zu-
Fremdkapital sammenfassend als „Fremdkapital“ zu bezeichnen.

Solange man weiß, was man meint, kann man sich dieser Terminologie
durchaus bedienen. Sie legt allerdings Fehlinterpretationen nahe, denen es
an dieser Stelle schon zu begegnen gilt. Die erste Fehlinterpretation besteht
in der Vorstellung, das bilanziell ausgewiesene Eigenkapital repräsentiere
– so wie die übrigen Passiva – eine bestimmte Art von Schulden. Richtig ist
allerdings Folgendes:

 Rückstellungen, Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgren-

zungsposten sind in der Tat Abbildungen real existierender Sachver-
halte, die unterschiedliche Zahlungs- oder Leistungsverpflichtungen
des bilanzierenden Unternehmens beinhalten. Hier ist die Realität das
Primäre, die bilanzielle Darstellung die daraus abgeleitete Abbildung.

 Das bilanzielle Eigenkapital ist demgegenüber gerade nicht die unmit-

telbare Abbildung bestimmter realer Sachverhalte. Es entsteht viel-
mehr erst auf der Abbildungsebene als rechnerischer Überschuss des
Eigenkapital als
rechnerische Saldogröße Vermögens über die Schulden, was insbesondere voraussetzt, dass die
der Sache nach abzubildenden Vermögens- und Schuldenpositionen in
bewerteter Form dargestellt werden. So war es auch in unserem
ALPHA-Beispiel in der „zweiten Vermögensaufstellung“ gemäß
Abb. 2 noch gar nicht möglich, eine Position „Reinvermögen“ oder
„Eigenkapital“ in sinnvoller Weise in die Darstellung aufzunehmen.
Dies wurde erst nach der durchgehenden Bewertung aller Vermögens-
und Schuldengrößen als Kennzeichnung der bei der Gegenüberstel-
lung verbleibenden Saldogröße entsprechend Abb. 3 möglich.

1 Auf die weitere Untergliederung der Eigenkapitalposition gemäß § 266 Abs. 3 HGB wollen wir
hier zunächst nicht eingehen. Wir werden das im Abschnitt 3.4 nachholen.
1.3 Grundlegende Rechtsvorschriften zur Bilanzierung 15

Ungeachtet der optisch gleichrangigen Präsentation auf der Passivseite der

Bilanz verdeutlichen das bilanzielle Eigenkapital einerseits sowie die übri-
gen Passiva andererseits doch materiell sehr unterschiedliche Dinge. Analo-
ges gilt selbstverständlich auch für Veränderungen der entsprechenden Posi-
tionen: Erhöht sich etwa als Folge eines Vermögenszuganges die Wert-
summe aller Aktiva, so muss sich die Summe aus Eigenkapital und
Schulden zwangsläufig in demselben Umfang erhöhen.

 Geschieht dies über die Steigerung einer Schuldposition, so kommt Veränderungen von
darin zum Ausdruck, dass sich die real existierenden Verpflichtungen Bilanzsumme und
Eigenkapital
des Unternehmens parallel zu dem Vermögenszugang auch erhöht ha-
ben, z. B. weil die Anlieferung von Werkstoffen „auf Ziel“ erfolgt ist,
der Rechnungsbetrag also dem Lieferanten noch geschuldet wird. In
diesem Fall geht der Vermögenszuwachs mit einer Steigerung der
Schulden in gleicher Höhe einher. Mithin bleibt das Eigenkapital un-
verändert.

 Schlägt sich die Erhöhung der Bilanzsumme auf der Passivseite dem-
gegenüber in einer Steigerung des Eigenkapitals nieder, so ist das ein
Anzeichen dafür, dass der real erfolgte Vermögenszugang gerade
nicht von einer Schuldzunahme gleicher Höhe begleitet worden ist
und somit zugleich auch zu einer Erhöhung des rechnerischen Über-
schusses des Vermögens über die Schulden geführt hat. Diese Kons-
tellation tritt etwa auf, wenn ein bislang mit 100 Euro zu Buche ste-
hendes Wertpapier zum Preis von 110 Euro verkauft wird oder ein
neuer Gesellschafter die vereinbarte Einlage durch eine Überweisung
auf das Bankkonto des Unternehmens leistet.

Ein weiteres Missverständnis besteht in der Vorstellung, das Eigenkapital reprä- Eigenkapital und
sentiere – im Gegensatz zum Fremdkapital – gerade keine Schuldposition, son- Haftung
dern eine ganz besondere Vermögensposition und damit zugleich einen spezifi-
schen Haftungstatbestand. So richtig der erste Teil dieser Vorstellung (keine
Schuldposition) auch ist, so sehr geht der zweite Teil in die Irre. Richtig ist viel-
mehr Folgendes:

 Die Eigenkapitalgröße repräsentiert – im Gegensatz zu den Aktiva – gerade

keinen wie auch immer definierten Fonds ganz konkreter Vermögensgegen-
stände, sondern – es bleibt dabei – eine abstrakte, rein rechentechnische
Saldogröße, die – im Gegensatz zu den übrigen Bilanzpositionen – über-
haupt keine unmittelbare Entsprechung im Bereich der real existierenden
Sachverhalte findet.

 Ebenso abwegig – aber nichtsdestoweniger immer wieder anzutreffen – sind

Vorstellungen wie etwa die, eine GmbH hafte mit ihrem Eigenkapital. Bei
der Frage der „Haftung“ geht es letzten Endes immer darum, festzulegen,

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16 1 Die Bilanz als Ausgangspunkt der Buchhaltung

auf welche ganz konkreten Vermögenswerte die Gläubiger eines Unterneh-

mens, in der Regel durch einen Gerichtsvollzieher oder einen Insolvenzver-
walter, zugreifen können, um aus deren Verwertung zumindest einen Teil
ihrer zunächst offen gebliebenen Ansprüche gegenüber dem Unternehmen
abzudecken. „Haftung“ in diesem Verständnis kann sich also nur auf das –
durch die Aktiva abgebildete – Unternehmensvermögen und ggf. in mehr
oder weniger großem Umfang auf das Privatvermögen der Gesellschafter
beziehen, ganz gewiss jedoch nicht auf eine abstrakte Rechengröße wie das
Eigenkapital.

Eröffnungsbilanz Wendet man nun das in § 266 HGB angegebene Gliederungsschema unter Beibe-
haltung der Wertansätze auf die von ALPHA vorgelegte Vermögensaufstellung
an, so erhält man die in Abb. 5 wiedergegebene Bilanz. Da dies die erste Bilanz
ist, die ALPHA in unserem Beispiel erstellt, kann man sie auch als Eröffnungs-
bilanz bezeichnen.

Aktiva (Angaben in 1.000 M) Passiva

Anlagevermögen Eigenkapital 45,6
Sachanlagen Verbindlichkeiten
Grundstücke und Bauten 49,0 Verbindl. gegen Kreditinst. 45,5
Geschäftsausstattung 11,0 Erhaltene Anzahlungen 0,6
Finanzanlagen 3,0 Verbindl. aus Lief. u. Leistg. 13,0
Sonstige Verbindlichkeiten 30,0
Umlaufvermögen
Vorräte 58,2
Forderungen 12,0
Kassenbestand 1,5
134,7 134,7

Abb. 5: ALPHAs Eröffnungsbilanz

Übungsaufgabe 3:
Begründen Sie kurz, welche impliziten Annahmen dem Ausweis der Positionen Finanzanla-
gen und Vorräte zugrundeliegen!

Im geschützten Bereich des IWW Online Campus finden Sie unter der Rubrik
„Sonstige Materialien zu den Grundlagenmodulen“ einen etwas ausführlicheren
Beitrag zum Thema „Eigenkapital“. Falls Sie –über den relevanten Klausurstoff
hinaus- an dieser Problematik Interesse haben, empfehle ich Ihnen diesen Beitrag
als ergänzende Lektüre.
 1.4 Exkurs: Negatives Eigenkapital 17

s. S. VI 1.4 Exkurs: Negatives Eigenkapital

Im vorangegangenen Abschnitt haben wir Ihnen das bilanzielle Eigenkapital als

eine abstrakte Rechengröße vorgestellt, durch die der Überschuss des bilanziell
ausgewiesenen Vermögens über die Schulden zum Ausdruck gebracht wird. Da-
bei sind wir stillschweigend von der Annahme ausgegangen, dass ein solcher
Überschuss überhaupt existiert, das Vermögen also die Schulden übersteigt. Diese
Annahme ist in der Unternehmenspraxis auch ganz überwiegend erfüllt – aber
nicht ausnahmslos. D. h. es gibt auch Fälle, in denen das bilanziell ausgewiesene
Vermögen kleiner ist als die Schulden. Dazu kann es z. B. kommen, wenn ein
Unternehmen durch

– überhöhte Entnahmen der Gesellschafter oder Gründe für ein

„negatives Eigenkapital“
– hohe Verluste, etwa als Folge schlechter Geschäfte, betrieblicher Katastro-
phenfälle oder rückläufiger Börsenkurse

mehr an Vermögen verliert als das zunächst vorhandene Reinvermögen (= Eigen-

kapital).

Auf die mit einer solchen Konstellation verbundenen materiellen Folgen etwa
gesellschafts- oder insolvenzrechtlicher Art kann in diesem einführenden Stu-
dientext – so interessant das auch sein mag – nicht eingegangen werden. Wir müs-
sen uns hier auf die buchhalterischen Konsequenzen beschränken. Dazu betrach-
ten wir noch einmal die aus Abb. 3 bekannte Bilanz ALPHAs. Ein Tag nach deren
Aufstellung werde der mit 50.000 M ausgewiesene, allerdings nicht versicherte,
Fahrzeugbestand – vermutlich durch den seit Wochen sein Unwesen treibenden
„Feuerteufel“ – vollständig „abgefackelt“ und damit wertlos.

In der nun neu zu erstellenden Bilanz muss der entsprechende Posten notgedrun-
gen gestrichen werden, so dass sich zunächst (in zusammengefasster Form) fol-
gendes Bild ergibt (Angaben in 1.000 M):

Geldvermögen 16,5 Schulden 89,1

Sachvermögen 68,2
Gesamtvermögen 84,7

Der Totalverlust des Fahrzeugbestandes hat also dazu geführt, dass die Schulden
nunmehr das verbliebene Vermögen um 4.400 M übersteigen. ALPHA verfügt
also gar nicht mehr über ein „Reinvermögen“, er ist vielmehr mit einem „Schul-
denüberhang“ belastet.

Will man auch für diesen Fall die bislang eingeführte Regel beibehalten, dass bei-
de Bilanzseiten letztendlich in ihren Summen übereinstimmen, so bestehen dazu
trivialerweise zwei Möglichkeiten:

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18 1 Die Bilanz als Ausgangspunkt der Buchhaltung

1. Entweder wird auf der Passivseite ein negativer Eigenkapitalposten aus-

gewiesen.

2. Oder der „Schuldenüberhang“ wird durch einen (positiven) Ausgleichs-

posten auf der Aktivseite vermerkt.

Für ALPHAs Bilanz würde sich dann je nach der gewählten Vorgehensweise fol-
gendes Aussehen ergeben:

Variante 1

Geldvermögen 16,5 Eigenkapital – 4,4

Sachvermögen 68,2 Schulden 89,1
84,7 84,7
bilanzieller Ausweis
eines „negativen
Eigenkapitals“
Variante 2

Geldvermögen 16,5 Schulden 89,1

Sachvermögen 68,2
Schuldenüberhang _4,4 ____
89,1 89,1

In der Bilanzierungspraxis findet man beide Vorgehensweisen. So sehen etwa die

internationalen Bilanzierungsstandards (IFRS) eine Vorgehensweise nach Varian-
te 1 vor. Nach § 268 Abs. 3 HGB müssen deutsche Kapitalgesellschaften einen
Schuldenüberhang demgegenüber unter der – sprachlich missglückten – Bezeich-
nung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ entsprechend Variante 2
auf der Aktivseite ausweisen.

Im weiteren Verlauf dieses Studientextes werden wir durchgängig nur noch den
„Normalfall“ betrachten, dass das bilanziell ausgewiesene Vermögen die Schul-
den übersteigt, das Eigenkapital also einen positiven Wert aufweist. Die Allge-
meingültigkeit der im Folgenden hergeleiteten Ergebnisse wird dadurch jedoch –
möglicherweise entgegen der ersten Vermutung – nicht eingeschränkt. Alle buch-
halterischen Zusammenhänge bleiben auch im Fall des „negativen Eigenkapitals“
erhalten. Wollte man jedoch ständig beide Eigenkapitalkonstellationen parallel
behandeln, würden die Ausführungen mit den dann erforderlichen „oder“- und
„bzw.“-Konstruktionen nur unnötig kompliziert, ohne zu einem zusätzlichen Er-
kenntnisgewinn beizutragen.
2.1 ALPHA und BERTHA (Fortsetzung) 19

2 Die Grundlagen der doppelten Buchführung

2.1 ALPHA und BERTHA (Fortsetzung)

2.1.1 Bestandskonten und -buchungen

Nachdem ALPHA seine Eröffnungsbilanz gemäß Abb. 5 erstellt hat, geht er wei- ALPHA betreibt
ter seinen – nicht sonderlich lebhaften – Geschäften nach. Im Einzelnen ereignen weitere Geschäfte
sich die folgenden Geschäftsvorfälle:

(1) ALPHA kann einen der PKWs verkaufen; allerdings nur genau zum Ein-
standspreis von 5.000 M; die Zahlung erfolgt bar in die Kasse.

(2) Zudem überweist ALPHA 6.000 M an ausstehenden Rechnungen zulasten

des Bankkredits.

(3) Er zahlt aber aus dem Kassenbestand 4.000 M auf das Bankkreditkonto ein.

(4) Der zum Weiterverkauf bestimmte PC wird geliefert; die über 2.000 M lau-
tende Rechnung legt ALPHA zunächst beiseite, da die Zahlung „binnen ei-
nes Monats“ vereinbart ist.

Am Abend will ALPHA die durch die Geschäftsvorfälle des Tages eingetretenen ALPHA will die Bilanz
Veränderungen sofort in seiner Bilanz vermerken und beginnt, die ursprünglichen korrigieren und erkennt
das Prinzip der
Zahlenangaben entsprechend zu korrigieren. Das Ergebnis befriedigt ihn einerseits
„doppelten“
sehr: Er stellt nämlich fest, dass die Veränderung einer Bilanzposition stets mit Buchhaltung
der Veränderung einer zweiten Position einhergehen muss, damit die Bilanz aus-
geglichen bleibt. Steigt etwa ein Aktivposten, so sieht ALPHA drei Ausgleichs-
möglichkeiten:

 Entweder sinkt ein anderer Aktivposten und die Passivseite bleibt gänzlich
unberührt.

 Oder ein Schuldposten steigt parallel zu dem Vermögensposten, sodass das

Eigenkapital unverändert bleibt.

 Oder aber es sinkt weder ein anderer Aktivposten noch steigt ein Schuld-
posten; dann muss als rechnerischer Ausgleich zwangsläufig das Eigenkapi-
tal erhöht werden.

Diese Systematik einer „doppelten Buchhaltung“ gefällt ALPHA. Auf der anderen
Seite ist er mit seinen ständigen Änderungen in der Bilanz noch nicht so recht
zufrieden. Er ahnt, dass ein ständiges Korrigieren in der einmal erstellten Bilanz
recht schnell zu einer wenig übersichtlichen und verschmierten Darstellung führen
würde. Zudem erscheint es ihm auch ein wenig übertrieben, täglich eine neue Bi-
lanz zu erstellen; einmal wöchentlich hält er für ausreichend. Allerdings befürch-

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20 2 Die Grundlagen der doppelten Buchführung

tet er, nach fünf Tagen (am Wochenende bleibt ALPHAs Geschäft geschlossen)
kaum noch in der Lage zu sein, alle Geschäftsvorfälle der abgelaufenen Woche zu
rekonstruieren.

ALPHA zerlegt Nach kurzem Grübeln sieht er jedoch schnell einen Ausweg, der darin besteht,
die Bilanz in Konten dass für alle in der Bilanz angeführten Positionen die weiteren Zu- und Abgänge
jeweils in eigenen Listen verzeichnet werden, die dann bei Bedarf wieder sehr
einfach zu einer neuen Bilanz zusammengefasst werden können. Für die laufende
Erfassung der einzelnen Geschäftsvorfälle zerlegt ALPHA die Bilanz also in eine
Vielzahl von Einzeldarstellungen.

Dabei legt ALPHA für alle aus der Bilanz übernommenen Positionen eine formal
der Bilanz entsprechende zweispaltige Liste an, die er als Konto bezeichnet. Bei
den Vermögensgegenständen, also den Aktiva, überträgt er die jeweiligen An-
fangsbestände (AB) aus der Bilanz auf die linke Seite der Konten, dort wo sie ja
bilanziell auch ausgewiesen sind. Bestandszugänge sollen ebenfalls auf der linken
Seite vermerkt werden; Abgänge hingegen auf der rechten Seite. Die Differenz
zwischen

– den auf der linken Seite aufgeführten Werten (Anfangsbestand + Zugänge)

und
– den Gegenposten auf der rechten Seite (Abgänge)

muss dann zwingend den jeweils neu erreichten Bestand angeben. In entsprechen-
der Weise verfährt ALPHA mit den Passiva; nur „kopiert“ er hier die Anfangsbe-
stände aus der Bilanz auf die rechte Kontenseite, wo er auch die Zugänge ver-
zeichnet, während die Abgänge durch Eintragungen auf der linken Seite erfasst
werden.

Übungsaufgabe 4:
Nehmen Sie den im Anhang als Anlage 1 beigefügten Kontenbogen zur Hand.
a) Tragen Sie in die unter 1. und 2. dargestellten Konten jeweils nach der soeben formulier-
ten Regel die Anfangsbestände ein!
b) Verdeutlichen Sie dann den buchmäßigen Niederschlag der Geschäftsvorfälle (1) bis (4)
auf den zugehörigen Konten! Vermerken Sie dabei vor den jeweiligen M-Beträgen auch
die Nummer des zugehörigen Geschäftsvorfalls!

Wenn Sie Übungsaufgabe 4 richtig gelöst haben, müssen die durch die Geschäfts-
vorfälle (1) bis (4) berührten Konten das in Abb. 6 wiedergegebene Bild aufwei-
sen. Die Nummerierung bezieht sich dabei auf diese Geschäftsvorfälle.
2.1 ALPHA und BERTHA (Fortsetzung) 21

AKTIVA
Vorräte Kassenbestand
AB 58,2 (1) 5,0 AB 1,5 (3) 4,0
(4) 2,0 (1) 5,0

PASSIVA
Bankkredit Verbindlichkeiten LuL
(3) 4,0 AB 45,5 (2) 6,0 AB 13,0
(2) 6,0 (4) 2,0

Abb. 6: ALPHAs erste Konten (Angaben in 1.000 M)

ALPHA ist sehr zufrieden und demonstriert BERTHA sein System, indem er es
gedanklich für die verschiedensten Geschäftsvorfälle durchspielt. Das System
klappt!

Außerdem erklärt er BERTHA, dass bei jedem Vorfall stets mindestens zwei (o- ALPHA erklärt das
der in Einzelfällen auch mehr) Konten berührt werden, und zwar in der Weise, Prinzip der „doppelten“
Buchhaltung
dass auf den linken Kontoseiten insgesamt immer der gleiche Betrag zu verbuchen
ist wie auf den rechten Seiten der von diesem Geschäftsvorfall berührten anderen
Konten. ALPHA und BERTHA spielen auch diesen Gedanken weiter durch und
finden ihn ebenfalls bestätigt: Jeder Geschäftsvorfall wird insoweit also „doppelt“
erfasst, dies allerdings nicht als „Trick mit doppeltem Boden“, sondern aus der
Logik des Systems heraus als zwingende Konsequenz.

Diese Gesetzmäßigkeit bringt ALPHA auf die Idee, die dem Geschäftsleben bis- ALPHA erfindet
lang fernstehende BERTHA um die Übernahme der laufenden Kontoführung zu Buchungssätze
bitten, was ihm nicht nur Arbeit ersparen würde, sondern zugleich dazu beitragen
könnte, BERTHA von den Versuchungen fernzuhalten, denen sogenannte „grüne
Witwen“ mangels Beschäftigung ansonsten ausgesetzt sind. Dazu ist es ja nur
nötig, dass er sich im Laufe des Tages bei den einzelnen Geschäftsvorfällen
jeweils kurz notiert, welche Konten mit welchen Beträgen von den einzelnen
Vorgängen auf der linken oder rechten Seite berührt werden. Anhand dieser „Bu-
chungssätze“ kann BERTHA dann ohne Weiteres die jeweiligen Kontoverände-
rungen eintragen. Zur Rationalisierung des Verfahrens vereinbaren die beiden
zudem, dass ALPHA stets zuerst die linke Kontoseite einschließlich des zugehöri-
gen Betrages aufschreibt und anschließend die rechte.

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22 2 Die Grundlagen der doppelten Buchführung

Geschäftsvorfall (1) würde also durch folgenden Buchungssatz zu kennzeichnen

sein:

(1) Kassenbestand 5.000 M / Vorräte 5.000 M

Übungsaufgabe 5:
Tragen Sie in dem als Anlage 1 beigefügten Kontenbogen unter 5. Buchungssatz (1) ein und
notieren Sie die Buchungssätze für die Geschäftsvorfälle (2) bis (4)!

2.1.2 Erfolgswirksame Buchungen

Am nächsten Tag ereignen sich die folgenden weiteren Geschäftsvorfälle:

ALPHA treibt (5) Auf dem Sparkonto werden 100 M Zinsen gutgeschrieben.
neuerlich Geschäfte
(6) ALPHA berät einen Lieferanten, dem er noch 2.000 M schuldet, fundiert
über steuersparende Investitionsmöglichkeiten in Weinberge auf Grönland
und erhält dafür ein Honorar von 1.100 M, das auf den noch ausstehenden
Schuldbetrag angerechnet werden soll.

(7) ALPHA zahlt seiner Putzfrau für die gründliche Reinigung des Schaufens-
ters 100 M aus der Ladenkasse.

(8) Die Bank belastet dem Kreditkonto 900 M an Zinsen.

Als ALPHA über die entsprechenden Buchungssätze nachdenkt, ist er zunächst

ein wenig verwirrt. Zwar erhöhen sich durch (5) und (8) jeweils die Guthaben
bzw. Schuldbestände, während (6) und (7) zu Minderungen des Kassenbestandes
bzw. der Lieferantenverbindlichkeiten führen. Doch wo sind jeweils die „entge-
gengesetzten“ Seiten für seine Buchungssätze? Klappt das so raffiniert ausgedach-
te System doch nicht?

ALPHAs Rein- Während er versonnen auf seine Eröffnungsbilanz schaut, hat ALPHA plötzlich
vermögen ändert sich die Lösung: Im Gegensatz zu den Vorgängen (1) bis (4) wirken sich die Ge-
schäftsvorfälle (5) bis (8) nun auch auf sein Reinvermögen, bilanziell also auf die
Position „Eigenkapital“, aus! Bei (5) und (6) ist er reicher geworden, das Rein-
vermögen hat sich also erhöht (rechte Seite des Eigenkapitalkontos!); (7) und (8)
haben ihn hingegen ärmer gemacht, sein Reinvermögen also vermindert (linke
Seite des Eigenkapitalkontos!). Das System hat sich bewährt! ALPHA ist von sich
selbst begeistert.
2.1 ALPHA und BERTHA (Fortsetzung) 23

Übungsaufgabe 6:
Geben Sie die Buchungssätze für die Geschäftsvorfälle (5) bis (8) an, indem Sie auch das Ei-
genkapitalkonto mit einbeziehen! Tragen Sie diese Buchungssätze aber noch nicht in den Kon-
tenbogen zu den Übungsaufgaben 4, 5 und 7 ein!

Als er seine neue Erkenntnis abends mit BERTHA bespricht und das entsprechend
fortgeschriebene Kontensystem betrachtet, trübt sich seine Begeisterung ein we-
nig. Auf dem Eigenkapitalkonto werden die unterschiedlichsten Vorgänge zwar in
ihren quantitativen Konsequenzen korrekt erfasst; aus welchen Ursachen die je-
weilige Veränderung des durch den Eigenkapitalposten ausgedrückten Reinver-
mögens resultiert, wird jedoch nicht so deutlich, wie ALPHA sich das eigentlich
wünscht.

Gemeinsam mit BERTHA findet er jedoch auch hier schnell die Lösung. Was
hindert ihn eigentlich daran, das Eigenkapitalkonto1) noch einmal in eine Vielzahl
von Unterkonten aufzuspalten? Und zwar

– zum einen in solche Konten, auf denen – selbstverständlich auf der rechten ALPHA und BERTHA
Seite – jeweils bestimmte Arten von Reinvermögenszuwächsen erfasst wer- gliedern das Eigen-
kapitalkonto weiter auf
den,

– zum anderen in Konten, auf deren linker Seite jeweils bestimmte Arten von
Reinvermögensminderungen vermerkt werden.

Als BERTHA schließlich noch vorschlägt, Vorgänge der ersten Kategorie als Er- ALPHA und BERTHA
träge, die der zweiten Kategorie als Aufwendungen zu bezeichnen, sind alle buchen Erträge und
Aufwendungen
Probleme überwunden. Anstelle der zu Übungsaufgabe 6 ermittelten unmittelba-
ren Eigenkapitalbuchungen buchen ALPHA und BERTHA nun:

(5) Finanzanlagen 0,1 / Zinserträge 0,1

(6) Verbindlichkeiten LuL 1,1 / Honorarerträge 1,1
(7) Lohnaufwand 0,1 / Kassenbestand 0,1
(8) Zinsaufwand 0,9 / Bankkredit 0,9

1 Noch einmal zur Erinnerung: Wir beschränken uns hier auf den Fall, dass das bilanzielle Ver-
mögen die Schulden übersteigt, das Eigenkapital also „rechts steht“.

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24 2 Die Grundlagen der doppelten Buchführung

2.1.3 Der Abschluss der Buchhaltung

Am Wochenende, darüber sind sich ALPHA und BERTHA einig, werden sie
dann die einzelnen Aufwands- und Ertragsposten zum Zwecke der Erfolgsanalyse
gegenüberstellen und nur den insgesamt verbleibenden Saldo auf das Eigenkapi-
talkonto übertragen, um dann die Schlussbilanz für die erste Woche zu erstellen.
Denn dazu sind ja nur noch die aus den einzelnen Konten erkennbaren Endbe-
stände wieder in die Bilanz zurück zu übertragen; so einfach arbeitet das System!

Rein schreibtechnisch erscheinen die Endbestände dabei scheinbar auf der „fal-
schen“ Kontoseite, also etwa bei einem Aktivkonto auf der rechten Seite. Der
Grund dafür liegt in der einfachen Bestandsgleichung

Anfangsbestand Abgänge
=
+ Zugänge + Endbestand

Es ist somit durchaus logisch, dass der auf einem Aktivkonto verbleibende Saldo
als Ausweis des Endbestandes (EB) auf der rechten Kontenseite ausgewiesen
wird.

ALPHA und BERTHA Übungsaufgabe 7:

erstellen die Schluss- Nehmen Sie ALPHA und BERTHA die Arbeit ab!
bilanz
a) Tragen Sie die Buchungssätze (5) bis (8) in den als Anlage 1 beigefügten Kontenbogen
unter 5. nach und übertragen Sie die entsprechenden Beträge auf die zugehörigen Ertrags-
und Aufwandskonten unter 3. und 4. sowie die Bestandskonten 1. und 2.!

b) Verbuchen Sie (durch Buchungssatz und Kontoeintragung auf dem beigefügten Konten-
blatt) außerdem noch folgende Geschäftsvorfälle! Führen Sie dazu u. a. das Ertragskonto
„Verkaufsgewinne“ und die Aufwandskonten „Verkaufsverluste“ sowie „Abschreibun-
gen“ ein!
(9) ALPHA verkauft gebrauchte PKW im Buchwert von 20.000 M für insgesamt
28.000 M. Alle Lieferungen erfolgen auf Ziel.
(10) Außerdem verkauft er gegen bar aus der Geschäftsausstattung eine alte Ladenkasse
(Restbuchwert 500 M) zu 300 M.
(11) Von den noch ausstehenden Forderungen wird ein Teilbetrag von 5.000 M durch
Überweisung auf das Bankkreditkonto getilgt.
(12) Der Putzfrau und einer weiteren Aushilfskraft werden insgesamt 2.000 M gezahlt,
500 M in bar, 1.500 M durch Überweisung vom Bankkreditkonto.
(13) Zum Wochenende stellt ALPHA fest, dass ein PKW durch Hagelschlag leicht be-
schädigt worden ist; er schätzt die Wertminderung auf 500 M. Außerdem geht er
davon aus, dass das Gebäude um 1.000 M im Wert gesunken ist. Beide Wertminde-
rungen sollen durch „Abschreibungen“ erfasst werden.
2.1 ALPHA und BERTHA (Fortsetzung) 25

c) Stellen Sie alle Aufwendungen und Erträge in dem GuV-Konto gemäß Position 6. des
Kontenbogens gegenüber und ermitteln Sie als Saldo den insgesamt erzielten Gewinn (Er-
träge > Aufwendungen) oder Verlust (Aufwendungen > Erträge)!

d) Übertragen Sie den gemäß c) ermittelten Saldo auf das Eigenkapitalkonto, ermitteln Sie
anschließend für alle Bestandskonten die Endbestände (EB), tragen Sie sie auf der jeweils
richtigen Kontenseite ein und erstellen Sie auf der Basis dieser Daten schließlich die neue
Bilanz (Position 7. des Kontenbogens)!

Wenn Sie Aufgabe 7 komplett gelöst haben, werden Sie feststellen, dass die auf
den Konten ausgewiesenen Endbestände jeweils „auf der falschen“ Seite auftau-
chen, also bei Aktivkonten auf der Habenseite, bei Passivkosten auf der Sollseite.
Dies ist jedoch kein „Betriebsunfall“, sondern liegt in der Logik des Systems und
wird verständlich, wenn man die kontenmäßig ausgewiesenen Endbestände wie
folgt interpretiert: Auf dem in der Lösung zu Aufgabe 7 enthaltenen Konto „Vor-
räte“ etwa stehen dem Anfangsbestand von 58,2 und Zugängen von 2,0 Abgänge
von nur 25,5 gegenüber. Es wären also noch weitere Abgänge von 60,2 – 25,5
= 34,7 möglich gewesen. Da diese Abgänge jedoch gerade nicht erfolgt sind, ist
ein entsprechender Endbestand verblieben. Die „auf der falschen Seite“ ausgewie- Ausweis
senen Endbestände können somit als nicht genutzte Abgangspotenziale interpre- der Endbestände
tiert werden und stehen in dieser Sichtweise dann doch wieder „auf der richtigen
Seite“.

In der Schlussbilanz werden die Endbestände von Aktivkonten (Passivkonten)

dann selbstverständlich wieder „korrekt“ auf der Aktivseite (Passivseite) ausge-
wiesen. Dieser Transfer liefert im Übrigen eine formale Rechtfertigung für den
Ausweis der Endbestände auf der „falschen“ Kontoseite, wenn man unterstellt,
dass der „Datentransport“ von den einzelnen Bestandskonten zu der Schlussbilanz
ebenfalls durch Buchungssätze verdeutlicht werden soll. So würden etwa die End-
salden von 35 bzw. 7,9 auf den in der Lösung zu Übungsaufgabe 7 ausgewiesenen
Konten für Forderungen sowie Verbindlichkeiten LuL durch die Buchungssätze

Bilanz (Forderungen) 35 an Forderungskonto 35 bzw.

Verbindlichkeitskonto 7,9 an Bilanz (Verbindl.) 7,9

von den Konten auf ihren „richtigen Platz“ in der Schlussbilanz transportiert; zu-
gleich werden die Konten wertmäßig in dem Sinne ausgeglichen, dass SOLL- und
HABEN-Summe jeweils übereinstimmen.

Analoges gilt selbstverständlich auch für die Aufwands- und Ertragskonten. Be-
trachten wir dazu als Beispiel die ebenfalls in der Lösung zu Übungsaufgabe 7
aufgeführten Konten für Abschreibungen und Zinserträge mit Werten von 1,5 im
SOLL bzw. 0,1 im HABEN. Die Buchungssätze

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26 2 Die Grundlagen der doppelten Buchführung

GuV (Abschreibungsaufwand) 1,5 an Abschreibungskonto 1,5 bzw.

Zinsertragskonto 0,1 an GuV (Zinserträge) 0,1

transportieren die entsprechende Aufwands- bzw. Ertragsgrößen auf die richtige

Seite des Gewinn- und Verlustkontos und bewirken zugleich den formalen Aus-
gleich der laufenden Konten.

2.2 Die Systematik von Buchhaltung und Jahresabschluss

2.2.1 Das Grundkonzept:

Eröffnungsbilanz – Buchhaltung – Schlussbilanz

Eigentlich könnten wir den Text an dieser Stelle schon beenden; denn Sie haben
den gesamten Komplex von der Eröffnungsbilanz über die laufende Buchhaltung
bis hin zu deren Abschluss durch Erfolgsrechnung und Schlussbilanz in seinen
Grundprinzipien kennengelernt. Es dürfte allerdings doch zweckmäßig sein, noch
einmal die grundlegende Systematik zu verdeutlichen, die ALPHAs Buchhalterei
zugrunde lag. Es sind dies die folgenden drei Elemente:1)

Eröffnungsbilanz 1. Den Ausgangspunkt bildet die Eröffnungsbilanz, d. h. die Gegenüberstel-

lung der zu Beginn der betrachteten Geschäftsperiode vorhandenen Vermö-
gensgegenstände und der Schulden sowie des daraus als Saldo resultieren-
den Reinvermögens. Dabei ist es üblich, die auf der linken Bilanzseite
verzeichneten Gegenstände als Aktiva zu bezeichnen und die auf der rechten
Seite vermerkten Sachverhalte als Passiva.

Bestands- und 2. Für die Erfassung der laufenden Geschäftsvorfälle wird die Bilanz in eine
Erfolgskonten Vielzahl einzelner Konten zerlegt, wobei zwei Kontenarten zu unterschei-
den sind:

 Bestandskonten erfassen – neben bestimmten Eigenkapitalverände-

rungen (s.u.) – in erster Linie die Entwicklung von Vermögensgegen-
ständen und Schulden (jeweils einschließlich der Rechnungsabgren-
zungsposten). Dabei ist es in den meisten Fällen zweckmäßig, die
einzelnen Bilanzpositionen für die laufende Buchhaltung in mehrere
Konten aufzugliedern, also etwa den Bilanzposten „Vorräte“ nach ver-
schiedenen Vorratsarten zu zerlegen oder den Posten „Forderungen“
nach verschiedenen Schuldnern. Im praktischen Anwendungsfall kön-
nen so Systeme von tausenden Konten entstehen.

1 Bei der folgenden Darstellung bleiben Reinvermögensänderungen durch Auszahlungen an die

Gesellschafter oder Einlagen von diesen zunächst außer Acht. Wir werden darauf in den Ab-
schnitten 3.3 und 3.4 noch näher eingehen.
2.2 Die Systematik von Buchhaltung und Jahresabschluss 27

 Auf den Erfolgskonten hingegen werden die aus der laufenden Ge-
schäftstätigkeit resultierenden Veränderungen des Reinvermögens je-
weils gesondert verzeichnet, und zwar Reinvermögenserhöhungen
(Erträge) auf der rechten Seite, Reinvermögensminderungen (Auf-
wendungen) auf der linken Seite.

 Reinvermögensänderungen, die aus Einlagen der Gesellschafter oder Gesonderte Erfassung

Ausschüttungen an diese resultieren, werden allerdings nicht über die von Einlagen und
Ausschüttungen
Ertrags- und Aufwandskosten, sondern wie „ganz normale“ Bestands-
veränderungen unmittelbar über das oder ein Eigenkapitalkonto (vgl.
Abschnitt 3.4) verbucht werden.

Dabei ist es üblich, die linken Seiten aller Konten als SOLL-Seiten zu be- SOLL und HABEN
zeichnen, die rechten Seiten als HABEN-Seiten. Einen Vermerk auf der lin-
ken Seite eines Kontos nennt man dementsprechend auch SOLL-Buchung,
einen auf der rechten Seite HABEN-Buchung. Auch hier ist es müßig, nach
Sinn und Herkunft dieser merkwürdigen Terminologie zu forschen; Sie soll-
ten sie sich wiederum einfach merken. Wichtig ist jedoch festzuhalten, dass
sich jeder Geschäftsvorfall zwangsläufig in einer (ggf. mehrere Konten er-
fassenden) SOLL-Buchung und einer (ebenfalls ggf. mehrere Konten erfas-
senden) HABEN-Buchung in gleicher Höhe niederschlägt.

Weiterhin kann der Niederschlag der verschiedenen Geschäftsvorfälle auf

diesen Konten durch sog. Buchungssätze verdeutlicht werden. Wir werden
darauf gleich noch einmal zurückkommen.

3. Am Ende der betrachteten Geschäftsperiode1) werden die einzelnen Konten Schlussbilanz und
an Hand der darauf jeweils ausgewiesenen Endbestände in folgender Weise Erfolgsrechnung
wieder zu zwei aggregierten Rechenwerken zusammengefasst:

 Die aus der Summierung der auf den Erfolgskonten vermerkten Beträ-
ge resultierenden verschiedenen Aufwands- und Ertragsgrößen wer-
den in einem zusammenfassenden Konto gegenübergestellt, der sog.
Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), auch Erfolgsrechnung ge-
nannt. Der Saldo zwischen sämtlichen Erträgen (ER) und Aufwen-
dungen (AU) gibt den erzielten Gewinn (ER > AU) oder Verlust
(ER < AU) an. Dieser Saldo wird abschließend auf das Eigenkapital-
konto übertragen.

1 Die einschlägigen Vorschriften des HGB sehen als Geschäftsperiode das „Geschäftsjahr“ vor.
Dabei ist es den Unternehmen freigestellt, die kalendarische Lage ihres Geschäftsjahres selbst
festzulegen. Die allermeisten Unternehmen haben allerdings ein mit dem Kalenderjahr über-
einstimmendes Geschäftsjahr gewählt, bilanzieren also zum 31.12.

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28 2 Die Grundlagen der doppelten Buchführung

 Anschließend werden auf dem Eigenkapitalkonto und allen anderen

Bestandskonten aus den Salden zwischen SOLL- und HABEN-
Positionen erkennbaren Endbestände dem Schema der Eröffnungsbi-
lanz entsprechend zu der sog. Schlussbilanz zusammengefasst.

Jahresabschluss Schlussbilanz und Gewinn- und Verlustrechnung gemeinsam bilden die unver-
zichtbaren Grundelemente des Jahresabschlusses, den – mit geringfügigen Aus-
nahmen – alle Kaufleute jeweils zum Ende des Geschäftsjahres zu erstellen haben.
Dabei dürfen Kapitalgesellschaften die Gewinn- und Verlustrechnung allerdings
nicht in der sich unmittelbar aus der Buchhaltung ergebenden Kontenform präsen-
tieren. Sie müssen die einzelnen Ertrags- und Aufwandsgrößen vielmehr nach der
Staffelmethode in ein Gliederungsschema der Art übertragen, wie es in § 275 Abs.
2 und 3 HGB angegeben ist. Auf die je nach der Größe der Gesellschaft bestehen-
den Vereinfachungsmöglichkeiten und das Wahlrecht zwischen den in Absatz 2
und 3 enthaltenen Schemata kann hier nicht näher eingegangen werden. Dazu sei
auf das Modul „Jahresabschluss“ verwiesen.

2.2.2 Die grundlegende Buchungssystematik

Zusammenfassend kann folgende grundlegende Systematik für die Aufbereitung

der Konten und die Gestaltung der Buchungssätze festgehalten werden:

 Zur „Eröffnung“ der Bestandskonten werden die Anfangsbestände auf der

Kontenseite vermerkt, auf der sie auch in der Eröffnungsbilanz ausgewiesen
sind,

– Aktivpositionen also auf der linken Seite, der SOLL-Seite und

– Passivpositionen, einschließlich des Eigenkapitals, auf der rechten
Seite, der HABEN-Seite.

 Im weiteren Verlauf der Buchhaltung werden Erhöhungen der jeweiligen

Bestandsgrößen auf der Seite verbucht, auf der auch der Anfangsbestand
ausgewiesen ist,

– bei Aktivkonten also auf der SOLL-Seite und

– bei Passivkonten auf der HABEN-Seite.

 Analog werden Verminderungen der jeweiligen Bestandsgrößen auf der

gegenüberliegenden Seite verbucht,

– bei Aktivkonten also auf der HABEN-Seite und

– bei Passivkonten auf der SOLL-Seite.
2.2 Die Systematik von Buchhaltung und Jahresabschluss 29

 Erträge stellen ja in buchhalterischer Sicht nichts anderes dar als konten-

mäßig „ausgelagerte“ Erhöhungen des Eigenkapitals. Mithin werden sie wie
alle Passiverhöhungen auf der HABEN-Seite verbucht, während Aufwen-
dungen als „ausgelagerte“ Eigenkapitalminderungen auf der SOLL-Seite
verbucht werden.

Die folgende Grafik verdeutlicht diese grundlegende Buchungssystematik noch

einmal optisch. Die Symbole + und ./. (das „kaufmännische“ Minuszeichen)
kennzeichnen dabei schematisch Erhöhungen bzw. Verminderungen der jeweili-
gen Bestandsgrößen. Da die Aufwands- und Ertragskonten nur jeweils bestimmte
Arten von Verminderungen bzw. Erhöhungen des Eigenkapitals erfassen sollen,
kommt es dort im Regelfall immer nur auf einer Kontenseite zu Buchungen.

Schema für SOLL- und

HABEN-Buchungen

Abb. 7: Erfassung von Geschäftsvorfällen auf Konten

Abb.7 kann zugleich in folgender Weise als Denkhilfe bei der Formulierung von
Buchungssätzen genutzt werden:

 Bei der Analyse des zugrundliegenden Geschäftsvorfalls sollten Sie zu-

nächst darüber nachdenken, welche Konten für die buchmäßige Erfassung
dieses Vorfalls heranzuziehen sind.

 Soweit es sich dabei um Aufwands- oder Ertragskonten handelt, ist die

Form der Verbuchung schon klar: Aufwendungen führen zu einer SOLL-,
Erträge zu einer HABEN-Buchung.

 Soweit Bestandskonten in Frage kommen, sollten Sie als nächstes jeweils

überprüfen, ob es sich um ein Aktiv- oder ein Passivkonto handelt.

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30 2 Die Grundlagen der doppelten Buchführung

 Schließlich sollten Sie für jedes der so identifizierten Bestandskonten fest-

stellen, ob hier ein Zugang (+) oder ein Abgang (-) vorliegt; ein Blick auf
Abb. 7 sagt Ihnen dann sofort, ob eine SOLL- oder eine HABEN-Buchung
zu erfolgen hat.

Beispiel:
Ein Unternehmen begleicht eine fällige Lieferantenrechnung durch eine Überweisung zu Las-
ten des in ausreichender Höhe vorhandenen Bankguthabens. Folgende Denkschritte führen
Sie schnell zu dem korrekten Buchungssatz:
 Offene Lieferantenrechnungen werden auf dem Konto Verbindlichkeiten LuL erfasst.
 Hierbei handelt es sich um ein Passivkonto.
 Es liegt eine Minderung vor (die Verbindlichkeit wird ja beglichen).
 Also – so zeigt ein Blick auf Abb. 7 – erfolgt eine SOLL-Buchung.

Analog ist bei der Suche nach dem zweiten Element des Buchungssatzes zu verfahren:
 Hier ist das Konto Bankguthaben maßgeblich.
 Dabei handelt es sich um ein Aktivkonto.
 Auf diesem Konto erfolgt eine Minderung.
 Somit handelt es sich, wie eine neuerlicher Blick auf Abb. 7 zeigt, um eine HABEN-
Buchung.

Also hat der gesuchte Buchungssatz die Struktur

Verbindlichkeiten LuL an Bankguthaben.

2.2.3 Die elementaren Buchungssätze

An unserem Beispiel mit ALPHA und BERTHA haben wir schon gesehen, dass
sich alle Geschäftsvorfälle durch Buchungssätze zum Ausdruck bringen lassen.
Wir wollen diese Form der komprimierten Darstellung noch einmal etwas näher
betrachten.

„per“ und „an“ In den Buchungssätzen werden zuerst die für eine SOLL-Buchung (linke Seite!)
vorgesehenen Konten angegeben, wobei gelegentlich der Ausdruck „per“ voran-
gestellt wird. Es folgt die Angabe der für die korrespondierende HABEN-
Buchung vorgesehenen Konten, eingeleitet durch ein „an“. Die – eigentlich ent-
behrlichen – Zusätze „per“ und „an“ dienen also dazu, eine Buchungsangabe als
SOLL- bzw. HABEN-Buchung zu kennzeichnen. Der erste Buchungssatz unseres
Freundes ALPHAs (Verkauf eines PKWs zum Buchwert von 5.000 M gegen bar)
würde sich in dieser Schreibweise also wie folgt darstellen:

„per Kasse 5 an Vorräte 5“.

2.2 Die Systematik von Buchhaltung und Jahresabschluss 31

Im Einzelnen lassen sich zwei Grundformen von Buchungen unterscheiden, näm- Bestands- und
lich Erfolgsbuchungen

– reine Bestandsbuchungen, bei denen nur Bestandskonten, jedoch keine

Aufwands- oder Ertragskonten berührt werden, sowie

– Erfolgsbuchungen, bei denen zumindest ein Aufwands- oder Ertragskonto

erfasst wird, wobei die Gegenbuchung stets auf einem Bestandskonto erfol-
gen muss.

Bei den Bestandsbuchungen können dabei im Einzelnen die folgenden vier grund-
legenden Buchungsmöglichkeiten unterschieden werden:

[1] per Aktivkonto an Aktivkonto: Aktivtausch vier grundlegende

Bestandsbuchungen
[2] per Passivkonto an Passivkonto: Passivtausch
[3] per Passivkonto an Aktivkonto: Bilanzverkürzung
[4] per Aktivkonto an Passivkonto: Bilanzverlängerung

Die Geschäftsvorfälle (1) bis (4) unseres ALPHA-Beispiels (vgl. den Beginn von
Abschnitt 2.1.1 sowie die Buchungssätze unter 5. in dem Lösungsschema zu den
Übungsaufgaben 4, 5 und 7) entsprechen gerade den vier Fällen [1] bis [4]. Bei
[1] erhöht sich ein Aktivposten zulasten eines anderen Aktivpostens; bei [2] gilt
entsprechendes für zwei Passivposten. Man spricht dementsprechend auch von elementare
Aktivtausch bzw. Passivtausch. Bei [3] und [4] hingegen werden bestimmte Ak- Buchungskategorien
tiv- und Passivpositionen parallel reduziert bzw. erhöht, das Bilanzbild wird also
„kürzer“ oder „länger“, so dass man in diesem Zusammenhang auch von Bilanz-
verkürzung bzw. Bilanzverlängerung spricht.

In ähnlicher Weise lassen sich auch bei den Erfolgsbuchungen vier grundlegende
Möglichkeiten unterscheiden, wobei wir hier drei der gerade eingeführten ele-
mentaren Buchungskategorien (Aktiv- und Passivtausch, Bilanzverlängerung
und -verkürzung) wiederfinden. Folgende Buchungssätze verdeutlichen diesen
Zusammenhang:

[5] per Aktivkonto an Ertragskonto: Bilanzverlängerung vier grundlegende

Erfolgsbuchungen
[6] per Passivkonto an Ertragskonto: Passivtausch
[7] per Aufwandskonto an Aktivkonto: Bilanzverkürzung
[8] per Aufwandskonto an Passivkonto: Passivtausch

Ein Ertrag geht also immer mit einer Vermögenserhöhung [5] oder einer Schul-
denminderung [6] einher und führt somit zu einer Bilanzverlängerung bzw. zu
einem Passivtausch. Analog gehen Aufwendungen entweder mit Vermögensmin-
derungen [7] oder Schuldenerhöhungen [8] einher und bewirken somit entweder
eine Bilanzverkürzung oder einen Passivtausch. Auch für diese vier Konstellatio-
nen haben wir in unserem ALPHA-Beispiel schon Anwendungsfälle angetroffen.

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32 2 Die Grundlagen der doppelten Buchführung

Und zwar entsprechen die Geschäftsvorfälle (5) bis (8) gerade den zuletzt unter
[5] bis [8] abstrakt verdeutlichten Formen von Erfolgsbuchungen.

Übungsaufgabe 8:1)
a) Machen Sie die Probe aufs Exempel und versuchen Sie, folgende Vorgänge zu verbuchen.
Geben Sie dabei jeweils an, zu welcher der Grundformen [1] bis [8] der jeweilige Bu-
chungssatz gehört! Sollten Sie im Einzelfall unsicher sein, welches Konto für die jeweili-
ge Buchung in Frage kommt, orientieren Sie sich im Zweifel an den Bilanz- und GuV-
Positionen gem. § 266 Abs. 2 bzw. § 275 Abs. 2 HGB!
(1) Aus dem werkseigenen Benzintank werden 500 l mit einem Anschaffungspreis von
1,40 Euro/l zum Betanken der eigenen Lieferwagen verbraucht.
(2) Das Unternehmen erhält von der Hypo-Bank ein Darlehen über 500.000 Euro durch
Überweisung auf das Girokonto (Guthaben) bei der Hausbank ausgezahlt.
(3) Abnehmer zahlen ausstehende Rechnungen von 1.500 Euro in bar.
(4) Zulasten des Kassenbestandes erfolgt eine Tilgungszahlung von 5.000 Euro an einen
Lieferanten.
(5) Eine gebrauchte Maschine mit einem Restbuchwert von 5.000 Euro wird für
6.000 Euro verkauft; der Kaufpreis wird dem Abnehmer gestundet.
(6) Auf das Kontokorrentkreditkonto des Unternehmens werden von einem Mieter
10.000 Euro an fälliger Miete überwiesen.
b) Erläutern Sie, warum die elementare Buchungsmöglichkeit [5] als „Bilanzverlängerung“
klassifiziert wird.
c) Versuchen Sie, einen systematischen Grund dafür zu finden, dass es bei den vier grundle-
genden Möglichkeiten von Erfolgsbuchungen [5] bis [8] nicht zu einem Aktivtausch
kommt.

Die acht grundlegenden Buchungsmöglichkeiten [1] bis [8] sind jeweils mit genau
einer der vier elementaren Buchungskategorien (Aktivtausch etc.) verbunden. Wie
Sie bei der Lösung von Übungsaufgabe 8 schon selbst bemerkt haben sollten,
muss das für die Verbuchung komplexerer Vorgänge nicht mehr zutreffen. Viel-
mehr ist es durchaus möglich, dass ein Geschäftsvorfall zur gleichzeitigen Reali-
sierung von zwei oder sogar drei elementaren Buchungskategorien führt.

So einfach das auf die acht grundlegenden Buchungssätze zurückführbare Grund-

konzept der Buchhaltung auch ist, so sehr liegt bei der praktischen Anwendung
der Teufel im Detail. Es würde allerdings den Rahmen dieser Einführung bei Wei-
tem überschreiten, alle buchungstechnischen Spezialitäten auch nur annähernd

1 Bei der Lösung dieser Aufgabe und im weiteren Text wird der nicht selten anzu-
treffenden Übung gefolgt, Buchungssätze zwar ohne „per“, jedoch mit „an“ zu
formulieren.
 2.3 Kontenpläne und Kontenrahmen 33

vollständig zu behandeln. Wir müssen uns daher darauf beschränken, im nächsten

Abschnitt einige ausgewählte Besonderheiten zu verdeutlichen, die nicht nur für
das Verständnis der Buchhaltung von Bedeutung sind, sondern zugleich auch für
das Verständnis anderer im Rahmen des gesamten Weiterbildungsprogramms
wichtiger Sachverhalte.

Zusätzliche Übungsmöglichkeiten zu den in den Abschnitten 2.1 und 2.2 behan- Zusätzliche
delten Gegenständen bieten die Aufgaben 1.01 bis 1.05 in dem eingangs schon Übungsmöglichkeiten
genannten Übungsbuch von BITZ/EWERT (2014).

2.3 Kontenpläne und Kontenrahmen

s. S. VI

Wie wir schon gesehen haben, ist es zweckmäßig, für die buchhalterische Erfas-
sung der laufenden Geschäftsvorfälle eine Vielzahl unterschiedlicher Konten zur
Verfügung zu stellen. Es liegt nahe, diese Konten in eine systematische Ordnung
zu bringen. Eine solche Zusammenstellung bezeichnet man üblicherweise als
Kontenplan.

Zur Darstellung eines solchen Kontenplans verwendet man in der Praxis in aller
Regel dekadisch strukturierte Nummerierungssysteme. Die oberste Systematisie- Kontenklassen
rungsebene bilden dabei üblicherweise zehn Kontenklassen, denen die Leitziffern 0 bis 9
0 bis 9 zugeordnet werden.

Eine solche Einteilung in Kontenklassen könnte etwa folgendes an der Gliederung

von Bilanz und GuV orientiertes Aussehen haben:

Nr. Kontenklasse
0 Anlagevermögen
1 Vorräte
2 So. Umlaufvermögen
3 Eigenkapital
4 Rückstellungen
5 Verbindlichkeiten und sonstige Passiva
6 Operative Erträge
7 Sonstige Erträge
8 Operative Aufwendungen
9 Sonstige Aufwendungen
Abb. 8: Beispiel eines Kontenplans

Auf den nächsten Ebenen werden die Konten einer Klasse dann weiter in Grup-
pen, Untergruppen etc. untergliedert. So könnte man sich etwa für die Konten-
klasse 0 aus Abb. 8 folgende Art von Untergliederung vorstellen:

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34 2 Die Grundlagen der doppelten Buchführung

Nr. Kontenarten
0 Anlagevermögen
0.1 Immaterielle Anlagen


0.2 Sachanlagen
0.2.1 Grundstücke und Gebäude
0.2.1.1 Unbebaute Grundstücke
0.2.1.2 Bebaute Grundstücke


0.3 Finanzanlagen


Abb. 9: Beispiel für Kontenklassen und -gruppen

Für die Bildung der Kontenklassen und den weiteren Aufbau des Kontenplans gibt
es, von Einzelfällen abgesehen, keine allgemein verbindlichen Vorschriften, um
den Unternehmen die Möglichkeit zu geben, ihr Kontensystem auf die von Fall zu
Fall unterschiedlichen individuellen Gegebenheiten zuzuschneiden.

Nichtsdestoweniger verzichten viele Unternehmen darauf, einen eigenen Konten-

plan zu entwickeln und orientieren sich an einem sogenannten Kontenrahmen.
Darunter versteht man Musterkontenpläne, die von verschiedenen Institutionen,
z.B. dem Bundesverband der Deutschen Industrie, als Empfehlung bereitgestellt
werden. Dabei haben diese Empfehlungen naheliegender Weise für Unternehmen
unterschiedlicher Branchen, Betriebstypen und Rechtsformen ein zumindest im
Detail unterschiedliches Aussehen. In der Praxis sind insbesondere die von der
DATEV- DATEV1) entwickelten Standardkontenrahmen (SKR) weit verbreitet. Dies gilt
Kontenrahmen insbesondere für solche – typischerweise mittelständische – Unternehmen, die die
laufende Buchführung von ihrem Steuerberater durchführen lassen.

1 Die DATEV ist ein Dienstleistungsunternehmen, das seinen Kunden, insbesondere Steuerbera-
tern, neben weiteren Produkten auch ein Softwaresystem für die Finanzbuchhaltung bereitstellt.
3.1 Bankbuchungen 35

3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

3.1 Bankbuchungen

Bislang haben wir die Bestandskonten eindeutig in Aktiv- und Passivkonten un-
terteilt. Von diesem allgemeinen Grundsatz gibt es eine wichtige Ausnahme, das
Konto „Bank“, das sowohl Bankguthaben als auch Bankverbindlichkeiten aus-
weisen kann. Hintergrund dieser noch näher zu erläuternden Art der Kontofüh-
rung ist folgende häufig anzutreffende Vereinbarung zwischen dem buchführen-
den Unternehmen und einem Kreditinstitut:

 Das Institut richtet für das Unternehmen zunächst ein Girokonto für sog.
Sichteinlagen ein. Das sind Einlagen, über die das Unternehmen jederzeit
verfügen kann, und zwar durch Barabhebung oder im Rahmen des bargeld-
losen Zahlungsverkehrs, also z. B. durch eine Überweisung.

 Zugleich räumt das Kreditinstitut dem Unternehmen einen Konto- Sichteinlagen und
korrentkredit ein. Dazu wird zunächst ein Höchstbetrag (die sog. Kreditli- Kontokorrentkredit
nie) vereinbart, bis zu dem das Unternehmen das Girokonto jederzeit und
ohne weitere Absprache überziehen darf, also etwa Überweisungen tätigen
kann, auch wenn aktuell kein Guthaben verfügbar ist. Dabei kann das Un-
ternehmen das Ausmaß, in dem der Kredit tatsächlich in Anspruch genom-
men wird, ständig den eigenen Zahlungserfordernissen anpassen.

Typischerweise wird der ganz überwiegende Teil des laufenden Zahlungsverkehrs

eines Unternehmens über diese beiden Bankkonten abgewickelt, wobei es zu ei-
nem ständigen Wechsel zwischen Guthaben und Kreditbeanspruchung kommt.
Folgendes Beispiel verdeutlicht eine solche Entwicklung sowie eine mögliche
Form der buchmäßigen Abwicklung durch das Unternehmen.

Beispiel:
Zu Jahresbeginn weist das Girokonto ein Guthaben von 10.000 Euro auf. Danach ergeben sich
folgende Transaktionen (Angaben in 1.000 Euro):

(1) Eingang einer Mietüberweisung i.H.v. 2

(2) Abbuchung der Strom- und Telefonkosten i.H.v. 9
(3) Belastung eines an einen Lieferanten ausgestellten Schecks i.H.v. 7
(4) Einzahlung der Tageseinnahmen i.H.v. 1

Es ergeben sich folgende Buchungen:

(1) Bankguth. 2 an Mietertrag 2

(2) So. betr. Aufw. 9 an Bankguth. 9

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36 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

Damit ist das Bankguthaben auf 10 + 2 – 9 = 3 gesunken. Die Scheckbelastung gemäß (3)
„verbraucht“ dieses Guthaben völlig und führt zugleich zu einer Beanspruchung des Konto-
korrentkredits um 4. Also

Bankguth. 3
(3) Verbindl. LuL 7 an
Bankverb. 4

(4) Bankverbindl. 1 an Kasse 1

Die beiden Konten „Bankguthaben“ und „Bankverbindlichkeiten“ weisen somit folgende

Entwicklung auf:

Bankguth. Bankverb.
AB 10 (2) 9 (4) 1 AB 0
(1) 2 (3) 3 EB 3 (3) 4
EB 0
12 12 4 4

Wäre nach diesen vier Transaktionen der Jahresabschluss zu erstellen, so würde dieser entge-
gen der Eröffnungsbilanz
– den Posten „Bankguthaben“ gar nicht mehr enthalten,
– dafür jedoch den zunächst nicht vorhandenen Posten „Bankverbindlichkeiten“ aufweisen.

Die dargestellte Form der Verbuchung ist möglich. Sie ist jedoch recht umständ-
lich, da ja bei jeder Buchung zuvor festgestellt werden müsste, ob gerade ein Gut-
haben oder eine Kreditbeanspruchung vorliegt. Man ist daher dazu übergegangen,

– das auf etwaige Sichteinlagen bezogene Konto „Bankguthaben“ und

– das auf den Kontokorrentkredit bezogene Konto „Bankverbindlichkeiten“

zu einem Konto zu verschmelzen. In der laufenden Buchhaltung wird dieses Kon-

to häufig einfach nur als „Bank“ bezeichnet. Für den Umgang mit diesem Konto
gelten die folgenden einfachen Prinzipien:
 Je nachdem, ob zu Jahresbeginn ein Guthaben oder eine Kreditbeanspru-
chung vorliegt, wird der Anfangsbestand auf der SOLL- bzw. HABEN-Seite
vermerkt.
 Alle Zahlungseingänge, Gutschriften etc. werden auf der SOLL-Seite ver-
bucht.
 Analog werden alle Zahlungsausgänge, Belastungen etc. auf der HABEN-
Seite verbucht.
 Erst zum Jahresabschluss wird dann durch die Saldierung aller SOLL- und
HABEN-Posten festgestellt, ob ein Guthaben oder eine Verbindlichkeit vor-
3.2 Umsatz- und Verkaufsvorgänge 37

liegt und dementsprechend in der Bilanz der Posten „Bankguthaben“ oder

„Bankverbindlichkeiten“ ausgewiesen wird.

Ermöglicht wird diese Vereinfachung durch die innere Logik des Systems der
Buchhaltung: Eine Gutschrift führt nämlich auf jeden Fall zu einer SOLL-
Buchung,
– sei es als Erhöhung des Guthabens, Logik vereinfachter
– sei es als Verminderung der Verbindlichkeit. „Bank“-Buchungen

Analog führt jede Zahlungsbelastung zu einer HABEN-Buchung.

Übungsaufgabe 9:
Gehen Sie von den Daten des letzten Beispiels aus! Geben Sie Buchungssätze und Kontoent-
wicklung für den Fall an, dass in der soeben beschriebenen Weise nur ein Konto „Bank“ ge-
führt wird!

Um möglichen Missverständnissen vorzubeugen, sei abschließend auf Zweierlei

hingewiesen:
Die dargestellte „Vermischung“ von Vermögens- und Schuldbeständen ist nur im
Hinblick auf das Girokonto zulässig. Andere Arten von Bankguthaben und Bank-
krediten sind jeweils auf getrennten Aktiv- bzw. Passivkonten zu erfassen.
Ähnlich verhält es sich, wenn ein Unternehmen mehrere Girokonten bei verschie-
den Banken unterhält. Dann ist für jede dieser Bankbeziehungen ein eigenes Kon-
to „Bank“ zu unterhalten.

3.2 Umsatz- und Verkaufsvorgänge

Wenn Sie das GuV-Gliederungsschema gemäß § 275 Abs. 2 HGB betrachten, er-
kennen Sie als erste Ertragskomponente die Position „Umsatzerlöse“. In der GuV
unseres ALPHA-Beispiels (vgl. Lösung zu den Aufgaben 4, 5 und 7, Position 6)
tauchte diese Position jedoch gar nicht auf, stattdessen allerdings die Größe „Ver-
kaufsgewinn“. Dieser Widerspruch ist einfach zu erklären: Es gibt grundsätzlich
zwei verschiedene Methoden, Verkaufstransaktionen und den damit verbundenen
Abgang der verkauften Gegenstände zu verbuchen:
 Bei der Bruttomethode wird der Erlös in voller Höhe als Ertrag verbucht, Brutto- und Netto-
der Abgang der verkauften Gegenstände in voller Höhe als Aufwand.1) methode bei
Verkaufsbuchungen

1 In der Buchhaltungspraxis von Handelsunternehmen werden die beiden Konten häufig als
Warenverkaufskonto (Erfassung der Erlöse) und Wareneinsatzkonto (Erfassung des Warenein-
satzes) bezeichnet. Bei Produktionsunternehmen liegen die Verhältnisse ein wenig anders; wir
wollen darauf im Rahmen dieser Einführung jedoch nicht weiter eingehen.

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38 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

 Bei der Nettomethode hingegen wird dem Erlös zunächst direkt der Ab-
gang der verkauften Gegenstände gegenübergestellt und nur die Differenz
wird als Ertrag oder Aufwand verbucht.

Beispiel:
Die ABC-AG verkauft Waren im Buchwert von 100.000 Euro gegen sofortige Zahlung für
130.000 Euro. Je nach der verwendeten Methode ergeben sich dann folgenden Buchungssätze
(Angaben in 1.000 Euro): 1)

Bruttomethode
Bank 130 an Umsatz (Ertrag) 130
Wareneinsatz (Aufwand) 100 an Vorräte 100

Nettomethode
Bank 130 an Vorräte 100
Verkaufsgewinn (Ertrag) 30

In unserem Eingangsbeispiel hatte ALPHA offenbar die Nettomethode angewen-

det (vgl. z. B. Buchungssatz (9) im Lösungsschema zu den Übungsaufgaben 4, 5
und 7, Position 5). Im Gegensatz dazu finden in dem an den einschlägigen HGB-
Vorschriften anknüpfenden Buchhaltungssystem beide Verbuchungsformen wie
folgt Anwendung:

 Umsatzerlöse im Sinne von § 277 Abs. 1 HGB sind stets nach der Bruttome-
„laufende“ Umsätze thode zu verbuchen. Es handelt sich dabei im Wesentlichen um das Ergebnis
und derjenigen Verkaufstransaktionen, die sich im Rahmen der gewöhnlichen und
regelmäßigen Absatztätigkeit des Unternehmens ergeben. Der Sinn dieser Re-
gelung besteht in der Absicht, in der GuV nicht nur den aus den laufenden
Verkaufstransaktionen resultierenden Verkaufsgewinn oder -verlust auszuwei-
sen, sondern unter der Position „Umsatzerlöse“ das Gesamtvolumen der „dem
Markt“ erbrachten Leistungen auf einen Blick deutlich zu machen.

singuläre  Singuläre Verkaufstransaktionen, wie z. B. der Verkauf eines ausgedienten

Verkaufstransaktionen Lieferwagens eines Getränkegroßhändlers, werden generell nach der Nettome-
thode verbucht. Dabei wird der entsprechende Ertrag (Aufwand) in aller Regel
unter den GuV-Positionen „sonstige betriebliche Erträge“ bzw. „sonstige be-
triebliche Aufwendungen“ erfasst. Beim Verkauf von Gegenständen des An-
lagevermögens, die der planmäßigen Abschreibung unterliegen (vgl. Abschnitt

1 Von dem Umstand, dass Verkaufsvorgänge der hier betrachteten Art im „wirklichen Leben“
auch noch Umsatzsteuervorgänge auslösen, wollen wir im Rahmen dieses grundlegenden Mo-
duls abstrahieren.
3.2 Umsatz- und Verkaufsvorgänge 39

3.5), muss zuvor allerdings ggf. noch eine zeitanteilige Abschreibung für die
Nutzung im Abgangsjahr erfolgen. Wir werden das gleich noch an einem Bei-
spiel verdeutlichen.

Als „Umsatz“ gilt dabei im Regelfall der Rechnungswert der an die jeweiligen Umsätze gegen
Abnehmer gelieferten Güter oder Dienstleistungen, und zwar unabhängig davon, sofortige Zahlung
und „auf Ziel“
ob die entsprechende Zahlung schon erfolgt ist oder nicht.1)

Das Aussehen der mit der Umsatzbuchung verbundenen Gegenbuchung hängt

also von den im Einzelfall vorgesehenen Zahlungsmodalitäten ab. Dabei sind die
folgenden drei Grundkonstellationen zu unterscheiden, die im praktischen An-
wendungsfall durchaus auch in „gemischter“ Form auftreten können:

 Erfolgen Umsatzleistung und Zahlung „Zug um Zug“, so erfolgt die Gegenbuchungen zu der
SOLL-Buchung auf dem Konto „Bank“ (vgl. Abschnitt 3.1). Umsatzbuchung

 Erfolgt der Umsatz hingegen „auf Ziel“, also gegen die Vereinbarung ei-
ner späteren Zahlung, so erfolgt die SOLL-Buchung auf dem Konto
„Forderungen LuL“.

– Schließlich besteht die Möglichkeit, dass der Abnehmer den Kaufpreis

schon im Voraus gezahlt hat. Diese Vorauszahlung hat sich im Zweifel un-
ter den Verbindlichkeiten in der Position „Erhaltene Anzahlungen“ nie-
dergeschlagen. Wenn nun die im Voraus bezahlte Leistung erbracht wird,
ist diese „Verbindlichkeit“ durch eine entsprechende SOLL-Buchung auf-
zulösen.

Parallel zu der Umsatzbuchung nach einer dieser drei Varianten ist der Abgang Verbuchung des
der verkauften Gegenstände zunächst durch eine HABEN-Buchung auf dem ent- Abgangs
sprechenden Warenbestandskonto zu erfassen; zudem ist eine SOLL-Buchung auf
einem Aufwandskonto erforderlich. Beim laufenden Verkauf von Waren ist dies
das gerade schon eingeführte Konto „Wareneinsatz“.2)

1 Im „echten Leben“ enthält der in Rechnung gestellte Betrag neben dem eigentlichen Kaufpreis
oftmals zusätzlich die Umsatzsteuer (auch als Mehrwertsteuer bekannt), die buchhalterisch
nicht zum „Umsatz“ zählt, sondern gesondert verbucht wird. Im Rahmen dieses grundlegenden
Moduls wollen wir allerdings von der Umsatzsteuer abstrahieren und vereinfachend unterstel-
len, dass Rechnungsbetrag und Umsatz übereinstimmen.
2 „Wareneinsatz“ ist allerdings keine eigene GuV-Position. In einer nach dem Gesamtkostenver-
fahren gem. § 275 Abs. 2 HGB erstellten GuV-Rechnung geht der Endsaldo dieses Kontos in
die Position „Materialaufwand“ ein.

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40 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

Beispiel:
a) Ein Gebrauchtwagenhändler verkauft im Zuge seines laufenden Geschäfts einen zu
11.000 Euro zu Buche stehenden PKW zum Preis von 15.000 Euro. Der Käufer be-
gleicht die Rechnung unter Einbehalt von 20 % für den Fall etwaiger Reklamationen.
Die Restzahlung soll in drei Monaten erfolgen.

Dieser Vorgang führt zu folgender Buchung (in 1.000 Euro)

Bank 12 Umsatz 15
Forderungen LuL 3 an
Wareneinsatz 11 Vorräte 11

Der Umstand, dass bei diesem Geschäft per Saldo ein „Verkaufsgewinn“ von 4.000 Eu-
ro realisiert worden ist, wird gar nicht unmittelbar angezeigt. Er kommt allerdings indi-
rekt dadurch zum Ausdruck, dass der Ertragsbuchung „Umsatz“ von 15.000 Euro die
Aufwandsbuchung „Wareneinsatz“ von nur 11.000 Euro gegenübersteht.

b) Ein Textilgroßhändler hat zum 01.01 des Jahres 01 einen Lieferwagen zum Preis von
120.000 Euro erworben und zunächst mit diesem Wert aktiviert. Der Wagen soll sechs
Jahre lang genutzt und dementsprechend pro Jahr mit 20.000 Euro abgeschrieben wer-
den.

Angesichts eines günstigen Leasing-Angebots entscheidet sich der Textilgroßhändler

dann jedoch, den Wagen zum 31.03. des Jahres 03 zu verkaufen. Der Käufer überweist
den Kaufpreis von 66.000 Euro umgehend bei Übergabe des Fahrzeugs.

Die Verbuchung des Abgangs erfolgt in zwei Schritten. Zunächst ist zu berücksichtigen,
dass der Buchwert des Fahrzeugs durch die Abschreibungen in den Jahren 01 und 02
bis zum 01.01. des Verkaufsjahres auf 80.000 Euro gesunken ist. Um den Buchwert
zum 31.03. des Jahres 03 zu ermitteln muss zudem noch eine Abschreibung in Höhe ei-
nes Viertels der planmäßigen Jahresabschreibung vorgenommen werden. Das führt zu
dem Buchungssatz

Abschreibung 5 an Fuhrpark 5

Der so korrigierte Restbuchwert des Fahrzeugs beläuft sich somit nur noch auf 75.000
Euro. Dementsprechend führt der nach der Nettomethode vorzunehmende Verkauf des
Fahrzeugs zu der Buchung

Bank 66 an Fuhrpark 75
So. betriebl. Aufwand 9

In diesem Fall wird der eingetretene „Verkaufsverlust“ in Höhe von 9.000 Euro also
buchhalterisch unmittelbar sichtbar.
3.3 „Schwebende Geschäfte“ 41

Übungsaufgabe 10:
Gehen Sie von dem zuletzt betrachteten Beispiel aus.

a) Nehmen Sie nun jedoch – bei ansonsten unveränderten Daten – an, dass der
Buchwert des verkauften Gebrauchtwagens 18.000 Euro beträgt. Verbuchen Sie
die den Geschäftsvorfälle noch einmal und kommentieren Sie Ihr Ergebnis kurz.

b) Nehmen Sie für Fall b) – ebenfalls bei ansonsten unveränderten Daten – an, dass
der Verkauf erst zum 30.06. des Jahres 04 erfolgt. Verbuchen Sie den Vorgang
ebenfalls noch einmal und kommentieren Sie das Ergebnis kurz.

3.3 „Schwebende Geschäfte“

Als „schwebendes Geschäft“ bezeichnet man, wie Sie bereits aus Abschnitt 1.3
wissen, eine wechselseitige vertragliche Beziehung, bei der die gegenseitig ge-
schuldeten Leistungen noch ausstehen. Beispiele sind die Bestellung von Vorräten
zu einem fest vereinbarten Preis oder der Abschluss eines Mietvertrages. Nach
den maßgeblichen Buchungsvorgaben werden weder die entsprechenden Zah-
lungs- oder Leistungsansprüche noch die entsprechenden -verpflichtungen buch-
mäßig und dementsprechend bilanziell erfasst. Ein unter Umständen ganz erhebli-
cher Anteil der de facto bestehenden Ansprüche und Verpflichtungen wird in dem
Modell „Bilanz“ somit weder als Vermögen ausgewiesen noch unter den Schul-
den dargestellt.

Zu Abweichungen von diesem Grundsatz kann es allerdings in dem Ausmaß

kommen, wie davon auszugehen ist, dass sich Leistung und Gegenleistung nicht
mehr äquivalent gegenüberstehen. Dies kann zum einen auftreten, wenn von einer
Seite Teilleistungen etwa folgender Art erbracht werden:

Beispiel:
Die A-AG bestellt bei der B-AG zur späteren Lieferung bestimmte Vorräte zum Preis von
10.000 Euro.

(1) A zahlt sofort 3.000 Euro an.

Buchung bei A:
geleistete Anzahlungen (UV) 3.000 an Bank 3.000

Buchung bei B:
Bank 3.000 an Erhaltene Anzahlungen (Verb.) 3.000

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42 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

(2) A zahlt zunächst nichts, jedoch leistet B schon eine Teillieferung im Wert von 2.000 Euro.
Buchung bei A:
Vorräte 2.000 an Verb. aus LuL 2.000

Buchung bei B:
Forderungen LuL 2.000 an Umsatzerlöse 2.000

sowie eine weitere Buchung bei B zur Erfassung des Waren- oder Erzeugniseinsatzes ent-
sprechend Kapitel 3.2.

Außerdem kann es zur Buchung einer Rückstellung kommen, wenn die Werte
von Leistung und Gegenleistung – etwa als Folge zwischenzeitlicher Preisände-
rungen – nicht mehr übereinstimmen. Sie haben diesen Fall ebenfalls schon im
Abschnitt 1.3 kennengelernt.

3.4 Eigenkapitalbuchungen

3.4.1 Grundlagen

In den zurückliegenden Ausführungen sind wir bereits an mehreren Stellen auf

den Begriff sowie die buchmäßige und bilanzielle Erfassung des Eigenkapitals
eigegangen. Wir wollen diese Darstellungen noch einmal zusammenfassend wie-
derholen und um einige zusätzliche Aspekte ergänzen. Dazu verdeutlichen wir in
diesem Abschnitt zunächst die grundlegenden buchtechnischen Zusammenhänge.
In den Abschnitten 3.4.2 und 3.4.3 werden wir dann auf einige von der Rechts-
form des betrachteten Unternehmens abhängige Besonderheiten eingehen. Wir
werden dazu ein die einzelnen Abschnitte übergreifendes Beispiel betrachten, die
Darstellung jedoch immer wieder durch Hinweise auf allgemeinere, über das bei-
spielhaft Verdeutlichte hinausgehende Zusammenhänge ergänzen.

Ausgangsdaten des ALEPH, BERTHA und GAMMA haben beschlossen, im Online-Handel tätig zu werden und zu
Beispiels diesem Zweck eine Handelsgesellschaft zu gründen. Zur finanziellen Erstausstattung zahlen sie
folgende Einlagen auf das neu eröffnete Bankkonto der in Gründung befindlichen Gesellschaft ein:

ALEPH 60.000 Euro,

BERTHA 45.000 Euro,

GAMMA 15.000 Euro.

Außerdem nehmen sie bei der GRÜNDER-Bank ein für einige Jahre tilgungsfreies Darlehen von
180.000 Euro auf.
3.4 Eigenkapitalbuchungen 43

Buchtechnisch können diese Vorgänge durch die beiden folgenden Buchungssätze (Angaben in
1.000 Euro) verdeutlicht werden:

(1) Bank 120 an Eigenkapital 120

(2) Bank 180 an Verbindlichkeiten 180

Die vorläufige „Gründungsbilanz“ hat dementsprechend in der Grundstruktur das folgende einfa-
che Aussehen:

Bankguthaben 300 EK 120

Verbindlichkeiten 180

300 300

Abb. 10: Gründungsbilanz

Zur Klarstellung: Die Gesellschafter bringen Zahlungsmittel in die Gesellschaft Einlagen und
ein, nicht jedoch „Eigenkapital“. Die erbrachten Einlagen manifestieren sich dem- Eigenkapital
entsprechend – genauso wie die Darlehensauszahlung – als Teil des Bankgutha-
bens. Die Position „Eigenkapital“ stellt demgegenüber nur die Gegenbuchung zu
dem Zufluss dieser Einlagen dar.

Als Nächstes beschaffen die zugleich als Geschäftsführer tätigen Gründer die erforderliche Be-
triebs- und Geschäftsausstattung (BGA) für 90.000 Euro sowie diverse Vorratsgüter für 190.000
Euro und eröffnen ihre Geschäftstätigkeit zum 01.01. des Jahres 01. Den Buchungen

(3) BGA 90 an Bank 90 sowie

(4) Vorräte 190 an Bank 190

entsprechend hat die Eröffnungsbilanz zum 01.01.01 somit folgendes Aussehen: Eröffnungsbilanz

BGA 90 EK 120
Vorräte 190 Verbindlichkeiten 180
Bankguthaben 20

300 300

Abb.11: Eröffnungsbilanz

Sie sehen: Die in Form von Finanzmitteln erbrachten Einlagen sind als solche Eigenkapital als
weitgehend „verschwunden“; sie sind in den allgemeinen „finanzwirtschaftlichen abstrakte Messziffer

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44 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

Transformationsprozess“ eingeflossen. Nichtsdestoweniger bleibt der Ausweis des

Eigenkapitals völlig unverändert. Dies macht noch einmal deutlich, dass die Ei-
genkapitalziffer überhaupt nichts mit konkreten Vermögensgegenständen zu tun
hat, sondern – wie schon mehrfach betont – eine abstrakte Messziffer für den
Überschuss des bilanziell ausgewiesenen Vermögens über die entsprechenden
Schulden darstellt.

Im Laufe des ersten Geschäftsjahres ergeben sich dann in komprimierter Darstellung die folgenden
Geschäftsvorfälle (Angaben in 1.000 Euro):

Geschäftsvorfälle des  Waren im Einkaufswert von 3.000 werden gegen sofortige Zahlung für 4.581 verkauft.
ersten Geschäftsjahres
 Neue Vorratsgüter werden gegen sofortige Zahlung zum Preis von 3.100 eingekauft.
 Weitere Vorratsgüter werden zum Preis von 30 „auf Ziel“ eingekauft.
 Für Zinsen, Werbung, Telekommunikation etc. fallen Aufwendungen in Höhe von 1.490
an, die zugleich auch zu Zahlungen in entsprechender Höhe führen.

 Auf die Betriebs- und Geschäftsausstattung werden Abschreibungen in Höhe von 10 vorge-
nommen.

Diesen Vorgängen entsprechen folgende aggregierte Buchungssätze, in denen Aufwands- und

Ertragsbuchungen kursiv gesetzt sind:

(5) Bank 4.581 an Umsatz 4.581

(6) Wareneins. 3.000 an Vorräte 3.000

(7) Vorräte 3.100 an Bank 3.100

(8) Vorräte 30 an Verbindlichkeiten 30

(9) So. Aufwand 1.490 an Bank 1.490

(10) Abschr. 10 an BGA 10

Den Aufwendungen von insgesamt 4.500 stehen also Erträge in Höhe von 4.581 gegenüber; mithin
ist im ersten Geschäftsjahr ein Gewinn von 81 erzielt worden, der sich als Endsaldo in der GuV-
Gewinn des ersten Rechnung niederschlägt. Da die GuV-Rechnung nun aber nichts anderes darstellt als eine ausgela-
Geschäftsjahres gerte Hilfsrechnung zur Erfassung der aus der laufenden Geschäftstätigkeit resultierenden Verän-
derungen der Eigenkapitalziffer, wird dieser aus der GuV-Rechnung erkennbare Endsaldo mittels
der Buchung

(11) GuV (Gewinn) 81 an Eigenkapital (Gewinn) 81

auf das Eigenkapitalkonto übertragen. Der angesichts des vollautomatisierten Buchungssystems

bereits am 01.01.02 vorliegende Jahresabschluss des ersten Geschäftsjahres hat somit das folgende
Aussehen (bilanzielle Ausgangswerte in Klammern):
3.4 Eigenkapitalbuchungen 45

GuV des Jahres 01

Aufwand 4.500 Ertrag 4.581

Gewinn 81

4.581 4.581

Bilanz zum 31.12.01 Jahresabschluss des

ersten Geschäftsjahre
BGA 80 (90) EK 201 (120)
Vorräte 320 (190) Verbindlichkeiten 210 (180)
Bankguthaben 11 (20)

411 (300) 411 (300)

Abb. 12: Jahresabschluss zum 31.12.01

Dazu folgende Anmerkungen:

 Die Steigerung der Eigenkapitalziffer um 81 kann zum einen auf den in der
GuV ausgewiesenen Überschuss der Erträge über die Aufwendungen zu-
rückgeführt werden. Parallel dazu ist eine zweite Erklärung möglich, zu der
man die GuV gar nicht benötigt: Das bilanziell ausgewiesene Vermögen ist
um 111 gestiegen; die Schulden haben aber nur um 30 zugenommen. Mithin Zunahme des
muss sich Eigenkapitalziffer, die ja nichts anders darstellt, als die Differenz Eigenkapitals
zwischen diesen beiden Bilanzgrößen, um 111 – 30 = 81 erhöht haben.

 Weiterhin erkennt man, dass die Gesellschaft zwar einen Gewinn von 81
erzielt hat, die frei verfügbaren liquiden Mittel jedoch von 20 auf 11 zu-
rückgegangen sind. Sie sehen daran, dass die gelegentlich anzutreffende
Vorstellung irrig ist, der erzielte Jahresgewinn liege gewissermaßen „bar in
der Kasse“ und könne unmittelbar an die Gesellschafter ausgeschüttet wer-
den. Wollten die Gesellschafter zum 01.01.02 wirklich eine Ausschüttung in Gewinn und
Höhe des erzielten Gewinns vornehmen, so wäre ihre Gesellschaft ange- Veränderung der
Liquiditätsreserven
sichts ihrer Liquiditätsreserven von lediglich 11 dazu „aus eigener Kraft“
überhaupt nicht in der Lage. Sie wäre vielmehr auf „fremde Hilfe“ angewie-
sen, also etwa die Aufnahme eines Bankkredits.

 Bei etwas genauerem Hinsehen muss die Divergenz zwischen Gewinnaus-

weis einerseits und der Verminderung des Bankguthabens gar nicht überra-
schen. Denn der Gewinn verdeutlicht doch in aggregierte Form nichts ande-

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46 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

res als die aus der laufenden Geschäftstätigkeit resultierende Veränderung

der Eigenkapitalgröße. Mithin ist der Gewinn genauso wie das Eigenkapital
selbst nichts anderes als eine abstrakte Messziffer, die in keiner Weise einen
Rückschluss auf real vorhandene finanzielle Mittel oder sonstige Vermö-
gensgegenstände zulässt.

Angesichts der gerade vorgetragenen Aspekte entscheiden sich die Gesellschafter, zu Beginn des
Geschäftsjahres nur eine Entnahme in Höhe von 9 vorzunehmen, was sich in der Buchung

Entnahmebuchung (12) Eigenkapital 9 an Bank 9

niederschlägt.

Auch hier gilt es einem weiteren Missverständnis entgegenzutreten: Es wird we-

der ein Teil des „Gewinns“ noch des „Eigenkapitals“ ausgeschüttet. Die Gesell-
schafter entnehmen vielmehr Zahlungsmittel, und zwar zu Lasten des Bankgut-
habens der Gesellschaft. Die damit einhergehende SOLL-Buchung auf dem
Zahlungsmittel als Eigenkapitalkonto verdeutlicht dabei keineswegs so etwas wie die „Herkunft“ der
Gegenstand der ausgeschütteten Mittel; sie zeigt vielmehr den Umstand an, dass sich das Vermö-
Ausschüttung
gen der Gesellschaft als Folge der Entnahmen vermindert hat, während ihre
Schulden unverändert geblieben sind. Mithin vermindert sich Eigenkapitalziffer,
die ja nichts anderes verdeutlicht als die Differenz zwischen diesen beiden Grö-
ßen.

Geschäftsvorfälle des Im Laufe des zweiten Geschäftsjahrs ergeben sich (wiederum in komprimierter Darstellung) die
zweiten Geschäftsjahres folgenden Geschäftsvorfälle:

 Waren im Einkaufswert von 4.000 werden gegen sofortige Zahlung für 5.600 verkauft.
 Die noch offenen Lieferantenrechnungen von 30 werden beglichen.

 Vorratsgüter werden gegen sofortige Zahlung zum Preis von 3.911 eingekauft.
 Weitere Vorratsgüter werden zum Preis von 55 auf Ziel“ eingekauft.
 Für Zinsen, Werbung, Telekommunikation etc. fallen Aufwendungen in Höhe von 1.602
an, die zugleich auch zu Zahlungen in entsprechender Höhe führen.

 Auf die Betriebs- und Geschäftsausstattung werden Abschreibungen in Höhe von 10 vorge-
nommen.
3.4 Eigenkapitalbuchungen 47

Übungsaufgabe 10a:
Verbuchen Sie die angegebenen Geschäftsvorfälle. Gehen Sie von der Bilanz aus Abb. 12 aus
und erstellen Sie unter Berücksichtigung Ihrer Buchungen in aggregierter Form den Jahresab-
schluss (Bilanz und GuV) für das Geschäftsjahr 02!

Wenn Sie richtig gerechnet haben, haben Sie zunächst festgestellt, dass die im Jahr 02 entstande- Verlust im zweiten
nen Aufwendungen mit einem Gesamtbetrag von 5.612 um 12 höher waren als die Erträge von Geschäftsjahr
5.600. Mithin ist ein Verlust in Höhe von 12 entstanden, was durch folgende Buchung erfasst
wird:

(13) Eigenkapital (Verlust) 12 an GuV (Verlust) 12

GuV und Bilanz haben somit folgendes Aussehen:

GuV des Jahres 02

Aufwand 5.612 (4.500 Ertrag 5.600 (4.581)

Gewinn 0 (81) Verlust 12 (0)

5.612 (4.581) 5.612 (4.581)

Bilanz zum 31.12.02 Jahresabschluss des

zweiten Geschäftsjahres
BGA 70 (80) EK 180 (201)
Vorräte 286 (320) Verbindlichkeiten 235 (210)
Bankguthaben 59 (11)

415 (411) 415 (411)

Abb. 13: Jahresabschluss zum 31.12.02

Auch hierzu einige Anmerkungen:

 Wie Sie sehen, ist das bilanziell ausgewiesene Vermögen um 4 gestiegen,

die Verbindlichkeiten haben jedoch um 25 zugenommen. Dementsprechend
hat sich die Saldogröße, also das Eigenkapital, um den Differenzbetrag von
21 vermindert, nämlich von 201 zu Jahresbeginn auf nunmehr nur noch 180.

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48 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

 In der GuV wird allerdings nur ein Verlust von 12 ausgewiesen. Die darüber
hinausgehende Minderung des Eigenkapitals um 9 resultiert aus der zusätz-
lichen Vermögenminderung, die mit der Ausschüttung an die Gesellschafter
einhergegangen ist.

 Schließlich ist auch im Geschäftsjahr 02 eine gegenläufige Entwicklung

zwischen Gewinn bzw. Verlust auf der einen Seite und der Veränderung der
liquiden Mittel auf der anderen Seite zu beobachten.1)

Zum Abschluss dieses einleitenden Abschnitts gibt Ihnen die folgende Übungs-
aufgabe Gelegenheit, die vorangegangen Ausführungen über den Zusammenhang
zwischen Einlagen und Eigenkapitalausweis selbst um einen weiteren Gesichts-
punkt zu ergänzen.

Übungsaufgabe 11:
Nehmen Sie an, dass das Girokonto der von ALEPH, BERTHA und GAMMA betriebene Ge-
sellschaft einige Jahre nach ihrer Gründung kein Guthaben mehr aufweist, sondern als Folge
des von der Hausbank eingeräumten Kontokorrentkredits einen Schuldbestand von 120.000
Euro. In dieser Situation beschließen die drei Gesellschafter, durch Überweisung auf das Gi-
rokonto zusätzliche Einlagen von 85.000 Euro in ihre Gesellschaft einzubringen.

Erläutern Sie, warum die neu erbrachten Einlagen auch in dieser Situation zu einer Erhöhung
des Eigenkapitalausweises führen.

1 Um keine Missverständnisse aufkommen zu lassen: Aus den in unserem Beispiel dargestellten

Gegebenheiten darf nicht der Fehlschluss gezogen werden, dass sich Gewinn bzw. Verlust und
die Veränderung der liquiden Mittel zwangsläufig entgegengesetzt entwickeln. Genauso gut
kann man Situationen beobachten, in denen ein Gewinn (Verlust) mit einer Zunahme (Abnah-
me) der liquiden Mittel einhergeht. Es besteht eben kein unmittelbarer Zusammenhang zwi-
schen diesen beiden Sachverhalten.
 3.4 Eigenkapitalbuchungen 49

3.4.2 Eigenkapitalbuchungen bei Personengesellschaften

s. S. VI

Bei Personengesellschaften, also insbesondere OHG und KG1), wird die Eigenka- Personalisierte
pitalposition in der laufenden Buchhaltung rechnerisch in die Anteile der einzel- Eigenkapitalkonten
nen Gesellschafter aufgeteilt. Auf den entsprechenden Eigenkapitalkonten wer-
den auf der HABEN-Seite neben dem Anfangsbestand zu Jahresbeginn zum einen
Gegenbuchungen zu etwaigen Einlagen der Gesellschafter und zum anderen die
den Gesellschaftern zugerechneten Gewinnanteile erfasst. Auf der SOLL-Seite
werden dementsprechend die Gegenbuchungen zu den Entnahmen und etwaige
Verlustzurechnungen verbucht.2)

Reinvermögensveränderungen, die aus Einlagen oder Entnahmen resultieren,

werden also unmittelbar über das Eigenkapitalkonto des betreffenden Gesellschaf-
ters verbucht. Die sich aus der sonstigen Geschäftstätigkeit ergebenden Verände-
rungen des Reinvermögens hingegen werden zunächst auf den entsprechenden
Ertrags- und Aufwandskonten erfasst; erst der zum Jahresende in der Erfolgsrech- Personalisierte
nung insgesamt ermittelte Saldo (Gewinn oder Verlust) wird dann nach dem ver- Zurechnung von
Gewinn und Verlust
einbarten Verteilungsschlüssel den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet und den
jeweiligen Eigenkapitalkonten gutgeschrieben (HABEN-Buchung) oder belastet
(SOLL-Buchung).

Zur Verdeutlichung greifen wir auf das schon aus dem vorangegangenen Abschnitt bekannt Bei-
spiel zurück und nehmen an, dass ALEPH (A), BERTHA (B)und GAMMA (G) eine OHG ge-
gründet haben. Da sie annahmegemäß Einlagen in Höhe von 60, 45 bzw. 15 erbracht haben (An-
gaben nach wie vor in 1.000 Euro) würde die „einfache“ Eigenkapitalbuchung (1) nun durch die
drei Buchungen Personalisierte
Einlagenbuchungen

(14) Bank 60 an Eigenkapitalkonto A 60

(15) Bank 45 an Eigenkapitalkonto B 45

1 Eine offene Handelsgesellschaft (OHG) ist insbesondere dadurch gekennzeichnet, dass alle
Gesellschafter je einzeln mit ihrem gesamten Privatvermögen für die Schulden der Gesellschaft
haften. Bei einer Kommanditgesellschaft (KG) gibt es demgegenüber zwei Gruppen von Ge-
sellschaftern: Die Komplementäre haften genauso wie ein OHG-Gesellschafter unbeschränkt
mit ihrem gesamten Privatvermögen; die Kommanditisten haften demgegenüber nur in dem
Ausmaß, in dem sie die vereinbarte Einlage noch nicht in vollem Umfang erbracht haben, bei
vollständig erbrachter Einlage also gar nicht.
2 In der Praxis werden den einzelnen Gesellschaftern oftmals sogar jeweils zwei Eigenkapital-
konten zugeordnet: Ein zumeist über lange Jahre konstant bleibendes „festes“ Eigenkapitalkon-
to, auf dem im HABEN die Gegenbuchung zu der ursprünglich erbrachten Einlage ausgewie-
sen wird, sowie ein „variables“ Konto, auf dem die anteiligen Gewinn- und
Verlustzuweisungen erfasst werden und zudem die Gegenbuchungen zu etwaigen Entnahmen
erfolgen. Im Rahmen dieser Einführung wollen wir uns allerdings auf den einfachen Fall be-
schränken, dass für jeden Gesellschafter nur ein Eigenkapitalkonto geführt wird.

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50 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

(16) Bank 15 an Eigenkapitalkonto G 15

ersetzt.

Aggregierter Ausweis Am Aussehen der durch die Abb. 10 und 11 verdeutlichten Bilanzen würde sich dadurch allerdings
des Eigenkapitals in der gar nichts ändern. Denn bei einer OHG ist es üblich, die personenbezogenen Eigenkapitalkonten
Bilanz
bei der Erstellung des Jahresabschlusses wieder zusammenzufassen und das Eigenkapital in der
Bilanz nur in einer Zahl auszudrücken.1) Die auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden Eigen-
kapitalanteile und deren zeitliche Entwicklung werden typischerweise in einem gesonderten An-
hang verdeutlicht.

Wie wir schon an Hand der in Abb. 11 enthaltenen GuV-Rechnung gesehen haben, führen die
durch die Buchungssätze (2) bis (10) verdeutlichten Geschäftsvorfälle für das Geschäftsjahr 01 zu
einem Gewinn von 81. Dieser Gewinn ist nun anteilig den drei Gesellschaftern zuzurechnen. Dazu
wollen wir weiter unterstellen, dass die Gesellschafter keine besondere Vereinbarung über die Art
der Gewinnverteilung getroffen haben, so dass die Regelung gem. § 121 HGB zum Tragen
kommt.2) Danach werden die den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnenden Gewinnanteile in
zwei Schritten ermittelt: Zunächst erhält jeder Gesellschafter eine Gewinngutschrift in Höhe von
4 % seines Eigenkapitalanteils; der danach noch verbleibende Gewinn wird in gleichen Teilbeträ-
gen nach Köpfen verteilt. Um Missverständnissen vorzubeugen: Bei dieser Gewinnverteilung
handelt es sich um einen rein buchtechnischen Vorgang, der mit realen Bewegungen von Finanz-
mitteln oder sonstigen Vermögenswerten nichts zu tun hat.

Dementsprechend erhalten die drei Gesellschafter in unserem Beispiel zunächst eine Gewinngut-
Personalisierte schrift in Höhe von 2,4 (A), 1,8 (B) und 0,6 (G); im zweiten Schritt wird jedem Gesellschafter
Verbuchung des
dann ein Drittel des restlichen Gewinns von 81 – 4,8 = 76,2, also 25,4 pro Kopf, gutgeschrieben.
Gewinns des ersten
Geschäftsjahres Buchtechnisch schlägt sich diese Gewinnverteilung durch die folgenden drei Buchungen nieder,
die jetzt an die Stelle der einfachen Buchung (11) treten:

(17) GuV 27,8 an Eigenkapitalkonto A 27,8

(18) GuV 27,2 an Eigenkapitalkonto B 27,2

(19) GuV 26,0 an Eigenkapitalkonto G 26,0

Die Eigenkapitalkonten der drei Gesellschafter weisen danach jeweils einen Bestand von 87,8 (A),
72,2 (B) und 41,0 (G), insgesamt also von 201, auf. Werden diese drei Positionen dann für die
bilanzielle Darstellung wieder zusammengefasst, so ergibt sich für die Bilanz zum 31.12.01 exakt
das schon aus Abb. 12 bekannte Bild.

1 Etwas anders verhält es sich bei einer KG. Hier werden in der Bilanz zumeist die beiden Ei-
genkapitalpositionen „Komplementärkapital“ und „Kommanditkapital“ ausgewiesen.
2 Bei § 121 HGB handelt es sich gem. § 109 HGB um eine „dispositive“ Vorschrift, die nur dann
greift, wenn im Gesellschaftsvertrag nichts anderes vereinbart worden ist. Tatsächlich werden
in der Praxis häufig abweichende Vereinbarungen getroffen.
3.4 Eigenkapitalbuchungen 51

Für die zu Beginn des Jahres 02 erfolgende Entnahme von insgesamt 9 sei angenommen, dass sie
nach dem Verhältnis der anfangs erbrachen Einlagen auf die drei Gesellschafter aufgeteilt wird.
An die Stelle der „einfachen“ Ausschüttungsbuchung (12) treten dann die folgenden drei Buchun-
gen:

(20) Eigenkapitalkonto A 4,500 an Bank 4,500

(21) Eigenkapitalkonto B 3,375 an Bank 3,375

(22) Eigenkapitalkonto G 1,125 an Bank 1,125

Wie wir oben schon gesehen haben, ergibt sich im zweiten Geschäftsjahr ein Verlust von 12.
Nehmen wir weiter an, dass der Gesellschaftsvertrag auch für diesen Fall keine besonderen Rege-
lungen vorsieht, so ergibt sich aus § 121 HGB, dass dieser Verlust den drei Gesellschaftern zu
gleichen Teilen zuzurechnen ist. Statt der „einfachen“ Verlustbuchung (20) erfolgt jetzt also auf
jedem der drei Eigenkapitalkonten eine SOLL-Buchung von 4.

Folgende Abbildung verdeutlicht noch einmal zusammenfassend die Entwicklung der drei Eigen-
kapitalkonten von der Gründung der Gesellschaft bis zum Ende des zweiten Geschäftsjahres. AB
bezeichnet dabei den aus der ursprünglichen Einlage resultierenden Anfangsbestand auf den ein-
zelnen Konten, G die erfolgten Gewinngutschriften, E die Gegenbuchung zu den vorgenommenen
Entnahmen, V die jeweiligen Verlustzuweisungen und EB den Endbestand der drei Konten zum
31.12.02. Wie nicht anders zu erwarten, addieren sich die drei EB-Werte zu dem schon aus Abb. Entwicklung der
13 erkennbaren Eigenkapitalbetrag von 180. personalisierten
Eigenkapitalkonten

ALEPH BERTHA GAMMA

E 4,500 AB 60,000 E 3,375 AB 45,000 E 1,125 AB 15,000
V 4,000 G 27,800 V 4,000 G 27,200 V 4,000 G 26,000
EB 79,300 EB 64,825 EB 35,875
87,800 87,800 72,200 72,200 41,000 41,000

Abb. 14: Entwicklung der Eigenkapitalkonten bis zum 31.12.02 (OHG)

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52 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

Übungsaufgabe 12:
Gehen Sie von dem bislang betrachteten Beispiel aus, unterstellen Sie jetzt jedoch, dass
ALEPH, BERTHA und GAMMA eine KG gegründet haben, bei der ALEPH als alleiniger
Komplementär fungiert. Erstellen Sie für diesen Fall unter Beachtung des vorangegangenen
Fußnotenhinweises zur KG die Bilanz für das Geschäftsjahr 02. Gehen Sie dabei davon aus,
dass alle sonstigen Daten unseres Beispiels (Geschäftsvorfälle, Gewinn- und Verlustverteilung
etc.) den bisherigen Annahmen entsprechen.

Funktionen Zum Abschluss dieses Abschnitts wollen wir über die bislang behandelten bu-
personalisierter chungstechnischen Zusammenhänge hinaus noch kurz auf die Frage eingehen,
Eigenkapitalkonten:
welche Funktion der Führung personenbezogener Eigenkapitalkonten überhaupt
zukommt. Ihre wesentliche Aufgabe besteht darin, bestimmte in Gesetz oder Ge-
sellschaftsvertrag abstrakt umschriebene Rechte und Pflichten einzelner Gesell-
schafter für die jeweils betrachtete Situation numerisch zu konkretisieren. Das ist
insbesondere in den folgenden Situationen der Fall:

– Quantifizierung von  Das Recht eines einzelnen Gesellschafters, im Anschluss an die – wie ge-
Entnahmekompetenzen sagt, rein buchmäßige – Zurechnung von Gewinnen oder Verlusten Ent-
nahmen zu tätigen, kann je nach der Ausgestaltung des Gesellschaftsvertra-
ges von der Höhe des Eigenkapitalskontos abhängen. Sind hier gar keine
besonderen Regelungen vorgesehen, steht jedem Gesellschafter gem. § 122
HGB das Recht zu, ganz nach eigenem Ermessen, ggf. auch gegen den Wil-
len der anderen Gesellschafter, „aus der Gesellschaftskasse Geld bis zum
Betrag von vier vom Hundert seines … Kapitalanteils zu seinen Lasten zu
erheben…“.1) De facto sehen die Gesellschaftsverträge oftmals andere Re-
gelungen vor; aber auch diese nehmen zumeist auf den „Kapitalanteil“
und/oder die erfolgte „Gewinnzurechnung“ Bezug.

– Anteil am  Im Falle der Liquidation der Gesellschaft ist gem. § 155 HGB das „nach
Liquidationserlös Berichtigung der Schulden verbleibende Vermögen … nach dem Verhält-
nisse der Kapitalanteile… unter die Gesellschafter zu verteilen.“

– Bemessung des  Scheidet ein Gesellschafter bei Fortbestand der Gesellschaft aus dieser aus,
Abfindungsbetrages so steht ihm gem. § 738 BGB als Abfindung der Betrag zu, den er erhalten
hätte, „wenn die Gesellschaft zur Zeit seines Ausscheidens aufgelöst worden
wäre.“ Demnach ist in einer hypothetischen Rechnung zunächst abzuschät-
zen, wie hoch das im Falle einer Liquidation nach Begleichung aller Schul-
den verbleibende Vermögen wohl sein würde. Anschließend ist auf der

1 Wundern Sie sich nicht über diese etwas altertümlich anmutende Formulierung; dies ist noch
der Originaltext des zum 1. Januar 1900 in Kraft getretenen HGB.
3.4 Eigenkapitalbuchungen 53

Basis der Kapitalanteile aller Gesellschafter der Anteil des ausscheidenden

Gesellschafters zu berechnen. Um die absolut konfliktträchtige Ermittlung
des hypothetischen „Liquidationsrestes“ zu vermeiden, wird in den Gesell-
schaftsverträgen oftmals vorgesehen, dass ein Ausscheiden nur zum Ende
des Geschäftsjahres möglich ist und sich der Abfindungsbetrag des aus-
scheidenden Gesellschafters einfach nach seinem auf diesen Zeitpunkt be-
zogenen Eigenkapitalanteil bestimmt.

 Wie wir schon gesehen haben, haftet ein Kommanditist für die Schulden der
Gesellschaft gar nicht mehr, sobald er die vereinbarte Einlage in vollem
Umfang erbracht hat. Gemäß § 172 Abs. 2 Satz 2 HGB lebt die persönliche – Persönliche Haftung
Haftung jedoch auch nach vollständig erbrachter Einlage in dem Umfang von Kommanditisten
wieder auf, wie der „Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein
Kapitalanteil durch Verluste unter den Betrag der geleisteten Einlage herab-
gemindert ist, oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den
bezeichneten Betrag herabgemindert wird.“

Sie sehen: In all diesen Fällen wird auf die für die einzelnen Gesellschafter ge-
führten Eigenkapitalkonten zurückgegriffen, um allgemein formulierte Regelun-
gen für den konkreten Einzelfall mit Inhalt zu füllen.

3.4.3 Eigenkapitalbuchungen bei Kapitalgesellschaften

a) Darstellung der Bilanz „vor Gewinnverwendung“

Bei Kapitalgesellschaften, also insbesondere AG und GmbH, findet eine buch- Darstellungsvarianten
technische Aufteilung des Eigenkapitals auf die einzelnen Gesellschafter nicht bei
Kapitalgesellschaften
statt. Stattdessen wird das Eigenkapital sowohl in der laufenden Buchhaltung als
auch in der bilanziellen Darstellung nach anderen Kriterien in mehrere Unterposi-
tionen aufgegliedert. Dabei stellt das HGB den Gesellschaften gemäß § 268 Abs.
1 HGB im Wesentlichen zwei Darstellungsvarianten zur Auswahl, nämlich die
Möglichkeit, die Bilanz „vor Gewinnverwendung“ (vG) oder „nach teilweiser
Gewinnverwendung“ (ntG) aufzustellen. 1) Wir wollen diese beiden Darstellungs-
varianten kurz erläutern und an dem schon bekannten Beispiel verdeutlichen. Da-

1 Auf die in der Praxis nur sehr selten anzutreffende dritte Möglichkeit, die Bilanz „nach voll-
ständiger Gewinnverwendung“ aufzustellen, wollen wir in dieser grundlegenden Darstellung
nicht näher eingehen.

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54 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

bei gehen wir zunächst von dem Fall aus, dass die Feststellung1) des Jahresab-
schlusses Sache der Gesellschafterversammlung ist.

§ 266 Abs. 3 HGB sieht für den Fall der Darstellung „vor Gewinnverwendung“
eine Aufgliederung des Eigenkapitals in die folgenden Positionen vor:

Gezeichnetes Kapital als  Das gezeichnete Kapital2) entspricht bei einer GmbH oder einer AG mit
Nennwert aller Anteile Nennwertaktien der satzungsmäßig fixierten Nennwertsumme aller ausge-
gebenen Kapitalanteile, also Aktien oder GmbH-Geschäftsanteilen. Gibt ei-
ne AG nennwertlose Aktien aus, so wird das gezeichnete Kapital eigenstän-
dig festgelegt. Dabei ist allerdings zu beachten, dass der Quotient aus
gezeichnetem Kapital und Aktienzahl mindestens 1 Euro beträgt.

Kapitalrücklage als  Die Kapitalrücklage entsteht in erster Linie als buchmäßiger Gegenposten
Gegenbuchung eines zu Einlagen, die die Gesellschafter als „Agio“ über den Nennwert der über-
Agios
nommenen Anteile hinaus erbringen.

Gegenbuchung für  Gewinnrücklagen und Gewinnvortrag3) resultieren demgegenüber daraus,

„einbehaltene Gewinne“ dass durch das Unternehmen selbst erwirtschaftete Vermögenszuwächse
(= Gewinne) nicht in vollem Umfang mit Ausschüttungen an die Gesell-
schafter einhergehen. Ein solcher Ausschüttungsverzicht kann auf zwingen-
de gesetzliche Regelungen, satzungsmäßige Bestimmungen oder Beschlüsse
der zuständigen Gesellschaftsorgane zurückzuführen sein.

Nicht ausgeglichene  Ein Verlustvortrag verdeutlicht als negativer Korrekturposten das Ausmaß,
Verluste aus Vorjahren in dem in der Vergangenheit Verluste eingetreten sind, die bis zum Bilanz-
stichtag weder durch spätere Gewinne noch durch Umbuchung von Rückla-
genpositionen ausgeglichen worden sind._

Gewinn oder Verlust  Als Jahresüberschuss (JÜ) oder Jahresfehlbetrag (JF) bezeichnet man bei
Kapitalgesellschaften die bisher als Gewinn bzw. Verlust bekannte Größe,
also den positiven bzw. negativen Saldo der Erfolgsrechnung. Die abschlie-
ßende Verknüpfung zwischen Erfolgsrechnung und Bilanz kann im Falle ei-
nes Gewinns somit durch den Buchungssatz GuV-Konto an Eigenkapital
(JÜ) verdeutlicht werden.

1 Als „Aufstellung“ bezeichnet man in diesem Zusammenhang die rein buchungstechnische

Fertigstellung von Bilanz und GuV; unter „Feststellung“ versteht man den förmlichen Be-
schluss des zuständigen Gesellschaftsorgans, zumeist der Gesellschafterversammlung, durch
den Jahresabschluss Rechtskraft erlangt.
2 Das HGB verwendet den Ausdruck „gezeichnetes Kapital“ als Oberbegriff für das „Stammka-
pital“ bei der GmbH und das „Grundkapital“ bei der AG.
3 Auf die Unterscheidung zwischen diesen beiden Größen werden wir erst am Ende dieses Ab-
schnitts eingehen. Bis dahin werden wir den Gewinnvortrag zunächst außer Acht lassen.
3.4 Eigenkapitalbuchungen 55

Zur Verdeutlichung dieser zunächst recht abstrakten Begriffe nehmen wir jetzt an, dass ALEPH,
BERTHA und GAMMA eine Aktiengesellschaft gründen und festlegen, dass insgesamt 10.000
Aktien mit einem Nennwert von jeweils 10 Euro pro Aktie zu einem Kurs von 12 Euro pro Aktie
ausgegeben werden sollen; ALEPH übernimmt 5.000 Aktien, BERTHA 3.750 Aktien und
GAMMA 1.250 Aktien. Erfolgen die entsprechenden Zahlungen gleichzeitig, so tritt an die Stelle
von Buchung (1) bzw. der Buchungen (14) bis (16) nun die Buchung

Gezeichnetes Kapital 100 Verbuchung der

(23) Bank 120 an Einlagen
Kapitalrücklage 20

Die Eröffnungsbilanz hat dementsprechend das folgende Aussehen:

BGA 90 Eigenkapital
Vorräte 190 Gezeichn. Kapital 100
Bankguthaben 20 Kapitalrücklage 20 120
Verbindlichkeiten 180
300 300

Abb. 15 Eröffnungsbilanz (AG) Eröffnungsbilanz

Die Laufe des ersten Geschäftsjahres wird bekanntlich ein Gewinn von 81 erzielt, der bei der Auf-
stellung des Jahresabschlusses in der GuV nun unter der Bezeichnung „Jahresüberschuss“ ausge-
wiesen und analog zu Buchung (11) dem Eigenkapital zugerechnet wird. In der Bilanz zum
31.12.01 wird der Jahresüberschuss allerdings als eigenständiger Unterposten des Eigenkapitals
ausgewiesen. An die Stelle der „einfachen“ Darstellung aus Abb. 12 tritt somit die folgende Bi-
lanz:

BGA 80 (90) Eigenkapital

Vorräte 320 (190) Gezeichn. Kapital 100 (100)
Bankguthaben 11 (20) Kapitalrücklage 20 (20)
Jahresüberschuss 81 (0) 201 (120)
Verbindlichkeiten 210 (180)
411 (300) 411 (300)
Abb. 16: Bilanz zum 31.12.01 (AG; vG) Bilanz zum Ende des
ersten Geschäftsjahres

Sie sehen: In der Bilanz wird zwar die Höhe des erzielten Jahresüberschuss erkennbar, nicht je-
doch seine „Verwendung“; d.h. es bleibt offen, in welchem Ausmaß es zu Ausschüttungen oder
einer „Einbehaltung“ des Gewinns kommen soll.

Hierzu nehmen wir, den bisherigen Annahmen folgend, weiter an, dass die bei der AG als „Haupt-
versammlung“ bezeichnete Gesellschafterversammlung im Laufe des Geschäftsjahres 02 be-
schließt,

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56 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

– pro Aktie eine Dividende von 0,90 Euro auszuschütten und

– den verbleibenden Jahresüberschuss den Gewinnrücklagen zuzuweisen.

Verbuchung der Diese Form der „Gewinnverwendung“ manifestiert sich der Grundstruktur nach in dem Buchungs-
„Gewinnverwendung“ satz

Bank 9
(24) Jahresüberschuss 81 an
GRL 72

Gehen wir wieder davon aus, dass es auch im weiteren Verlauf des Geschäftsjahres 02 zu den
schon aus Abschnitt 3.4.1 bekannten Transaktionen kommt, so endet das Geschäftsjahr wiederum
mit einem Verlust von 12, was jetzt zu der folgenden bilanziellen Darstellung führt:

BGA 70 (80) Eigenkapital

Vorräte 286 (320) Gezeichn. Kapital 100 (100)
Bankguthaben 59 (11) Kapitalrücklage 20 (20)
Gewinnrücklagen 72 (0)
Jahresfehlbetrag –12 (+81) 180 (201)
Verbindlichkeiten 235 (210)
415 (411) 415 (411)
Bilanz zum Ende des Abb. 16: Bilanz zum 31.12.02 (AG; vG)
zweiten Geschäftsjahres

Wiederum erfährt der Bilanzleser bei dieser Darstellungsform weder etwas über die „Verwen-
dung“ des Verlustes, d.h. seine weitere buchtechnische Behandlung, noch kann er erkennen, ob
trotz des Verlustes Ausschüttungen vorgesehen sind. Dem Anstieg der Gewinnrücklagen kann er
allerdings entnehmen, dass die im Laufe des Geschäftsjahres 02 für das Geschäftsjahr 01 tatsäch-
lich erfolgten Ausschüttungen um 72 geringer waren als der Jahresüberschuss, also Gewinne „ein-
behalten“ worden sind.

Ungeachtet des eingetretenen Verlustes könnten sich die Gesellschafter allerdings dennoch dafür
entscheiden, eine mehr oder weniger große Ausschüttung vorzunehmen. Buchtechnisch würde als
Gegenbuchung zu der Verminderung des Bankguthabens eine Herabsetzung der Gewinnrücklagen
erfolgen. Wir wollen jedoch annehmen, dass die Gesellschafter auf eine Ausschüttung verzichten.
Für die weitere buchtechnische Behandlung des Jahresfehlbetrages bestehen dann zwei Möglich-
keiten:

Möglichkeiten der  Zum einen kann der Jahresfehlbetrag als „Verlustvortag“ in die kommende Bilanz über-
Verlustverbuchung nommen werden.

 Zum anderen ist es möglich, den Jahresfehlbetrag rein buchtechnisch durch die Auflösung
von Gewinnrücklagen auszugleichen.

Es kommt dann im Laufe des Geschäftsjahres 03 zu einer der folgenden beiden Buchungen
3.4 Eigenkapitalbuchungen 57

(25) Verlustvortag 12 an Jahresfehlbetrag 12 oder

(26) Gewinnrücklagen 12 an Jahresfehlbetrag 12

Diese Buchungen sind zunächst rein interner Natur; das „Licht der Öffentlichkeit“ erblicken sie
erst mit der Offenlegung der Bilanz für das Jahr 03. Nehmen wir an, dass in diesem Jahr wieder
ein Gewinn in Höhe von 15 erzielt wird, so würde sich, je nachdem ob gemäß (25) oder (26) ge-
bucht wurde, für den Eigenkapitalausweis folgendes Bild ergeben.

Eigenkapital Eigenkapital
Gezeichn. Kapital 100 (100) Gezeichn. Kapital 100 (100)
Kapitalrücklage 20 (20) Kapitalrücklage 20 (20)
Gewinnrücklagen 72 (72) Gewinnrücklagen 60 (72) Mögliche Formen des
Verlustvortrag –12 (0) Jahresüberschuss 15 (–12) 195 ( 180) Eigenkapitalausweises
Jahresüberschuss 15 (–12) 195 (180) am Ende des dritten
Geschäftsjahres

Abb. 17: Eigenkapitalausweis in der Bilanz zum 31.12.03 (AG; vG)

Übungsaufgabe 13:
Welche Informationen über die im Geschäftsjahr 03 erfolgten Einlagen und Ausschüttungen
können den in Abb. 17 wiedergegebenen Eigenkapitalpositionen entnommen werden?

Bevor wir uns der Darstellung der Bilanz „nach teilweiser Gewinnverwendung“ „Rücklagen“ im
zuwenden, sei neuerlich auf ein nicht selten anzutreffendes Missverständnis hin- allgemeinen
Sprachgebrauch versus
gewiesen: Im allgemeinen Sprachgebrauch versteht man unter „Rücklagen“ ganz
„Rücklagen“ im
konkrete Vermögensgegenstände wie etwa Bankguthaben oder leicht liquidierbare bilanztechnischen Sinne
Wertpapiere, die als Vorsorge für etwaige Notfälle oder sonstige besondere An-
lässe „zurückgelegt“ worden sind. „Rücklagen“ im bilanztechnischen Sinne be-
zeichnen demgegenüber, so wie das gesamte Eigenkapital, rein abstrakte Kennzif-
fern, die gar nichts über real existierende Vermögenswerte aussagen. Wie wir
gesehen haben, stellen sie vielmehr rein buchmäßige Unterpositionen des bilanzi-
ellen Eigenkapitalausweises dar. Sie entstehen als Gegenbuchungen zu

– Einlagen der Gesellschafter, die über den Nominalbetrag des übernomme-

nen Anteils hinaus erbracht werden, oder

– erwirtschaftete Gewinnen, soweit diese nicht mit Ausschüttungen an die

Gesellschafter einhergehen.

Ihr Ausweis sagt jedoch absolut nichts darüber aus, in welchem Umfang dem be- Bilanzielle „Rücklagen“
trachteten Unternehmen wie auch immer geartete frei verfügbare Finanzmittel zur stellen keine
Finanzreserven dar!!
Verfügung stehen.

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58 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

Übungsaufgabe 14:
In der Besprechung des Jahresabschlusses einer Aktiengesellschaft lesen Sie unter anderem:

„Angesichts der neuerlichen kräftigen Dotierung der Gewinnrücklagen dürfte die Finanzie-
rung des ehrgeizigen Investitionsprogramms der Gesellschaft keine Schwierigkeiten bereiten
und weitgehend aus Eigenmitteln möglich sein.“

Nehmen Sie zu diesem Satz kurz kritisch Stellung!

s. S. VI
b) Darstellung der Bilanz „nach teilweiser Gewinnverwendung“

Bilanzgewinn als Bei den meisten Kapitalgesellschaften ist es üblich, gleichzeitig mit der Feststel-
vorgesehener lung des Jahresabschlusses auch über die vorzunehmenden Ausschüttungen zu
Ausschüttungsbetrag
entscheiden. Dies ermöglicht es, eine andere Form des Eigenkapitalausweises zu
wählen. Dabei wird an Stelle des Jahresüberschusses unter der Bezeichnung
„Bilanzgewinn“ der später auszuschüttende Betrag ausgewiesen. Die Größe
„Bilanzgewinn“ stellt ein buchungstechnisches Konstrukt dar, das nach folgendem
Rechenschema aus dem Jahresüberschuss herzuleiten ist:

Herleitung des Jahresüberschuss/ -fehlbetrag

Bilanzgewinns aus dem
Jahresüberschuss
+ Gewinnvortrag bzw. ./. Verlustvortrag
./. Bildung von Gewinnrücklagen
+ Auflösung von Rücklagen
= Bilanzgewinn/ -verlust
Abb. 18: Jahresüberschuss und Bilanzgewinn

Bei der Herleitung des Bilanzgewinns ist ein etwaiger Gewinnvortrag zwingend
zu addieren, ein etwaiger Verlustvortrag entsprechend abzuziehen. Über die Bil-
dung von Gewinnrücklagen oder die Auflösung von Gewinn- und ggf. auch Kapi-
talrücklagen entscheidet demgegenüber die Gesellschafterversammlung, wobei
die einschränkenden Vorschriften nach § 30 Abs. 1 GmbHG bzw. § 150 AktG
sowie etwaige satzungsmäßige Vorgaben zu beachten sind.

Mögliche Angesichts dieser Gestaltungsmöglichkeiten können Jahresüberschuss/-fehlbetrag

Konstellationen einerseits und Bilanzgewinn/-verlust andererseits in beliebiger Weise voneinander
zwischen
abweichen. Dabei sind grundsätzlich die folgenden vier Konstellationen möglich:
Jahresüberschuss/
-fehlbetrag und
Bilanzgewinn/ -verlust  Ausweis von Jahresüberschuss und Bilanzgewinn: Dabei kann der Bi-
lanzgewinn als Folge eines Verlustvortrages und/oder der Bildung von Ge-
winnrücklagen kleiner ausfallen als der Jahresüberschuss. Es ist aber auch
möglich, dass der Bilanzgewinn (ggf. sogar bei Vorliegen eines Verlustvor-
3.4 Eigenkapitalbuchungen 59

trages) etwa als Folge der Auflösung von Rücklagen höher ausfällt als der
Jahresüberschuss.

 Ausweis von Jahresfehlbetrag und Bilanzverlust: Können oder wollen

die Gesellschafter Rücklagen nur in geringerem Ausmaß auflösen, als die
Summe aus Jahresfehlbetrag und Verlustvortrag ausmacht, so kommt es zu
einem Bilanzverlust. Dieser kann kleiner sein als der Jahresfehlbetrag, bei
Vorliegen eines Verlustvortages aber auch größer.

 Ausweis von Jahresüberschuss und Bilanzverlust: Ist der Jahresüber-

schuss kleiner als der Verlustvortrag, so kann es trotz des Jahresüberschus-
ses zum Ausweis eines Bilanzverlustes kommen, sofern nicht in entspre-
chendem Ausmaß Rücklagen aufgelöst werden (können).

 Ausweis von Jahresfehlbetrag und Bilanzgewinn: Werden in ausreichen-

dem Ausmaß Rücklagen aufgelöst oder besteht ein Gewinnvortrag in hin-
länglicher Höhe, so ist es schließlich auch möglich, trotz eines Jahresfehlbe-
trages ein Bilanzgewinn auszuweisen.

Wie schon gesagt, verdeutlicht der Bilanzgewinn den zur Ausschüttung vorgese- Bilanzverlust und
henen Betrag. Wird demgegenüber ein Bilanzverlust ausgewiesen, so erfolgt gar Verlustvortrag
keine Ausschüttung; der Bilanzverlust fließt entsprechend Abb. 18 als Verlustvor-
trag in die Bestimmung des Bilanzgewinns des Folgejahres ein.

Betrachten wir zur Verdeutlichung wieder unser Beispiel. Für das Geschäftsjahr 01 hatte sich
bekanntlich ein Jahresüberschuss von 81 ergeben; zudem hatten die Aktionäre beschlossen 9 aus-
zuschütten. Soll die Bilanz nun „nach teilweiser Gewinnverwendung“ aufgestellt werden, so führt
dies im Vorfeld der Bilanzerstellung zu der Buchung

Bilanzgewinn 9
(27) GuV (Jahresüberschuss) 81 an
GRL 72

Die Bilanz zum 31.12.01 hat in dieser Variante an Stelle von Abb. 16 das folgende Aussehen: Buchung der „teilweisen
Gewinnverwendung“
BGA 80 (90) Eigenkapital
Vorräte 320 (190) Gezeichn. Kapital 100 (100)
Bankguthaben 11 (20) Kapitalrücklage 20 (20)
Gewinnrücklagen 72 (0)
Bilanzgewinn 9 (0) 201 (120)
Verbindlichkeiten 210 (180)
411 (300) 411 (300)
Abb. 19: Bilanz zum 31.12.01 (AG; ntG)

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60 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

Der Jahresüberschuss wird in dieser Darstellungsform zwar nicht mehr explizit ausgewiesen. Der
Bilanzleser kann diese Größe jedoch auch ohne Blick in die GuV leicht als Summe aus dem Bi-
lanzgewinn der Veränderung der Gewinnrücklagen rekonstruieren; zudem erkennt er jetzt auch die
Absicht, Ausschüttungen in Höhe von 9 vorzunehmen. Die Ausschüttung selbst führt dann als
spezifische Ausprägung von Buchung (12) zu der Buchung

Ausschüttungsbuchung (28) Bilanzgewinn 9 an Bank 9

Im Geschäftsjahr 02 kommt es bekanntlich zu einem Verlust von 12; eine Ausschüttung wird nicht
vorgesehen. Wie Abb. 18 erkennen lässt, bestehen jetzt die beiden Möglichkeiten,

– entweder einen Bilanzverlust von 12 offen auszuweisen

– oder Gewinnrücklagen im Umfang von 12 aufzulösen, so dass sich ein Bilanzgewinn von 0
ergibt.

Übungsaufgabe 15:
Gehen Sie entgegen den bisherigen Annahmen davon aus, die Hauptversammlung der AG
wollte im Zuge des Jahresabschlusses zum 32.12.02 ungeachtet des eingetretenen Verlustes
eine Ausschüttung von 22 vorsehen. Verdeutlichen für diesen Fall unter Beachtung von Abb.
18 den Ausweis des Eigenkapitals. Kommentieren Sie Ihr Ergebnis kurz und untersuchen Sie,
ob der eigetretene Verlust von 12 dennoch aus der Bilanz erkennbar ist!

Feststellung des Zum Abschluss wollen wir noch auf eine Besonderheit eingehen, die bei den gro-
Jahresabschlusses durch ßen Publikumsaktiengesellschaften anzutreffen ist. Hier sieht die Satzung in aller
die Geschäftsleitung
Regel vor, dass die Geschäftsleitung (Vorstand und Aufsichtsrat) den Jahresab-
schluss und damit zugleich auch den Bilanzgewinn entsprechend Abb. 18 fest-
stellt. Die Entscheidung über die vorzunehmende Ausschüttung obliegt dann al-
lerdings der Hauptversammlung, die jedoch maximal einen Betrag in Höhe des
Bilanzgewinns als Dividende beschließen kann, sehr wohl aber einen niedrigeren.
In diesem Fall muss die Hauptversammlung zusätzlich entscheiden, ob in Höhe
der Differenz zwischen Bilanzgewinn und Ausschüttung zusätzliche Gewinnrück-
lagen gebildet werden sollen oder ein Gewinnvortrag. Der Unterschied zwischen
diesen beiden Formen der „Gewinnverwendung“ besteht darin, dass ein Gewinn-
vortrag im nächsten Geschäftsjahr gemäß Abb. 18 „automatisch“ in die Ermitt-
lung des Bilanzgewinns einfließt, während über eine Wiederauflösung einmal
gebildeter Rücklagen nur die Geschäftsleitung entscheiden kann.
3.4 Eigenkapitalbuchungen 61

Exkurs: § 272 Abs. 1 Satz 1 HGB

Mit dem sogenannten „Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz“ aus dem Jahre 2009

hat der Gesetzgeber u.a. den Versuch unternommen, das „gezeichnete Kapital“
explizit zu definieren, und ist dabei gemäß § 272 Abs. 1 Satz 1 HGB auf folgende
Formulierung verfallen:

„Gezeichnetes Kapital ist das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter Legaldefinition des
für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft gegenüber den Gläubigern be- „gezeichneten Kapitals“
schränkt ist.“

Diese Passage des HGB ist, mit dem sogenannten „Bilanzrichtlinie- Mögliche
Umsetzungsgesetz“ zum Ende des Jahres 2015 wieder gestrichen worden. Den- Fehlinterpretationen:
noch lohnt es, diesem nunmehr historischen Text ein wenig Aufmerksamkeit zu
widmen, da er einen sehr treffenden Beleg für die weit verbreiteten Denkfehler
liefert, die sich häufig mit dem Begriff des Eigenkapitals und seinen buchtechni-
schen Komponenten verbinden. Was wird in diesem Satz gesagt? Zwei Interpreta-
tionen sind möglich:

Zum einen könnte der Satz so verstanden werden, dass das gezeichnete Kapital – besondere
einen besonderen Vermögensfonds darstellt, auf den die Gläubiger zu Lasten der Vermögenreserve??
Gesellschafter zugreifen können, wenn ihre Forderungen nicht auf andere Weise
befriedigt werden können. Wie Sie schon aus Abschnitt 1.3 dieses Moduls wissen,
ginge diese Interpretation allerdings völlig fehl. Denn genau so wie das Eigenka-
pital insgesamt ist auch das gezeichnete Kapital nur eine abstrakte Rechengröße,
keineswegs jedoch ein realer Vermögensgegenstand und auch nicht die Abbildung
realer Vermögenswerte; nur diese aber können Haftungswirkung entfalten, nicht
jedoch Zahlen im Jahresabschluss.

Zum anderen könnte der Satz – in einer etwas wohlwollenderen Interpretation –

auch so verstanden werden, dass durch das gezeichnete Kapital das Ausmaß bezif-
fert werden soll, in dem die Gläubiger auf das Privatvermögen der Gesellschafter-
zugreifen können, sofern ihre Forderungen nicht auf andere Weise befriedigt wer-
den können. Diese Interpretation wäre immerhin mit der Qualität des gezeichneten
Kapitals als abstrakte Rechengröße vereinbar; sie geht aber trotzdem fehl. Wie wir
im Modul 3 noch näher darstellen werden, besteht ein Wesensmerkmal einer Ka- – Quantifizierung der
pitalgesellschaft ja gerade darin, dass ihre Gesellschafter im Regelfall überhaupt Gesellschafterhaftung??
nicht verpflichtet sind, für die Verbindlichkeiten „ihrer“ Gesellschaft einzustehen;
sie haften also überhaupt nicht. 1) Zu einer Abweichung von diesem Grundprinzip

1 Die Aussage, dass die Gesellschafter gar nicht haften, darf nicht dahingehend missverstanden
werden, dass sie von der Insolvenz ihres Unternehmens nicht betroffen wären. Ihre Betroffen-
heit manifestiert sich darin, dass ihre GmbH-Anteile oder ihre Aktien wertlos werden; nur er-
geben sich aus diesem Wertverlust keine zusätzlichen Haftungstatbestände zu Gunsten der
Gläubiger.

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62 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

des Haftungsausschlusses kommt es nur dann, wenn die Gesellschafter die Einla-
gen, zu deren Erbringung sie sich verpflichtet haben, noch gar nicht in vollem
Umfang geleistet haben. In diesem Fall sind sie verpflichtet, die entsprechenden
Beträge noch „nachzuschießen“, sofern Forderungen der Gläubiger nicht auf an-
dere Weise befriedigt werden können. Sie haften dann also in der Tat mit ihrem
Privatvermögen – jedoch nicht in Höhe des gezeichneten Kapitals, sondern in
Höhe der noch ausstehenden Einlagen.
s. S. VI

Funktionslosigkeit der Mit der verunglückten Formulierung des § 272 Abs.1 Satz 1 HGB alter Fassung
Legaldefinition hatte der Gesetzgeber im Hinblick auf das HGB selbst allerdings keinen Schaden
innerhalb des HGB
angerichtet, da dieser Satz schlicht funktionslos war. Aus der nunmehr erfolgten
Streichung dieses Satzes haben sich keinerlei weitere Folgen für das sonstige Ge-
bäude des HGB ergeben.

Legaldefinition als Das Ärgerliche an diesem Satz war vielmehr etwas anderes: Zahlreiche selbster-
Quelle von nannte Experten, die im Internet Ihre Weisheiten verbreiten1), aber leider auch
Missverständnissen
Autoren wissenschaftlicher Fachliteratur haben die HGB-Formulierung wie eine
höchstinstanzliche Offenbarung – es steht ja im Gesetz! – kommentarlos nachge-
plappert oder, noch schlimmer, sie mit Fehlinterpretationen der gerade verdeut-
lichten Art versehen. Mit dieser missglückten HGB-Formulierung hat der Gesetz-
geber selbst also einen weiteren Beitrag dazu geleistet, die im Zusammenhang mit
dem Eigenkapitalbegriff ohnehin schon herrschende Verwirrung noch weiter zu
vergrößern.

Beispiel:

Unter der Internetadresse

http://www.rechnungswesen-portal.de/Fachinfo/Eigenkapital/

(letzter Zugriff am 12.04.2016) findet man zum Stichwort „gezeichnetes Kapital“ die folgen-
den Ausführungen (Schreibfehler „dass“ im Original; Nummerierung vom Verf.), die ein
Musterbeispiel für die hier angesprochene Begriffsverwirrung darstellen:

(1) Das gezeichnete Kapital ist das Haftkapital, dass die Gesellschaft als Sicherheit hinterle-
gen muss. (2) Durch diese Einlagen müssen die Gesellschafter bei einer Aktiengesellschaft
oder einer GmbH nicht mehr persönlich haften. (3) Die Einlagen dienen als Sicherheit für die
Gläubiger, falls das Unternehmen insolvent gehen sollte.

Satz (1) suggeriert mit der Formulierung „hinterlegen“ die unzutreffende Vorstellung, dass es
im Zusammenhang mit dem gezeichneten Kapital zu der Bildung besonders gesicherter Ver-

1 Machen Sie selbst einmal die Probe aufs Exempel und „googeln“ Sie den Begriff „gezeichne-
tes Kapital“. Die Qualität der meisten Beiträge, auf die Sie dabei stoßen werden, wird für sich
sprechen.
3.4 Eigenkapitalbuchungen 63

mögensreserven kommt. Der Umstand, dass es sich bei dem gezeichneten Kapital um eine
rein abstrakte Kennzahl und keineswegs um die Abbildung realer Vermögenswerte handelt,
wird verkannt.

Satz (2) geht „der Tendenz nach“ in Ordnung, ist im Detail aber dennoch unpräzise. Eine et-
waige (auf den Betrag der ausstehenden Einlage begrenzte) persönliche Haftung des Gesell-
schafters einer Kapitalgesellschaft erlischt nicht schon dann, wenn er Einlagen in Höhe des
Nominalwerts seines Anteils erbracht hat, sondern erst dann, wenn er den insgesamt verein-
barten Einlagebetrag (incl. eines etwaigen Agios) vollständig erbracht hat.

Satz (3) suggeriert ähnlich wie Satz (1), dass aus den (im Zusammenhang mit dem „gezeich-
neten Kapital“) erbrachten Einlagen eine besondere Vermögensreserve gebildet wird, auf die
im Insolvenzfall zugunsten der Gläubiger zurückgegriffen werden kann. De facto fließen die
erbrachten Einlagen jedoch in den generellen finanzwirtschaftlichen Transformationsprozess
des Unternehmens ein und stellen keineswegs eine im Zeitablauf konstant bleibende Vermö-
gensreserve dar.

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64 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

3.5 Abschreibungen / Zuschreibungen

Grundsätzlich wird der Zugang von Vermögensgegenständen zunächst mit den

Anschaffungskosten (bei Fremdbezug) oder den Herstellungskosten (bei Eigener-
stellung) bewertet. Ein höherer Wertausweis ist gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB,
von einer speziellen Ausnahme nach Satz 4 abgesehen, auch dann nicht zulässig,
wenn der Marktpreis der Vermögensgegenstände seit der Anschaffung deutlich
und dauerhaft gestiegen ist.

Auf der anderen Seite sind Wertminderungen jedoch buchmäßig zu erfassen. Dies
geschieht formal durch Buchungssätze der Form „Aufwand an Aktiva“, wobei die
entsprechende Aufwandskategorie allgemein als Abschreibung bezeichnet wird.
Im Einzelnen sind zwei Arten von Abschreibungen zu unterscheiden:

planmäßige und  Planmäßige Abschreibungen dienen gem. § 253 Abs. 3 HGB dazu, die
nicht planmäßige Anschaffungs- oder Herstellungskosten von solchen Gegenständen des An-
Abschreibungen
lagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, aufwandsmäßig auf die
geschätzte Nutzungsdauer zu verteilen. Dabei erfolgt die Abschreibung
schematisch nach einem bei der Beschaffung festgelegten Plan. Die größte
praktische Bedeutung kommt den Verfahren der linearen und der degressi-
ven Abschreibung zu. Bei der ersten wird pro Jahr ein gleichbleibender Ab-
solutbetrag abgeschrieben, bei der degressiven Abschreibung hingegen ein
konstanter Prozentsatz des jeweils erreichten Restbuchwertes und somit ein
im Zeitablauf immer kleiner werdender Absolutbetrag.

 Nicht planmäßige Abschreibungen können demgegenüber bei allen Ver-

mögensgegenständen erfolgen, um bestimmten konkreten Entwicklungen,
z. B. einem Rückgang der maßgeblichen Marktpreise, im individuellen Ein-
zelfall – also gerade nicht in schematisierter Form – Rechnung zu tragen.
Nach näherer Maßgabe von § 253 f. HGB ist es teilweise in das Ermessen
des Bilanzierenden gestellt, solche Abschreibungen vorzunehmen; teilweise
ist es ihm zwingend vorgeschrieben.

Zuschreibungen schließlich haben in erster Linie die Funktion, nicht planmäßige

Abschreibungen rückgängig zu machen, wenn der spezielle Grund für die Vor-
nahme dieser Abschreibungen wieder entfallen ist, die Marktpreise also etwa wie-
der gestiegen sind. Die buchmäßige Werterhöhung des betreffenden Aktivums
bedingt als Gegenbuchung eine Ertragsbuchung, eben die Zuschreibung, zu de-
ren Vornahme der Bilanzierende, von einer speziellen Ausnahme abgesehen, nach
§ 253 Abs. 5 HGB verpflichtet ist. Dabei gilt – von zwei Spezialfällen abgesehen –
folgender durch das Vorsichtsprinzip geprägte Grundsatz: Zuschreibungen dürfen
maximal bis zu den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
betrachteten Gegenstandes vorgenommen werden, nicht jedoch darüber hinaus.
3.5 Abschreibungen / Zuschreibungen 65

Beispiel:
Bei der ABC-AG treten folgende Ereignisse ein: Beispiel zur
a) Zum Ende des ersten Quartals (des zweiten Quartals) wird Geschäftsausstattung im Wert Verbuchung von
Abschreibungen und
von 40.000 Euro gegen Barzahlung angeschafft. Die Nutzungsdauer wird auf 5 Jahre ge-
Zuschreibungen
schätzt. Bei linearer Abschreibung beträgt die volle Jahresabschreibung somit 8.000 Euro.
Im Anschaffungsjahr (und analog auch im Jahr des Abganges) ist die Abschreibung aller-
dings nur für den Zeitraum der effektiven Nutzung anzusetzen. Der volle Jahressatz der
Abschreibung ist also auf diesen Zeitraum herunterzurechnen, in unserem Beispiel also
auf ein dreiviertel bzw. ein halbes Jahr. Somit ist wie folgt zu buchen:
– Bei Anschaffung:
Geschäftsausstattung 40 an Kasse 40
– Zum Jahresabschluss:
Abschreibung 6 (4) an Geschäftsausstattung 6 (4)

In der Schlussbilanz wird die Position Geschäftsausstattung also per Saldo nur mit
34.000 Euro (36.000 Euro) ausgewiesen.

b) Eine zur Weiterverarbeitung bestimmte Ladung von Kupferrohren steht zu Jahresbeginn

mit ihren Anschaffungskosten von 20.000 Euro zu Buche. Am Jahresende ist der Markt-
preis auf 18.000 Euro gesunken. Es erfolgt eine außerplanmäßige Abschreibung:
Abschreibung 2 an Vorräte 2

c) Ein Jahr später befinden sich die Kupferrohre immer noch im Lager; der Marktpreis ist
allerdings wieder auf 19.000 Euro gestiegen. Es ist eine Zuschreibung vorzunehmen, die
sich in folgendem Buchungssatz niederschlägt:
Vorräte 1 an Zuschreibung (Ertrag) 1

Übungsaufgabe 16:
Was würde sich im Fall c) des soeben betrachteten Beispiels ändern, wenn sich der Marktpreis
der Kupferrohre auf 23.000 Euro erhöht hätte?

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66 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

3.6 Rückstellungen

Wie wir im Abschnitt 1.3 schon gesehen haben, stellen Rückstellungen passive
Bestandsgrößen dar, die insbesondere ungewisse Verbindlichkeiten und ähnliche
unsicherheitsbehaftete zukünftige Belastungen darstellen, denen keine direkte
Gegenleistung für das Unternehmen gegenübersteht. Ihre Bildung geht in diesen
Fällen in aller Regel mit einer entsprechenden Aufwandsbuchung einher.

Bildung und Auflösung Bezüglich der Auflösung sind demgegenüber folgende Fälle zu unterscheiden:
von Rückstellungen
 Die zunächst nur vermutete unsichere Belastung tritt tatsächlich in der er-
warteten Höhe ein. Dann wird die damit verbundene Vermögensminderung
(z. B. durch eine Auszahlung) oder Erhöhung der definitiven Verbindlich-
keiten (z. B. durch den Zugang eines Steuerbescheides, der nicht umgehend
gezahlt wird) buchtechnisch durch die Verminderung der Rückstellungs-
position ausgeglichen. Es kommt zu einer Bilanzverkürzung oder einem
Passivtausch; Aufwands- und Ertragskonten bleiben unberührt.

 Die erwartete Belastung tritt nicht ein. Auch in diesem Fall muss die Rück-
stellung aufgelöst werden; denn sie bildet ja einen zunächst vermuteten
Sachverhalt ab, der inzwischen hinfällig geworden ist. Da diese Passivmin-
derung weder mit der Erhöhung eines anderen Passivums noch mit einer
Aktivminderung einhergeht, kommt als Gegenbuchung nur noch ein Er-
tragskonto in Frage.

 Die tatsächlich eintretende Belastung fällt höher oder niedriger aus, als bei
der Bildung der Rückstellung vermutet worden war. Dann muss der Diffe-
renzbetrag in folgender Weise aufwands- bzw. ertragswirksam erfasst wer-
den (Angaben in 1.000 Euro):

Rückstellung 80; tatsächliche Belastung 100

Rückstellung 80
an Bank 100
Aufwand 20

Rückstellung 120; tatsächliche Belastung 100

Bank 100
Rückstellung 120 an
Ertrag 20
3.6 Rückstellungen 67

Beispiel: Beispiel zur Buchung

von Rückstellungen
Dem Bilanzbuchhalter SORGSAM liegen bei der Erstellung des Jahresabschlusses des Jahres
01 folgende Informationen vor:
(a) Arbeitnehmer können noch nicht genommenen Urlaub im folgenden Jahr nachholen oder
eine Abgeltung von insgesamt höchstens 200.000 Euro verlangen. Wie sie sich entschei-
den werden, ist noch ungewiss.
(b) Aus einem Schadensersatzprozess drohen Kosten von 2 Mio. Euro auf das Unternehmen
zuzukommen.
(c) Die Gewerbesteuerschuld wird auf 15 Mio. Euro geschätzt; ein definitiver Steuerbescheid
liegt allerdings noch nicht vor.

In allen Fällen sind nach den folgenden Buchungssätzen Rückstellungen zu bilden (Angaben
in Mio. Euro):
(a) Lohnaufwand 0,2 an Rückstellungen 0,2
(b) So. betriebl. Aufw. 2 an Rückstellungen 2
(c) Steueraufwand 15 an Rückstellungen 15

Im Laufe des Jahres 02 treten dann folgende Entwicklungen ein:

(a) Es sind tatsächlich 200.000 Euro als Abgeltung zu zahlen.
(b) Wider Erwarten wird der Prozess gewonnen; alle Kosten hat die gegnerische Partei zu tra-
gen.
(c) Der Steuerbescheid weist eine Gewerbesteuerschuld von 17 (14) Mio. Euro aus; eine Zah-
lung erfolg zunächst noch nicht.

Folgende Buchungssätze verdeutlichen die in allen Fällen notwendige Auflösung der im Vor-
jahr gebildeten Rückstellungen:

(a) Rückstellungen 0,2 an Kasse/Bank 0,2

(b) Rückstellungen 2 an So. betr. Ertrag 2

(c1) Rückstellungen 15
an Steuerschulden 17
Steueraufwand 2

Steuerschulden 14
(c2) Rückstellungen 15 an
So. betr. Ertrag 1

Wie die Fälle (b) und (c) des voranstehenden Beispiels verdeutlichen, ist es immer
dann, wenn der Rückstellungsbetrag nicht genau der später wirklich eintretenden
Belastung entspricht, notwendig, die Differenz durch eine aufwands- oder er-
tragswirksame Gegenbuchung auszugleichen, um die bei der Bildung der Rück-
stellung begangene Fehlschätzung zu korrigieren.

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68 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

Ähnlich wie bei der als „Rücklage“ bezeichneten Eigenkapitalposition sind auch
im Zusammenhang mit den Rückstellungen verschiedene Fehlinterpretationen zu
verzeichnen, denen es abschließend kurz entgegenzutreten gilt.

Fehlinterpretationen der 1. Rückstellungen selbst stellen keine – etwa den Abschreibungen vergleichba-
Position Rückstellungen re – Aufwandsgrößen dar. Sie sind vielmehr den Verbindlichkeiten ver-
gleichbare passive Bestandsgrößen. Allerdings – und hier dürfte die Quelle
des Missverständnisses liegen – geht ihre Bildung zumeist mit einer auf-
wandswirksamen Gegenbuchung einher.

2. Die Bildung von Rückstellungen stellt keinen – etwa der Aufnahme eines
Darlehens vergleichbaren – Finanzierungsvorgang im Sinne eines Zuflusses
von Zahlungsmitteln dar. Beide Vorgänge schlagen sich zwar in der Erhö-
hung einer zusammenfassend dem Fremdkapital zugerechneten Passivposi-
tion nieder. Beide bilden auch eine zukünftige Zahlungsverpflichtung oder
sonstige Belastung ab. Die Ursache dafür liegt jedoch nur bei der Darlehen-
saufnahme in einem aktuellen Zahlungsmittelzufluss, bei der Rückstel-
lungsbildung demgegenüber – von speziellen Ausnahmen abgesehen – in
irgendeinem anderen Ereignis, nur gerade nicht in einem Zahlungsmittelzu-
fluss.

Mit der Bildung von Rückstellungen kann allerdings dann ein indirekter
Finanzierungseffekt verbunden sein, wenn dieser zunächst rein buchmäßige
Vorgang dazu führt, dass das Unternehmen wegen des entsprechend niedri-
geren Gewinnausweises weniger Auszahlungen zu leisten hat, als ansonsten
zu leisten gewesen wären. Dies wäre etwa der Fall, wenn die Rückstel-
lungsbildung eine Reduzierung von Steuerzahlungen oder Ausschüttungen
zur Folge hätte. Ein solcher Effekt ist nach den im Einzelfall vorliegenden
Gegebenheiten durchaus möglich, er kann jedoch keineswegs als zwingend
unterstellt werden.

3. Die Existenz von Rückstellungen sichert auch keineswegs die Fähigkeit

eines Unternehmens, bei Eintritt des buchmäßig antizipierten Belastungs-
falls die entsprechenden Zahlungen oder sonstigen Leistungen tatsächlich zu
erbringen. Insbesondere stellen Rückstellungen weder „beiseitegelegte“
Zahlungsmittelreserven für den Notfall dar, noch kann davon ausgegangen
werden, dass sich im Vermögen des bilanzierenden Unternehmens gerade
verfügbare „freie Mittel“ in entsprechender Höhe befinden. Über einen Zah-
lungsmittelbestand kann allenfalls die Aktivseite der Bilanz Auskunft ge-
ben, auf keinen Fall aber ein Passivposten. Insoweit ist auch der weitver-
breitete Sprachgebrauch problematisch, die Bildung von Rückstellungen als
Maßnahme der „Risikovorsorge“ zu bezeichnen.
3.7 Vorausleistungen und Vorauszahlungen 69

Die Funktion von Rückstellungen besteht vielmehr in Folgendem: Bedeutung von

Rückstellungen
 Ihre Bildung dient dazu, zukünftig erwartete Belastungen, denen gerade
keine zuvor erfolgte Gegenleistung gegenübersteht, aufwandsmäßig zu anti-
zipieren. Im Idealfall wird dadurch bereits der Gewinn derjenigen Periode
gemindert, in der die zukünftige Belastung wirtschaftlich verursacht wurde,
und nicht erst das Ergebnis der Periode, in der die Belastung effektiv eintritt.

 Diese aufwandsmäßige Antizipation zukünftiger Belastungen bewirkt zu-

gleich, dass in der Bilanz, gewissermaßen als zwangsläufiges Kuppelpro-
dukt, ein den Verbindlichkeiten ähnlicher Passivposten auszuweisen ist, der
dem Bilanzleser das Volumen der zukünftig erwarteten Belastung vor Au-
gen führt.

Da sich die Bildung von Rückstellungen stets auf noch nicht mit Sicherheit fest-
stehende zukünftige Belastungen bezieht, ergibt sich hier ein besonders großer
Spielraum für jahresabschlusspolitische Maßnahmen. Wegen weiterer Einzelhei-
ten sei auf das Modul „Jahresabschluss“ verwiesen.

3.7 Vorausleistungen und Vorauszahlungen

Im Wirtschaftsleben kommt es häufig dazu, dass Vorleistungen erfolgen, also

zunächst gewisse Leistungen erbracht werden und die als Gegenleistung geschul-
deten Zahlungen erst später folgen. Die entsprechenden Ansprüche und Verpflich-
tungen schlagen sich in aller Regel in den Bilanzpositionen „Forderungen aus
Lieferungen und Leistungen“ oder „sonstige Forderungen“ bzw. „Verbindlichkei-
ten aus Lieferungen und Leistungen“ oder „sonstige Verbindlichkeiten“ nieder.

Auf der anderen Seite ist es auch möglich, dass der Leistungsempfänger schon vor
der entsprechenden Leistung gewisse Zahlungen leistet. Das folgende Beispiel
verdeutlicht zwei Fälle derartiger Vorauszahlungen:

Beispiel:
1. Die M-AG hat von der V-AG eine Lagerhalle angemietet. Die Halbjahresmiete von
12.000 Euro ist jeweils am 1. Mai und am 1. November zu zahlen.
Unterstellt man, dass das Geschäftsjahr bei beiden Unternehmen mit dem Kalenderjahr
übereinstimmt, so entfallen von der im November erfolgenden Mietzahlung nur
4.000 Euro auf das laufende Jahr; die übrigen 8.000 Euro stellen demgegenüber eine Vo-
rauszahlung für das Folgejahr dar.

2. Die M-AG bestellt bei der V-AG Kupferrohre im Rechnungsbetrag von 32.000 Euro und
überweist daraufhin vereinbarungsgemäß eine Anzahlung von 8.000 Euro. Die Lieferung
der Kupferrohre soll allerdings erst im nächsten Jahr erfolgen. Auch in diesem Fall hat die
M-AG also eine auf das Folgejahr bezogene Vorauszahlung von 8.000 Euro erbracht.

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70 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

Erfassung von Voraus- Unsere Buchhaltungs- und Bilanzierungskonventionen sehen für diese beiden
zahlungen durch Kategorien von Vorauszahlungen allerdings unterschiedliche Formen der Verbu-
„Rechnungs-
chung vor. Wie Sie aus Abschnitt 1.3 schon wissen, stellt Geschäftsvorfall 1. ein
abgrenzungsposten“
typisches Beispiel für die Bildung sogenannter Rechnungsabgrenzungsposten
dar. Diese Positionen gemäß § 250 Abs. 1 u. 2 HGB sind dann zu bilden, wenn
Vorauszahlungen für Leistungen erbracht werden,

– die sich in der laufenden Buchhaltung üblicherweise sofort in voller Höhe

aufwandswirksam (beim Zahlenden) bzw. ertragswirksam (beim Zahlungs-
empfänger) niederschlagen und

– sich auf einen bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag beziehen.

Typische Beispiele sind Vorauszahlungen von Miete, Pacht, Versicherungs-

prämien, Beiträgen etc. Bei der effektiven Erbringung der im Voraus bezahlten
Leistung werden sie dann wieder aufgelöst. Folgende Fortsetzung unseres Bei-
spiels verdeutlicht Systematik und Buchungstechnik dieses Vorgehens.

Beispiel zur Bildung Beispiel (Fortsetzung I):

und Auflösung Die M-AG als Mieter überweist der V-AG als Vermieter am 1. November des Jahres die fälli-
von Rechnungs- ge Miete für die kommenden sechs Monate in Höhe von 12.000 Euro. In der laufenden Buch-
abgrenzungsposten haltung werden zunächst folgende Buchungen vorgenommen (Angaben in 1.000 Euro):

M: Mietaufwand 12 an Bank 12

V: Bank 12 an Mietertrag 12

Beide Unternehmen schließen die Buchhaltung zum 31. Dezember ab. Würden die aufgeführ-
ten Buchungen unverändert bleiben, so würde bei M. der Aufwand des Geschäftsjahres und
bei V. der Ertrag des Geschäftsjahres zu hoch ausgewiesen; denn ein Teil des verbuchten
Mietaufwandes bzw. -ertrages bezieht sich ja auf das kommende Geschäftsjahr. Außerdem ist
die für V. bestehende Verpflichtung, in gewissem Umfang bereits bezahlte Vermieterleistun-
gen noch zu erbringen, buchhalterisch bislang ebenso wenig erfasst wie der korrespondierende
Leistungsanspruch von M.

Der Gesetzgeber schreibt daher vor, bei der Erstellung des Jahresabschlusses die zunächst
vorgenommenen Aufwands- und Ertragsbuchungen anteilig wieder rückgängig zu machen und
die Gegenbuchung unter der Position aktive bzw. passive Rechnungsabgrenzungsposten zu
erfassen. In unserem Fall ergeben sich somit folgende Abschlussbuchungen:

M: akt. RAP 8 an Mietaufwand 8

V: Mietertrag 8 an pass. RAP 8

3.7 Vorausleistungen und Vorauszahlungen 71

In der Erfolgsrechnung wird somit per Saldo nur der dem Geschäftsjahr zuzurechnende
Mietaufwand bzw. -ertrag von 4.000 Euro erfasst. Zudem wird in den Bilanzen der beiden Un-
ternehmen durch den Ausweis der Rechnungsabgrenzungsposten von 8.000 Euro der bereits
bezahlte Leistungsanspruch bzw. die entsprechende Leistungsverpflichtung sichtbar.

Wird im folgenden Geschäftsjahr die vereinbarte Mietleistung tatsächlich erbracht, so schlägt

sich das in den Buchungssätzen

M: Mietaufwand 8 an akt. RAP 8

V: pass. RAP 8 an Mietertrag 8

nieder. Damit werden die Rechnungsabgrenzungsposten also aufgelöst, zugleich wird ein
– nicht zahlungswirksamer – Mietaufwand bzw. -ertrag dem Geschäftsjahr zugerechnet, auf
den sich die zugrundeliegende Leistung wirklich bezieht.

In dem vorstehenden Beispiel haben wir unterstellt, dass die Mietzahlung

– zunächst in voller Höhe als Aufwand bzw. Ertrag verbucht wird und
– die „Rechnungsabgrenzung“ erst zum Jahresabschluss vorgenommen wird.

Dies kommt in der praktischen Handhabung der Buchhaltung auch oftmals so vor.
Alternativ ist es selbstverständlich auch möglich, den Rechnungsabgrenzungspos-
ten sofort im Zeitpunkt der Zahlung zu bilden.

Übungsaufgabe 17:
a) Warum werden in vorstehendem Beispiel die ersten beiden Buchungen („Mietaufwand an
Bank 12“ etc.) nicht in Höhe des auf das nächste Jahr entfallenden Betrages durch Storn-
obuchungen der Art „Bank an Mietaufwand 8“ etc. rückgängig gemacht?
b) Wieso ergibt sich im folgenden Jahr ein nicht zahlungswirksamer Aufwand bzw. Ertrag?
c) Betrachten Sie noch einmal die Bilanzgliederung gem. § 266 Abs. 2 und 3 HGB. Welche
anderen Aktiv- bzw. Passivpositionen hätte man – rein theoretisch, sofern die Regelung
des § 250 HGB nicht existierte – anstelle der Rechnungsabgrenzungsposten als Gegenbu-
chung für die Aufwands- bzw. Ertragskorrektur möglicherweise auch heranziehen kön-
nen?
d) Geben Sie für vorstehendes Beispiel die mit der Mietzahlung bei Mieter und Vermieter
verbundenen Buchungssätze für den Fall an, dass die Rechnungsabgrenzungsposten sofort
bei der Buchung der Zahlung gebildet werden!

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72 3 Ausgewählte Buchungsvorgänge

Erfassung von Anders werden demgegenüber Vorauszahlungen behandelt, die die für die Bil-
Vorauszahlungen als dung von Rechnungsabgrenzungsposten erforderlichen Voraussetzungen nicht
„geleistete
erfüllen. Der Leistungsanspruch, der bei dem vorauszahlenden Unternehmen ent-
Auszahlungen“
standen ist, wird in diesen Fällen unter der Aktivposition geleistete Anzahlungen
ausgewiesen. Analog schlägt sich die Leistungsverpflichtung des Zahlungsemp-
fängers unter der Passivposition erhaltene Anzahlungen nieder. Die folgende
Fortsetzung unseres Beispiels verdeutlicht diese Vorgehensweise.

Beispiel (Fortsetzung II):

Die Überweisung der Vorauszahlung auf die bestellten Kupferrohre führt zu folgenden Bu-
chungssätzen:

M: geleistete Anzahlungen 8 an Bank 8

V: Bank 8 an erhaltene Anzahlungen 8

Erfolgt nun im nächsten Geschäftsjahr die Lieferung der Kupferrohre zu dem vereinbarten
Rechnungsbetrag von 32.000 Euro, so führt dies, sofern die M-AG den noch offenen Betrag
nicht sofort überweist, zu folgenden Buchungen:

geleistete Anzahlungen 8
M: Vorräte 32 an
Verbindlichkeiten LuL 24

Forderungen LuL 24
V: an Umsatz 32
erhaltene Anzahlungen 8

Die im Vorjahr bei M gebildete Forderungsposition „geleistete Anzahlungen“ wird also eben-
so „ausgebucht“ wie die bei V entstandene Verbindlichkeitsposition „erhaltene Anzahlungen“.
Hinzu kommt bei V die hier nicht explizit vermerkte Verbuchung des „Warenabgangs“ in der
aus Abschnitt 3.2 bekannten Weise.

Zusätzliche Zusätzliche Übungsmöglichkeiten zu den im Abschnitt 3 behandelten Gegenstän-

Übungsmöglichkeiten den bieten die Aufgaben 1.06 bis 1.12 in dem Übungsbuch von BITZ/EWERT
(2014).
4 Zusammenfassung und Schlussaufgabe 73

4 Zusammenfassung und Schlussaufgabe

Die zurückliegenden Ausführungen sollten Ihnen einen ersten Eindruck von dem
Denken in buchhalterischen und bilanziellen Zusammenhängen vermittelt und Sie
zugleich in die Lage versetzt haben, die wichtigsten Arten von Geschäftsvorfällen
durch Buchungssätze zu beschreiben. Außerdem sollten Sie im Prinzip in der La-
ge sein, den Weg von der Eröffnungsbilanz bis zur Schlussbilanz und der darauf
bezogenen Erfolgsrechnung, zumindest für einfache Beispiele, selbst zu gehen.
Dazu werden wir Ihnen zum Abschluss noch eine etwas umfangreichere Übungs-
aufgabe anbieten.

Auf der anderen Seite versteht es sich von selbst, dass zahlreiche technische De-
tails, Spezialitäten und Besonderheiten sowohl im Hinblick auf die rechtlichen
Rahmendaten als auch im Hinblick auf die praktische Gestaltung und Organisati-
on der Buchhaltung im Rahmen dieser kurzen Einführung gar nicht oder nur ganz
beiläufig behandelt werden konnten. So sind Ihnen Begriffe wie „gemischtes Wa-
renkonto“, „amerikanisches Journal“, „Gesamtkostenverfahren“ etc. vermutlich
genauso wenig bekannt wie die übliche Vorgehensweise bei der buchmäßigen
Behandlung von Umsatzsteuerzahlungen, Skontoabzügen oder der Diskontierung
von Wechseln.

Der daran interessierte Leser kann hier nur auf das einschlägige Schrifttum ver-
wiesen werden. Einige Fragen werden sich zudem bei der Lektüre des Moduls
„Jahresabschluss“ klären.

Für dieses Modul darf sich der Autor jedoch von Ihnen verabschieden und Sie
folgender Abschlussaufgabe überlassen.

Übungsaufgabe 18:
Die ALPHA-AG weist zu Beginn eines Geschäftsjahres folgende Bilanz auf (Angaben in Mi-
o. Euro):

Anlagevermögen Eigenkapital
Sachanlagen 2,4 Gezeichnetes Kapital 1,0
Finanzanlagen 0,4 Kapitalrücklage 0,8
Gewinnrücklage 0,4
Umlaufvermögen
Bilanzgewinn 0,2
Vorräte 3,2
Forderungen 1,4 Rückstellungen 0,6

Rechnungsabgrenzungsposten 0,2 Verbindlichkeiten

Bankverbindlichkeiten 2,2
Lieferantenverbindl. 2,4
7,6 7,6

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74 4 Zusammenfassung und Schlussaufgabe

Erläuterungen:
(E1) Die Sachanlagen setzen sich wie folgt zusammen:
– Geschäftsgebäude (1,8)
– Fahrzeuge (0,1)
– Geschäftsausstattung (0,5)

(E2) Bei den Finanzanlagen handelt es sich um die Beteiligung an der GEN-TECHNO
GmbH, die vor einigen Jahren für 500.000 Euro erworben, wegen einer Wertminderung
zwischenzeitlich jedoch um 100.000 Euro abgeschrieben worden ist.

(E3) Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten resultiert aus einer im Vorjahr für die erste
Hälfte des laufenden Geschäftsjahres geleisteten Mietvorauszahlung für eine Lager-
halle.

(E4) Die Rückstellungen beziehen sich auf

– unterlassene Instandhaltungsarbeiten (0,2) und
– eine strittige Schadensersatzverpflichtung (0,4).

(E5) Die Bankverbindlichkeiten resultieren aus

– einem Hypothekarkredit (2,0) und
– dem Schuldsaldo auf dem Girokonto, das je nach Zahlungs-
bewegungen als Guthaben- oder Kreditkonto geführt wird (0,2).
Alle Zahlungsbewegungen werden ausschließlich über das Girokonto abgewickelt.

(E6) Die Lieferantenverbindlichkeiten bestehen gegenüber

– dem Lieferanten X (1,3) und
– dem Lieferanten Y (1,1).

Im Laufe des Geschäftsjahres kommt es zu folgenden Geschäftsvorfällen:

(1) Waren für 10 Mio. Euro werden eingekauft und zu 80 % sofort bezahlt; ein Betrag von
2 Mio. Euro bleibt gegenüber dem Lieferanten X offen.
(2) Lieferantenverbindlichkeiten von 1,3 Mio. Euro (X) und 0,8 Mio. Euro (Y) werden be-
glichen.
(3) Der Umsatz beträgt 15 Mio. Euro; davon werden 12 Mio. Euro sofort bezahlt, der Rest
bleibt zunächst offen.
(4) Der Einstandspreis der gem. (3) verkauften Waren beläuft sich auf 9,5 Mio. Euro.
(5) Gegenüber Abnehmern bestehende Forderungen in Höhe von 1,2 Mio. Euro werden von
diesen beglichen.
(6) Die Lagerhalle bleibt ganzjährig angemietet; für das zweite Halbjahr werden 300.000
Euro an Miete gezahlt (vgl. Erläuterung E3!).
(7) Neue Aktien im Nennwert von 300.000 Euro werden ausgegeben; der Emissionsbetrag
von 400.000 Euro wird sofort eingezahlt.
(8) Die Hauptversammlung beschließt eine Dividendenausschüttung von 100.000 Euro, die
sofort durch Banküberweisung umgesetzt wird; der verbleibende Bilanzgewinn wird zur
Erhöhung der Gewinnrücklagen verwendet.

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4 Zusammenfassung und Schlussaufgabe 75

(9) Ein Handwerkerbetrieb führt die im Vorjahr unterlassene Instandhaltung durch; die
Rechnung über 300.000 Euro wird sofort bezahlt (vgl. Erläuterung E4!).
(10) Teile der Geschäftsausstattung mit einem Restbuchwert von 50.000 Euro werden zum
01.01. des Geschäftsjahres bei sofortiger Zahlung für 100.000 Euro verkauft.
(11) Von der GEN-TECHNO GmbH fließt eine Dividende von 100.000 Euro zu.
(12) Der Schadensersatzprozess wird wider Erwarten gewonnen (vgl. Erläuterung E4!).
(13) An die Hypothekenbank werden 200.000 Euro als Zinsen und 100.000 Euro als Tilgung
überwiesen.
(14) Auf dem Girokonto werden 50.000 Euro an Zinsen belastet.
(15) Löhne in Höhe von 3,5 Mio. Euro werden gezahlt.
(16) Ein Teil des Geschäftsgebäudes wird vermietet; die vereinbarungsgemäß erfolgende
Mietzahlung beläuft sich auf 100.000 Euro.

Bei der Erstellung des Jahresabschlusses sind außerdem folgende Sachverhalte zu berücksich-
tigen:
(17) Der Belegschaft werden erstmalig Zusagen auf spätere Betriebsrenten gegeben; der Ge-
genwert der daraus zukünftig möglicherweise resultierenden Belastungen wird auf
200.000 Euro veranschlagt.
(18) Planmäßige Abschreibungen werden auf das Gebäude (200.000 Euro), die Geschäfts-
ausstattung (100.000 Euro) und die Fahrzeuge (50.000 Euro) vorgenommen.
(19) Der aktuelle Wert der Beteiligung an der GEN-TECHNO GmbH wird auf 560.000 Euro
geschätzt. Diese Wertsteigerung soll so weit wie zulässig buchtechnisch umgesetzt wer-
den (vgl. Erläuterung E2!).
(20) Die gemäß (16) erhaltene Mietzahlung beinhaltet zur Hälfte eine Vorauszahlung für das
kommende Jahr.

a) Übertragen Sie die aus Bilanz und Erläuterung erkennbaren Anfangsbestände auf die in
dem als Anlage 2 beigefügten Kontenplan aufgeführten Bestandskonten!

b) Geben Sie zu den Vorgängen (1) bis (20) jeweils den Buchungssatz an und nehmen Sie
jeweils entsprechende Eintragungen (Angaben jeweils in Mio. Euro) auf den zugehörigen
Bestands- und Erfolgskonten gemäß Anlage 2 vor! Verwenden Sie dabei die aus dem
Kontenplan erkennbaren Kontobezeichnungen! Beachten Sie dabei, dass annahmegemäß
alle Zahlungsbewegungen ausschließlich über das Girokonto abgewickelt werden!

c) Ermitteln Sie die Endbestände der Ertrags- und Aufwandskonten, übertragen Sie sie in das
in Anlage 2 beigefügte GuV-Konto und stellen Sie den Jahresüberschuss bzw. Jahres-
fehlbetrag fest!

d) Ermitteln Sie die Endbestände der Bestandskonten und erstellen Sie unter zusätzlicher Be-
rücksichtigung des Ergebnisses zu c) die Schlussbilanz nach einem der angegebenen Er-
öffnungsbilanz entsprechenden Schema!

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76 Lösungen zu den Übungsaufgaben

Lösungen zu den Übungsaufgaben

Übungsaufgabe 1

a) Die richtige Antwort hängt davon ab, wozu der LKW bestimmt ist:

 Soll er, etwa bei einem Bauunternehmen, dauerhaft dazu dienen, Kies
und Sand zu transportieren, so ist ein Ausweis im Anlagevermögen
geboten.

 Ist der LKW hingegen, etwa bei einem Kraftfahrzeughändler, dazu be-
stimmt, alsbald verkauft zu werden, so ist der Wagen dem Umlauf-
vermögen zuzurechnen.

b) Oberstes Gliederungskriterium auf der Aktivseite bei ALPHA stellt die Un-
terteilung in Geld- und Sachvermögen dar. In dem Gliederungsschema gem.
§ 266 Abs. 2 HGB spielt diese Unterscheidung bei der weiteren Untertei-
lung von Anlage- und Umlaufvermögen, also auf der zweiten Gliederungs-
ebene, eine Rolle, indem

– das Anlagevermögen in immaterielles Vermögen sowie Sach- und Fi-

nanzanlagen aufgegliedert wird und

– beim Umlaufvermögen, den „Vorräten“, die drei Geldvermögensposi-

tionen „Forderungen“, „Wertpapiere“ sowie „Kasse, Bank“ etc. ge-
genübergestellt werden.

Übungsaufgabe 2

a) In diesem Fall liegt eine Verbindlichkeit vor, deren genaue Höhe allerdings
noch nicht sicher feststeht; gemäß § 249 Abs. 1, Satz 1 HGB ist die „dro-
hende“ Zahlungsverpflichtung in Höhe des „nach vernünftiger kaufmänni-
scher Beurteilung“ zu erwartenden Betrages (§ 253 Abs. 1, Satz 2 HGB) als
Rückstellung anzusetzen.

b) In diesem Fall steht der geschuldete Betrag definitiv fest; der Ausweis hat
dementsprechend als Verbindlichkeit zu erfolgen, und zwar bei Anwen-
dung des Schemas gem. § 266 Abs. 3 HGB, im Regelfall unter der Position
„sonstige Verbindlichkeiten“.

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Lösungen zu den Übungsaufgaben 77

Übungsaufgabe 3

Die Position „Finanzanlagen“ bezieht sich offensichtlich auf das Sparguthaben.

Der Ausweis dieses Guthabens im Anlagevermögen ist dann korrekt, wenn dieses
Guthaben nicht nur zur vorübergehenden Liquiditätsanlage bestimmt ist, sondern
dauerhaft dem Geschäftsbetrieb dienen soll – etwa zur langfristigen Zinserzielung.

In der Position „Vorräte“ schlägt sich offenbar der Gesamtbestand an Kraftfahr-

zeugen, Anhängern, Waschmaschinen und Wäschetrocknern nieder (vgl. Abb. 2
und 3). Dieser Ausweis ist dann korrekt, wenn diese Gegenstände sämtlich zum
Verkauf bestimmt sind. Sollte ein PKW hingegen dauerhaft zur Durchführung von
Geschäftsfahrten dienen, so müsste ein Ausweis im Anlagevermögen erfolgen.

Übungsaufgaben 4 und 5

Die Lösung zu diesen Aufgaben geht aus dem hinter der Lösung zu Aufgabe 6
befindlichen Lösungsmuster zu dem gesamten ALPHA-Beispiel hervor.

Übungsaufgabe 6

Die Buchungssätze lauten (Angaben in 1.000 M)

(5) Finanzanlagen 0,1 / Eigenkapital 0,1

(6) Verbindlichkeiten LuL 1,1 / Eigenkapital 1,1
(7) Eigenkapital 0,1 / Kassenbestand 0,1
(8) Eigenkapital 0,9 / Bankkredit 0,9

Übungsaufgabe 7

Die Lösung dieser Aufgabe ergibt sich ebenfalls aus dem nachfolgenden
Lösungsmuster zu dem gesamten ALPHA-Beispiel.

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78 Lösungen zu den Übungsaufgaben

Übungsaufgaben 4, 5 und 7

1. Aktive Bestandskonten

Anlagevermögen

Grundstücke u. Bauten Geschäftsausstattung Finanzanlagen

AB 49,0 (13) 1,0 AB 11,0 (10) 0,5 AB 3,0 EB 3,1
EB 48,0 EB 10,5 (5) 0,1
49,0 49,0 11,0 11,0 3,1 3,1

Umlaufvermögen

Vorräte Forderungen Kassenbestand

AB 58,2 (1) 5,0 AB 12,0 (11) 5,0 AB 1,5 (3) 4,0
(4) 2,0 (9) 20,0 (9) 28,0 EB 35,0 (1) 5,0 (7) 0,1
(13) 0,5 (10) 0,3 (12) 0,5
EB 34,7 EB 2,2
60,2 60,2 40, 0 40, 0 6,8 6,8

2. Passive Bestandskonten

Eigenkapital Bankkredit Erh. Anzahlungen

EB 50,1 AB 45,6 (3) 4,0 AB 45,5 EB 0,6 AB 0,6

Gewinn 4,5 (11) 5,0 (2) 6,0
EB 44,9 (8) 0,9
(12) 1,5
50,1 50,1 53,9 53,9 0,6 0,6

Verbindl. LuL So. Verbindlichkeiten

(2) 6,0 AB 13,0 EB 30,0 AB 30,0
(6) 1,1 (4) 2,0
EB 7,9
15,0 15,0 30, 0 30,0

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Lösungen zu den Übungsaufgaben 79

3. Aufwandskonten

Lohnaufwand Abschreibungen Verkaufsverluste

(7) 0,1 (13) 1,5 (10) 0,2
(12) 2,0
2,1

Zinsaufwand
(8) 0,9

4. Ertragskonten

Verkaufsgewinne Honorarerträge Zinserträge

(9) 8,0 (6) 1,1 (5) 0,1

5. Buchungssätze

(1) Kassenbestand 5,0 / Vorräte 5,0

(2) Verbindl. LuL 6,0 / Bankkredit 6,0
(3) Bankkredit 4,0 / Kassenbestand 4,0
(4) Vorräte 2,0 / Verbindl. LuL 2,0
(5) Finanzanlagen 0,1 / Zinserträge 0,1
(6) Verbindl. LuL 1,1 / Honorarerträge 1,1
(7) Lohnaufwand 0,1 / Kassenbestand 0,1
(8) Zinsaufwand 0,9 / Bankkredit 0,9
(9) Forderungen 28,0 / Vorräte 20,0
/ Verkaufsgewinn 8,0
(10) Kassenbestand 0,3 / Geschäftsausstattung 0,5
Verkaufsverluste 0,2 /

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80 Lösungen zu den Übungsaufgaben

(11) Bankkredit 5,0 / Forderungen 5,0

(12) Lohnaufwand 2,0 / Kassenbestand 0,5
/ Bankkredit 1,5
(13) Abschreibung 1,5 / Vorräte 0,5
/ Grundst. u. Bauten 1,0

6. Gewinn- und Verlustrechnung

Aufwendungen Erträge
Lohnaufwand 2,1 Verkaufsgewinne 8,0
Abschreibungen 1,5 Honorarerträge 1,1
Verkaufsverluste 0,2 Zinserträge 0,1
Zinsaufwand 0,9
Zwischensumme 4,7
Gewinn 4,5
9,2 9,2

7. Schlussbilanz

Aktiva Passiva
Anlagevermögen Eigenkapital
Sachanlagen Anfangsbestand 45,6
Grundstücke und Bauten 48,0 Gewinn 4,5
Geschäftsausstattung 10,5
Verbindlichkeiten
Finanzanlagen 3,1
Verbindl. g. Kreditinst. 44,9
Umlaufvermögen Erhaltene Anzahl. 0,6
Vorräte 34,7 Verbindl. aus LuL 7,9
Forderungen 35,0 So. Verbindlichkeiten 30,0
Kassenbestand 2,2
133,5 133,5

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Lösungen zu den Übungsaufgaben 81

Übungsaufgabe 8

a) Die Zahlenangaben erfolgen jeweils in 1.000 Euro:

(1) Materialaufwand 0,7 an Vorräte 0,7

[7], Bilanzverkürzung

(2) Bankguthaben 500 an Bankverbindl. 500

(Hausbank) (Hypo-Bank)
[4], Bilanzverlängerung

(3) Kasse 1,5 an Forderungen 1,5

[1], Aktivtausch

(4) Lieferantenverb. 5 an Kasse 5

[3], Bilanzverkürzung

an Maschinen 5
(5) Forderungen 6
an Ertrag 1
[1], Aktivtausch und
[5], Bilanzverlängerung

(6) Bankverb. 10 an Mietertrag 10

[6], Passivtausch

b) Bei einer Erfolgsbuchung vom Typ [5] erhöht sich einerseits ein Aktivpos-
ten. Zugleich verdeutlicht die parallel erfolgende Ertragsbuchung (unter der
hier stets geltenden Annahme eines Überschusses des Vermögens über die
Schulden!) letztendlich eine Erhöhung des Eigenkapitals. Mithin verlängern
sich Aktiv- und Passivseite in gleichem Ausmaß.

c) Aufwendungen und Erträge verdeutlichen stets eine Veränderung der Ei-

genkapitalgröße, unter der gerade noch einmal genannten Annahme also ei-
ner Passivposition. Mithin kann eine Erfolgsbuchung niemals zu einem rei-
nen Aktivtausch führen.

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82 Lösungen zu den Übungsaufgaben

Übungsaufgabe 9

Die Buchungssätze lauten jetzt einfach:

(1) Bank 2 an Mietertrag 2

(2) So. betr. Aufw. 9 an Bank 9

(3) Verb. LuL 7 an Bank 7

(4) Bank 1 an Kasse 1

Das bislang notwendige „Aufsplitten“ von Vorgang (3) in zwei Komponenten

entfällt also. Für das Konto ergibt sich:

Bank
AB 10 (2) 9
(1) 2 (3) 7
(4) 1
EB 3
16 16

Aus dem zu Beginn der Betrachtung bestehenden Bankguthaben von 10 (Aktiv-

posten) wird also am Ende eine Bankverbindlichkeit von 3, was sich in der Bilanz
dann als Passivposten niederschlägt.

Übungsaufgabe 10

a) In diesem Fall ändert sich an der Struktur des Buchungssatzes gar nichts.
Der Abgang der Vorräte ist jetzt jedoch mit dem nun vorgegebenen höheren
Wert zu veranschlagen. Also gilt:

Bank 12 Umsatz 15
Forderungen LuL 3 an
Wareneinsatz 18 Vorräte 18

Der Umstand, dass der Verkauf jetzt mit Verlust erfolgt, kommt nur indirekt darin
zum Ausdruck, dass der Wareneinsatz höher anzusetzen ist als der Umsatz.

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Lösungen zu den Übungsaufgaben 83

b) Anders verhält es sich demgegenüber bei der singulären Verkaufstransakti-

on unseres Textilgroßhändlers. Zu Beginn des Jahres 04 betrug der Rest-
buchwert des LKW ja nur noch 60.000 Euro. Um den Buchwert zum 30.06.
des Jahres 04 zu ermitteln muss noch eine Abschreibung in Höhe der Hälfte
der planmäßigen Jahresabschreibung, also in Höhe von 10.000 Euro, vorge-
nommen werden. Das führt zu dem Buchungssatz

Abschreibung 10 an Fuhrpark 10
Der so korrigierte Restbuchwert des Fahrzeugs beläuft sich somit nur noch
auf 50.000 Euro. Dementsprechend führt der nach der Verkauf des Fahr-
zeugs zum Preis von 66.000 Euro zu der Buchung
Bank 66 an Fuhrpark 50
So. betr. Erträge 16

Übungsaufgabe 10a

Die bereits buchungsmäßig dargestellte Ausschüttung und die zusätzlich angege-

benen Geschäftsvorfälle lassen sich durch folgende Buchungssätze verdeutlichen
(Zahlenangaben in 1.000 Euro):

EK 9 an Bank 9

Bank 5.600 an Umsatz 5.600

Wareneinsatz 4.000 an Vorräte 4.000

Verbindl. LuL 30 an Bank 30

Vorräte 3.911 an Bank 3.911

Vorräte 55 an Verbindl. LuL 55

So. Aufwendungen 1.602 an Bank 1.602

Abschreibungen 10 an BGA 10

Ertrags- und Aufwandsbuchungen sind dabei kursiv gekennzeichnet. Man erkennt

dabei, dass Erträgen von 5.600 Aufwendungen von 4.000 + 1.602 +10 = 5.612
gegenüberstehen. Das EK vermindert sich somit um den entsprechenden Verlust
von 12 sowie zusätzlich um den Ausschüttungsbetrag von 9, insgesamt also um
21.

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84 Lösungen zu den Übungsaufgaben

Für die übrigen Bilanzposten ergeben sich folgende Veränderungen:

BGA: -10

Vorräte: –4.000 + 3.911 + 55 = -34

Bankguthaben: -9 + 5.600 – 30 – 3.911 – 1.602 = +48

Verbindl.: -30 + 55 = +25

Die Bilanz zum 31.12.02 hat somit das im Studientext im Anschluss an Übungs-
aufgabe 10a dargestellte Aussehen.

Übungsaufgabe 11

In dem betrachteten Fall führen die Einlagen zwar nicht zu einer Erhöhung des
Vermögens; dieses bleibt unverändert. Die Einlagen bewirken jedoch eine Ver-
minderung der Schulden. Mithin erhöht sich auch in diesem Fall die Differenz
zwischen dem bilanziell ausgewiesenen Vermögen und den entsprechenden
Schulden, also der Eigenkapitalausweis.

Übungsaufgabe 12

In diesem Fall werden die Eigenkapitalanteile von ALEPH als Komplementär

(79,3)sowie die beiden Kommanditanteile (64,825 + 35,875 = 100,7) in zwei ge-
trennten Positionen ausgewiesen. Die Bilanz hat somit folgendes Aussehen:

BGA 70 (80) Eigenkapital

Vorräte 286 (320) Kompl.-Kapital 79,3 (87,8)
Bankguthaben 59 (11) Kommand.-Kapital 100,7 (113,2) 180 (201)
Verbindlichkeiten 235 (210)
415 (411) 415 (411)

Übungsaufgabe 13

Da GK und KRL unverändert geblieben sind, hat es im Geschäftsjahr 03 keine

neuen Einlagen gegeben. Da das EK insgesamt genau um den Betrag des JÜ zu-
genommen hat, kann es auch keine Ausschüttungen gegeben haben.

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Lösungen zu den Übungsaufgaben 85

Übungsaufgabe 14

In dem Zitat wird der Verzicht auf Gewinnausschüttungen und dessen buchmäßi-
ger Niederschlag als Rücklagenerhöhung implizit mit der Verfügbarkeit über li-
quide Mittel gleichgesetzt. Diese Verknüpfung ist jedoch keineswegs zwingend.
Denn ein Gewinn weist lediglich auf einen Überschuss der Erträge über die Auf-
wendungen hin, führt jedoch keineswegs zwingend zu einem Zahlungsmittelzu-
fluss in gleicher Höhe. Und selbst wenn mit dem Gewinn ein Zahlungsmittelzu-
fluss gleicher Höhe verbunden gewesen sein sollte, ist immer noch nicht sicher,
dass daraus ein entsprechender Bestand an liquiden Mitteln verblieben ist; eben-
sogut ist es möglich, dass die zugeflossenen Zahlungsmittel inzwischen schon
wieder abgeflossen sind, etwa um Schulden zu begleichen, Steuern oder Pensio-
nen zu bezahlen oder Investitionen zu finanzieren.

Übungsaufgabe 15

Abb. 18 entsprechend kann der für die angestrebte Ausschüttung erforderliche

Ausweis eines Bilanzgewinns von 22 erreicht werden, indem Gewinnrücklagen
im Umfang von (12+22) = 34 aufgelöst werden. Ausgehend von der Bilanz zum
31.12.01 gemäß Abb. 19 ergibt sich dann folgender Eigenkapitalausweis:

Eigenkapital
Gezeichn. Kapital 100 (100)
Kapitalrücklage 20 (20)
Gewinnrücklagen 38 (72)
Bilanzgewinn 22 (9) 180 (201)

Zunächst erkennt man die bereits abstrakt angesprochene Möglichkeit, trotz eines
Jahresfehlbetrags einen Bilanzgewinn auszuweisen. Dass diese Größe mit 22 so-
gar mehr als doppelt so hoch ist als der entsprechende Vorjahreswert von 9 könnte
bei einem nicht geübten Bilanzleser sogar den (trügerischen) Eindruck eines aus-
gesprochen erfolgreichen Geschäftsjahres hervorrufen.

Bei genauerem Hinsehen wird allerdings doch deutlich, dass das betrachtete Ge-
schäftsjahr ungeachtet des positiven Bilanzgewinns mit einem Verlust abge-
schlossen worden ist. Zu dieser Erkenntnis kann man auf zwei Wegen kommen:

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86 Lösungen zu den Übungsaufgaben

 Bei einem Bilanzgewinn von 22 sind die Gewinnrücklagen um 34 zurück-

gegangen. Gemäß Abb. 18 kann das entweder mit der Ausbuchung eines
Verlustvortrages oder eines Jahresfehlbetrages einhergegangen sein. Da im
Vorjahr jedoch ebenfalls ein Bilanzgewinn ausgewiesen worden war, kann
es einen Verlustvortrag gar nicht gegeben haben. Mithin muss in Höhe der
Differenz zwischen Rücklagenauflösung (34) und Bilanzgewinn (22) ein
Jahresfehlbetrag erzielt worden sein.

 Das Eigenkapital ist insgesamt von 201 auf 180, also um 21 zurückgegan-
gen. Das ist im Volumen von 9 durch die im Laufe des Geschäftsjahres 02
erfolgte Ausschüttung in Höhe des für das Geschäftsjahr 01 ausgewiesenen
Bilanzgewinns zurückzuführen. Die restliche Verminderung um weitere 12
kann nur Folge eines Jahresfehlbetrages sein.

Übungsaufgabe 16

In diesem Fall müsste wie in dem betrachteten Beispiel eine Zuschreibung erfol-
gen, die allerdings nur 2.000 Euro (und nicht 5.000 Euro) betragen darf, da eine
Zuschreibung über die ursprünglichen Anschaffungskosten von 20.000 Euro nicht
zulässig ist.

Übungsaufgabe 17

a) Die Stornierung des zunächst zu hoch ausgewiesenen Aufwands bzw. Ertra-

ges ist korrekt. Da die Zahlungen dessen ungeachtet jedoch in voller Höhe
erfolgt sind und diese ja auch nicht rückgängig gemacht werden, würde eine
buchmäßige Stornierung zu einem falschen Ausweis des Bankkontos füh-
ren.

b) Die Mietleistung wird ja nun tatsächlich erbracht und in Anspruch genom-

men, bewirkt also einen Ertrag (Vermieter) bzw. Aufwand (Mieter). Ange-
sichts der geleisteten Vorauszahlung erfolgt jedoch gerade keine Zahlung
mehr.

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Lösungen zu den Übungsaufgaben 87

c) Da der aktive Rechnungsabgrenzungsposten einen bereits bezahlten Leis-

tungsanspruch verdeutlicht, könnte man auch daran denken, diesen An-
spruch unter der Position Forderungen mit auszuweisen. Analog wäre es
theoretisch denkbar, die durch den passiven Rechnungsabgrenzungsposten
verdeutlichte Leistungsverpflichtung unter der Position Verbindlichkeiten zu
erfassen, so wie das ja für „erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“ auch
tatsächlich vorgesehen ist.

d) In diesem Fall lauten die Buchungssätze:

Mietaufwand 4
M: akt. RAP an Bank 12
8

Mietertrag 4
V: Bank 12 an pass. RAP 8

Die Buchungssätze des folgenden Geschäftsjahres bleiben unverändert.

Übungsaufgabe 18

a) Die Anfangsbestände sind aus dem nachfolgenden Kontenplan ersichtlich.

b) Es ergeben sich folgende Buchungssätze (Angaben in Mio. Euro):

Bank 8
(1) Vorräte 10 an Lieferant X 2

(2) Lieferant X 1,3

Lieferant Y 0,8 an Bank 2,1

Bank 12
(3) Forderungen an Umsatz 15
3

(4) Wareneinsatz 9,5 an Vorräte 9,5

(5) Bank 1,2 an Forderungen 1,2

Akt. RAP 0,2

(6) Mietaufwendungen 0,5 an Bank 0,3

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88 Lösungen zu den Übungsaufgaben

(Die in Anspruch genommene Mietleistung beläuft sich insgesamt auf

500.000 Euro; 300.000 Euro davon werden im laufenden Jahr gezahlt, wäh-
rend 200.000 Euro bereits im Vorjahr beglichen wurden, was sich nun in der
Auflösung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens niederschlägt.)

Gez. Kapital 0,3

(7) Bank 0,4 an Kapitalrücklage 0,1

(Da der Emissionsbetrag höher liegt als der Nennwert der ausgegebenen
Aktien, muss die Emission mit einem Agio erfolgt sein. Die entsprechende
Gegenbuchung erfolgt unter der Position „Kapitalrücklage“.)

Bank 0,1
(8) Bilanzgewinn 0,2 an Gewinnrücklage 0,1

(9) Rückstellungen 0,2

So. Aufwand 0,1 an Bank 0,3

(Von dem der Handwerkerrechnung entsprechenden Aufwand von

300.000 Euro sind 200.000 Euro durch die Bildung einer Rückstellung be-
reits buchtechnisch antizipiert worden; mithin schlägt sich nur der über die
gebildete Rückstellung hinausgehende Betrag, also der Schätzfehler, für die
laufende Periode in einem zusätzlichen Aufwand nieder.)

Geschäftsaust. 0,05
(10) Bank 0,1 an So. Ertrag 0,05

(11) Bank 0,1 an Beteiligungsertrag 0,1

(12) Rückstellungen 0,4 an So. Ertrag 0,4

Zinsaufwand 0,2
(13) Hypo-Kredit an Bank 0,3
0,1

(14) Zinsaufwand 0,05 an Bank 0,05

(15) Personalaufwand 3,5 an Bank 3,5

(16) Bank 0,1 an Mietertrag 0,1

(17) Personalaufwand 0,2 an Rückstellungen 0,2

(Da nicht sicher ist, in welchem Zeitraum und in welchem Ausmaß es tat-
sächlich zur Zahlung von Betriebsrenten kommen wird, das Unternehmen
jedoch im Bedarfsfall zur Zahlung verpflichtet ist, liegt eine ungewisse Ver-

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Lösungen zu den Übungsaufgaben 89

bindlichkeit vor, die durch eine Rückstellung, konkret unter der Position
„Pensionsrückstellungen“, aufzunehmen ist.)

Geschäftsgebäude 0,2
(18) Abschreibungen 0,35 an Geschäftsaustattg. 0,1
Fahrzeuge 0,05

(19) Finanzanlagen 0,1 an Zuschreibungen 0,1

(Die Anschaffungskosten bilden auf jeden Fall die Obergrenze für den
Wertansatz der Beteiligung. Mithin kann die nach der zwischenzeitlichen
Wertminderung von 500.000 Euro auf 400.000 Euro eingetretene Wertstei-
gerung auf 560.000 Euro buchtechnisch nur bis zum ursprünglichen An-
schaffungspreis von 500.000 Euro durch entsprechende Zuschreibungen
umgesetzt werden.)

(20) Mietertrag 0,05 an pass. RAP 0,05

(Die tatsächlich erhaltene Mietzahlung von 100.000 Euro bezieht sich nur
zu 50 % auf Mietleistungen des laufenden Jahres; zur anderen Hälfte stellt
sie hingegen eine Vorauszahlung für das kommende Jahr dar. In Höhe die-
ses Anteils muss der unter (16) verbuchte Mietertrag korrigiert werden; als
Gegenbuchung dient die Position „passiver Rechnungsabgrenzungsposten“.)

Die Eintragungen der diesen Buchungssätzen entsprechenden Beträge sind

dem nachfolgenden Kontenplan zu entnehmen.

c) Die Endwerte der Erfolgskonten sind in dem nachfolgenden Kontenplan in

der üblichen Kontentechnik jeweils auf „der anderen Seite“ vermerkt (Fett-
druck), also bei Erträgen auf der SOLL-Seite, bei Aufwendungen auf der
HABEN-Seite. Dies entspricht den Buchungen

„Ertrag an GuV-Konto“ und

„GuV-Konto an Aufwand“,

durch die die Endsalden der Erfolgskonten buchhalterisch in das GuV-

Konto übertragen werden. Als Saldo des GuV-Kontos ergibt sich schließlich
ein Jahresüberschuss von 1,3 Mio. Euro.

d) Die Endbestände der Bestandskonten können ebenfalls dem nachfolgenden

Kontenplan entnommen werden. Buchhalterisch werden sie durch die Bu-
chungssätze

„Bilanz an Aktiv-Konto“ und

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90 Lösungen zu den Übungsaufgaben

„Passiv-Konto an Bilanz“

von den laufenden Konten in die Bilanz übertragen. Dabei werden zum Teil
die Endbestände mehrerer laufender Konten zu einer Bilanzposition zu-
sammengezogen.

Die Buchung
per GuV (Jahresüberschuss) 1,3 an Bilanz (Jahresüberschuss) 1,3
schließt dann formal das gesamte Buchhaltungssystem ab und führt zu fol-
gender Schlussbilanz:

Anlagevermögen Eigenkapital
Sachanlagen 2,0 Gezeichnetes Kapital 1,3
Finanzanlagen 0,5 Kapitalrücklage 0,9
Gewinnrücklage 0,5
Umlaufvermögen
Jahresüberschuss 1,3
Vorräte 3,7
Forderungen 3,2 Rückstellungen 0,2
Verbindlichkeiten
Bankverbindlichkeiten 2,85
Lieferantenverbindlichkeiten 2,3
Rechnungsabg.posten 0,05
9,4 9,4

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Lösungen zu den Übungsaufgaben 91

Kontenplan zu Übungsaufgabe 18

Aktivkonten

Geschäftsgebäude Fahrzeuge Geschäftsausstattung

AB 1,8 (18) 0,2 AB 0,1 (18) 0,05 AB 0,5 (10) 0,05
EB 1,6 EB 0,05 (18) 0,1
EB 0,35
1,8 1,8 0,1 0,1 0,5 0,5

Finanzanlagen Vorräte Forderungen

AB 0,4 AB 3,2 (4) 9,5 AB 1,4 (5) 1,2
(19) 0,1 EB 0,5 (1) 10,0 EB 3,7 (3) 3,0 EB 3,2
0,5 0,5 13,2 13,2 4,4 4,4

Rechnungsabgrenzung
AB 0,2 (6) 0,2
EB 0
0,2 0,2

Passivkonten

Gez. Kapital Kap. Rücklage Gewinnrücklage

EB 1,3 AB 1,0 EB 0,9 AB 0,8 EB 0,5 AB 0,4
(7) 0,3 (7) 0,1 (8) 0,1
1,3 1,3 0,9 0,9 0,5 0,5

Bilanzgewinn Rückstellungen Rechnungsabgrenzung

(8) 0,2 AB 0,2 (9) 0,2 AB 0,6 EB 0,05 (20) 0,05
EB 0 (12) 0,4 (17) 0,2
EB 0,2
0,2 0,2 0,8 0,8 0,05 0,05

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92 Lösungen zu den Übungsaufgaben

Lieferant X Lieferant Y Hypo-Kredit

(2) 1,3 AB 1,3 (2) 0,8 AB 1,1 (13) 0,1 AB 2,0
EB 2,0 (1) 2,0 EB 0,3 EB 1,9
3,3 3,3 1,1 1,1 2,0 2,0

Bank
(3) 12,0 AB 0,2
(5) 1,2 (1) 8,0
(7) 0,4 (2) 2,1
(10) 0,1 (6) 0,3
(11) 0,1 (8) 0,1
(16) 0,1 (9) 0,3
EB 0,95 (13) 0,3
(14) 0,05
(15) 3,5
14,85 14,85

Ertragskonten

Umsatz Mieterträge Bet.-Erträge

EB 15,0 (3) 15,0 (20) 0,05 (16) 0,1 EB 0,1 (11) 0,1
EB 0,05

Zuschreibungen So. betr. Erträge

EB 0,1 (19) 0,1 EB 0,45 (10) 0,05
(12) 0,4

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Lösungen zu den Übungsaufgaben 93

Aufwandskonten

Wareneinsatz Personalaufwand Abschreibungen

(4) 9,5 EB 9,5 (15) 3,5 EB 3,7 (18) 0,35 EB 0,35
(17) 0,2

Mietaufwand Zinsaufwand So. betr. Aufwand

(6) 0,5 EB 0,5 (13) 0,2 EB 0,25 (9) 0,1 EB 0,1
(14) 0,05

GuV-Konto

Wareneinsatz 9,5 Umsatz 15,0

Personalaufwand 3,7 Mieterträge 0,05
Abschreibungen 0,35 Beteilig. Erträge 0,1
Mietaufwand 0,5 Zuschreibungen 0,1
Zinsaufwand 0,25 So. Erträge 0,45
So. betr. Aufwand 0,1
Jahresüberschuss 1,3
15,7 15,7

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Anlage 1: Kontenbogen zu den Übungsaufgaben 4, 5 und 7

1. Aktive Bestandskonten

Anlagevermögen

Grundstücke u. Bauten Geschäftsausstattung Finanzanlagen

Umlaufvermögen

Vorräte Forderungen Kassenbestand

2. Passive Bestandskonten

Eigenkapital Bank Erh. Anzahlung

Verbindl. LuL So. Verbindlichkeiten

 3. Aufwandskonten

Lohnaufwendungen Abschreibungen Verkaufsverluste Zinsaufwendungen

4. Ertragskonten

Verkaufsgewinne Honorarerträge Zinserträge

5. Buchungssätze

(1) ____________________________ / _______________________________

(2) ____________________________ / _______________________________

(3) ____________________________ / _______________________________

(4) ____________________________ / _______________________________

(5) ____________________________ / _______________________________

(6) ____________________________ / _______________________________

(7) ____________________________ / _______________________________

(8) ____________________________ / _______________________________

(9) ____________________________ / _______________________________

(10) ____________________________ / _______________________________

(11) ____________________________ / _______________________________

(12) ____________________________ / _______________________________

(13) ____________________________ / _______________________________

 6. Gewinn- und Verlustrechnung

Aufwendungen Erträge
Lohnaufwand Verkaufsgewinne
Abschreibungen Honorarerträge
Verkaufsverluste Zinserträge
Zinsaufwand

7. Schlußbilanz

Aktiva Passiva
Anlagevermögen Eigenkapital
Sachanlagen Anfangsbestand
Grundstücke und Bauten Gewinn
Geschäftsausstattung
Verbindlichkeiten
Finanzanlagen
Verbindl. g. Kreditinst.
Umlaufvermögen Erhaltene Anzahl.
Vorräte Verbindl. aus LuL
Forderungen So. Verbindlichkeiten
Kassenbestand
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Anlage 2: Kontenbogen zu Übungsaufgabe 18

Aktivkonten

Geschäftsgebäude Fahrzeuge Geschäftsausstattung Finanzanlagen

Vorräte Forderungen Rechnungsabgrenzung

Passivkonten

Gez. Kapital Kap. Rücklage Gewinnrücklage Bank

Bilanzgewinn Rückstellungen Rechnungsabgrenzung

Lieferant X Lieferant Y Hypo-Kredit

 Ertragskonten

Umsatz Mieterträge Bet.-Erträge

Zuschreibungen So. betr. Erträge

Aufwandskonten

Wareneinsatz Personalaufwand Abschreibungen

Mietaufwand Zinsaufwand So. betr. Aufwand

GuV-Konto

Wareneinsatz Umsatz
Personalaufwand Mieterträge
Abschreibungen Beteilig. Erträge
Mietaufwand Zuschreibungen
Zinsaufwand So. betr. Erträge
So. betr. Aufwand Jahresfehlbetrag
Jahresüberschuss