Miguel Di Mascio
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Omisión de retener y/ o percibir
De acuerdo a las legislaciones locales, la omisión genera
responsabilidad solidaria del agente con el contribuyente
“directo” por el cumplimiento del tributo dejado de percibir
o retener. Distinto es el caso de haberse efectuado la
retención y/o la percepción, en cuyo caso el Fisco debe
reclamar al agente exclusivamente, en virtud de que, por
imposición del propio Estado, el contribuyente pagó el
impuesto al agente.
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Supuestos de improcedencia de atribuir
responsabilidad solidaria al agente
Territorialidad en relación al agente de retención y/o percepción: La obligación de
actuar como agente de retención y/o percepción es una carga pública personal, que
se traduce en una obligación de hacer, distinta de la obligación tributaria. La
primera se basa en la obligación de realizar “sacrificios” en beneficio del interés
público o de la comunidad, colaborando con el Estado en la recaudación de los
tributos. La segunda reposa en la obligación de contribuir con sumas dinerarias,
conforme la capacidad contributiva de los contribuyentes, para el sostenimiento de
las funciones estatales.
Se entiende que las jurisdicciones locales sólo tienen potestad para imponer la
carga pública personal de actuar como agente de retención y/o percepción, a
sujetos que se hallen establecidos en la jurisdicción, con recursos materiales y
humanos para hacer frente a dicha carga.
Una jurisdicción no puede imponer la carga pública personal de actuar como
agente, a una empresa no establecida en su jurisdicción, como tampoco puede
hacerlo -en el caso de una sí establecida- respecto de operaciones realizadas a
través de otros establecimientos de la misma empresa ubicados en otras
jurisdicciones. Admitir lo contrario, implicaría suponer que una provincia puede
legislar sobre recursos humanos y materiales ubicados fuera de su territorio.
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Territorialidad en relación al agente - Jurisprudencia
En el fallo “BANCO CMF C/ PROVINCIA DE TUCUMÁN” de la Sala II de la Cámara
Contencioso Administrativo de la Provincia de Tucumán, de fecha 03/02/2014, se declaró la
inconstitucionalidad del artículo 3 de la Resolución Nº 80/03 de la DGR de la Provincia de
Tucumán, referida al régimen de retención en cuentas bancarias, en cuanto la norma disponía
que debían actuar como agentes de recaudación las Entidades Financieras regidas por la Ley Nº
21.526, quedando comprendidas la totalidad de sus sucursales, filiales, etc. que actúen en
jurisdicción de la Provincia de Tucumán, cualquiera sea el asiento territorial de las
mismas.
La Cámara expresó que la imposición del deber de actuar como agente de recaudación
implica una carga pública, que consiste en un “servicio personal”, que debe guardar
razonabilidad y proporcionalidad. Estos principios no se respetan en el caso, por cuanto
el Banco CMF no tiene asiento territorial en la Provincia. Solo es admisible la imposición
a un sujeto de ser agente de recaudación, cuando dicho sujeto está radicado en la
jurisdicción.
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Enfatiza la sentencia, que “la Constitución local prescribe que “todos los
habitantes de la Provincia tienen obligación de concurrir a las cargas públicas en
las formas en que las leyes establezcan” (art. 22).”. De lo expuesto se desprende
que está implícito el vínculo territorial que debe existir entre el sujeto
alcanzado por la carga pública y la jurisdicción, habida cuenta que la
Constitución alude a los “habitantes” de la provincia; vale decir, a los sujetos
sobre los cuales tiene facultades de aplicar sus normas.
Otras cuestiones: “ABASTECEDORA DEL NORTE S.R.L. c/PROVINCIA
DE TUCUMÁN-DGR s/INCONSTITUCIONALIDAD” (Cámara Contencioso
Administrativa - Sala II, 25/03/2015), “LIMOZAM SH DE DANIEL EDUARDO
ZAMORA Y DIEGO ANTONIO ZAMORA c/PROVINCIA DE TUCUMÁN
s/INCONSTITUCIONALIDAD” (Cámara Contencioso Administrativa - Sala
II, 18/03/2015), “MAGLIONE S.R.L. vs. PROVINCIA DE TUCUMÁN -DGR-
s/INCONSTITUCIONALIDAD” (Cámara Contencioso Administrativa - Sala
III, 03/06/2015), “TENSOLITE S.A. vs. PROVINCIA DE TUCUMÁN DGR
s/INCONSTITUCIONALIDAD” (Corte Suprema de Justicia de Tucumán,
20/05/2015).
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R.G. CA Nº 1/2015. art. 58:
Con relación a regímenes de retención: Podrán resultar sujetos pasibles de
retención aquellos contribuyentes que realicen actividades con sustento
territorial en la jurisdicción que establezca el régimen respectivo.
i) Respecto de contribuyentes comprendidos en el Régimen General
del Convenio Multilateral, la jurisdicción de la que proviene el ingreso podrá
obligar a tomar como base de cálculo para la retención sólo hasta el 50 % del
mismo o, alternativamente, podrá aplicar una alícuota de retención que
equivalga hasta el 50 % de la que corresponda a la actividad gravada;
ii) Respecto de contribuyentes comprendidos en Regímenes
Especiales del Convenio Multilateral, la jurisdicción de la que proviene el
ingreso podrá obligar a tomar como base de cálculo para la retención la
proporción de base imponible que de acuerdo con los mismos, le corresponda.
La alícuota de la retención no podrá exceder a la que, de acuerdo con la
legislación vigente en cada jurisdicción, corresponda aplicar a la actividad del
sujeto retenido según la naturaleza de los ingresos brutos sometidos a la misma
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R.G. CA Nº 1/2015. art. 58:
Con relación a regímenes de percepción: Podrán resultar sujetos pasibles
de percepción aquellos contribuyentes que cumplan con alguna de las
siguientes situaciones:
i)contribuyentes inscriptos en el régimen del Convenio Multilateral e
incorporados a la jurisdicción respectiva;
ii)contribuyentes inscriptos en el régimen del Convenio Multilateral, que sin
estar inscriptos en la jurisdicción respectiva, evidencien su calidad de tal por
las declaraciones juradas presentadas;
iii) demás contribuyentes no mencionados en los casos anteriores, excepto que
se trate de:
a. Contribuyente local inscripto exclusivamente en una jurisdicción distinta a
la que pretende aplicar el régimen de percepción;
b. Contribuyente de Convenio Multilateral que no tenga incorporada la
jurisdicción por la cual se pretende aplicar el régimen de percepción.
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R.G. CA Nº 1/2015. art. 58:
En el caso de los regímenes de recaudación bancaria:
No podrá incluirse como pasibles de los mismos a aquellos sujetos
cuyo sustento territorial y/o carácter de sujeto pasible, en relación a la
jurisdicción que establezca el régimen, se funde en presunciones.
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El contribuyente “directo” ingresó el impuesto - Prueba
Retención: Si se omitió retener: acreditar que los contribuyentes pagaron
el gravamen para neutralizar la responsabilidad del agente de retención.
La retención opera en el momento del pago de la operación . La
obligación fiscal ya se devengó pago en cabeza del vendedor, locador o
prestador. El agente (comprador, locatario, prestatario ) puede probar que
su co-contratante no causó perjuicio al Fisco con la omisión, probando
que, en el comprobante del pago, no figura la retención (es decir que el
vendedor no pudo tomarse la retención como pago a cuenta de su
impuesto) y que su cocontratante incluyó en la base imponible del
impuesto el monto correspondiente de la operación y que éste presentó la
DDJJ e ingresó el impuesto, en su caso.
Puede darse la negativa del cocontrante a facilitar la prueba, fundado en
la confidencialidad de sus asuntos económicos, secreto fiscal, etc.
El agente podría argüir al Fisco que se aplique la teoría de las cargas
probatorias dinámicas: debe probar quien está en mejor condición para
hacerlo, en este caso el Fisco, quien ostenta prerrogativas de derecho
público para exigir información, para realizar verificaciones o
inspecciones.
Los Fiscos se resisten a la aplicación de dicha teoría y trasladan la carga de
la prueba al agente.
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El contribuyente “directo” ingresó el impuesto - Prueba
Percepción: surge la dificultad teórica de establecer qué debe probarse para liberar al
agente, en vistas a que en el momento de la percepción, para el comprador, prestador o
locador, no se generó la obligación tributaria.
Informe 208/06 de ARBA.
El agente debe probar que su adquirente, locatario o prestatario registró la factura
pertinente, no computó percepción alguna proveniente de dicha operación, presentó la
DDJJ y abonó el gravamen; también en este caso puede darse la negativa de su
contraparte a proveer la información.
El agente podría argüir al Fisco que se aplique la teoría de las cargas probatorias
dinámicas: debe probar quien está en mejor condiciones para hacerlo, en este caso el
Fisco, quien ostenta prerrogativas de derecho público para exigir información, para
realizar verificaciones o inspecciones.
Los Fiscos se resisten a la aplicación de dicha teoría y trasladan la carga de la prueba al
agente.
Algunos autores proponen eliminar la responsabilidad solidaria de los agentes de
percepción y establecer legalmente una multa; la propuesta se dificulta en su
estimación, en atención a que igual habría que establecer el impuesto omitido para
poder graduarla; de lo contrario, debería fijarse una multa “fija”, lo cual no resulta
razonable. Si se fijara una multa graduable sobre el impuesto omitido, también se
presentaría la dificultad apuntada de tener que probar el agente que el impuesto fue
ingresado.
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Jurisprudencia
Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán:
“Bercovich S.A.C.I.F.IA. vs. Provincia de Tucumán s/
Nulidad/Revocación” del 14/03/2014
Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece
dentro de la relación jurídica bajo la denominación de contribuyente. Partiendo de la
premisa de que la legislación de la provincia de Tucumán no impone al agente de
recaudación el carácter de un responsable sustituto sino de un responsable solidario,
es procedente el agravio de que no se ha dado participación en el procedimiento de
determinación impositiva a los principales contribuyentes, que eran personas
determinables, respecto de las cuales la DGR cuenta con registros propios.
La mera invocación de que el trámite se tornaría engorroso es inaceptable, pues aún
en los casos de dificultad de individualización del contribuyente, si la ley que regula
en forma específica o genérica el tributo de que se trata, declara expresamente la
solidaridad entre el contribuyente y el agente de percepción, no parece que
jurídicamente pueda darse el carácter de sustituto al perceptor aunque de hecho lo
sea. Situación distinta es cuando de las propias normas específicas reguladoras de un
tributo, se desprende en forma inequívoca la exclusión de la solidaridad y, por lo
tanto, el carácter de sustituto legal tributario.
Por tanto, corresponde que convoque al procedimiento a los contribuyentes directos.
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Jurisprudencia
Tribunal Fiscal de Apelación de la PBA: “Frigorífico Río Platense SA” del
08/09/14 (en igual sentido: (“Frigolar S.A.”, Sentencia 9 de noviembre de 2010,
Registro Nº 2075; “Matadero y Frigorífico El Mercedino S.A.”, Sentencia del 19 de
abril de 2011, Registro Nº 2176; “The Walt Disney Company Argentina S.A., Sentencia
de fecha 30 de julio de 2013, Registro Nº 2657)
Convalidó el criterio del Informe N° 208/06 de ARBA, en el sentido de que debe
relevarse de la responsabilidad solidaria al agente que omitió actuar como tal, si se
prueba:
a)Que la compra del bien de que se trata se encuentra registrada en los libros de
IVA o en los registros contables llevados en legal forma;
b)Que el contribuyente no se haya tomado la percepción por dicha operación y
c)Que pagó el impuesto, todo ello con respecto al anticipo en el que correspondía
detraer la percepción.
Otras cuestiones: “VIÑUELA Y CÍA. S.C.A.” Tribunal Fiscal de Apelación de la
Provincia de Buenos Aires, 05/02/2015
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