EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL

DE GENERALIDAD
EN MATERIA TRIBUTARIA

Por

Jo s é ' O s v a l d o C a s a s
A b a ja d o y Asesor de la C tiniisióit ¡-‘e dem i de Im puestos. Argentina

SuMAKIO:

I. E L CONCEDO lili Gl'NKRAl.tDAD UN MATARIA TIUIlUTAlllA.— 2. L a Gt:.NI:.H A U »A »

COMO PRINCÌPIO CONSTITUCIONAL — 3. L o s PRIVILIiGIOS V LAS INMUNIDADES
COMO CONTRAVALOR DE LA Gt.NKRAI.IDAn TRIBUTARIA: 3.1 . U )S privilegios e ¡11-
immhhules tributarias en 1'áncien r é g im e . 3.2 . las privilegios e inmunidades
tributarias en tina estampa literaria. 3.3. lx>s privilegios y las inmunidades
tributarias como motivo de escándalo en las enseñanzas evangélicas.—4. L a
CI;N1£RAL1DAI) TRIBUTARIA l£N EL DliKKCIIÍ) CONSTITUCIONAL ARGENTINO: 4.1. ÍM
Constitución Nacional: 4 .1 .1 . L a ig u a ld a d c o m o b a s e d e l im p u e s t o . 4.1.2.
I.a f o r m a r e p u b lic a n a d e g o b i e r n o . 4 .1 .3 . L o s H a l a d o s i n t e r n a c io n a le s
c o n s tit u c io n a l iz a d o s . 4.2 . luis constituciones provinciales.— 5. L a í í l n i - r a l i -
dad TRIBUTARIA e n l a JURISPRUDENCIA c o n s t i t u c i o n a l : 5.1. La generalidad
tributaria y las exenciones: 5.1.1. L a in t e r p r e t a c ió n r e s t r ic t iv a . 5.1 .2. L a in ­
t e r p r e t a c ió n e s t r ic t a . 5.1 .3. L a in t e r p r e t a c ió n e x t e n s iv a . 5.2. Generalidad
tributaria y beneficios promocionales: 5 .2 .1 . L a i n t e r p r e t a c i ó n e s t r ic t a .
5.2.2. Favoiis promotionis.— 6. C o n c lu s io n e s .

1. EL C O N C E P T O DE G E N E R A L ID A D
EN M A T E R I A T R IB U T A R IA

El principio do generalidad en materia tributaria puede expresarse,

en términos resumidos, afirmando que, c on fo rm e a él, lodos los inte­
166 jo s i; o s r . u n o c a s a s

grantes de la sociedad deben c on trib u if al sostenimiento del Estado

c on fo rm e a su capacidad contributiva. De todos modos nos detendre­
mos en algunas definiciones clásicas sobre el particular.
Así, F rit z N e m n a rk ab orda la regla en cuestión junto con las de
igualdad, p ro p orcio n alid ad a la capacidad de pag o y redistribución,
esto es, dentro de los principios político-sociales y éticos de la imposi­
ción orientados a la consecución de la justicia, para precisar luego: «£/
p rin cip io de generalidad de la im posición exige que, p o r una parte, todas
las personas (naturales y jurídicas¡ — en tanto tengan capacidad de pago
y queden tipificadas p o r una de las razones legales que dan nacim iento a
la obligación tributaria, sin que se tengan en cuenta para ello criterios ex-
traeconóm icos, rales co m o nacionalidad (jurídica), estamento y clases so­
ciales, religión, raza, etc.— sean sometidas al gravamen tributario y, que,
p o r otra parle, no se adm itan en el marco de un im puesto particular oirás
excepciones a la obligación tributaria subjetiva y objetiva que las que pa­
rezcan inexcusable:: p o r razones de política económ ica, social, cu ltu ra l y
sanitaria o p o r imperativos de la técnica tribu ta ria » ( I ) .
P or su parte Fernando Sainz de Bujanda, en apretada síntesis, nos
indica que ¡E l p rin cip io de generalidad significa que todos los ciudada­
nos han de co n cu rrir al levantam iento de bis cargas públicas», para agre­
gar que uesf.o no supone que todos deban efectivamente pagar tributos,
sirio que deben hacerlo todos los que, a la luz de los prin cipios con stitu ­
cionales y de las leyes que los desarrollan, tengan la necesaria capacidad
con tribu tiva, puesta de m anifiesto en la realización de los hechos im p o n i­
bles tipificados en la ley» ( 2 ).

2. LA G E N E R A L I D A D C O M O P R IN C IP IO T R IB U T A R IO
C O N S T I T U C I O N A L ! ZADO

C om o lo señala el Profesor Eusebio González García, cabe distinguir

entre los « p rin cip ios constitucionales tribu ta rios» y los « p rin cipios trib u ­
tarios con stitucion a liza d os» (3). Los primeros son aquellos principios de
aplicación a todo el ordenamiento jurídico, incluso al tributario, como,
por ejemplo, el «p rin c ip io de igualdad» (entendido en sus múltiples fa­
cetas, tanto com o gualdad en la ley, igualdad por la ley o igualdad ante

.(1 ) N e u m a r k , F r iu : Prin cip io s de la im p o s ició n , Institu to d e Estudios Fiscales, M a ­

drid, 1974, pp. J09 y ss.
(2 ) S a in z d e B u j a n d a . Fernando: Lecciones de Derecho Financiero, 10.a edición , U ni­
versidad C om plutense, Facultad de D erecho, M adrid, 1993, pp. 104 y ss.
(3 ) G o n z á l ü z G a k c ía , Eusebio: Conferencias sobre Derecho T rib niario, ¡994, A so cia ­
ció n A rgentin a de Estudios Fiscales, Buenos Aires, 1995, pp. 9 y ss.
 U l. P K IN C U M O C O N S T IT U C IO N A l. l i l i C. (\ N liU A I.ID A O t£N M A T l i l i l A i U I IIU I 'A It lA 167

la ley) (4), mientras que los segundos, c o m o el de la « capacidad co n tri­

b u tiv a », son p r i n c ip io s e m in e n te m e n te trib utario s que han ido lo ­
grando su coriStitucionali/ación, principalmente en este siglo, hacién­
dose presentes a la fecha en los Estatutos Fundamentales de diversos
países.
Desde esta óptica, el principio de generalidad, que nació durante la
Revolución Francesa, proyectó su significado preponderantemente so­
bre el ámbito tributario, en tanto por él se impulsaba la eliminación de
los privilegios e inmunidades fiscales del Viejo Régimen, c o m o de toda
otra discriminación no basada en la capacidad económica. Dicha cir­
cunstancia, más allá de que la gen era li dad c o m o p rin c ip io también
pueda predicarse en orden a otras cargas públicas, incluso sobre aque­
llas de tipo personal, denuncia en 511 filiación histórica una matriz esen­
cialmente tributaria que, desde nuestra perspectiva, nos lleva a caracte­
rizarlo c o m o un principio tributario constitucionalizado.
Su recepción se vio reflejada en Francia, marcando la defunción del
sistema impositivo feudal, en la «D ecla ra ción de los Derechos del H o m ­
bre y clel Ciudadano», aprobada por los Estados Generales convertidos
en Asamblea el 26 de agosto de 1789, al consagrar el deber de todos los
integrantes de la comunidad de afrontar la «c o n trib u c ió n c o m ú n », con­
forme a su aptitud económica, con lo cual la Declaración acogió simul­
tánea y hermána'damente los principios de generalidad tributaria y ca­
pacidad contributiva. En dicho instrumento se dejó definido en una de
sus cláusulas:
«X III. Siendo necesaria para sostener la fiteria pública y subvenir
a los demás yastas del gobierno una contribución común, ésta debe
ser distribuida equitativamente entre los miembros de la comunidad,
de acuerdo con sus facultades» (5).

3. LOS P R IV I L E G IO S Y LAS I N M U N I D A D E S
C OM O C O NT R AV AL O R
DE L A G E N E R A L I D A D T R IB U T A R IA

Las características políticas y sociales anteriores al Estado moderno,

propias de la dom inació n monárquica absolutista, con du je ron a una
distribución inequitativa y desproporcionada ele las cargas tributarias.

(4 ) ValuéS Costa, Ram ón: Institu ciones de Derecha Tributa rio, E dicion es Depalmn,
Buenos A ires, 1992, pp. 369 y ss, Este ¡n itor d escribe las tres facetas antedichas del
principio, para tratar en cuarto térm ino la igualdad de las partes en la relación jurí-
dieo-fribuiaria.
(5 ) Suplem ento de Aclm diilcul Ley» del 29 de septiem bre de 1994.
168 JO SIÍ O SVALD O CASAS

Los agricultores y los comerciantes fueron objeto do pesadas gabelas, a

la p a r q u e se consagraban privilegios e inmunidades en favor de la Igle­
sia y de la nobleza.

3 .1 . Los p r i v ;u :g io s u in m u n id a d e s t r ib u t a r ia s

UN «1 ,'A N C IÉ N H lla iM E II

C o m o claro ejemplo de la situación imperante en la Europa feudal y

'particularmente en Francia, se recuerda la reacción producida cuando
en el año 1641, durante el reinado de Luis X III, su ministro el Cardenal
Richelieit exigió a todos los estamentos una contribución extraordina­
ria de seis millones de francos para atender las urgencias del erario, y
en particular la airada respuesta del arzobispo de Sens, quien en caria
dirigida a las autoridades de esa nación puntualizara: «Antigua costum­
bre era que e/ pueblo contribuyera con sus bienes, los nobles con su san­
gre y el clero con sus plegarías», lo que llevó a Francisco Nitti a acotar:
«A/o hay duda c^ie esta ú ltim a forma ele co n trib u ir resultaba la más có-
líioda y la más barata» ( 6 ), conlestación que, sin desconocer el valor su­
pe rlativ o de la oración, tampoco a nosotros conforma, por encontrarla
muy distante de las enseñanzas evangélicas, c o m o intentaremos demos­
trarlo infra, en el punto 3.3.
Tal estado da cosas trajo aparejado que, caído l'ancién régime, se
manifestase una rea cción contraria a los privilegios e inmunidades
fiscales y que las exenciones no se concibieran siquiera para los po­
bres. Los principios filosóficos que inspiraron la Revolución Francesa
se vieron cabalmente expuestos por R obespiene, quien en su célebre
discurso en la Convención del 17 de junio de 1793, condenó las exen­
ciones que desmoralizaban al pueblo, creando la aristocracia de los
ricos, agregando: « N o se les qu ite a los ciudadanos lo que es más ne­
cesario. En lu ga ' de establecer en la C onstitución diferencias odiosas,
debe consagrarse el honroso deber de pagar las contribuciones para to­
dos los ciudadanos» (7).
Al influjo de las ideas referidas, los sistemas fiscales del siglo xix
fueron acogiendo, poco a poco, com o presupuesto básico el de la gene­
ralidad tributaria, en la intención de alcanzar una mayor equidad en la
distribucióivde les cargas públicas.

(6 ) M h tí, Francisco-. Prin cip io s ile la Ciencia de las Finanzas, Talleres Gráficos A rgen ­
tinos I-. J. R csso, Buenos Aires, 1951, pp, 368 y ss.
(7 ) C)ria„ Salvador: Finanzas, E d ito ria l G u illerm o K rafu Llda., Buenos Aires, 1948,
lo m o 1, p. 6 5 1.
 i l 1 'U IN L 'll‘j l l ( l l N . S i m . C i a x U IU . í. l- N r . U A t U l . V . l u n i . l A H i U A i k h l W l A k | A 16 9

3 .2 . l . o s i‘ R i v i i . i ; c i o s u i n m u n i d a i h ì s t h i i u ì t a u i a s
IÍN UNA USTA,VITA I.IT I-K A R IA

Anillóle Prance, en su ensayo alegórico «lu i isla de los ¡liii^ iiin o s » (8),
narra los pormenores de la primera Asamblea de los listados de Pingiii-
nia convocada para establecer los impuestos y los debates que se suce­
dieron en torno a cuáles habrían de ser los más convenientes a! interés
público.
Reunidos los ancianos de Alca, se les expresó la necesidad de esta­
blecer un impuesto justo para atender a los gastos públicos y contribuir
al sostenimiento de la Abadía.
Relíete el relato que e l venerable Mnel estimó que cada uno debía
contribuir con form e a su riqueza, ejemplificando «e l que tanga cien wi-
cas dará die:., y el que tenga diez dará u n a ».
Por su parte, uno de los más ricos labradores, Moriu, sin desconocer
la justicia de pagar la contribución, ag regó c o m o reparo a la anterior
propuesta:
«Todos los ancianos del pueblo están dispuestos, como yo, a sa-
criticar sus bienes, y no se debe poner en duda su abnegación, Es pre­
ciso .atender únicamente al interés público; acordar lo más conve­
niente. Y lo m á s conveniente... no es pedir mucho a los que tienen
muchc^ porque entonces los ricos serán menos ricos y los pobres más
pobres. Los pobres viven ile la hacienda de los ricos, par lo cual es sa­
grada; no respetarla seria una maldad inútil. Si pedís a los ricos no
conseguiréis gran provecho porque son pocos, y en cambio as priva­
réis de lodos los recursos, hundiréis el país en la miseria. Mientras
que si peáis un puco de ayuda a cada habitante, a lodos por igual, sin
repararen sus bienes,, recogeréis lo necesario para las cargas públicas,
y no hará falla inquirir lo que posee cada ciudadano, investigación
odiosa v ve/atoriii, si pedís a lodos igualmente, leve-metile, favoreceréis
a los pobres, puesto que le quedarán ¡os bienes de tos ricos. ¿Y, cómo
sería posible fijar un impuesto proporcional a la ráptela? Ayer tenia
yo doscientos bueyes; hoy siilo tengo sesenta; mañana tendré denlo.
Cluñic tiene tres vacas enfermas. Nicchi tiene dos, robustas y gordas.
¿Quién es más rico? Lis señales de la opulencia son engañosas. l.o
único cierto es que todo el mundo come y beba: Imponed a la gente
con arreglo a lo que consume. listo será prudente y ¡usto...
■ ‘lo s ancianos aplaudían aún cuando fìreatauk, puesta la mano
sobre el puño de su espada, h iio esta breve declaración:
» Yo soy noble, y por lo tanto no contribuiré. Admitir un impuesto
es propio de genie plebeya. Que pague la canalla.
» ¡ ‘ero nadie le replicó, y ¡os ancianos desfilaron en silencio...» (9)

(rij FitA\r:i;, A liatole (suníiónim o de Jacobo A n ío lio T liib u u li): Ixi isla ile las />'ni:iii
mi«, obra aparéenla o rigin a n a in em e en Prancki un i 900.
(9J. f- 'iU N C i i, A nillóte, oh. cu. cu nula K, traducción al castellan o, Kclitoriui til tiuen
Lector. Buenos Airea, 1969, pp. 43 y ss.
170 JO S K O S V A L D O CASAS

La irans'enpción de esta página alegórica describe las ideas im pe ­

rantes durante el Viejo Régimen, ya que algunos se resistieron a admitir
que todos se hallaran alcanzados por el deber de contribuir, al conside­
rar las cargas impropias de su nobleza, afirmación tolerada por los res­
tantes ancianos con su silencio, mientras que otros se opusieron al tri­
buto basado en la aptitud económica de cada uno, consintiendo sólo la
imposición al consumo. Esta última postura ya fue objeto de refutación
en el siglo pasado, llevando al socialista alemán Fernando Lassallc a
afirmar, quizá con cierto grado de exageración, que «L o s impuestos in­
directos sirven a h clase poseedora para readquirir, en la realidad, en la
época del p re d o m in io del ca pita l m ob ilia rio, la exención tributaria que
s ólo fo rm a lm e n te ha term in a d o y legalmente está a b o lid a » ( 1 0 ), rev i­
viendo de tal m od o el estado de cosas imperante en el pasado durante
la vigencia de las inmunidades y los privilegios.

3.3. Los P R IV IL E G IO S Y LA S IN M U N ID A D E S T R IB U T A R IA S
COMO M O T IV O DE ESCÁND ALO
EN LAS E N S E Ñ A N Z A S E VA N C É I.IC A S

De las enseñanzas evangélicas; que aluden a los tributos, la más c o ­

nocida es la respuesta que brindó Jesús a ios fariseos ante la malinten­
cionada pregunta sobre si estaba permitido o no pagar el impuesto al
César. El Señor, luego de hacerles exhibir un denario y reconocer en él
la cara y el nom bre del César, replicó: « Den al César lo que le corres­
ponde al César, y a Dios lo que le corresponde a D io s » (11).
Sin embargo, i;l pasaje de la Palabra que más nos interesa, porque a
través de él se reafirma en términos categóricos que el impuesto — en
tal caso para el Templo— ■debía ser pagado por todos respetando de tal
m o d o el principie de generalidad, es el referido en el Evangelio de San
Mateo. Allí puede leerse:
«A l íolver a Cafamaúis, se acercaron a Pedro los que cobran el im­
puesto para el Templo y le dijeron: “¿Tu maestro no paga el im ­
puesto?' “Claro que sí", contestó Pedro. Y se fue a la casa.
» Clk mío entraba, se anticipó Jesús y dijo a Pedro: "¿Qué piensas
de esto, Simón? ¿Quiénes pagan impuestos o contribuciones a los re­
yes de la tierra: sus hijos o los extraños?" Pedro contestó: “Los extra­
ños. " Y Jesús le dijo: “Por consiguiente, los hijos no deben pagarlo.
Sin emb argo, para no escandalizar a esa gente, vele a la playa, echa el
anzuelo y al primer peí que pique ábrele la boca. Hallarás ahí una
moneda de plata: lómala, y paga por m í y por t i“» (Mt. 17, 24-27).

(1 0 ) t.ASSALLii, Fernando: Program a a los'lrabaiadores (a ñ o 1863), referid o p o r Fran-

cisco N illi en ob. cit. en nota 6, p. 322.
(1 1 ) San Lucas, ;0 , 20-26; San M ateo, 22, 15-22; San M arcos, 12, 13-17.
 I :.l. P R tN C l l' j O I O N S I i í l i ü l O N A l l) U ( U iN U U A U I lA O K N M A ! I'I U A T I U M I i A K I A 171

Debe lenerae presento que si los hijos de los reyes 110 pagaban tribu­
tos, en el presume caso en que se trataba del impuesto para los gastos
del Templo consagrado a Dios, el Radi e de Jesús, tampoco a El corres­
pondía sufragarlo. Cobra significado, por tanto, que el Hijo de Dios, de
todos modos, para no escandalizar a la gente, le ordenara a Simón P e­
dro que ejerciera su oficio de pescador, y con el fruto de su trabajo pa­
gara el tributo por ambos, de donde surge nítidamente que, confo rm e a
la cita bíblica, el impuesto debía ser pagado por todos («pana p o r m í y
p o r ti»), sin excepciones.
La manera de obrar del Señor realiza lo que dirá Pablo: « Todo es
bueno, pero no todo es o p o rtu n o » (Prim era Carta a los cristianos de Ci>-
rinto, 6 , 12), por lo cual en aquel caso Jesús eligió el cam ino que evita­
ría el escándalo de tentar al pró jim o a incurrir en la inconducta del in­
cumplimiento o de la evasión.
C om o se preguntan con juste/.a Juan E duardo Leon etti v Manuel
Castiñeira Basalo: «Si Jesús se avino a-pagar impuestos, ¿cuántas excep­
ciones estarían fuera de lugar, verdad?» ( 1 2 ), lo que reafirma el mérito de
la regla de la generalidad frente al deber de contribuir, desde que el
pro p io H ijo de Dios, que se encontraba exento, decid ió oblarlo para
« prevenir el escándalo», asumiendo así una actitud critica frente a la si­
tuación imperante o ante cualquier dispensa o privilegio.

4. LA G E N E R A L I D A D T R IB U T A R IA EN E L D E R E C H O
CO NSTITU CIO NAL A R G E NTINO

El principio de generalidad de los tributos ha sido acog ido lan ío

en fo r m a im p líc ita cuanto e x p líc ita en la C on s titu c ión N a c io n a l,
c o m o en las Constituciones Provinciales, en todos los casos en sus
respectivas partes dogmáticas y en la Federal a resultas de la consti-
tucionalización de ciertas declaraciones, convenciones y pactos inter­
nacionales.

4.1 . L a C o n s t it u c ió n N a c io n a l

La Constitución Argentina, con la refo rm a de! año 1994, según

texto oficial Le y número 24.430 (13), recepta sus contenidos d og m á ti­
cos o lo que ha dado en denominarse « Derecho C on stitu cion a l de la

(12) Í-MONT-Tfí. iunn E., y C a s t ís u ir a Ha saí .o , M anual: « l.as enseñanzas líibulariias del
S eñor Jesús»*, Periódica Ficonóinico Tributario, núm. 82, del 31 de mur/o de 1995.
/ ia i &n i a s- ()n ¡.¿•fc'i.slnción A r^en iin a). lo m o J.V-A, pp. 2 75 y *»*».
172 JO S K O S V A L D O CASAS

Libertad» (14), i;n su Primera Parle, Capítulo 1: « Declaraciones, dere­

chos y garantías», artículos 1 a 35, y Capítulo II: « Nuevos derechos y
garantías», artículos 36 ;> 46, a lo que cabé agregar hoy, si bien meto­
dológicam ente se ubica en la parte estructural o en el « Derecho Cons­
titu cio n a l del Poder», la prescripción que localizamos en la Segunda
Parle: «A utoridades de la N a c ió n », Título I: «G o b ie rn o Federal», Sec­
c ió n I: «D e l Poder L e g is la tiv o «, Capítulo IV: «A trib u cio n e s del C on ­
greso», artículo 75, inc. 22, en lo tocante a declaraciones,, .convencio­
nes y pactos internacionales sobre derechos humanos, dispositivo por
el cual sus contenidos en las condiciones de su vigencia han adqui­
rido jerarquía constitucional, no han d erogado artículo alguno de la
Primera Parte de la Ley Suprema y deben ser entendidos com o c o m ­
plementarios de los derechos y garantías reconocidos en nuestro Es­
tatuto Fundamental.
Queda por ven-, partiendo de tal plexo normativo constitucional, si
dentro de lo que con particular acierto el Profesor Juan Carlos Luqui
d enom in a ra el « Esta tu to del co n trib u y en te» (1 5), ha tenido cabida el
principio de generalidad tributaria que venimos refiriendo.

4.1.1. L a ic u a l u a d c o m o b a s e d e l im p u e s t o

El artículo 16 de la Constitución Nacional, con claro sentido repu­

blicano, ha abolido los viejos privilegios del régimen feudal, com o así
también otros institutos propios de las monarquías, si bien en las ac­
tuales los mismes subsisten con una modalidad atenuada. El precepto
com ie nza declarando que «L a N ación argentina no admite prerrogativas
de sangre, n i de n acim iento: no hay en ella fueros personales ni títulos de
n obleza»; agrega seguidamente con alcance general: « Todos sus habitan­
tes son iguales artte la ley...», y concluye finalmente con alcance especí­
fico para nuestra materia consagrando que «L a igualdad es la base del
im puesto y de las cargas pú blica s».
En tal aspecto Carlos M. Giúliani Fonrouge'entiende que: «c o m o de­
riva ción del p rin cip io de igualdad es menester que los tributos se apliquen
con generalidad, esto es, abarcando íntegramente las categorías de perso­
nas o de bienes previstas en la ley, y no a una parte de ellas» (16). En

(1 4 ) ÍJidaKT Campos, G em ían J.: «T rilla d o elem ental de D erecho Constitucional A r­

g e n tin o », torno I: l il D erecho C on stitu cion a l de la libertad, lidiar, Buenos Aíres. 1988.
pp. 210 y ss.
(í5 ) L u q u i , Juan Carlos: «L a s garantías de los derechos de los con irib u yén ies», Ite-
vista J urídico Argeutir a La ¡¿¿y, tom o 142, pp. 891 y ss.
(1 6 ) Giuüani Fonrougu , Carlos M .: Derecho Finan ciero, Ediciones Dcpalm a, Buenos
Aires, 1987, vol. I, 4.a edición , j>. 368.
 1:1. l ' K I N l ' l l ' I I J C ' D S S m t K ' K l N A I . D i: C l i K I i U A l . l l l A I ) l-N .11 U T . K I A T M I I I l l I A l i l A 17.1

forma con cotdanle según Héctor B. Villegas, los principios do igualdad

y generalidad se encuentran asociados y este último debe entenderse
referido más a un aspecto negativo que positivo, ya que a su ver, «n o se
trata ele que tod os deban pa ga r trib u to s , según la generalidad , s in o
que nadie debe ser exim ido p o r privilegios personales, de clase, linaje o
casiaa (17). Así lo lia entendido en nuestro país la Corte .Suprema de
Justicia de la Nación, para la cual la uniformidad y generalidad de los
impuestos son condiciones esenciales para que se cumpla la regla di; la
igualdad, no siendo admisible que se grave a una parte de la población
en beneficio de otra o que se efectúen distinciones arbitrarias, inspira­
das en propósitos manifiestos de favor o de hostilidad para con deter­
minadas personas, instituciones o clases (IH).

4.1.2. L a f o r m a i i e p u r m c a n a o í ; g o m i -r n o

En oportunidad ele celebrarse la Convención del Estado ele Buenos

Aires en 1860; encargada de la revisión de la Constitución Federal de
1853, se contempló la incorporación de un nuevo artículo, el cual, apro­
bado por la Convención Nacional ad h oc reunida en Santa Fe el mismo
año, pasó a constituir el actual artículo 33 de la Constitución de la R e ­
pública. Por el Aiismo quedó establecido:
«I.as declaraciones, derechos y garantías que enumera la Consliltt-
ción no serán entendidos como negación de oíros derechos y garantías
no enumerados, pero que nacen del principio de la soberanía del pue­
blo y de la forma republicana de gobierno.»

Analizado este precepto, r e c o g id o de la Constitución N o r te a m e r i­

cana, y lla m ado a concebir la enu m e ra ció n efectuada en la Prim era
Parte de nuestra Carta Política, c o m o mera ejemplificación de los dere­
chos y garantías para, partiendo de lo conocido y expreso, arribar a lo
desconocido o tácito, !a. generalidad impositiva debe entenderse como
una consecuencia necesaria de la forma republicana. Ello así, en tanto
si lodo el pueblo participa dei gobierno n través de sus representantes,
por necesaria implicancia también lodos los integrantes del pueblo d e ­
ben afrontar los tributos directos c on fo rm e a su capacidad contributiva
— universalidad en el pago que indiscutiblemente ocurro córi los indi­
rectos, pasibles de justificadas criticas cuando gravan consumos esen-

(17) Viu.iitlAS, H écto r B.: Curso de Fuuur:«:*. P ele ch o í'in a iic ie io v T iiln iiu iio . 5.*‘ cth-
cíón, Milicioncs Depalmn, Duenoh Aires, 1992, p. 201).
(18) Fallos (co lecció n oficial de sentencias de la Corte S uprem a de Justicia de la N a ­
ción): 157:359. 162:240, 168:305. 175:199, 178:81). 231, 184:50. 188:403, 190:277. 303:76i.
entre m uchos otros.
17-1 j o s i: im v , i. n n c a s a s

cíales incidiendo, incluso, sobre los más indigentes— , dado que es difí­
cil concebir una democracia donde no existan obligaciones fiscales co­
rrelativas a los de rechos políticos y sociales, bien que adecuada la carga
a la aptitud económica de los sujetos pasivos.

4 .1 .3 . L o s TRATA 50S. IN TE RN ACIO N ALES CO NSTITIJCIONALIZADOS

Dentro tle las Declaraciones, Convenciones y Pactos Internacionales

sobre Derechos li uníanos, que en número de diez han adquirido jerar­
quía constitucional por el artículo 75, inc. 22 del nuevo texto de nuestro
Estatuto Fundamental, cabe detenerse en dos de ellos, en los cuales se
recepta, en uno en forma explícita y en el otro en forma implícita, el
principio que nos ocupa.
Así, en la D ecla ra ción Am eric an a de los Derecho s y Deberes del
H om b re (19), aprobada en la IX Conferencia Internacional Americana,
celebrada en Bogotá, Colombia, en el año 1948, por su capítulo IL «D e ­
beles», se dejó dispuesto en una de sus cláusulas;
«Arl. XXXVI.— Toila persona tienéel deber ¡le pagar los impuestos
eatableeU'os por la h'y para el sostenimiento de los servicios públicos.»

Por su parte, en la Convención Americana sobre Derechos H u m a­

nos' también llamada Pacto de San José de Costa Rica, aprobada por la
Ar gentina m ediante la Le y número 23.054 (20), y hoy receptada con
rango constitucional, en su Parte I: « Deberes de los Estados y Derechos
Protegidos», Capítulo V: « Deberes de las Personas», con alcance general
se ha establecido:
uAri. i 4 ICorrelación entre deberes y derechos) 1. Toda persona
tiene deberes para con la familia, la comunidad y la humanidad.
2. Los derechos de cada persona están limitados por los derechos de
loa d e m á s , por la seguridad de lodos y por ¡as justas exigencias del
bien co m in en una sociedad democrática.»

En este último supuesto, el principio de generalidad puede inferirse

de la correlación entre deberes y derechos, de los deberes para con la
comunidad y de la ¡imitación de los derechos individuales (en el caso el
de usar y disponer de la propiedad de los bienes económicos), todo ello
en vista a las justas exigencias del bien común.

(19) C o n stitu ción dv la N a ción argentóla-con los T r a t a d o /nfemartowj/ei, con p ró ­

lo g o de D ardo P érez G u illo t, E d ic io n es D epalm a, B u en os A ires, 1994, 20.a ed ic ión ,
pp. 155 y ss.
(2 0 ) A D .L .A . (A nalta de Legislación Argentina), lo m o XI.1V-B, pp. 1250 y ss.
 F.L P R IN C IP IO C O N S T IT U C IO N A L D K O F .N liB A I.ID A D l!N M A T E R IA T K II1 U l'A K IA 175

4.2. L a s c o n s t it u c io n e s p u o v i n c i a i .e s

Las constituciones provinciales han receptado con modalidad y al­

cance diverso el principio de generalidad tributaria, si bien no se en­
cuentra ausente en ninguna de ellas, al menos c o m o derivación necesa­
ria de la r e g la de la ig u a ld a d . A c o n t i n u a c i ó n p r o c e d e r e m o s a
referenciar aquellas en que ha tenido una acogida explícita, con indica­
ción de la fecha en que fueron sancionadas y de los artículos por los
que se aborda el principio.

— Misiones, del 21 de abril de 1958, artículo 9.", segundo párra­

fo ( 2 1 ).
— Santa Fe, del 14 de abril .de 1962, artículo 5.°, segundo párra­
fo ( 2 2 ).
— Catamarca, del 31 de diciembre de 1965, artículo 20 (23).
— Santiago-del Estero, del 15 de marzo de 1986, artículo 30 (24).
— Jujuy, del 22 de octubre de 1986, artículo 43, inciso 3.''., nume­
ral 3 (2 5 ).
— Córdoba, del 26 de abril de 1987, artículo 38, inciso 5.“ (26).
— Río Negro, del 3 de junio de 1988, artículo 46 (27).
— Tucumán. del 10 de abril de 1990; artículo 20 (28).
— Tierra del Fuego, del 17 de mayo de 1991, ar tículo 31, in c i­
so 5 ° (29).'
— Corrientes, del 12 de febrero de 1993, artículo 13 (30).
— Chubul, del 11 de octubre de 1994, artículo 66 , inciso 4.“ (31).
— Chaco, del 27 de octubre ele 1994, artículo 8 .“ (32).

C om o característica com ún a las Constituciones de Misiones, Santa

Fe y el Chaco, se observa que correlacionan la situación económica de
los sujetos pasivos con el deber de contribuir, la primera y la tercera al
fijaiiu «d e acuerdo a sus posibilidades», y la segunda, más técnicamente,
«según su capacidad co n trib u tiv a ».

(21) A .D .I.A ., tom o XXIl-15, pp. 1665 y ss.

(22) A.D.L.A., tom o X X II-B , pp. 1910 y ss.
(23) A .D .I.A ., lo m o X X IV -A , pp. 505 y ss.
(24) A .D .I.A ., lo m o X L V I-B , pp. 2502 y ss.
(25) A .D .L .A ., lo m o XLV1I-A. pp. 1151 y ss.
(26) A.D.L.A., lo m o XLV1I-Ü, pp. 2274 y ss.
(27) A.D.L.A.. lo m o X L V III-C , pp. 4056 y ss.
(28) A.D.L.A., lo m o LI-A , pp. 1627 y ss.
(29) A.D.L.A., lo m o U - l!, pp. 2719 y ss.
(30) A .D .L A ., lo m o I-II-A, pp. 951 y ss.
(31) A.D.L.A., lo m o l.IV-D , pp. 5303 y ss.
(3 2 ) A.D./..A., B o lc lí» ín lon n u tivo ¡ h u í ,. B/95, 45 > : .
176 jn s i; u s v A i.n o c a s a s

La Constitución de Catamarca consigna la obligación do lodos los

habitantes de la provincia do concurrir a las cargas públicas conformo
a <-!<is p rincipio.’; de la justicia socia l».
La Constitución de Corrientes opta por una fórmula categórica, va
que la obligación de los habitantes de atender las cargas públicas se lija
iis/h nin gu n a •exce/h.'ión».
La Constiluciór de Tucumán lija el deber de iodos a contribuir «a
las cargas públicas :o )i las formas que las leyes establezcan».
Desde otro ángulo, la obligación de contribuir se establece en la m a­
y or ía de las con stitu ciones sin indicar destinatario, aludiéndose en
olrus casos al Estado, a la Nación v a la Provincia (J ujuy y Córdoba), o
a la Provincia y a las Municipalidades (Tierra del Fuego y Chubul).
Finalmente se ooserva que el deber de atender las cargas tributarias
se.ha fijado en varios de los Estatutos Provinciales, dentro de un amplio
plexo de obligaciones de los habitantes (Santiago del Estero, Jujuv, Cór­
doba, Río Negro, Tierra del Fuego y Chubul).

5. L A G E N E R A L I D A D T R IB U T A R IA
E N LA J U R IS P R U D E N C IA C O N S T I T U C I O N A L

En nuestra organización institucional la Corte Suprema de Justicia

es la intérprete lina: de todas las causas que versen sobre puntos regi­
dos p or la Constitución Nacional. De ahí entonces la importancia del
Derecho Judicial y en particular de las semencias del Alto Tribunal en
la materia. A lal respecto, en la doctrina norteamericana es común que
se afirme que el Derecho Constitucional 110 es sino la vasta glosa que la
Corle Suprema ha escrito derre dor de la Constitución, en lanío ésta ha
sido sólo su punto de partida.
En lo que aquí interesa, e l' princ ip io constitucional de generalidad
tributaria ha proyec.ado su inlluencia en la jurisprudencia de nuestro
M áxim o Tribunal, ya en lo referente al criterio seguido en todo lo con­
cerniente a la interpretación de las exenciones, ya en lo relativo a la fi­
jación del alcance y extensión que debía asignarse a los beneficios fisca­
les en materia promocional.

5.!. L a GílNEUAHDM) T1UUUTAR1A Y 1.AS EXENCIONAS

La afirmación del principio de generalidad condujo en el pasado a

que se asumiera una postura de resistencia a las exenciones, sirviendo
c o m o e je m p lo de tal c on ce p c ió n la Constitución de M é xic o del año
 1-1 N U N U I ' I O C U N S ' IT lU C U I N A l. l i l i r . U N U I U U I l . U ) l :.N M A T I Í K I A T lt lU U ' l' A II I A 177

1917, UfVual en su articulo 28 originariamente precisaba: «f in los Esta­

dos Unidos M e x ica n os no habrá m o n o p o lio s n i estancos de ninguna
clase: ni exenciones de ¡¡Hiniestas», dispositivo finalmente reform ado por
decreto del 2 dc 'fe b re ro de 1983, pasando a disponerse desde entonces
en el primer p aría lo de dicho artículo: «E n los Estados Unidos M exica­
nos quedan prohibidos tos m onopolios, las prácticas m onopólicas, los es­
tancos y las exenciones de impuestos en ios térm inos y condiciones (pie fi­
jan las leyes. E l m is m o tratamiento se dará a las prohibiciones ci titu lo de
protección a la in d ustria » (33).
Un una etapa más reciente dé transformación de los sistemas fisca­
les, ya iniciada a fines del siglo pasado, se com enzó a estudiar, no sólo
el derecho tlcl Estado para cobrar impuestos, sino también la aptitud
tributaria de los individuos para pagarlos, sobre la base de un análisis
minucioso de los distintos modos de obtener las rentas, de su cantidad,
de sus relaciones con las necesidades físicas del individuo y de las ob li­
gaciones morales y legales de éste c o m o consecuencia de las cargas de
familia.que debía, afrontar. A resultas de ello, los autores alemanes d i­
fundieron la tesis del m ín im o de existencia (existan, m ín im u m ) fun­
dado, conforme a Alejandro ftuzo, en que «e l hombre, p o r el solo, hecho
de nacer, tiene derecho a la subsistencia y debe, p o r consiguiente, gozar de
los medios econ óm icos indispensables para mantener su existencia; me­
dios económ icos cute nacen ¡le la solidaridad social, y una de cuyas m a n i­
festaciones es e x iiiitr del impuesto m ín im o necesario para v iv ir» (34).
La evolución de‘ los conceptos y la aparición de la noción de ca­
pacidad contributiva, fundamento de la obligación de pago de los tri­
butos, trajo ap a r e ja d o que se a d m it ie ra un más a m p l io r e c o n o c i ­
miento de las exenciones impositivas en favor de aquellos individuos
de escasos recursos, extendiendo las franquicias del im pu esto a la
renta a otros impuestos directos, así c o m o también a los indirectos,
mediante una valoración selectiva de los consumos gravados y de las
lasas aplicables (35).
Consecuentemente los enfoques propuestos para encarar la interpre­
tación de ías exenciones tributarias han experimentado una profunda
transformación. Ello ha ocurrido a partir de la evolución operada en

(3 3 ) Fi.ORKS Z a v .-U-a . K rneslo: FMmíenlos de finanzas públicas m exicanas, E ditorial Fu­

rnia, S.A., México«. J995. 31.a edición, pp. 200 y ss.
(3 4 ) IUszd, A lejand ro: Curso de finanzas y de legislación financiera argentina. El Ase-
neo, Buenos Aires, 1933, lo m o íí, p. 74.
(3 5 ) C a s a d o Oi.i.i-ro, G abriel: «l.U p rincip io de capacidad y el co n trol constitucional
de la im posición in d ire c ta », Revista Española de Derecho Financiero, Civitns, año 1981,
pp. 54 i y ss.. y «1*1 p rin cip io de capacidad y el con trol constitu cional de la im posición
indirecta (II ). El con ten ido constitucional de la capacidad eco n ón im a », Revista Española
de Derecho Financiero. Civitas, año 1982, pp. 185 y ss.
 17« jo s i; u s v A i.n o c a s a s

los sistemas tribuíanos, dentro del marco de los cambios políticos y so­
ciales producidos desde fines del siglo xvm a la fecha.
Seguidam ente trataremos las diversas posturas en que ha recalado
la jurisprudencia.

5.1.1. L a ¡ntkr pf .etación restrictiva

Esta mod alidad dé interpretación, históricamente la primera en pro ­

piciarse, parte de la base, c o m o ya lo hem os anticipado, de que las
exenciones constituyen odiosas violaciones al principio de generalidad
del impuesto. En consecuencia, sería obligación del intérprete, al m o ­
mento de aplicarlas, reducirlas a su mínima expresión. Desde el punto
de vista jurídico, c o m o lo señala Dino Jarach, la interpretación restric­
tiva se funda en la aplicación del principio latino plus d ixit quam voluit,
que significa que el legislador ha dicho más de lo que en realidad que­
ría decir, lo que aconseja restringir el sentido de las palabras para aco­
tar al m ín im o su cam po de aplicación (36).
El criterio reseñado se afirma en una posición ideológica que aprio-
risticamente definí la orientación del intérprete, excediendo por tanto
el com etido que le es propio, para ¡ncursiprfar sobre el mérito de la d e­
cisión legislativa de crear la exención, lo que es incompatible con nues­
tro sistema constitucional, que veda a los jueces la revisión de la o p o r ­
tunidad y conveniencia de la adopción de tales medidas. En cuanto a la
recepción jurisprudencial, la Corte Supre.ma de Justicia de la N ación
ac o g ió inicialmenti; esta tesis (37), para luego, al c orre r de-los años,
paulatinamente abandonarla.

■ 5 .1 .2 . L a IN TERPRETA C IÓ N ESTRICTA

Conform e al acad émico H oracio A. García Belsunce, la interpreta­

ción estricta es « aquella que se lim ita a declarar el alcance manifiesto e
indubitable que resulta de las palabras empleadas, sin restringirlo o redu­
cirlo — interpretación restrictiva— , n i tam poco extenderlo en fu n ción de
la voluntad de la ley interpretada más allá del sentido literal del texto, de
acuerdo con su sentido racional — interpretación extensiva» (38).

(3 ó ) Ja ra ch , D in o: Curso S u p e rio r de Derecho T rib u ta rio , L ic e o P ro fe sio n a l Cim a,

Buenos Aires, 1959, 2.a edición , tom o I, p. 269.
(3 7 ) Fallos: 151:135, 198:1$, 202*.! 10, 218:231, 279:247, 304:422, en tre m uchos otros.
(3 8 ) G a rcía B e lsu n ce , H o ra cio A.: « L a interpretación de lu L e y T rib u ta ria », en Te­
m as de Derecho Tributarie', A boiedo PeiT ol, Buenos Aires, 1982, pp. 133 y ss., en particu ­
lar p. í 38.
 1:1. M I N C t e l O c n N S I T I V a O N M . IX : C UNUHAI . I OMI UN I, M I ' K X M 1UUI I JI AKI A

Esta fórmula interpretativa auspicia la aplicación de las exenciones

sobre la base pbjetiva de la expresión literal de la ley, de lo que resulla
que admitirá tán sólo las enunciadas manifiesta y laxalivamenle en los
preceptos normativos. La modalidad descrita se afirma en la exaltación
del principio de re s e m i de ley, c on fo rm e al cual el ejercicio del poder
tributario es del resorte exclusivo de uno de los poderes del Estado, el
Poder Legislativo, en el doble aspecto de crear los impuestos y de esta­
blecer las exenciones, lijando su alcance preciso. Ello asi, la función de
los jueces debiera quedar circunscrita a una aplicación rígida y declara­
tiva de las normas fiscales. Su adopción por nuestra jurisprudencia i m ­
portó una superación del m étod o restrictivo y, aún hoy, se hace pre ­
sente en algunos, pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia de
la Nación (39).

5.1.3. La in t e r p r e t a c ió n e x t e n s iv a

La utilización dentro de los métodos generales de in terpreta ción del

derecho de los denominados lógicos o subjetivos y, en particular, del di­
fundido en nuestra rama jurídica de la «sign ifica ción e con ó m ica », han
aportado un nuevo cam bio en la manera de apreciar las exenciones ü'i-
butarias al mom^Yito de precisar su alcance y extensión. Tal tendencia
m arcó el abandones de la subordinación absoluta al texto desnudo tSe la
ley, para afirmar, en la búsqueda de la definición de los conceptos nor­
mativos, la ponderación, junto al elemento gramatical de las palabras
utilizadas por el precepto; del elemento lógico, que estriba en la des­
composición del pensamiento del legislador en la búsqueda del espíritu
de la ley; del elemento histórico, que trata el derecho existente sobre la
materia en la época en que la ley ha sido dictada y determina el modo
de acción de ésta y ios cambios que ha introducido; y del elemento sis­
temático, que aprehende el vínculo íntimo que liga a las instituciones y
reglas del derecho en una vasta unidad (40).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, a tenor de tales prin­
cipios, ha entendido que las normas tributarias, incluso las relativas a
exenciones, deben ser entendidas com putando la totalidad de los pre­
ceptos que las regulan, en fo r m a tal que el pro p ós it o de la ley se
cum pla m ed ía n te una r a zo n a b le interp re ta ció n, lo que vale tanto
com o admitir que las exenciones tributarias pueden resultar de la le-

(3 9 ) Palios: 224:395, 235:462. 236:483, 258:17, cn liu muchos otros.

(40) CabcIa Bei.siüvCK, M o ra d o A., ob. cit. en nota 3H, pp. 143 y ss.. con reenvío u
Fiedricti Kari. von Savign y: Sisii'tna de derecho rom a n o actual, Muciriit, 1879. tom o t.
pp. 146 y 149.
IRQ J O S K O S V 'A i.n O C A S A S

ira de la ley, del indudable propósito de la norma o tic su necesaria

implicancia (41).
A tenor de la mili/ación de los expresados métodos interpretativos,
ia.s exenciones que se interpreten bajo su óptica podrán ser extendidas,
en el caso que se les atribuya un sentido más amplio que el que surja
de las propias palabras del precepto legal, o restringidas, cuando se dé
a la norma un.sentido menos amplio que el que Ulive de sus propios
términos, por entenderse que el legislador dijo más de lo que en reali­
dad quiso decir.
C om o puede observarse, la utilización de la interpretación lógica lia
brindado a los jueces una herramienta para superar la deficiente for­
mulación o redacción de las leyes, caso por demás corriente si se tiene
en cuenta que el legislador no es necesariamente un especialista en D e­
recho Tributario. De todos modos, deberán tenerse presentes en la es­
pecie el principio de resci-va de ley, para no crear exenciones por vía
analógica, y el principio de generalidad, para evitar que se abran inusi­
tadas brechas frente al deber de contribuir, que incumbe atender a to­
dos los habitante:; de la nación.

5 .2 . G e n e r a l i d a d T R iü U T A iu A y b e n e f i c i o s r u ó , n o c i o n a l e s

Nuestra Constitución de 1853, por el actual artículo 75, inc. 18, ins­
pirado en su textci prim igen io por el pensamiento de Juan Bautista Al-
berdi, disposición conocida c o m o «Cláusula de Progreso», reconoció la
posibilidad de ot orga r franquicias fiscales para «p ro m ov e r lo conducente
a la prosperidad d tt país, al adelanto v bienestar de todas las provincias y
al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y u n i­
versitaria y p ro m o viendo la industria, la inm igración, la construcción de
ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad
nacional, la in trod u cció n y establecimiento de nuevas industrias, la im ­
portación de. capitcdes extranjeros y la explotación de los ríos interiores»,
pero calificando a los aludidos beneficios com o « privilegios», al tiempo
de supeditarlos a cite revistieran carácter temporal.
En tales c o n d ic io n e s 'c o n f r o n t a n en esta materia, dos dire ctivas
constitucionales: por un lado, la de sancionar los tributos adecuándolos
al principio de generalidad ; y por el otro, la de promover, m ediante
concesiones te mpora les de privilegios y recompensas de estímulo, lo
conducente a la prosperidad del país, la promoción de la industria y el
establecimiento de nuevos emprendimientos de tal naturaleza. Dichas

(4 1 ) Falla.;: 258 :7‘. , 260:60, 277:373, 279:226, 280:307, 28 3 :6 !. 284:341, 286:340,

287:79, 296:253, 302:15(19, 305:635, 306.1201, eiHre muchos oíros.
 i» . p r i n c i p i o c o n s t i r u t ' t O N A i . m í g k n i í k a i . i i i a i i i ; n m a i i : k i A t k i i i i i t a r i a 181

mandas constitucionales lian dado lugar, en los pronunciamientos de la

Corle Suprema^le Justicia de la Nación, a dos familias de fallos contra­
puestas, tal cual lo reseñaremos seguidamente.

5.2.1. L a in t u r p r u t a c ió n e s t r ic t a

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, ni pronunciarse en la

causa nMaderas M cirtin i S .A .C .I.P .» (4 2), sentencia del 4 de ju lio de
1995, ante la discusión de los alcances de los beneficios fiscales de los
titulares de plantaciones forestales, con remisión al dictamen del Minis­
terio Público, resolvió que si bien los mismos tenían fundamento en la
Constitución Nacional (art, 67, inc. 16 texto 1853/1860), en v i r t u d de la
Cláusula de Pro greso, el p rop io ar tículo los concebía c o m o ><p riv ile ­
g io s », en tanto alteraban la generalidad con que debían ser aplicados
los gravámenes para conjugarlos con el artículo 16 de nuestra l.,ey Fun­
damental, desde que la igualdad era la base del impuesto y de las car­
gas públicas, por lo cual los tributos tenían que abarcar íntegramente
todas las categorías de personas o bienes previstos por la ley, y no una
parte de ellas, recalcando al mismo tiempo que las excepciones con ca­
rácter general defjían ser acogidas en forma estricta.
Sentadas las antedichas prem isas, el A lt o Tribun al desechó los
agravios de la concurrente y limitó los beneficios fiscales de aplica­
ción en la especie sólo a aquellos que surgían en forma clara y m a­
nifiesta de la ley.

5.2.2. F avor /s PROMonoNíS

Sobre el criterio interpretativo que tratamos en este punto corres­

ponde referir en prim er término el «dicta m en ad ministrativo« produ­
cido por el Procurador General de la Nac ión Elias P. Guastavino, ei I
de julio de 1977, en el expediente número 308.449/1969, del registro do
la ex Secretaría de Industria y Com ercio, caratulado: « Textil Windsor
S.A. s/ acogim iento dio. 3113/64». Allí se expresó: «Q u e si bien dentro de
nuestro régimen con stitucion a l son expresas e indiscutibles las a tribucio­
nes del Poder le g is la tivo tanto para el dictado de leyes de p ro m o ció n y fo ­
mento (art. 61, inc. 16 - texto 1853/1860) corno de creación de graváme­
nes (arts. 4.“ y 67, ¡hcs. 1 y 2 - texto Í853/1860), en caso de tener que
optar entre norm as de una y de otra naturaleza y ser necesario decidirse
p o r la preseivación de tino de los valores en juego, parece razonable estar

(42) rallos: 307:1083.

 JO SK O SVA i nt) CASAS

a favor de¡ que U lula el p rim ero da los preceptos citados, pues, a diferen­
cia de lo que acontece con las leyes fiscales, las normas de p ro m o ció n y
fo m e n to qae en con secu en cia de aquél se dicten, tienden a c u m p lir en
form a más inmediata un fui del Estado».
En ar m o n ía con el c r i t e r i o refe rid o en el p árrafo precedente, la
Corte S u prem a de Justicia de la N ac ión, en la causa «F ia t C o n co n l
5.A.I.C. v. A d m in istra ción N a cio n a l de Aduanas» (43), sentencia del 25
de junio de 1985, reiterando conceptos vertidos en anteriores pronun­
ciamiento:;, dejó establecido que en materia promocional es necesario
interpretar el régimen en su conjunto « y atender a los fines que se p riv i­
legiaron en oportunidad de su creación, lo cual excluye que se utilicen c ri­
terios de exclusivo con ten ido fiscal p o r no haber sido éste el m ó v il que lo
inspiró, sino que, p o r el contrario, aquél trasunta la existencia de p rop ósi­
tos parafiscales (¡'a llo s: 300:1027), consistentes en crear y m antener las
co n d ic io n e s necesarias para d ar seguridad al desarrollo in d u s tria l del
país» (v. Considerando 4.°).
Igual tem peram en to fue reiterado por el Alto Tribunal in re: « M a -
doni y M oretti S.C .A .» (44), sentencia del 19 de diciembre de 1986, en la
cual por remisión al dictam en del Ministerio Público, dejó sentado que
las normas que estatuyen beneficios de jrárácter fiscal deben interpre­
tarse en forma tai que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo a los
principios de una razonable y discreta interpretación, lo que vale tanto,
c o m o admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indu­
dable propósito cíe la norma o de su necesaria implicancia, ya que en
este caso, si bien el Organismo Recaudador deja de percibir una parte
del tributo, ello es con secuencia de una valoración del legislador en
e je rc ic io de la «fis c a l p ó lic e » qu e ha con sid erad o más útil, desde el
punto de vista ec onó m ic o y social, la promoción de determinadas acti­
vidades, en com paración con el sacrificio materializado en la m erma en
la percepción de :;us rentas impositivas.

6. CONCLUSIONES

A modo' de conclusión y en apretada síntesis consideramos:

1.° Aún hoy, ;1 principio de la generalidad tributaria mantiene todo

su significado y, por tanto, c o m o valor constitucional, se constituye en
una directiva al legislador que éste debe tener especialmente en cuenta
al regular cada ur o de los tributos que conforman nuestro sistema.

(4 3 ) Fallos:' 307:9)3.
(4 4 ) Fallos: 308:2 554.
 I X P R IN C IP IO C O N S T IT U C IO N A L O lí C L N l i K A L I D A O H N M A T E K IA T R IH U T A R IA 183

2.“ La « equidad» en materia de con tribuciones, y la búsqueda a

través de la misma de la justicia tributaria, también se revela com o un
valor trascendente en nuestra Constitución (art. 4.“ de la Ley Suprema),
lo que justifica plenamente que se: reconozca en la ley un mín im o vital
de subsistencia, el cual, según Ernesto Lejeune Valcárcel, mina vez ga­
rantizado p o r el Estado, bien sea p o r la vía del salario m ín im o, del subsi­
d io de desempleo o de las pensiones de ju b ila ció n , n o debe verse luego
perturbado p o r la acción de los im puestos» (45), reflexión válida para la
exoneración de otros muchos conceptos que la legislación fiscal debiera
dispensar de todo impuesto, c o m o consecuencia de no poseer los p ag a­
dores finales del mismo efectiva capacidad contributiva.

3.° El E s tad o d e b e c u m p l i r c o n el rol c o n s t itu c i o n a l que le

asigna la denominada « Cláusula de Progreso» (hoy art. 75. inc. 18), to ­
m an d o en cuenta que en vir tud de la r e f o r m a op e rad a en el año
1994, tal estipulación se ha visto reforzada por la atribución asignada
a! Congreso, particularmente en los dos prim ero s párrafos, del inc.
19, del artículo 75, c on fo rm e al nuévo texto oficial. Allí se dispone:
«Art. 75. Corresponde a! Congreso:
n19. Proveer !o condúceme al desarrollo humano, al progreso
económico con justicia social, a la productividad de la economía na­
cional, a la generación de empleo, a la formación profesional de los
lrabajchlores, a la defensa del valor de la moneda, a la investigación
del desarrollo científico y tecnológico, su difusión y aprovechamiento.
¡¡Proveer ál crecimiento armónico de la Nación y al poblamienlo
de su ‘territorio; promover políticas diferenciales que tiendan a equili­
brar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones. Para estas
iniciativas, el Senado será Cámara de origen».

La «Cláusula de P r o g r e s o » y las prescrip cio n es preceden te mente

transcritas, asignan al Estado un rol p r o ta g ó n ic o para p ro m o v er las
condiciones que faciliten para el desarrollo, no sólo económico, sino
también social, educativo y cultural, y la consecución de tales fines, in­
dudablemente, habilita a los poderes públicos para otorgar beneficios y
franquicias tributarias temporales, especialmente, a proyectos e inver­
siones, siempre que guarden razonable equivalencia con los capitales
aportados y, los riesgos asumidos por el sector privado.

4.“ El tributo com o instrumento constitucional concebido para la

obtención de recursos, sobre la base de la relación gastos públicos, Te-

(4 5 ) Lkieu n u V a lc á r c e l, llrn e s to : »A p r o x im a c ió n al p r in c ip io co n s titu cio n a l tic

igualdad tribu taria», en Seis estudios sobre Derecho C o n s titu c io n a l e Interna cional T rib u ta ­
rio , Editoriales de D erecho Reunidas, M adrid, 1980, pp. 115 y ss.. en particular p. i 66.
184 JOSI-: O S V 'A U J O CA SA S

soro de la Nación y contribuciones, la) cual resulla del ai'líctilo 4." do la

Ley Fúndame.Uní, requiere actualmente su revisión, alentó la muy d i­
fundida función extrafiscal que se le reconoce, no sólo en el cam po e c o ­
nómico, sino, ¡orno se ha visto, en el social, educativo y cultural, p or lo
que la generalidad tributaria, la equidad de los tributos v las necesida­
des del desarrollo deben ser concillados por constituir valores funda­
mentales de la axiología constitucional (46), lo que obliga a descartar
una interpretación que los coloque en pugna y recíprocamente los des­
truya.

5.“ Para f ja r el alcance de las exenciones v franquicias fiscales,

toda interpretación que tenga en cuenta el principio de generalidad tri­
butaria deberá, en la respectiva hermenéutica, tomar en consideración
las reglas básicas para el estudio del Derecho Constitucional, y particu­
larmente las trí.tadas por Segundo V. Linares Quintana, cuando alude a
la interpretación telcológica, práctica, semántica, sistemática y progre­
sista (47).

6 .“ Siguiendo a Ernesto Lejeune Vulcárcel, ante el aparente c o n ­

flicto entre la generalidad, las e x e n c i o i ^ y los beneficios tributarios
"de la pro moción, cabe tener en cuenta que ><la institución tributaría,
al igual que las demás Instituciones jurídicas que integran nuestro o r­
denamiento, no puede ser suficientem ente comprendida n i explicada si
no es a la luz de la perspectiva con stitucion a l», agregando «e l programa
co n stitu cion a l ilum ina y con dicion a de tal manera las concretas in sti­
tucion es ju ríd ica s que éstas, para responder al criterio de justicia, no
deben estar sólo al s e rv icio de sus fines y objetivos específicos, sino
tam bién al servicio de los fines y objetivos con stitucion a les», conclu­
yendo: «d e a h í la necesidad de que el análisis del plan o program a
con stitu cion a l huya de co n s titu ir en el fu tu ro uno de los puntos bási­
cos en la elaboración d octrin a l de los estudios de cualquier ciencia ju rí­
d ica » (48).

7.“ Así entonces, deberá tenerse presente que, con form e a E nri­
que G. Bulii Goñi, en nuestra República «existe un programa con sti­
tucional, que no es previo n i externo a la Constitución, sino que está
dentro de ella, y que en una inteligencia dinámica acompaña a la vida

(4 6 ) P a r e jo Ai.FON'SO, Lu cia n o : C o n s titu c ió n y valores itel ord ena m iento, E d ito ria l
C entro de E stadios fU.m ón A reces, S.A., M adrid, 1991.
<47) L is a r c s Quintama, S ecu ndo V.: Regina para la interpretación con s titu cio n a l según
la doctrina y la jurispruduncia. E d ito ria l Plus Ulira, ftuenos Aires, 1987, pp. 47 y ss..
(48) L ejeunu V a l c Arc e l . E m e s io , o b . cu, en rvQia 45, p. 180.
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de la N a ció n » (49); consecuentemente se impone com o necesario, sin

posturas aprrqríslicas, tender a conciliar las directivas constituciona­
les en punto a la generalidad y equidad tributarias, c o m o a la prerro­
gativa dol Congreso para o torgar bene fic io s y dispensas c o m o estí­
mulo para el desarrollo.

8 .“ En toda interpretación concreta, líe nte a la posibilidad de apa­

rente conflicto entre los distintos valores constitucionales que liemos
venido tratando, las conclusiones preliminares a que se arribe exigirán
ser con fronta das, según lo enseña S e g u n d o V. L in a res Quintana, y
com o permanentemente lo ha predicado la Corte Suprema de Justicia
de la Nación, con la regla y pruebá de razonabilklad (50).

(49) B c l i t G ofii. Iwiritjue G . : « í i i program a con.slitucion.d c o m o d irectiva para el

legislador com o lím ite para el ejercicio del p o d er trib u ta rio », cu E studios de D a ech o
Constitucional Tributa rio, a dicion es Depaimn, Buenos A íre«. 1994. pp. 41 y ss., l-h par-
licu lar p. 42.
(50) L ixarks Q u in ta n a , Segundo V'., ob. eii. en nota 47, pp. i 22 y ss.