Tribunal Fiscal de la Nación, sala B

Nobleza Picardo S.A.C.I. y F.

15/07/2010
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala B

Fecha: 15/07/2010

Partes: Nobleza Picardo S.A.C.I. y F.

Cita online: AR/JUR/49775/2010

Sumarios

1.
o Voces

1 - Debe revocarse el ajuste del Impuesto a las Ganancias efectuado por el Fisco al impugnar los precios de
las exportaciones de cigarrillos realizadas por la contribuyente a su controlante, aplicando el método del
precio comparable no controlado, pues, el organismo no tomó la alternativa legal dispuesta por el art. 8 de la
ley del gravamen —precio mayorista de los bienes exportados en el mercado local del país de destino— y
consideró una operación de mercado interno con una firma situada en una zona franca, espacio cuya
comparabilidad no puede ser apreciada.

2.
o Voces

2 - En ausencia de precio o en supuestos de subfacturación en la exportación, a los fines de establecer el

valor de los bienes exportados, debe tomarse el precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino, es
decir, el precio mayorista público, notorio y normal de mercado en la plaza de destino, y si la mercadería fue
remitida a la República de Chile, el precio de venta mayorista en el mercado interno, del público consumidor
de los bienes iguales o análogos a los exportados.

3.
o Voces

3 - Dado que la Argentina no es miembro de la OCDE, los comentarios y pautas interpretativas de ese
organismo en materia de precios de transferencia resultan de aplicación subsidiaria, o incluso supletoria, si el
dispositivo internacional se integra por un convenio que toma como modelo el de la OCDE o el de la ONU,
precediendo en el orden prelativo de las fuentes a las normas nacionales.

4.
o Voces

4 - En el caso de una pretendida manipulación en precios de exportación a Chile, o de una subfacturación

como canal de desvío encubierto de utilidad empresaria que hubo de tributar en Argentina, deben observarse
en primer término las normas del Convenio celebrado con dicho país como cúspide y portal del complejo
normativo específico para restablecer al montante de renta argentina que se aduce haber omitido, tornando
de aplicación directa y principal al art. 8 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y sólo por reenvío recepticio a
su art. 15, precepto en el que militan de modo vivamente acotados los criterios interpretativos de la OCDE.

5.
o Voces

5 - Procede revocar el ajuste del Impuesto a las Ganancias efectuado por el Fisco al advertir que la firma
habría subfacturado sus exportaciones a su controlante y luego ésta habría refacturado esas cargas a un
 tercero, ya que el organismo aplicó el método de los “costos más beneficios” cuando debió utilizare el del
precio comparable no controlado, por existir operaciones de exportación de productos similares (del voto en
disidencia parcial del Dr. Porta).

Buenos Aires, julio 15 de 2010

El doctor Porta dijo:
A fs. 45/81 la actora interpone recurso de apelación contra una resolución de fecha 20 de junio de 2006 de la División
Determinaciones de Oficio "B", Departamento Técnico Grandes Contribuyentes Nacionales, Subdirección General de
Operaciones Impositivas Grandes Contribuyentes, AFIP-DGI, por la que se procediera a determinar su obligación
tributaria, con más intereses, en el Impuesto a las Ganancias, ejercicios 1999 y 2000. Opone la prescripción con
relación al año 1999.
El acto recurrido encuentra fundamento en una fiscalización llevada a cabo por el ente recaudador, que constata que la
actora no dio cumplimiento a las normativas vigentes respecto de las exportaciones a su vinculada, no realizando los
ajustes impositivos tendientes a equiparar estas operaciones con otras realizadas con empresas no vinculadas, razón
por la que se ajustaron los precios de transferencia.
A fs. 93/118 contesta el recurso el Fisco Nacional pidiendo su rechazo, con costas, y haciendo reserva del caso federal.
A fs. 138 y 158 se abre la causa a prueba, produciéndose la ordenada a fs. 162/169, 204/232, 234/262 y 264/326,
excepto la testimonial.
A fs. 336 se clausura la instrucción. A fs. 343 se elevan los autos a Sala "B" donde alegada demandada a fs. 357/363 y
la actora a fs. 364/385.
A fs. 401 pasan los autos a sentencia.
Que, escuetamente, la situación de autos que origina la impugnación fiscal consiste en advertir, en una exportación de
Nobleza Picardo a una sociedad vinculada en Chile (BATI), que a su vez revende (a Extralan) a un precio mayor al de
compra y, a su vez, similar al que utiliza la actora en sus operaciones con independientes.
I.- Que la recurrente se agravia contra el acto apelado señalando en primer lugar que los precios de transferencia,
conforme a los lineamientos vertidos por la OCDE en 1995, no son una ciencia exacta, requiriendo el ejercicio del sano
juzgamiento por parte de las administraciones y contribuyentes (cf. parágrafo 1.12 "in fine", Capítulo I).
Que, sigue diciendo, la DGI varió su criterio a lo largo de la fiscalización, proponiendo distintos métodos. Analizando el
primer método utilizado, que fue la diferencia entre el valor de exportación y el valor de venta de BATI a Extralan,
sobre cuya base con fecha 9 de enero de 2004 se hizo a la actora una propuesta de ajuste considerando que
"...correspondería efectuar ajustes a los valores de las exportaciones de cigarrillos realizadas por la inspeccionada
durante los años 1999 y 2000 a su controlante, consignándose los precios que resultan de la documentación
suministrada por las autoridades chilenas, esto es tomando como precio real de la exportación el pagado por el
comprador chileno (según solicitudes de traslado a zona franca)", es decir que la propuesta de ajuste partía de
considerar que el precio de transferencia de las operaciones de exportación de cigarrillos, debía ser recalculado sobre
las diferencias de precios entre el precio de exportación facturado por Nobleza a British American Tobacco
International Limited (en adelante BATI), por sus exportaciones a Chile y los valores a los que posteriormente procedió
BATI a vender dichos productos a la firma Extralán Comercio Exterior y Cía. Ltda. en Chile. Ese ajuste no fue aceptado
por la actora.
Que a continuación recuerda que fue llamada a intervenir la Dirección de Asesoría Técnica de la DGI conforme a la
Instrucción General AFIP 11/02, la que expresó que las operaciones de exportación (1999) deben ser tratadas bajo los
términos del art. 8 de la ley del impuesto a las ganancias —t.o. 1997 y sus modif. (en adelante, LIG)—, lo que exige: (i)
comparar con el precio mayorista en Chile (lugar destino), (ii) si éste no existiese, comparar con el precio mayorista en
Argentina (lugar origen) y (iii) si tampoco fuese ello posible, la valuación debe efectuarse conforme las reglas de
precios de transferencia (art. 15 de la LIG); las operaciones de exportación (2000), deben ser valuadas conforme las
reglas de precios de transferencia (art. 14, 15 y cc de la LIG).
Que dicho cuerpo asesor devuelve los autos a fiscalización para que se aclare y fundamente el procedimiento de ajuste
llevado a cabo, atento la legislación vigente para cada período.
Que la actora continua ahora explicando el método de ajuste seguido por los funcionarios a partir de las observaciones
del organismo asesor, ajuste efectuado sobre la base de la aplicación de la regla de precios de transferencia. Es así
que, en relación a las operaciones efectuadas en el período fiscal 1999, la inspección aplicó el método denominado
"Precio Comparable No Controlado" ("PcnC"), luego de descartar la existencia de precios mayoristas en lugar de destino
u origen. Por el contrario, en relación a las operaciones efectuadas en el período fiscal 2000, la inspección aplico el
método denominado "Costo mas Beneficio" ("CmB) determinando, como consecuencia de la comparación, márgenes de
utilidad diferente para cada uno de los productos analizados, seleccionándose el margen de utilidad menor.
Que ello da lugar a nueva intervención del organismo técnico asesor que observó que la inspección no debía aplicar el
margen de utilidad menor, sino, aquel que surge de efectuar el rango intercuartil de los márgenes brutos obtenidos con
partes independientes conforme lo dispuesto por la Resolución General 1.122 (AFIP), llegándose así a una tercer
metodología aplicada de Precios Comparables no Controlados para 1999 y de Costo más Beneficio para el 2000, con
rango intercuartil.
Que sobre la resolución apelada expone una serie de afirmaciones de hecho y derecho, que le agravian y que detalla en
su recurso, las que se reproducen:
1) Que mi representada haya incumplido la normativa de precios de transferencia al no efectuar ajustes en sus
declaraciones juradas por los períodos fiscales 1999 y 2000 (cf párrafos 7° del Visto; 4° y 5° de los considerandos).
2) Que el método de Margen Neto de la Transacción no sea el mejor método a los fines de la aplicación de las reglas de
precios de transferencia a las operaciones de exportación efectuadas por NOBLEZA a BATI en los períodos 1999 y
2000 (cf párrafo 143 de los Considerandos a fs. 28).
3) Que los comparables utilizados por Nobleza para aplicar el método del Margen Neto de la Transacción no resultan
válidos por tratarse de conglomerados económicos que no pueden ser considerados terceros independientes (cf.
párrafo 145 de los Considerandos a fs. 28).
4) Que existan empresas —utilizadas como comparables en el método del Margen Neto de la Transacción— que
efectúen operaciones con paraísos fiscales y, como tales, resulten descalificadas como terceros independientes (cf.
párrafo 141 de los Considerandos a fs. 27/8).
5) Que en los términos de la legislación Argentina y de la OCDE no proceda aplicara la cuestión bajo litis el método del
Margen Neto de la Transacción (cf párrafos 140 a 144 de los considerandos a fs. 27/8).
6) Que el método del PcnC resulte de aplicación para fijar los precios de transferencia correspondientes a las
exportaciones a BATI en el período fiscal 1999 (cf párrafo 10 del Visto a fs. 2 y párrafos 53 de los considerandos a fs.
12).
7) Que exista un comparable interno dado por las operaciones de venta efectuadas por Nobleza al distribuidor Caiquen
S.A. localizado en Tierra del Fuego (cf párrafos 49 a 55 de los considerandos a fs. 12 y 13)
8) Que resulte de aplicación para fijar los precios de transferencia correspondientes a las operaciones a BATI en el
período fiscal 2000, el método CmB (cf. párrafos 80 y 81 de los Considerandos a fs. 17 y 18).
9) Que de las operaciones tomadas para aplicar el CmB respecto a los productos Boots y Stars constituyan comparables
independientes a los fines de las reglas de precios de transferencia (cf párrafos 87 a 93 de los Considerandos a fs. 18 y
19).
10) Que proceda la aplicación de dos métodos distintos para determinar los precios de transferencia de los períodos
fiscales 1999 y 2000, situación que resulta contradictoria (cf. párrafos 76 a 81 de los considerandos a fs. 16 y 17)
11) Que mi representada haya facturado sus exportaciones de cigarrillos a BATI a un precio inferior al de mercado
(párrafo 27 de los Considerandos a fs. 9).
12) Que Nobleza esté relacionada en forma alguna con la investigación realizada por el Juzgado Federal N° 1,
Secretaria Penal "B" de la provincia de Mendoza por un presunto contrabando (cf párrafos 19 a 25 de los considerandos
a fs. 7 y 8).
13) Que ninguna valoración haya merecido la prueba documental, pericial contable, de mercadotecnia y de oficio
producida por mi mandante
14) Que no se haya ordenado la producción de la prueba testimonial
15) Que mi representada no haya justificado ni mencionado los motivos por los cuales no existen comparables a los
fines de aplicar los métodos PcnC y CmB (cf. párrafo 65 de los considerandos a fs. 15).
16) Que existan inconsistencias en la atribución de costos efectuada en el Anexo XI de prueba documental acompañada
en el escrito de contestación de la Vista, que impidan valorar adecuadamente dicha prueba (cf. párrafo 65 de los
considerandos a fs. 15)
17) Que mi representada no ha puesto a disposición de la fiscalización la totalidad de la documentación que soportaba
los porcentajes utilizados para la apropiación y distribución de los conceptos "gastos de publicidad" y "gastos de
comercialización Argentina", consignados por Nobleza en el Anexo XI de prueba documental, acompañado en el
escrito de contestación de la Vista (cf párrafo 120 a 133 de los considerandos a fs. 25 y 26)
18) Que la circunstancia que la segmentación efectuada en el Anexo XI de prueba documental del escrito de
contestación de la Vista, constituya un "análisis ad hoc", reste validez o desmerezca la calidad probatoria de la prueba
producida (cf párrafo 126 de los considerandos).
Que la actora pasa, seguidamente a relatar los hechos vinculados a la causa señalando en primer lugar que el negocio
que se cuestiona fue el resultado de "una manufactura por contrato", operación que tiene características propias
cumpliéndose órdenes especificas de BATI con relación a la característica y demás circunstancias del producto. En
especial insiste entre la falta de riesgo de estas operaciones pues una serie de compromisos que podían encarecer los
costos estaban a cargo de la mencionada BATI.
Que también formula consideraciones sobre dicha empresa aclarando que no es controlante de Nobleza Piccardo,
aunque si se encuentran vinculadas, a la vez que detalla la gran experiencia de esa empresa internacional con relación
a una serie de actividades de comercialización, que por esa razón están a su cargo y no de la actora. Que en cuanto a
los hechos procede a detallar aquellos que no están controvertidos, tales como naturaleza jurídica de la operación
concertada entre Nobleza y BATI; la existencia y el objeto social de la última mencionada; las funciones, riesgos y
costos asumidos por la apelante cuando opera en el mercado interno (ventas a Caiquen S.A.); que la venta a Caiquen
fue de mercado interno y que, utilizando a la misma como comparable, deben neutralizarse las diferencias que afectan
su comparabilidad.
Que analizando el derecho aplicado explica las normas que han sustentado el uso del método PCnC (art. 15 de la Ley,
art. 21 de su Reglamento y Resoluciones Generales (AFIP) 702/99 y 1122/01).
Que si bien el método de precio comparable sería el técnicamente más puro, presenta dificultades cuando tal precio
comparable falta y, al respecto, cita el sexto artículo incorporado a continuación del art. 21 donde se señalan los casos
donde dicho método no es de aplicación errando el Fisco en consecuencia cuando tomó como referencia la operación
con Caiquen S.A. ya que no existe un comparable interno o externo para aplicar el método PCnC en el ejercicio 1999.
Que el Fisco se equivoca porque desconoce las operaciones realizadas por la actora y pretende igualar dos
transacciones totalmente diferentes, tanto desde el desarrollo del negocio como de su alcance económico, tales como
una operación de manufactura con BATI (con menos riesgos y costos), con una operación con Caiquen donde la
existencia de mayores costos es razón suficiente para justificar un mayor precio, citando doctrina y jurisprudencia de
este tribunal a su favor.
Que un ejemplo de los mayores gastos incurridos, es el hecho de que con relación al producto Derby, Nobleza efectúa
su distribución dentro del territorio de la Nación, tal como surge del contrato de licencia de marca correspondiente cuya
copia se adjuntó en oportunidad de contestar la vista.
Que, asimismo, tal como se acreditó con la Pericia Contable producida en los presentes actuaciones Nobleza no paga
regalías por uso de marca con relación a las ventas a BATI. Al respecto es dable citar las conclusiones del Perito
contador, en el punto 2. del Informe Pericial a fs. 2307 y sigtes., en el que concluye: "No se han computado las
exportaciones de cigarrillos a BATI para el cálculo de las regalías correspondientes a la marca Derby", lo que habría
sido admitido por el propio Fisco cuando reconoce las cargas en el precio que efectúa BATI en su venta a Extralan.
Que también señala en favor de su posición que la operación que hizo con BATI fue hecha con la obtención de una
rentabilidad más que aceptable.
Que, seguidamente, señala el marco teórico legal del método "costo más beneficio" aplicado por el Fisco para el año
2000, citando los tres primeros artículos agregados a continuación del art. 21 del decreto reglamentario del Impuesto a
las Ganancias art. 1, 2, 3 a continuación del art. 21, concluyendo que el método aplicado exige un alto grado de
comparabilidad entre los hechos y circunstancias que afectan el precio pactado entre partes vinculadas con relación al
precio pactado entre partes independientes, afirmando que hay inexistencia de comparables internos o externos para
aplicar el método arriba mencionado.
Que el mismo Fisco admite la inexistencia de un comparable independiente con respecto a las transacciones de
cigarrillos Boots y Star.
Que utilizó como referente la exportación de los cigarrillos Boots a Bati tratándose de operaciones con vinculadas, que
en ningún caso podrían ser consideradas dentro del elenco de comparables y, por otro lado, no consideró las
exportaciones de la marca Star a pesar de la gran incidencia en los productos comercializados.
Que estima irrazonable la aplicación de dos métodos diferentes para los ejercicios 1999 y 2000 a pesar de que no
existieran cambios de circunstancias al respecto. Siendo utilizado el precio de venta de Caiquen en 1999, no había
motivo para no utilizar la misma variable en el 2000. A la inversa si en el 2000 no se daban esas circunstancias
tampoco debió considerarse que existían en 1999.
Que en ese orden de ideas señala que los envíos a Caiquen S.A., territorio continental del área aduanera especial de
Tierra del Fuego, no configuran exportaciones por no haber salidas al extranjero conforme la ley de impuestos a las
ganancias y, en consecuencia, esas operaciones no califican como tales y no sirven para la comparación.
Que también se agravia porque el Fisco ha puesto a su cargo acreditar la incidencia de conceptos a los efectos de
establecer el comparable, cuando en realidad estaba a cargo del Fisco establecer dicha calidad.
Que a pesar de no considerar comparable el precio de Caiquen la actora, eliminando diferencias en ambos tipos de
transacciones, dice que se arriba a márgenes de utilidad promedio similares, lo que demostraría la razonabilidad del
precio de exportación a Bati, remitiéndose en ese sentido al anexo XI acompañado al contestar la vista.
Que también considera que el ente recaudador se ha apartado de la verdad objetiva y, sobre fórmulas de carácter
general y sin análisis alguno, arriba a conclusiones irrazonables y arbitrarias.
Que respecto al desconocimiento del método aplicado por ella —la actora— (Margen neto de la Transacción MNT), dice
que el mismo es el más apropiado para la determinación de los precios de transferencias y que la legislación argentina
determina que es el propio contribuyente quien tiene el mayor conocimiento de las operaciones comerciales que lleva a
cabo, y que tiene la carga de seleccionar el método más adecuado para la determinación de su precios de
transferencia, criterio por otra parte que es coincidente con las Directrices OCDE, y que no fuera seguido por el
Organismo Recaudador.
Que el Fisco Nacional ha pretendido desplazar la carga de la prueba a la actora, cuando en realidad fue él quien debió
acreditar sus dichos y consiguiente impugnación, recordando que en dos oportunidades las propias áreas técnicas
desecharon los precios utilizados por la inspección.
Que así ello, la actora utilizó el Margen Neto de la Transacción cumpliendo con todos los requisitos exigidos para ello, a
la vez que cita lineamientos de la OCDE que ponderan aspectos de dicho método por oposición a los de precios
comparables.
Que su opción por el margen neto ha contado con la opinión de una autorizada consultora que aclara cual fue la
metodología aplicada en cuanto a la búsqueda de empresas independientes comparables, que realicen actividades de
manufactura de productos de tabaco seleccionando cinco compañías y luego tres más, que aunque manufacturando un
producto diferente tenían similitud con la actora por funciones, activos y riesgos.
Que la actora, a continuación, se extiende en los detalles técnicos del método aplicado y de la razonabilidad del mismo,
así como la falta de fundamento serio de la impugnación fiscal que no reflejara la realidad económica de las
transacciones involucradas sin dar mayores explicaciones sobre ello, así como a una supuesta falta de documentación
(fs. 68). A propósito de ello la actora sostiene que por la resolución general 1122/01 (AFIP) dichos elementos no deben
ser incluidos en la presentación al Fisco sin perjuicio de que ellos se encontraren a su disposición, así como señala que
la selección de comparables ha sido ampliamente documentada en sus estudios de precios de transferencia (II.1.2.2.1 y
II 2.2.2.1 (fs. 983 y fs. 997 ant. adm. Cpo.Principal V), diciendo que ante la ausencia de comparables locales debía
acudir a información publica de compañías extranjeras utilizando bases de datos confiables, sin tomar de dichas bases
(sector 21: manufactura de productos de tabaco) a las empresas con información financiera insuficiente, así como se
descartaron otras compañías controladas y otras no comparables.
Que dada la particular concentración de la industria del tabaco a nivel mundial, a los efectos de incrementar la
confiabilidad del análisis se decidió ampliar la muestra. Para ello se acudió al sector 2085: "Manufactura de productos
destilados y blended", considerando que en dicha clasificación se podrían encontrar empresas que, si bien
manufacturan un producto diferente, realizaran funciones, asumieran riesgos e involucraran activos sustancialmente
similares a los de Nobleza, pues existen similitudes entre los mercados de cigarrillos y bebidas destiladas.
Que todo ello se encuentra perfectamente detallado en los estudios de precios de transferencia, lo que fue desechado
sin mayor análisis por el organismo fiscal.
II.- Que la actora también opone la excepción de prescripción de los poderes fiscales para determinar y exigir el
impuesto a las ganancias correspondientes al ejercicio fiscal 1999.
Que funda dicha defensa alegando que la suspensión del curso de prescripción prevista en el artículo incorporado a
continuación del 65 de la ley 11.683, que el Fisco Nacional pretende aplicar en la especie, es un criterio equivocado ya
que es una aplicación retroactiva de las normas respectivas.
Que por tanto corresponde, según la actora, que se declare prescripto el período 1999. Agrega en pro de su posición
que es errónea la interpretación que al respecto hace la nota 2755/2005 del ente recaudador (fs. 1998/2002 a.a.
Cuerpo Principal X), así como que también la prescripción procedería de conformidad con el convenio para evitar la
doble imposición con Suiza.
Que en cuanto a los intereses considera que la mora no le es imputable y que dada la complejidad del tema debe ser
eximida de las mismas.
III. Que la demandada sostiene que no se hayan prescriptas las acciones y poderes fiscales para determinar el año
1999 tal como alega la actora, ya que la reforma al art. 65 de la ley 11.683, introducida por la ley n° 26.063, no dio
solución de continuidad a la suspensión de la prescripción decretada por su anterior n° 26.044, razón por la cual
habiendo el Fisco notificado la Vista del procedimiento de determinación dentro de los plazos legales exigidos por esas
normas, la suspensión ha operado y por tanto debe rechazarse la excepción opuesta.
IV. Que el Fisco Nacional sostiene la procedencia del ajuste efectuado haciendo mención que la verificación efectuada
tuvo concreto origen en la solicitud realizada por el Juzgado Federal N° 1, Secretaría Penal B de la provincia de
Mendoza, a través del Oficio Federal N° 3842 en la causa N° 51.166/B caratulada "F. c/Nodari, Marcelo y otro s/Av. Inf.
Ley 22.415", tal como da cuenta el informe final de inspección, obrante a fs. 617/623 vta. (ant. adm. Cpo. Ppal. IV),
siendo que en dicha causa era llevada a cabo una investigación originada, a su vez, en la existencia de probables
maniobras con exportaciones de cigarrillos hacia la República de Chile, las que habrían reingresado al país en forma
clandestina, tal cual se constatara en oportunidad de haberse declarado el ingreso ilegal de 2 contenedores con
cigarrillos en el transcurso del año 2001.
Que, con motivo de dicha causa, se efectuaron allanamientos secuestrándose cigarrillos y otros productos sin que
resultaran responsabilidades para la actora; dentro de la misma verificación se recibe un informe relativo a sus
exportaciones de cigarrillos solicitándose al área interviniente de la aduana de Chile información sobre el precio al que
ingresaron a dicho país en los años 1999 y 2000, dando como resultado que las importaciones recibidas por British
American Tobacco (BAT) eran vendidas al usuario de la Zona Franca en Chile Extralan Comercio Exterior y Compañía
Limitada, constatándose que los valores de esta última operación eran valores de mercado como los que utilizaba la
actora con otros clientes no vinculados, y superiores a aquellos aplicados en las exportaciones, razón por la cual se
entendió había que aplicar la normativa vigente sobre precios de transferencia, con valores propios de operaciones
entre partes independientes y similares o comparables en condiciones de mercado normales.
Que procede a defender el criterio fiscal en lo referido al ajuste correspondiente al período 1999, donde aplicara el
Método de Precio Comparable no Controlado (PCnC), dando las razones por las que consideró un precio comparable el
de las ventas realizadas a Caiquen S.A., empresa radicada en Tierra del Fuego, así como también da las razones que le
llevaron a desechar el Método de Margen Neto de la Transacción utilizado por la actora, a la vez que señala que ella
hizo un aporte parcial de documentación a pesar de los requerimientos efectuados.
Que, seguidamente, justifica el criterio fiscal en lo referido al ajuste correspondiente al período 2000, donde utilizara el
Método de Costos más Beneficio (CmB), diciendo que cabe en primer lugar remitir a las consideraciones de la
fiscalización, efectuadas también al momento de responder a lo requerido en la primer medida para mejor proveer
dictada durante el transcurso del procedimiento determinativo, de donde resulta claro que en relación con el año 2000
la aplicación del mismo método utilizado para el 1999, presentaba el inconveniente referido a que durante el primero
de los citados se registró la presencia de un importante volumen de operaciones respecto de las cuales no existían
precios comparables con partes independientes —en lo referido a las marcas Boots y Star—, por lo que se concluyó que
el método Costo más Beneficios resultaba el que mejor se adaptaba para calcular los precios aplicables a la totalidad de
los productos exportados. Lo anterior resulta expresamente recogido por la resolución cuestionada al destacar que,
conforme expresara la fiscalización actuante en el caso para el período fiscal 2000, no resultó factible la aplicación del
método de Precio Comparable no Controlado por no contarse con datos que permitan determinar un comparable
independiente que comercialice productos análogos por naturaleza, calidad y volumen de transacciones, a los
exportados por Nobleza a BAT durante este período.
Que por esa razón queda claro que el Fisco no contaba con la misma información de 1999, con relación al año 2000. En
el primero de los años mencionados utilizó la venta de cigarrillos Derby entre la actora y BAT, mientras que en el 2000
consideró dichas marcas más Boots y Star, razón por la cual se utilizó el método denominado "Costo más Beneficios"
definido en el inc. c) del artículo agregado a continuación del art. 21 del Decreto Reglamentario.
Que de conformidad con dicha norma reglamentaria y lo manifestado por el informe de inspección, surge la aplicación
del método en cuestión en lo que al caso y período se refiere, precisando en tal sentido que se tuvieron en cuenta los
costos de las marquillas de exportación informadas por la inspeccionada, de las cuales se seleccionaron aquellas que,
coincidentes con los productos a valuar o con costos similares, fueron comparados con los precios de venta fijados para
operaciones con terceros independientes y fue así que, como consecuencia de dicha comparación, se determinaron
márgenes de utilidad diferentes para cada uno de los productos analizados (fs. 90/91 ant.adm. Informe
Circunstanciado).
Que también rechaza las manifestaciones de la actora en que se hubiera utilizado información de transacción con
empresas vinculadas, de lo que son claro ejemplo los papeles de trabajo relativos a determinación de la mediana y
rango intercuartil.
Que se rechazó el método elegido por la actora del Margen Neto de Transacción (MnT) en base a pautas aceptadas por
la OCDE, optándose por los criterios expuestos más arriba que resultaron de mayor confiabilidad, carácter que no ha
sido negado siquiera por la propia recurrente.
Que en cuanto al método utilizado por la apelante señala que los comparables utilizados son empresas que operan con
vinculadas de todo el mundo, inclusive con Argentina, son conglomerados económicos, motivo por el cual descalifica a
fines de la comparabilidad, pues no pueden por tal motivo ser consideradas como terceros independientes, añadiendo y
precisando por otra parte, acerca de que alguna de las empresas que pretenden ser utilizadas como comparables
efectúan operaciones con paraísos fiscales, situación que para nuestra legislación merece la aplicación del régimen de
precios de transferencia y por lo tanto tampoco pueden ser considerados como terceros independientes para fines de la
comparabilidad.
Que rechaza también las críticas que se formulan al Fisco de empleo de impugnaciones genéricas, como así también de
que él habría reconocido la justificación de la diferencia de precios, en tanto la fiscalización detectó que el precio
facturado por BAT a Extralan era a valores de mercado que coincidían prácticamente con aquellos utilizados por
Nobleza cuando facturaba a clientes no vinculados; que también se equivoca la actora en su insistencia en cuanto a
los términos del contrato de manufactura que la vincula con BATI, como así también desecha su argumentación
respecto a la razonabilidad de las utilidades, para rematar diciendo que la apelante no ha arrimado prueba fidedigna
alguna de sus invocaciones en ningún sentido, limitándose a formular argumentos sin sustento.
Que finalmente solicita se confirmen los intereses liquidados habida cuenta de no darse causal de excusación alguna,
apoyando su posición en el fallo de la Corte Suprema de Justicia recaído en la causa Citibank NA del 1° de junio de
2000.-
V.- PRESCRIPCION Que cabe expedirse en primer término sobre la prescripción alegada por la actora con relación al
año 1999, quien funda dicha defensa alegando que la suspensión del curso de prescripción prevista en el artículo
incorporado a continuación del 65 de la ley 11.683, que el Fisco Nacional pretende aplicar en la especie, es un criterio
equivocado ya que es una aplicación retroactiva de las normas respectivas.
Que la ley n° 26.044 dispuso incorporar a continuación del Artículo 65 de la Ley 11.683, el siguiente artículo:
"Artículo...: Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de las acciones y poderes del Fisco
para determinar y exigir el pago de los impuestos, regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las
multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del
sumario correspondiente, cuando se tratare del último período fiscal a prescribir y dichos actos se notificaran en el
último semestre del año en que se producen las respectivas prescripciones."
Que según la actora cuando la norma dispone que se notificarán "en el último semestre del año en que se produzcan
las respectivas prescripciones", se habría referido al año posterior al quinto del período respectivo por lo que la misma
se tornaría inaplicable, pues al producirse la prescripción con fecha 1° de enero sería inaplicable aquello del "ultimo
semestre" que menciona la norma.
Que la inaplicabilidad de la norma habría sido reconocida por los legisladores, quienes para purgar ese vicio resuelven
sancionar la ley n° 26.063 que dispuso sustituir el artículo incorporado a continuación del artículo 65 de la Ley 11.683,
texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, por el siguiente: "Se suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de
la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la
presente ley y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del procedimiento de
determinación de oficio o de la instrucción del sumario correspondiente, cuando se tratare del o los períodos fiscales
próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha
en que se produzca la correspondiente prescripción", cuya sanción ha creado el problema que se resuelve en este
pronunciamiento.
Que la actora entiende que el criterio fiscal de querer empalmar esta norma con la situación anterior no hace más que
aplicar retroactivamente la misma, lo que es rechazado.
Que la interpretación de la actora se apoya en considerar que la norma de la ley 26.044 cuando dijo "año", dijo "fecha",
como lo hace en la reforma posterior de la ley 26.063.
Que ello no es así pues cuando la primera reforma dijo "año", lo dice integrándose correctamente en el sistema legal
del capítulo de prescripción de la ley 11.683, en particular con su artículo 56 que dice que la prescripción se opera (inc.
a) "por el transcurso de cinco años", no haciendo referencia a fecha alguna, aunque ella puede ser el 1° de enero
siguiente.
Que por tanto la norma que se sustituyera establecida por la ley 26.044, no había hecho más que indicar el "año" en
que se producen las respectivas prescripciones o sea referirse al cumplimiento de "ese" quinto año que, como es
evidente, tiene un último semestre. Esta interpretación es la que se ajusta al criterio de dar pleno efecto a la intención
del legislador (CSJN, F. t. 150, t.150, 14/12/1927), intención sobre la que no cabe duda fue disponer una suspensión de
la prescripción. "La inconsecuencia o falta de previsión no se suponen en el legislador y, por esto es principio
recordado, que las leyes se interpreten evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones y adoptando
como verdadero el que concilie y deje a todas con valor y efecto." (Conf "Esso S.A.P.A." —CSJN— 26/10/93, Fallos T.
316:2390)
Que por ello corresponde rechazar la excepción opuesta, decretándose las costas en el orden causado habida cuenta de
las dificultades que, hasta los mismos legisladores, tuvieron para entender la cuestión.
VI.- Todo lo hasta aquí señalado en cuanto a los hechos, puede resumirse en el siguiente esquema: la empresa que
facturó el ingreso de la mercadería (cigarrillos) a la zona franca de Iquique, fue la British American Tobacco (BAT),
empresa que posee una participación dominante (70%) en Nobleza Piccardo S.A. (NP). La BAT vendió dicha
mercadería a Extralan Comercio Exterior y Compañía Limitada.
Que de la información producida por las autoridades chilenas, resulta que los ingresos de cigarrillos al área aduanera de
Chile (por parte de BAT), se correspondieron con los envíos efectuados (exportaciones de NP). Las relaciones se
obtuvieron a partir de comparar los números de los contenedores en los cuales se remitieron esas exportaciones desde
la República Argentina, con los de los ingresados en la Zona Franca Iquique. Del análisis de la documentación remitida
por las autoridades chilenas, resulta que el total del valor FOB de las operaciones que se listaron, arroja un monto de
u$s 7.440.144,10, correspondiente este total al declarado en nuestro país por Nobleza Piccardo S.A.; mientras que el
declarado al ingreso de la zona franca de los mismos embarques arroja un valor FOB total de u$s 12.564.590,09. Es
decir, se declaró un valor FOB total de venta, el cual no fue coincidente con los valores declarados por el comprador al
ingreso a Zona Franca Chilena de los mismos embarques.
Que a dicha situación se agrega que el valor de venta al ingreso a Zona Franca es análogo al que facturaba la actora en
sus operaciones a otros clientes no vinculados, lo que de por sí es suficiente para llamar la atención del organismo fiscal
por no presentarse ello como ajustado a relaciones pactadas conforme a las prácticas normales del mercado entre
partes independientes.
Que previo a resolver en la presente causa deben tenerse presente ciertas consideraciones generales existentes en
materia de precios de transferencia, así como los motivos que justifican la utilización de los mismos, generadas por
organismos de aplicación, así como por la doctrina especializada.
Que en primer término cabe recordar aquí que "la OCDE parte de que la valoración a condiciones de mercado de los
precios de transferencia internacionales a efectos tributarios no es una ciencia exacta —la califica de "arte"—.
(directrices 1994 parr. 61, 1995a parr. 128, 1995b parr. 1.12 y 1997a parr. 8.3), debido a la concienciación (sic), por
una parte, de que el principio de plena competencia, entendido en toda su extensión, constituye una mera
aproximación al valor normal de mercado, y, por otra parte, de que los métodos utilizados para hallar este concepto
jurídico indeterminado acarrean una subjetividad adicional en la elección de los comparables, sin que además existan
reglas para la aplicación de uno u otro método, debiéndose determinar su concreta utilización a la luz de los hechos y
circunstancias que rodeen al precio de transferencia en cuestión, a la existencia o no de empresas, transacciones,
funciones, márgenes brutos o netos de beneficios independientes comparables y a la fiabilidad de cada método con
arreglo a la información disponible." (Sala Galvañ, Gemma, Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento
tributario. Págs. 199/200, con citas en notas al pie de los párrafos respectivos de las directrices de la OCDE, Ed. Tirant
lo Blanch, Valencia 2003)
Que para la justificación de los precios de transferencia dice la doctrina "...Aunque es importante tener presente que
también las operaciones vinculadas responden a situaciones económicas que se originan en el mercado abierto —que
se realizan a menudo transacciones intragrupo a precios de mercado—, se debe reconocer que mediante la fijación de
una política de precios de transferencia en condiciones "anormales" de mercado las empresas multinacionales provocan
el fenómeno de la deslocalización de beneficios.
Debido a la vinculación existente entre las partes de la transacción, las operaciones "controladas" podrán adoptar
estructuras en sus relaciones comerciales y financieras que jamás o rara vez se establecerían en el mercado abierto. Es
el caso de contratos tales como los de puesta en común de costes o "cost funding agreements" en los que los
participantes pagan una cantidad fija e independiente de los costos reales para llevar a cabo actividades de
investigación y desarrollo; de las ventas de propiedad industrial o contratos a largo plazo de licencia de patentes, know-
how o marcas; de las compraventas de bienes en las que asume una de las partes la totalidad de los riesgos sin
expectativas de beneficios futuros o de productos intermedios a muy bajo precio o de una línea de productos en un
único precio; de la subsistencia de una empresa en situación permanente o muy prolongada de pérdidas; de los
arrendamientos de elementos de producción o transporte a baja o nula contraprestación; de los préstamos con un tipo
de interés nulo o inferior al del mercado; de las prestaciones de servicios, conexos o no, a la actividad económica que
realiza la empresa afiliada prestataria; del pago de una cantidad fija a cambio del derecho a utilizar todos los elementos
de propiedad industrial (bien de producción bien de comercialización), recibir prestación de servicios técnicos o
administrativos y el leasing de bienes de producción. En definitiva, se trata de nuevas formas comerciales que escapan
al libre juego de la oferta y la demanda simplemente por el hecho de su no existencia —o, al menos, en esas
condiciones— en el mercado..." (Sala Galvañ, Gemma, ob.cit., págs. 44/45).
Que también Horlacher dice que el instituto permite una amplia paridad en el tratamiento fiscal de las multinacionales y
las empresas independientes ya que pone a las empresas asociadas y a las independientes en condiciones de igualdad
para fines fiscales, evitando la creación de ventajas o desventajas fiscales que de otra manera distorsionarían la relativa
posición competitiva de cualquier tipo de entidad. Al eliminar estas consideraciones fiscales de las decisiones
económicas, el principio de arm"s length promueve el crecimiento del comercio internacional y de la inversión.
(Horlacher, Susana. Precios de transferencia, pág. 5, Campus Virtual IEFPA).
Que en ese orden de ideas dicen las nuevas directrices de la OCDE: "El prefacio a las Directrices enfatiza que la OCDE
continuará respaldando el criterio de entidades separadas y el principio arm"s length como principios rectores. Las
directrices pretenden señalar a las autoridades tributarias y a las multinacionales los caminos para encontrar soluciones
mutuamente aceptables, lo que disminuiría los conflictos entre administraciones tributarias y entre éstas y las
multinacionales. Y se alienta a las Administraciones a tener en cuenta en las inspecciones fiscales el criterio comercial
del contribuyente sobre los precios de transferencia..."
"El capítulo I se ocupa de este principio, reiterando algunas consideraciones importantes del Informe de 1979. Las
Administraciones tributarias no deberían asumir automáticamente que las empresas vinculadas manipulan sus
beneficios. Determinar los precios de transferencia —según las Directrices— es muy difícil dado que en numerosas
ocasiones no es posible realizar una comparación con una situación propia del mercado abierto".
Además, el Capítulo I establece que los ajustes arm"s lenght deben practicarse con independencia de las obligaciones
contractuales de las partes y de su intención de eludir impuestos. Es el mismo criterio existente en el Reglamento
estadounidense. Al determinar un precio de transferencia, el objetivo principal no debe ser determinar la existencia de
fraude o elusión fiscales, aunque los precios de transferencia puedan utilizarse con tales propósitos.
Si los precios de transferencia no se determinan en consonancia con el principio arm"s lenght, las obligaciones
tributarias de las empresas vinculadas y los ingresos tributarios de los países involucrados quedarán distorsionados.
Sin embargo, hay otros factores que también pueden ocasionar distorsiones, v.gr. la legislación aduanera
contradictoria; anti-dumping, controles de cambio y precio. Es más, las distorsiones pueden estar causadas por los
requerimientos de cash-flow en las multinacionales, o —en el caso de multinacionales que coticen en mercados oficiales
organizados— por la presión de los accionistas para ver beneficios elevados en la casa matriz." (Hamaekers, Hubert
M.A, Fiscalidad Internacional, coord. Fernando Serrano Anton, Las Nuevas Directrices de la OCDE, Pág. 282/284. Ed.
Estudios Financieros, 2001).
VII.- AÑO 1999 Que frente a la situación de hecho más arriba detallada y con relación al año 1999 el Fisco Nacional
hizo de aplicación el art. 8° de la ley del Impuesto a las Ganancias, con la redacción establecida por la ley N° 25.063,
que derivó la cuestión al art. 15, de la misma ley relativo a precios de transferencias, y que en la parte pertinente dice
"...En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, corresponda aplicar el precio mayorista vigente en
el lugar de origen o destino, según el caso, y este no fuera de público y notorio conocimiento o que existan dudas
sobre si corresponde a igual o análoga mercadería que la importada o exportada, u otra razón que dificulte la
comparación, se, tornará como base para el cálculo de los precios y de las ganancias de fuente argentina, las
disposiciones previstas en el artículo 15 de esta ley."
Que el principal argumento de la actora para explicar el porqué de las diferencias de precios que sirvieron de base a la
impugnación fiscal ha sido el contrato de manufactura suscripto entre ella y BATI, cuya copia obra en estos actuados,
relativo a los años ajustados 1999 y 2000.
Que si bien es cierto que las directrices hacen referencia a los términos contractuales diciendo que a fin de determinar
como se dividen entre las partes las responsabilidades, riesgos y beneficios, aspectos que denotan si las operaciones
son realmente comparables. Se afirma en el informe OCDE que en las operaciones entre partes independientes los
términos contractuales definen generalmente en forma explícita o implícita las responsabilidades, riesgos y beneficios.
En las operaciones entre partes independientes, la divergencia de intereses asegura que cada parte cumplirá y exigirá
el cumplimiento de las condiciones del contrato y que si los términos contractuales son modificados es porque existe
acuerdo y es en beneficio de ambas partes. Esa misma divergencia de intereses puede no existir entre las partes
asociadas y debe entonces evaluarse si ello no conduce a falta de seguimiento de los términos contractuales. (Raudo,
Viviana Rosa, Fiscalidad Internacional, Los Precios de Transferencia, Pág. 7, Campus Virtual IEFPA)
Que a su vez Horlacher señala, con relación a las transacciones reales que existen, dos casos en los que la
administración fiscal puede hacer caso omiso a la estructura adoptada por el contribuyente al efectuar una operación
controlada: 1. cuando la esencia económica de la transacción difiere de su forma. En este caso la administración fiscal
puede hacer caso omiso de la forma como las partes estructuraron la transacción y reestructurarla de acuerdo con su
esencia. Ejemplo: una inversión en una empresa asociada en la forma de una deuda que genera intereses cuando,
tomando en consideración las circunstancias, pueda ser considerado como aporte de capital; 2. cuando aunque la
forma y la esencia de la transacción sean congruentes, los acuerdos en relación con la transacción, examinados en su
totalidad, difieren de aquéllos que hubieran adoptado empresas independientes actuando de una manera racionalmente
comercial y la estructura actual prácticamente impide a la administración fiscal determinar el precio de transferencia
apropiado. En esos casos, la totalidad de la operación sería el resultado de una condición que no hubiera ocurrido si la
relación entre las partes hubiera sido arm"s length y pudo haber sido estructurada de esa manera por el contribuyente
para evadir o reducir los impuestos. Por consiguiente se permite un ajuste de las mismas para que reflejen las que
hubieran correspondido si la transacción hubiera sido estructurada de conformidad con la realidad económica y
comercial de las partes. (Horlacher ob. cit. Pág. 8).
Que cabe repetir aquí lo señalado más arriba por Hamaekers que siguiendo las Directrices OCDE dice: "Además, el
Capitulo I establece que los ajustes arm"s lenght deben practicarse con independencia de las obligaciones contractuales
de las partes y de su intención de eludir impuestos. Es el mismo criterio existente en el Reglamento estadounidense. Al
determinar un precio de transferencia, el objetivo principal no debe ser determinar la existencia de fraude o elusión
fiscales, aunque los precios de transferencia puedan utilizarse con tales propósitos.
Si los precios de transferencia no se determinan en consonancia con el principio arm"s lenght, las obligaciones
tributarias de las empresas vinculadas y los ingresos tributarios de los países involucrados quedarán distorsionados."
Que desde las perspectivas señaladas precedentemente puede observarse que el contrato de manufactura, dentro de
las circunstancias de hecho de esta causa (vinculación económica, llamativa diferencia de precios), conspira contra la
aplicación del principio arm"s lenght, además de no probarse que lo acordado sea una forma común de actuación entre
partes independientes o que la actora acostumbrara, en sus relaciones comerciales, a manejarse con este tipo de
contratos.
Que el mencionado art. 15 conforme a la ley 25.063 dispone en su parte pertinente: "...Para la determinación de si los
precios de transferencia responden a las prácticas normales de mercado, entre partes independientes se aplicará el que
resulte más apropiado para el tipo de operaciones que se trate de los métodos que se indican a continuación, o los que
con igual finalidad establezca al respecto la reglamentación, no siendo de aplicación para estos casos la restricción
establecida en el artículo 101 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998, respecto de información referida a terceros que
haya resultado necesaria para merituar los factores de comparabilidad de las operaciones que fije el reglamento,
cuando la misma deba oponerse como prueba en causas que se tramitan en sede judicial o administrativa:
a) Precio comparable no controlado: Se considerará el precio o el monto de las contraprestaciones que se hubieran
pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables;
b) Precio de reventa: Se determinará el precio de adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o de la
contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas, multiplicando el precio de reventa, o de la
prestación del servicio o de la operación de que se trate, fijado con o entre partes independientes en operaciones
comparables por el resultado de disminuir de la unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o
entre partes independientes en operaciones comparables.
A tal efecto, el porcentaje de utilidad bruta resultará de relacionar la utilidad bruta con las ventas netas;
c) Costo adicionado: Deberá multiplicarse el costo de los bienes o servicios o cualquier otra operación por el resultado
de sumar a la unidad el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactada con o entre partes independientes en
operaciones comparables. A tal efecto, el porcentaje de utilidad bruta resultará de relacionar la utilidad bruta con el
costo de ventas;
d) Partición de utilidades: La utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, se atribuirá en la proporción que
hubiera sido asignada con o entre partes independientes, conforme a lo siguiente:
1. La utilidad de operación global se determinará mediante la suma de la utilidad de operación obtenido por cada una
de las personas relacionadas involucradas en la operación.
2. La utilidad de operación global se asignará a cada una de las personas relacionadas considerando elementos tales
como activos, costos y gastos de cada una de las personas relacionadas, con respecto a las operaciones entre dichas
partes relacionadas.
Residual de participación de utilidades: La utilidad de operación obtenido por partes relacionadas, se atribuirá en la
proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes conforme a lo siguiente:
1. La utilidad de operación global se determinará mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una
de las personas relacionadas involucradas en la operación.
2. La utilidad de operación global se asignará de la siguiente manera:
i) La utilidad mínima que corresponda en su caso, a cada una de las partes relacionadas mediante la aplicación de
cualquiera dé los métodos a que se refieren los incisos a), b), c), d) y de este artículo, se determinará sin tomar en
cuenta la utilización de bienes intangibles;
ii) La utilidad residual, que se obtendrá disminuyendo la utilidad mínima a que se refiere el apartado 1, de la utilidad de
operación global, se distribuirá entre las partes relacionadas involucradas en la operación tomando en cuenta, entre
otros elementos, los bienes intangibles utilizados por cada una de ellas, en la proporción en que hubiera sido distribuida
con o entre partes independientes en operaciones comparables.
f) Margen neto de la transacción: En aquellas transacciones entre partes relacionadas, se determinará la utilidad de
operación que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con
base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de
efectivo.
Se entenderá que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre éstas que
afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los
métodos establecidos anteriormente y, cuando existan dichas diferencias, éstas se eliminen mediante ajustes
razonables.
Los procedimientos a que se refiere el presente artículo en relación a los precios de transferencia, serán igualmente de
aplicación respecto de las operaciones que realicen empresas nacionales en el exterior".
Que el fisco nacional practica el ajuste utilizando para 1999 el Método de Precio Comparable no Controlado mientras
que la actora sostiene que el método mas adecuado es el de Margen Neto de la Transacción.
Que la lógica indica que para buscar un referente a fin de obtener un precio de mercado hay que tratar de ubicar en el
mismo una operación análoga y, así ello, es natural que el ente recaudador haya acudido a una venta del mismo
producto que ocasionaba el análisis de su precio, en este caso los cigarrillos marca Derby, en sus operaciones con
Caiquen.
Que si bien en materia de precios de transferencia la doctrina, también en cuanto a operaciones análogas, busca otros
aspectos, el bien sigue siendo, a criterio del suscripto, el principal condicionante para el análisis del caso.
Que en ese sentido dice Horlacher sobre el Método de Precio Comparable no Controlado que "este método compara el
precio cargado por bienes o servicios transferidos en una transacción controlada con el precio cargado por bienes o
servicios transferidos en una transacción comparable no controlada en circunstancias comparables. Las diferencias
entre los dos precios puede estar indicando que las condiciones de las relaciones comerciales y financieras de las
empresas asociadas no están sobre una base de arm"s length, y que el precio de la transacción controlada debe ser
sustituido por el precio de la transacción no controlada. Este método es particularmente confiable cuando una empresa
independiente vende el mismo producto que se venden entre sí dos empresas asociadas. Teniendo en cuenta el tema
de la comparabilidad, debe tratarse de la venta de bienes de un tipo similar, con la calidad y cantidad en que es
vendido entre dos empresas asociadas, asumiendo que las transacciones controladas y no controladas ocurren al
mismo tiempo, en el mismo nivel de la cadena de producción/distribución, y bajo condiciones similares. La aplicación
del método depende esencialmente de la existencia de información fiable sobre operaciones comparables por lo que
queda limitado en la práctica a situaciones relativamente sencillas que se dan por ejemplo cuando existen cotizaciones
oficiales o precios de referencia respecto de ciertas mercancías, normalmente, materias primas." (Horlacher, Ob. Cit.
Pág. 10/11).
Que las características intrínsecas de los bienes y de los servicios objeto de la transacción tienen la importancia
señalada lo confirma también la opinión de Balzani diciendo: "Dado que es una regla de experiencia común aquella en
virtud de la cual las diferencias entre las características intrínsecas de los bienes y los servicios se traducen en
diferencias del respectivo valor del libre mercado, la confrontación entre las características propias de los bienes objeto
de la transacción verificada y las de los bienes objeto de las transacciones entre empresas independientes, puede
resultar de utilidad para medir el grado de comparabilidad entre unas y otras. En este sentido las características más
significativas, vale decir, aquellas que deben ser las más coincidentes, son: respecto a los bienes materiales, las
peculiaridades físicas, su respectiva calidad, cantidad y disponibilidad en el mercado. En cambio, con relación a las
prestaciones de servicios, las características corresponden a su naturaleza y extensión objetiva. Mientras que, por
último para los bienes inmateriales, se hará referencia al tipo de transacción (es decir, es necesario considerar si se
trata de una venta o de una concesión), a la clase de bien (patente, marca o know-how) y a la duración del derecho de
exclusividad.
Entonces, dado que las características intrínsecas de los bienes condicionan directamente su valor, resulta evidente que
se trata de factores a considerar con particular atención cuando el método elegido para la aplicación del principio del
arm"s lenght sea el método de la comparación de precios (comparable uncontrolled pricing o CUP method)." (Balzani,
Francesca, "El transfer pricing", en Curso de Derecho Tributario Internacional coord. por Victor Uckmar Torno I, Pág.
404, Ed. Temis S.A. Bogota Colombia 2003)
Que Hamaekers opina en el mismo sentido aunque invirtiendo el razonamiento diciendo que "para llegar al precio
puede ser necesario realizar ajustes, pero las diferencias materiales en productos sobre los que no se pueden realizar
ajustes fiables, convierten este método en inapropiado (es decir, el precio de mercado comparable deja de ser tal
cuando los productos comparados difieren considerablemente." (Ob. Cit. 277).
Que con relación al método elegido la opción se ajusta a los criterios que dan prioridad a los métodos de operación y
dentro de ellos al precio comparable no controlado (CUP), conforme la opción del fisco.
Que comentando el orden de preferencia general de los métodos dice Gabriel Gotlib "En el informe de la Organización
de Cooperación y Desarrollo Económico (O.C.D.E.), los métodos se clasifican en dos grupos: los métodos de operación
y los métodos de ganancias.
Los primeros tienden a determinar el precio de cada operación, comprenden el precio comparable no controlado, el
precio de reventa y el costo adicionado. El precio comparable no controlado debe preferirse a los demás métodos.
Los otros métodos se incluyen en los denominados métodos de ganancia de la operación. Tienden a determinar la
ganancia global de las operaciones en lugar del precio. En esta categoría se incluye en la ley el método de partición de
utilidades, residual de partición de utilidades y margen neto de transacción, que son los únicos admitidos por el informe
de la O.C.D.E. Como consistentes con el principio de arm"s length. Se recomienda su uso solamente cuando la
aplicación de los demás métodos resulta muy difícil o imposible (Informe de la O.C.D.E., III-1), la legislación
norteamericana específicamente establece la preeminencia de los tres primeros métodos.
El informe de la O.C.D.E. considera inconsistentes con el principio de partes independientes los métodos que utilizan
fórmulas globales tales como las basadas en activos, salarios, para distribuir la base imponible, en forma similar a lo
que sucede en nuestro país para la atribución de la base imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos. En los
métodos aceptados por O.C.D.E., se parte de la premisa de que las distintas empresas actúan como sujetos
independientes para luego verificar el precio utilizado. En cambio, en los métodos basados en fórmulas, se parte de la
ganancia global de la empresa para luego distribuirla entre los distintos miembros.
En realidad, según se ha puntualizado, las diferencias en la práctica no son tan grandes y se puede sostener que, en
sentido amplio, los métodos basados en fórmulas también se utilizan para determinar el precio entre partes
independientes, por lo que también son consistentes con este principio. Con esta interpretación amplia se los podría
abarcar entonces entre los métodos permitidos.
De hecho, se puede considerar que los distintos métodos representan un apartamiento gradual desde el precio de
operación hasta llegar al uso de las fórmulas. El precio comparable controlado representa el precio de la operación más
puro, el costo adicional y el margen de reventa, si bien se focalizan en la operación, también tienen en cuenta factores
propios de la empresa y dejan de lado el producto específico; el método de partición de utilidades (residual o no) y el
margen neto de operación ya tienen en cuenta la utilidad global de la empresa (como los métodos basados en
fórmulas) pero todavía usados por cada operación, y finalmente los métodos de fórmulas tienen en cuenta la utilidad
global para la totalidad de operaciones, por lo que la diferencia resulta sutil.
En general, si se toma como base el principio de partes independientes, se puede sintetizar el orden de la siguiente
forma: 1. Precio comparable no controlado, 2. Costo adicional o precio de reventa, 3. Partición de utilidades, residual de
partición de utilidades y margen neto de operación, 4. Los demás métodos. (Gotlib, Gabriel, Errepar – D.T.E. - N° 263 -
Febrero /02 - T. XXIII - 119).
Que con relación a la preferencia de un método sobre otro dice Hamaekers haciendo referencia al informe de la
O.C.D.E. sobre precios de transferencia, de 1979 que "El método ideal es el del precio comparable de mercado" y en
cuanto a las nuevas directrices de la O.C.D.E. de 1995, sobre el precio de mercado comparable expresa "El capítulo II
de las Directrices describe los tres métodos clásicos: precio de mercado comparable, precio de reventa minorado y
coste incrementado.
El primero de ellos compara el precio cobrado por bienes o servicios en una operación vinculada con el precio acordado
en una transacción comparable entre partes no vinculadas en circunstancias similares. Las diferencias entre los dos
precios pueden indicar que el primero de ellos no es un precio arm"s lenght y que tiene que ser reemplazado por el
segundo. Las Directrices mencionan que cuando sea posible encontrar una operación de mercado comparable, el
método del precio de mercado comparable es la forma más directa y fiable de aplicar el principio arm"s lenght. En estos
casos, este método es preferible sobre todos los demás.
Sin embargo, las Directrices no proporcionan una jerarquía formal. Tampoco responden a la pregunta de si las
Administraciones Tributarias pueden realizar ajustes utilizando este método cuando los métodos del precio de reventa
minorado o del coste incrementado se aplicaron correcta y consistentemente. Las Directrices señalan en otro lugar que
si la diferencia en el ajuste es menor, las autoridades tributarias no deberían ajustar el precio. En Estados Unidos, este
ajuste es posible dada la autoridad del IRS. En otros países, se aplica una prioridad formal para el método del precio de
mercado comparable. En Alemania podría decirse que un buen empresario debería haber utilizado el mejor precio
ofrecido o demandado por una tercera parte independiente.
Una solución razonable para las Administraciones Tributarias sería aceptar lo pasado, si el método aplicado es
aceptable, pero insistir en el uso del método del precio de mercado comparable, si es posible, en el futuro."
(Hamaekers, ob. cit. págs. 268, 287 y 288).
Que el primero de ellos —el CUP— ha sido reconocido como el método más fiable de todos y preferible a todos los
demás, puesto que se determina el precio de mercado o "arm"s lenght" comparando el precio de la operación vinculada
con el de una transacción similar llevada a cabo entre empresas totalmente independientes —o, al menos, con el precio
cargado a una relación comercial o financiera similar donde una de las partes no sea miembro de la empresa o grupo
multinacional— en circunstancias similares. Si estos difieren, se llevará a cabo la sustitución del precio de transferencia
por el precio independiente o de mercado, tomándolo como base para determinar los verdaderos beneficios imponibles
de la entidad vinculada en sus relaciones comerciales con otros miembros de la empresa o grupo multinacional. (Sala
Galvah, ob. cit. pág. 102).
Que analizando el principio de precios entre partes independientes en operaciones similares, dice Gotlib que ese
"método en realidad reproduce esencialmente el principio, al establecer simplemente que se aplica la contraprestación
que hubieran pactado partes independientes. Por lo tanto, en caso de ser aplicable, este es el método que debe
prevalecer sobre cualquier otro. Esta conclusión se explicita en la legislación de los Estados Unidos. En la práctica, sin
embargo, sucede que muchas veces no es posible encontrar este precio, y por eso se acude al uso de los otros
métodos que sólo proveen sustitutos tales como el margen de utilidad, que permiten por medios menos directos
obtener el precio." (Gotlib, ob. cit. Pág. 120)
Que el art. 15 del Impuesto de la Ley de las Ganancias, texto según ley 25.063, en su penúltimo párrafo dispone "se
entenderá que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no existan diferencias entre estas que afecten
significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de la utilidad a que hacen referencia los
métodos establecidos anteriormente y, cuando existan dichas diferencias, éstas se eliminen mediante ajustes
razonables."
Que la "OCDE opta por la flexibilidad a la hora de aplicar los métodos tradicionales de determinación del valor de
mercado puesto que diseña en sus informes dos posibles vías para ampliar su operatividad, por entender que
constituyen los criterios más directos para establecer si las condiciones acordadas entre empresas vinculadas coinciden
con las del mercado abierto. Por un lado, la posibilidad de utilizar las transacciones independientes como comparables,
aún en el supuesto de existencia de diferencias sustanciales sobre el precio o los márgenes de beneficios entre las
operaciones vinculadas e independientes, si pueden anularse los efectos materiales de esas diferencias a través de la
realización de ajustes "razonablemente exactos". (Sala Galvan, pág. 105).
Que debe observarse que nuestra norma ha receptado tal criterio si bien solamente dice "ajustes razonables" sin haber
incluido el calificativo de exactos lo que entiendo da una mayor flexibilidad a la aplicación de la normativa.
Que en ese orden de ideas la norma admite ajustes en el margen de utilidad cuando el mismo se ve afectado
"significativamente", como expresamente lo dice, advirtiéndose que en la pericial económica pto. 5 (fs. 222) se
establece que la utilidad máxima para las compañías industriales compulsadas en la Comisión Nacional de Valores
asciende para el año 1999 a 45.2 %, suma notablemente diferente al 116,12 % a que se arribaría con los cálculos
fiscales, razón por la cual debe modificarse ese criterio aplicándose lo que surge de la pericial premencionada.
Que este temperamento se aplica habida cuenta que el sistema de precios de transferencia es una suerte de
determinación sobre base presunta, razón por la cual merece ajustes que aproximen la imposición a la que
fundamentalmente persigue la ley del Impuesto a las Ganancias.
Que así ello corresponde confirmar el acto apelado en cuanto determina impuesto para el año 1999, con la modificación
señalada, con más los respectivos intereses por no encontrarse razón alguna para su exención.
Dado la naturaleza de los temas en debate, las costas se imponen por su orden.
VIII.- AÑO 2000 Que cabe recordar aquí, que también con relación a la determinación del ejercicio 2000, que la
fiscalización encontró origen en advertir que la inspeccionada habría subfacturado sus exportaciones a su controlante y,
luego, ésta refacturó esas cargas a un tercero independiente. El precio de la refacturación fue a valores de mercado, los
que coinciden prácticamente con aquellos utilizados por la inspeccionada cuando exportó a clientes no vinculados.
Que en cuanto al marco normativo vigente en el período fiscal 2000, se destaca que las ganancias derivadas de las
operaciones de exportación de bienes entre empresas vinculadas, estaban sujetas a la normativa de precios de
transferencia establecida en los artículos 14, 15 y concordantes de la Ley del Impuesto a las Ganancias (Ley n° 25.239
B.O. 31/12/99, con vigencia para los ejercicios que se inicien desde el 31/12/1999 hasta el 21/10/2003).
Que en el acto apelado se lee que "conforme lo expresara la fiscalización actuante, en el caso para el período 2000, no
resultó factible la aplicación del método de Precio Comparable no Controlado por no contarse con datos que permitan
determinar un comparable independiente que comercialice productos análogos por naturaleza, calidad y volumen de
transacciones a los exportados por Nobleza a BAT durante este período. Por lo tanto, yerra la encartada cuando trata
de demostrar que esta AFIP-DGI contaba con la misma información tanto para ejercicios fiscales 1999 como para el
2000 (fs. 25)."
"Que para el período fiscal 2000 este Organismo consideró que el mejor método a aplicar para la determinación de los
precios de transferencia era el denominado "Costo más beneficios" definido en el inciso c) del artículo agregado a
continuación del artículo 21 ya que no resultaba factible de aplicación el mismo método utilizado para el año 1999
"Precio Comparable no Controlado" al no observarse operaciones que permitan determinar un comparable
independiente para los productos vendidos durante el año 2000 (Boots y Star)".
"Que así lo entendieron las máximas áreas asesoras al momento de su intervención, según consta en las siguientes
Actuaciones N° 535/05 (DI ATEC) de fecha 8/4/05 y N° 1635/05 y N° 1719/05 (DI ATEC) de fecha 10/08/05 ambas de
la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los recursos de Seguridad Social".
"Que el artículo citado anteriormente expresa: "A efectos de lo previsto en el quinto párrafo del artículo 15 de la ley,
respecto de utilización de los métodos que resulten más apropiados de acuerdo con el tipo de operación realizada, para
la determinación del precio de las transacciones, se entiende por: ...c) Costo más beneficios: al que resulta de
multiplicar el costo de los bienes, servicios u otras transacciones por el resultado de adicionar a la unidad el porcentaje
de ganancia bruta aplicado con o entre partes independientes en transacciones comparables, determinándose dicho
porcentaje relacionando la utilidad bruta con el costo de ventas..."
"Que de los costos de las marquillas de exportación informadas por Nobleza se seleccionaron aquellas que,
coincidentes con los productos a valuar o con costos similares, fueron comparados con los precios de venta fijados para
operación con terceros independientes".
"Que como consecuencia de la comparación referida se determinaron márgenes de utilidad diferentes para cada uno de
los productos analizados. (fs. 26/27)".
Que revisadas las actuaciones administrativas relativas al cambio de criterio con respecto al año 1999 puede observarse
que a fs. 4 del informe de inspección (fs. 618 vta. Cpo. Ppal. IV) se dice "Fue así como, de un primer análisis se
observó que, por similares artículos exportados y frente a operaciones comparables en el tiempo, se utilizaron precios
unitarios por caja de cigarrillos similares a los valores informados por las autoridades chilenas —ver pto. III— respecto
de los aplicados para ingreso de la mercadería a zona franca de Iquique, según consta de fs. 535 a 537 y 541 cpo.
ppal.
Como prueba de ello, constan de fs. 87 a 93 cpo. ppal., fotocopias de facturas de exportación identificadas con los n°
0133-00000187/243/296/316/318 y 0134-00000318, a nombre de Dirocenter S.A., Bernabel Trading S.A., Woltrix
Trading Corporation S.A., Neutax S.A., Aldeasa Chile S.A. y Caiquen S.A.C.I.I.F.Y.A. respectivamente (clientes
domiciliados en las Zonas Francas de Colonia y Montevideo —Uruguay—, Chile y Tierra del Fuego).
En los referidos documentos se puede observar que los precios a los cuales se facturaron los artículos (cigarrillos)
resultan muy cercanos —casi similares—, a los que "British American Tobacco" (destinataria de las exportaciones de la
inspeccionada) "revendió" a "Extralan Comercio Exterior y Compañía Limitada" para el ingreso de la mercadería a Zona
Franca de Iquique (Chile), los cigarrillos exportados de nuestro país.
Que dicho en otras palabras la apelante habría efectuado exportaciones de cigarrillos tanto a su controlante —British
American Tobacco—, como a empresas independientes, operaciones que en principio serían comparables: "...por
similares artículos exportados y frente a operaciones comparables en el tiempo, se utilizaron precios unitarios por caja
de cigarrillos similares a los valores informados por las autoridades chilenas...". Los precios a los cuales se facturaron
los artículos (cigarrillos) a dichas empresas independientes: "...resultan muy cercanos —casi similares—, a los que
British American Tobacco (destinataria de las exportaciones de la Compañía Limitada) "revendió" a "Extralan Comercio
Exterior en Zona Franca de Iquique (Chile), los cigarrillos exportados de nuestro país."
Que para el período 2000 como ya se expresara anteriormente, la legislación establecía que las operaciones pactadas
con empresas vinculadas deberían tratarse bajo mecanismo de precios de transferencia dispuesto por el artículo 15 de
la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Que del informe de inspección surge que existirían operaciones comparables a las efectuadas con la firma vinculada, las
cuales se tratarían de exportaciones de productos similares a empresas independientes.
Que frente a esa situación la Dirección de Asesoría Técnica del organismo recaudador entendió que el método de precio
de transferencia aplicable en la especie debería ser el de "Precio Comparable entre Partes Independientes", siempre
teniéndose en cuenta las pautas que para su no aplicación fija el 6° artículo agregado a continuación del art. 21 del
decreto reglamentario n° 1037/00 de la ley del Gravamen vigente para el ejercicio 2000 por lo que deberá establecerse
la analogía de los bienes. (fs. 41 del Cpo. Informe Circunstanciado, Impuesto a las Ganancias. Períodos Fiscales 1999 y
2000).
Que con motivo de esa observación la División. Fiscalización. Externa IV resuelve aplicar el método de "Costo más
Beneficios" previsto en el inc. c) del artículo s/n° agregado a continuación del 21 del reglamento" que a la postre se
aplicara para el ejercicio 2000.
Que los argumentos que da la resolución apelada, así como de las constancias administrativas reseñadas, no dan
mayores fundamentos para no aplicar con relación a este año el método de Precio Comparable No Controlado, sino que
parecen fundarse en una aplicación rígida de la igualdad de operaciones por sugerencia, aunque no lo hiciera en tales
términos, de uno de los organismos asesores superiores jerárquicamente a la inspección y a la que este organismo se
atuviera estrictamente y que el suscripto estima no suficientes para el cambio de criterio.
Que cabe hacer referencia aquí a los principios sobre preferencia del régimen de Precios Comparables por sobre los
demás, así como también a la importancia del bien a fin de establecer la comparabilidad de las operaciones, sobre lo
que se ha extendido en el Considerando VI al resolver con respecto al ejercicio 1999, y que también se consideran de
aplicación para resolver el ejercicio 2000.
Que debe recordarse aquí que para el ejercicio 1999 se tomaron las operaciones independientes con Caiquen, área
especial de Tierra del Fuego, con características propias (art. 31 ley 19.640) criterio que el suscripto aceptara como
válido, no encontrando motivo para no aplicar el mismo método en las exportaciones a independientes del ejercicio
2000.
Que por otra parte esas operaciones no han sido desechadas en el método aplicado por el Fisco.
Que, asimismo el Sistema de Precios Comparables aunque se tratara de diversas marquillas no habría impedido la
aplicación del rango intercuartil previsto en el art. 5° s/n° a continuación del 21 del reglamento.
Que también el artículo 2° sin número a continuación del 21 señala pautas para comparar las transacciones diciendo al
respecto "Art. 2° s/n° a cont. Art. 21: A efectos de lo previsto en el artículo anterior, serán consideradas comparables
aquellas transacciones analizadas entre las que no existan diferencias que afecten el precio, el margen de ganancias o
el monto de la contraprestación a que se refieren los métodos establecidos en dicho artículo y cuando, en su caso, tales
diferencias se eliminen en virtud de ajustes que permitan un grado sustancial de comparabilidad.
A los fines del ajuste de las mencionadas diferencias, deberán tomarse en cuenta aquellos elementos o circunstancias
que reflejen en mayor medida la realidad económica de la o las transacciones, a partir de la utilización del método que
mejor se adapte al caso, considerando, entre otros elementos o circunstancias, las que se indican a continuación: "...3.
En transacciones que impliquen la venta o pagos por el uso o la cesión de uso de bienes tangibles, se deberá atender a
las características físicas del bien, su relación con la actividad del adquirente o locatario, su calidad, confiabilidad,
disponibilidad y, entre otros, volumen de la oferta,"
Que la norma transcripta no hace más que poner de manifieste aunque se trate de transacciones comparables que
cuando se trate de bienes "se deberá atender a las características físicas del bien..."
Que el art. 6 sin número a continuación del 21 dice "" El método de precios comparables entre partes independientes,
no será aplicable cuando los productos no sean análogos por naturaleza, calidad y, además, cuando los mercados no
sean comparables por sus características, o por su volumen, cuando existan notorias diferencias en el volumen de las
transacciones, cuando las condiciones financieras y monetarias no sean susceptibles de ser ajustadas y en el supuesto
de que los bienes intangibles objeto de la transacción no sean iguales o similares."
Que también esta norma se puede extraer "a contrario" que para el régimen de precios comparables los bienes deben
ser análogos no exigiéndose la igualdad como en el caso de los intangibles. Que en la especie la analogía sea de
naturaleza o calidad surge con evidencia del producto de que se trata. Asimismo debe hacerse notar que el Fisco no ha
esmerado su esfuerzo para acreditar los extremos exigidos por dicha norma.
Dado la naturaleza de los temas en debate, las costas también se imponen por el orden causado.
IX.- Que las pruebas aportadas por la actora a autos no son suficientes para conmover el criterio sustentado en este
pronunciamiento.
X.- Por todo ello voto en el sentido de:
1. Rechazar la excepción de prescripción opuesta por la actora.
2. Confirmar la determinación de oficio con relación al año 1999, con intereses, con la modificación prevista en el
considerando VII, in fine.
3. Revocar la determinación de oficio con relación al período fiscal 2000.
4. Imponer las costas en el orden causado, tanto por la cuestión previa como por el fondo, dado la naturaleza de los
temas en debate.
Los doctores Torres y Castro dijeron:
1. Que se comparte el relato de los argumentos de las partes que propone el preopinante y, también, su opinión en
cuanto rechaza la prescripción articulada por la actora, que debe desestimarse con costas.
2. Que en cuanto al fondo se comparte parcialmente sus conclusiones por los argumentos que se expondrán a
continuación.
3. Que los precios de las exportaciones de cigarrillos que efectuó la actora a su controlante British American Tobacco
fueron impugnados y corregidos por el Fisco utilizando para 1.999 un método que, según el órgano recaudador, sería
aquél del precio comparable no controlado —contrariamente a la tesis de la actora que pretende el del margen neto de
la transacción—; para el año fiscal 2.000 corrige las utilidades (o reconstruye las ganancias de fuente argentina) por
aplicación del método conocido como "costo más beneficios", también objetado por la actora. La controversia, se verá,
circula en su inicio por el andarivel del art. 8 de la ley de la materia.
4. Que en oportunidad de sentenciar "Volkswagen Argentina S.A." (fallo de esta Sala del 11/12/2009) el Dr. Torres
sostuvo, en relación al art. 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, que ésta es "...una antigua norma introducida a
la ley de Impuesto a los réditos en el año 1.943 que ha sufrido en los últimos años numerosas modificaciones.
Inicialmente se trataba de una aplicación específica del momento de vinculación previsto por el art. 5° de la ley —
principio de la fuente— al que se enlazaba una especial hipótesis abreviada de base, de ganancia neta. Así rezaba el
art. 8°, en su inc. a), que las ganancias provenientes de la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados
o comprados en el país eran (y son) de fuente argentina, previéndose que la ganancia neta se establecía deduciendo
del precio de venta el costo de los bienes, los gastos de transporte y seguro hasta el lugar de destino, la comisión y
gastos de venta, y los gastos incurridos en la República en cuanto fueren necesarios para obtener la ganancia gravada.
La ley —en la exportación— trataba claramente de evitar las maniobras de subfacturación. Por eso, establecía una regla
vinculada al precio de venta por la cual cuando éste no se fijare, o se pactase en un montante inferior al mayorista
vigente en el lugar de destino, se presumía iuris tantum que había vinculación entre el exportador del país y el
importador extranjero, correspondiendo tomar como precio de venta el precio mayorista en el lugar de destino, a los
efectos de determinar el valor de los productos exportados y, consecuentemente, la ganancia neta de exportación. Que
en relación a la otra cláusula de ese artículo, que muestra la relación especular entre exportaciones e importaciones,
esto es el inc. b), este Tribunal al sentenciar la causa "Eduardo Loussinian SACIFIA" (Derecho Fiscal, Tomo XXIX, pág.
256) había puesto el énfasis en la diferencia de precio que suscitaba la presencia de la vinculación económica y la
consecuente distorsión de valores en perjuicio de la fuente Argentina. Esta sentencia fue comprendida en el sentido que
profundamente albergaba por Alberto T. López en el artículo que publicara en el Derecho Fiscal (Tomo XXIX, pág.
1057). Pero hoy, como entonces, debe insistirse una vez más que no solo debía acreditarse la no vinculación sino que
también era pasible justificar la diferencia de precio. La interesante disidencia del Maestro Nicolás J. Scotti en
"Yamazato Hnos. SRL" (Sala C, 5/5/1972) muestra con elocuencia la incidencia del límite en el principio jurisdiccional
sobre la base imponible.
Que el art. 8° contempla, entonces, la hipótesis, como señalaba Raimondi (Derecho Fiscal, Tomo XXXIII, pág. 251) del
exportador argentino que subfactura, que simula haber vendido por un precio inferior al que realmente convino. El
monto subfacturado es inequívocamente ganancia de fuente argentina y para detectar esa omisión la sola llave que
habilita la reconstrucción de la utilidad por los métodos de esa regla y su reglamentación, es la comparación entre el
precio pactado y el precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino.
Que el art. 8° en estas últimas dos décadas recibió modificaciones para recuperar su eficacia protectora de la fuente y,
paralelamente, acompañar las modificaciones de los arts. 14° y 15° desde la adopción del principio de renta mundial.
Pero, precisamente, esta modificación, concretada y reglamentada en un lapso llamativamente extenso, acota el
alcance del precepto. Porque si el residente argentino —la sociedad constituida o radicada en el país— se encuentra
alcanzado por el principio de renta mundial, esta regla resulta de dificultosa compatibilidad cuando la empresa está
establecida en un país con el que hay convención negociada, dado que es ganancia empresaria gravada en Argentina
toda renta no atribuible (con la intensidad o no que se preconiza para países en vías de desarrollo) a un
establecimiento permanente del exterior (en cualesquiera de sus manifestaciones, esto es lugar fijo de negocios donde
la empresa ejerce en todo o en parte su actividad; obrajes o representante dependiente). Es decir, que aquel concepto
de fuente, incluso con la extensión temporal con que lo precisó Scotti, es hoy insuficiente. Por otro lado, ha de tenerse
en cuenta que para los beneficiarios de ganancia empresaria de fuente argentina, cuando son establecimientos
permanentes de casas matrices del exterior, su relación y consecuencias con la sociedad dominante se encuentra
reglada por el art. 14° del Impuesto a las Ganancias. Queda sí la utilidad de la regla para los supuestos de operaciones
con países no vinculados por convenciones (excepto fuente-fuente), y como efecto sombra para cuantificar en qué
medida las ganancias constituyen las cuasi-cédulas doméstica o de rentas exteriores a los fines que le son propios (v.g.
cómputos de quebrantos de una u otra naturaleza).
5. Que con la reforma de la ley 25.239 (B.O. 31/12/99) ya para el año fiscal 2000 el precepto receptó la categoría
conceptual de operaciones entre partes independientes para bienes y situaciones comparables aún cuando conservara
todos los matices propios de una regla nacida bajo el criterio de la fuente.
Que la norma en análisis sufrió una intensa modificación con la ley 25.784 (B.O. 22/10/2003) que alteró su estructura y
función hasta un punto que no interesa analizar aquí por ser ajena a los años abarcados por la resolución en crisis.
6. Que de autos resulta que como repercusión sin vínculo directo con una investigación efectuada por la Justicia Federal
con asiento en Mendoza, la Aduana informó a la administración apelada sobre operaciones de exportación por vía
marítima realizadas por Nobleza Piccardo S.A. con destino a la Zona Franca de Iquique, Chile, durante los años 1999
y 2000 y solicitó información a las autoridades aduaneras del vecino país sobre los valores a los que ingresaron las
susodichas mercaderías, concretándose la colaboración de las autoridades chilenas en el Oficio Reservado 1928 que
produce un listado de las adquisiciones de cigarrillos adquiridos por Extralan Comercio Exterior y Compañía Limitada, de
la zona franca de Iquique, a su proveedor British American Tobacco, la empresa extranjera compradora de los
cigarrillos exportados por cuyos precios se plantea esta causa.
Que la fiscalización actuante solicitó a la actora la documentación respaldatoria de la exportación a British American
Tobacco (sociedad controlante de la apelante) en el período en cuestión y comparó los valores con los de exportaciones
a otras empresas sitas en las zonas francas de Colonia y Montevideo, Uruguay, en Chile y en Tierra del Fuego,
observando que los precios de facturación resultaban "muy semejantes" o "casi similares" a los acordados por British
American Tobacco y Extraían para la mercadería que ésta ingresara en la zona franca de Iquique, Chile.
Que la inspección comprobó analizando la información suministrada por la actora, la aduana y las autoridades chilenas
(Oficio Reservado 1928) la correspondencia entre la mercadería exportada a British American Tobacco y la ingresada a
Iquique por el usuario Extralan, relación que se obtuvo a partir de la comparación de los números de contenedores con
los que se remitieron las mercaderías desde la Argentina con los que ingresaron en la zona franca de Iquique, y
también la correspondencia entre el conocimiento marítimo que amparaba las mercaderías embarcadas y remitidas
desde Buenos Aires con las correspondientes solicitudes de traslado a zona franca, esto es los formularios "Z".
Que el monto de la exportación de cigarrillos efectuado por la apelante a British American Tobacco en el período
abarcado por la litis fue de U$S 7.440,144 y esas mercaderías ingresaron a la zona franca de Iquique por un valor FOB
total de U$S 12.564.590,09, lo que llevó a la inspección a considerar que hubo una subfacturación de U$S
5.124.445,99.
Que la administración fiscal de Chile puso en conocimiento de la de nuestro país (Oficio reservado 1928) que durante el
procedimiento de investigación criminalístico practicado por la Policía de Investigaciones de Chile, Brigada de Iquique,
se conoció e hizo saber a la justicia del país hermano que la firma British American Tabaco no funcionaba como tal en
Chile sino que lo hacía a través de su representante "Extralan Comercio Exterior y Cia. Ltda.", de la cual era gerente
doña Aida de las Mercedes Nuñez; que esta última empresa se dedica solamente a la importación y exportación de
tabaco y se localizaba en la zona franca de Iquique (Mariga 2, galpón 16) a.a. 335).
Que el Fisco Nacional realizó un estudio de los precios de venta comparados de los productos producidos por la actora
—cigarrillos—; v.g. Derby KS, Derby Suaves, Velmont KS, Derby 100 "S", Boot Light Box, Boot Box regular, Star Light
100 "S", considerando los números de caja y precio unitario por caja, según valor FOB a distintas empresas sitas en
zonas francas de Chile, Argentina, Uruguay y Paraguay (vide A.A. fs. 586-600).
7.1. Que se encuentra acreditado en autos y no es discutido por la actora que British American Tobacco, residente en
Suiza, es una sociedad extranjera que está en situación de control o dominio respecto a la primera y que por el grado
de participación en su capital (70%) permite un planteo, en principio, tanto en el artículo 8° de la ley de la materia
cuanto en su art. 15°.
Que el Fisco Nacional no ha explorado si la sociedad extranjera adquirente de los bienes —cigarrillos— cuya pretendida
subfacturación se discute, hubiere realizado actividad en la República de Chile generando renta de fuente chilena, por sí
o a través de un lugar fijo de negocios sito en dicho país, esto es un establecimiento permanente, sea una sede de
dirección, una sucursal, una oficina, una fábrica o un taller, porque parece claro que a su respecto no podría hablarse
de un obraje o de un lugar de extracción de recursos naturales. El Oficio Reservado 1928 parece excluir de cuajo la
actividad habitual, recurrente, originadora de renta de fuente chilena. Sí abre lugar a esta cuestión la relación entre
British American Tobacco y su representante en la zona franca de Iquique, Chile, porque el artículo 7 de la Convención
para evitar la doble imposición con Chile dice que la circunstancia de que una empresa desarrolle negocios en el otro
Estado Contratante por medio de corredores o agente independiente que actúe en el curso normal de su actividad sin
tener carácter exclusivo para dicha empresa, no se considerará realización de actividades empresariales en ese otro
Estado Contratante, "a menos que tales negocios de la empresa tengan el carácter de habituales para la misma"
(subrayado nuestro). Se podrá decir que no es en relación a la actividad que aquí se predica que puede plantearse la
existencia de ese establecimiento permanente impropio, pero lo cierto es que si Extralan no es más que un mero
representante dependiente de la sociedad dominante, también bajo este ángulo la vinculación intensa entre las tres
empresas del litigio marca el curso de la operatoria en una trayectoria anómala que pudo ser abordada por el Fisco
Nacional; porque quizá cupo indagar si con su intervención British American Tobacco fraccionó un negocio único en
otros circunvalentes e indirectos, aunque también es cierto de un lado, como dijo esta Sala en "Representaciones
artísticas EAPE S.A" (fallo de 27/12/2001) citando al máximo Tribunal Británico, quien rememorando a "Partington
Attorney General" (Londres, 1968) expresó "... que cada hombre esta facultado, si así lo puede, a ordenar sus asuntos
de tal forma que el impuesto que atraiga, según las leyes aplicables, sea menos que el sería de otra manera"; y, de
otro, que en asignación de renta al país de la fuente pueden producirse inconsistencias como las que presentaba el
Convenio sobre doble imposición celebrado por Francia y Rusia donde los obrajes realizados por empresas de la
primera en la segunda quedaban alcanzados en Francia cuando duraban menos de doce meses y en Rusia sólo cuando
insumían más de dos años.
Que, empero lo dicho, resultaba interesante el Anexo C del Acuerdo de Condiciones de Manufactura por Contrato (a.a.
fs. 2252) a tenor del cual la "propiedad y el riesgo correspondiente a los productos se transferirán a BATI luego de su
recepción en la fábrica en Buenos Aires (o en los destinos que pudiera indicar oportunamente BATI). BATI incluirá
cobertura por Seguro de Tránsito dentro de su póliza desde el momento de la recepción en fábrica (Ex Works) en
Buenos Aires hasta el envío al consumidor"
Que es cierto que el Convenio con Chile presenta un límite al aferrarse al criterio de la fuente, límite que ha sido
desbordado por otros Tratados suscriptos por nuestro vecino, por ejemplo el Convenio entre Chile y Paraguay del 30 de
Agosto de 2005 (aprobado por ley 2956 de este último país), cuyo artículo 5 contiene el concepto de establecimiento
permanente ajustado en su punto 5 (representante dependiente) a los criterios ONU y sobre todo porque tanto el
segundo párrafo del artículo 9° prevé la corrección de los precios de transferencia para empresas residentes en cada
uno de los países, con conexión al segundo párrafo del artículo 7°, que aquí sí concibe que los establecimientos
permanentes deben calcular sus beneficios como los hubiera podido obtener una empresa distinta y separada de su
casa matriz tratando con ella con total independencia. Es necesaria pues, la revisión de nuestro Tratado en el sentido
en que se avanzó en el que se deja mencionado, para Chile y Paraguay.
7.2. Que el material colectado por la inspección a través de un buen trabajo de fiscalización se volcó con un sentido
distinto en la instancia determinativa, por obra de diferentes e interesantes opiniones técnicas que muestran las
dificultades de conservar un convenio modelo Pacto Andino a esta altura de la evolución de los impuestos a la renta en
Chile y Argentina. Pero la elección del sendero para el control en sede administrativa, como ya se dijera al sentenciarse
por esta Sala la causa "Alfader S.R.L." (del 8 de mayo de 1997), evoca, entonces, "el problema de la relación entre la
función "inspectoría" o de verificación y fiscalización y la función "determinativa", atribuida exclusivamente al juez
administrativo. La primera —cuya columna normativa la dan los arts. 40 y 41 de la ley 11.683— comporta un proceso,
una actividad que se impulsa y desenvuelve para el esclarecimiento del hecho imponible y constatación de su real
medida, pero que transita en plazos flexibles por un ámbito en el que se encuentra presente la discrecionalidad técnica
de la administración para la búsqueda de una información que descubra, que deje a la luz el hecho de relevancia
tributaria, y cuyo éxito se procura facilitar mediante deberes de colaboración que se imponen respecto de obligados y
terceros. Sin embargo, las amplias facultades del Fisco en la inspección tributaria poseen límites ciertos en las garantías
de los particulares que hoy son objeto de renovados estudios como, por ejemplo, la interesante monografía de Ana M.
Juan Lozano ("La inspección de la Hacienda ante la Constitución", Marcial Pons, Madrid, 1993). Entre éstos hay uno que
se vincula a este segundo paso lógico que damos para desentrañar la cuestión traída a decisión. Nos referimos a la
unicidad del resultado de la inspección tributaria por el cual la información colectada, los datos obtenidos cuando ellos
son el sustento fáctico del ajuste, del cargo por el que se le da la vista del art. 24, deben estar incorporados a las
actuaciones e invocados o explicitados en la vista. Repárese que la citada regla de la ley 11.683 manda que dicho
procedimiento se inicie "... por el juez administrativo con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones
administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los
mismos". Ese acto preparatorio marca por un lado la finalización de la actividad "inspectoria" sobre los aspectos que
son objeto de impugnación y por otro el inicio y desarrollo a partir de ese mismo acto de la función determinativa que
se moverá ahora por un cauce reglado y ejercitará el juez administrativo. Aquí como primer dato importa oír al
responsable quien tiene la carga de probar (si se quiere atenuada) y. donde es claro que el thema probandum resulta
de los hechos invocados y afirmaciones sobre ellos producidas en la vista y los de la contestación por el sujeto pasivo.
Es obvio además que el juez administrativo puede disponer medidas para mejor proveer. Es más, debe hacerlo para
esclarecer los hechos integrantes del thema probandum que restan en estado de incertidumbre o para averiguar la
verdad material pero circunscribiéndose a los conceptos y períodos por los que se corrió la vista. Se debe entonces
discernir si esta facultad inquisitoria puede ejercerse en el procedimiento determinativo para completar o incluso
generar el fundamento fáctico de una impugnación o cargo. Y nos inclinamos por la negativa, porque de este modo en
realidad la administración estaría retomando la función inspectoria..." ya concluida.
7.3. Que el curso dado al examen de los hechos en sede administrativa no puede tomar otro desvío ni siquiera en esta
sede, porque "la tesis fiscal configuradora del thema decidendum y probandum en la causa se genera con la pretensión
fiscal enarbolada en la resolución recurrida en autos. En otras palabras, la pretensión fiscal sobre el gravamen, períodos
y conceptos ajustado... delimitan el objeto de la controversia que no puede alterarse por las facultades del Tribunal
para establecer la verdad de los hechos porque, como claramente enseñaba Scotti "esta facultad no autoriza a incluir
en la sentencia aspectos no comprendidos en la determinación" (El Proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nación, Edit,
Cangallo, Bs. As., 1974, pág. 83)" (esta Sala, in re "Lavezzari José", sentencia del 27 de Septiembre de 2005).
8. Que la moderna doctrina procesal hoy acepta que quien decide debe razonar el acto, fundamentar las
impugnaciones, para que pueda ser abiertamente contestado por las partes. Más aún, si la decisión necesita fundarse,
esta tarea se hace desde el contexto de la justificación, donde la razonabilidad se impone como nota característica. Así,
en el caso de la carga impugnatoria del precio que recae en cabeza del Fisco Nacional (conf. esta Sala in re "Botonera
Argentina" fallo del 9 de junio de 1989), la teoría de la argumentación tiene un lugar privilegiado, porque al
desarrollarse en sus esquemas empíricos y normativos permite la posibilidad de refutación; el Fisco debe exponer el
elenco de hechos por los que se aparta del precio contractual.
Que, entonces, cuando el Fisco detecta la omisión del precio o su subfacturación debe justificar fehacientemente la
impugnación mediante el argumento fáctico y los enunciados normativos que la sostienen argumentalmente. Esta
necesaria argumentación dialéctica resulta del segundo párrafo del inc. a) del art. 8° en cuanto permite prueba en
contrario (esta Sala in re "Eduardo Loussinian" y en cita del Dr. Castro al votar in re "Laboratorio Bagó").
Que si bien en esta materia los hechos (la premisa menor del silogismo "bárbara"), adquieren por su complejidad una
dimensión y significación superior a las de otros casos, no ha de olvidarse que siempre están referidos a las normas que
acuden espontáneamente a regular el caso. Es que, como decía Francisco Martínez siguiendo a Dickinson "las
cuestiones de derecho descienden hasta la raíz de los hechos, y las cuestiones de hecho ascienden, sin interrupciones,
hasta las cuestiones de derecho..." ("Estudios de Derecho Fiscal", Ed. Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1973).
Que, por ello, en el caso de una pretendida manipulación en precios de exportación a Chile, de una subfacturación
como canal de desvío encubierto de utilidad empresaria que hubo de tributar en Argentina, han de observarse, en
primer término, las normas que regulan espontáneamente la hipótesis en conflicto. Aquí rige el Convenio con aquél país
limítrofe como cúspide y portal del complejo normativo específico para restablecer al montante de renta argentina que
se aduce haber omitido, tornando de aplicación directa y principal al art. 8 de la ley de Impuesto a las Ganancias y sólo
por reenvío recepticio a su art. 15, precepto éste en que militan de modo vivamente acotados los criterios
interpretativos de la OCDE, al punto que la regla que es piedra de bóveda de aquel artículo distorsiona incluso el orden
de prioridad para la elección del mejor método de ajuste. Es que, esta asistencia normativa espontánea (subsidiriedad)
se encuentra restringida por la especificidad, la razonabilidad y coherencia interna del citado artículo que privilegia al
precio de venta mayorista de un bien igual o análogo en lugar de destino, con especificidad, sobre el criterio del incluso
comparable externo (del que aquí hago un uso extensivo para la mayor claridad del caso), y esto lleva a que el Fisco
deba "justificar" fehacientemente la elección de otro método o criterio, aún cuando lo busque en la reconstrucción
estimativa que autorizan los últimos párrafos de la regla que gobierna la especie.
9. Que la hesitación de la Administración Fiscal (de la que dan buena cuenta las discrepancias entre el Informe
Circunstanciado de Inspección A. A. cuerpo, fs. 617/23; la opinión de la División Grandes Contribuyentes del 22 de
junio de 2004 que curiosamente considera a Extralan Comercio Exterior y Cía. S.A. de Iquique, Chile, como "tercero
independiente"; el Informe Circunstanciado Instrucción General 11/2002 del 8 de marzo de 2005; la opinión de la
Dirección de Asesoría Técnica del 8 de abril de 2005; la de la División. Fiscalización Externa IV del 9/5/05 y entre otras
idas y venidas destacamos el interesante Informe del Departamento Operaciones Internacionales descargado el
10/8/05) para establecer el marco jurídico a la utilidad que considera desviada a través de precios pretendidamente
anormales pactados entre la actora y su controlante residente en Suiza (esto es un país de estanqueidad y opacidad
para el intercambio de la información fiscal), para las entregas en la. República de Chile de la mercadería elaborada en
Argentina, exhibe, claramente, las particularidades de los novedosos planteos que muestra el derecho fiscal moderno,
caracterizado por la complejidad de la decisión, el pluralismo de las fuentes y la dialéctica de las microracionalidades
que se predica para los diversos núcleos que articulan, en el plano de la fiscalidad internacional, el sistema de redes de
normal convencionales y nacionales en una región, donde los atributos de razonabilidad y la coherencia interna de cada
sistema fiscal nacional están afectados por la complejidad propia de esos núcleos, cuyos componentes presentan ahora
una organización, una topología particular.
10. Que precisamente estas características se dan en la causa. A diferencia de la solución que propiciáramos el 11 de
diciembre de 2009 al sentenciar la causa Volkswagen Argentina S.A., los hechos de la litis se presentan al margen del
dispositivo fiscal que gobernaba aquella especie, con consecuencias significativas para la decisión del sub-lite.
10.1. Que, en primer término, se señala que al no ser miembro la Argentina de la OCDE (vide este Tribunal por su Sala
D in re "Aventis Pharma S.A", fallo de fecha 26 de Febrero 2010), los comentarios y pautas interpretativas de ese
organismo multilateral en materia de precios de transferencia —que no han sido allí abordadas con alguna suficiencia
para supuestos fuente-fuente en países en desarrollo— resultan —como se dijo ut supra— de aplicación subsidiaria, o
incluso supletoria, cuando el dispositivo fiscal internacional se integra por un convenio que toma como modelo el de la
OCDE o el de la ONU precediendo en el orden prelativo de las fuentes a las normas nacionales. En cambio, presentan
una subsidiariedad muy atenuada, erosionada, cuando el dispositivo fiscal no contiene reglas convencionales de ese
tenor o, simplemente, no hay reglas convencionales. Ese carácter subsidiario se encuentra especialmente acotado si el
convenio toma el esquema del modelo del Pacto Andino o tiene los caracteres intrínsecos de una solución para la doble
imposición en países que siguen simultáneamente el principio de la fuente, esto es un supuesto fuente-fuente.
10.2. Que dentro de ese carril de razonamiento se señala que cuando el artículo 8 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias remite en su 4° párrafo a las reglas del artículo 15, esa remisión consagra un "reenvío recepticio" por el que
las normas sobre precios de transferencia remitidas deben ser aplicadas e interpretadas de acuerdo al criterio que es
columna en el art. 8 —la norma remitente— y que es la preservación de la ganancia de fuente argentina. De este
modo, una regla especial de base imponible aneja a una de fuente por la que la exportación genera utilidad, argentina
es la que lleva, prioritariamente, a la confrontación de los precios de exportación con los precios mayoristas normales
en el lugar de destino. Y ello es así en su primigenia estructura (que regía en 1999), el art. 8 no buscaba reconstruir un
precio al que se hubieren efectuado las transacciones entre partes independientes sino que lo sustituye por el precio
mayorista, admitiéndose ya en el texto aplicable en 1999 la posibilidad de fijar el valor en el del país de origen.
Que para la ley argentina reciben el tratamiento del art. 8, inc a) "la remisión al exterior de bienes producidos,
manufacturados...o comprados en el país", realizada directamente o por representantes o agentes de compras u otras
intermediarias de personas o entidades del extranjero.
Que el Acuerdo de Manufactura celebrado por la actora y British American Tobacco de Suiza con vigencia a partir del 10
de Diciembre de 1998 y certificado en Zug, Suiza, el 14 de Febrero de 2006 (a.a.p. 2232/60), desplegó por la sola
remisión de las mercaderías producidas en nuestro país a Chile, los efectos y alcances de aquella norma que, a su vez,
marca el "límite económico" con las ganancias de fuente chilena, si realmente hubo un desdoblamiento en la operatoria
con actividad en Chile, en cuyo caso por la realización del segmento autónomo del negocio acaecido en Chile la
sociedad dominante sería respecto de ese país una beneficiaria del exterior en tanto no se considerase a su
representante local establecimiento permanente al que se le pudiese atribuir esa diferencia de renta.
10.3. Que, en efecto, en el caso de autos el Convenio celebrado con la República de Chile aprobado por Ley 23.228
(B.O. 1/10/1985) es un tratado que procura resolver los problemas de doble imposición y las distorsiones en hipótesis
fuente-fuente. Claramente, su art. 4 establece que independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas y
del lugar de celebración de los contratos "las rentas, ganancias o beneficios de cualquier naturaleza que éstas
obtuvieran serán gravables en el Estado contratante en que tales rentas, ganancias o beneficios tuvieren su fuente
productora", remarcando el art. 7 que los beneficios de las empresas sólo serán gravables por el Estado contratante
donde estos se hubieran realizado y cuando la empresa efectuare actividades en los dos Estados, cada uno de ellos solo
podrá gravar las rentas, ganancias o beneficios que se generaren en su territorio. Por su parte el art. 2°, inc. e)
considera "fuente productora" en un Estado Contratante a "los bienes o derechos situados, colocados o utilizados
económicamente en dicho Estado", a la "realización en su territorio de cualquier acto o actividad" y a "los hechos
ocurridos dentro de sus límites, susceptibles de producir ganancias, rentas o beneficios".
11.1. Que el art. 8°, inc. a) de la ley del impuesto en análisis según texto vigente para 1999, esto es según ley 25.063
(B.O. 31/12/98), conserva esa regla pura y capital por la que, como se señaló ut supra, las ganancias provenientes de
la exportación de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el país, son totalmente de fuente
argentina. A esta regla se acopla la ya citada de base a tenor de la cual la ganancia neta "se establecerá deduciendo
del precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisión y
los gastos de venta y los gastos incurridos en la República Argentina, en cuanto sean necesarios para obtener la
ganancia gravada". En ausencia de precio o en supuestos de subfacturación a la exportación a los fines de establecer el
valor de los bienes exportados o remitidos debe tomarse el precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino; es
decir, el precio mayorista público, notorio y normal de mercado en la plaza de destino y, en el caso de la República de
Chile, el precio de venta mayorista en el mercado interno, en el mercado del público consumidor de los bienes iguales o
análogos a los exportados.
Que esta Sala al sentenciar la causa "Eduardo Loussinian S.A.C.I.F.I.A." (fallo B-72, Expte. 555-I), desarrollando la
doctrina el Mas Alto Tribunal (v.g. "Casa Dank Aceros Boehler", Derecho Fiscal, T. XXII, pág. 881) explicitó que la
norma consagraba el concepto de "límite económico" para la ganancia de fuente extranjera donde "ese límite es el
precio en plaza de origen más los gastos de transferencia y seguro". Simétricamente, el inciso a) fija también un límite,
ahora un piso para la ganancia de fuente argentina, que admite prueba en contrario y se anda al "precio de venta
mayorista vigente en el lugar de destino".
Que al sentenciar la causa "Yamazato Hnos. S.R.L" (Sala C, 5 de mayo de 1972) el distinguido tributarista Dr. Nicolás J.
Scotti examinando el entonces art. 9 inc. b) de la ley de impuesto a los réditos, hoy art. 8, inc. b) de la ley de Impuesto
a las Ganancias, exploró en el tributo el principio del límite económico para la ganancia de fuente extranjera fijándolo
en la "simple introducción" de la mercadería al país al que identificaba como su nacionalización o despacho a plaza,
opinando "surge así que el rédito obtenido hasta el valor de la mercadería en ese momento, es de fuente extranjera
salvo el supuesto de vinculación económica...", y agregaba: "En consecuencia, dicho valor marca el límite, el quantum
hasta donde debe reputarse a la utilidad de fuente extranjera, porque la generada en etapas ulteriores a la
nacionalización de la mercadería, es de fuente argentina en razón de derivar de una actividad realizada en el país".
11.2. Que el art. 8 inc. b) al tiempo de los primeros hechos en debate, los del año fiscal 1999, disponía que a "los
efectos de determinar el valor del producto" debía tomarse "al precio mayorista vigente en el lugar de destino"
correspondiente a "igual o análoga mercadería que la exportada". O.
Que la citada regla no contenía un mecanismo para la recomposición del precio normal, sino directamente un valor
sustituto de ese precio normal, que admite prueba tendiente a demostrar la veracidad del montante del sustituido a
cuyo fin debíaselo justificar fehacientemente con pruebas sobre las particularidades de la operación que lo sustentaban
como tal.
Que el precio mayorista en la plaza de destino, sustituto legal del pactado, ha de obtenerse respecto de bienes iguales
o análogos a los exportados. Aquí dos bienes son iguales cuando son de la misma naturaleza o calidad, o son muy
parecidos o semejantes, de la misma clase o condiciones (primera, tercera y séptima acepción del "Diccionario de la
Lengua Española", XXI edición, Espasa-Calpe, Madrid, 1992)). Dos cosas son análogas cuando siendo distintas tienen
relación de semejanza entre ellas, por la correspondencia que ofrecen entre sí partes que en diversos organismos
tienen una misma posición relativa y que lingüísticamente se expresa por la semejanza formal de elementos que
desempeñan la misma función o tienen entre sí alguna coincidencia significativa (a partir de la primera, segunda y
quinta acepción de analogía según el mencionado Diccionario de la Lengua). El precio mayorista de los bienes cuya
exportación suscita la disputa es el que corresponde al mercado mayorista normal en el país de destino corrigiendo los
efectos distorsionadores de políticas gubernamentales. Una zona franca no integra el mercado de precios mayoristas
del país de destino y, a postiori, otra de la misma naturaleza tampoco el del país de origen.
11.3. Que el artículo 26 del Convenio celebrado con Chile para evitar la doble imposición aprobado por la ley 23.228
(B.O. 01/10/85), esto es cuando la ley de impuesto a las ganancias se ajustaba plenamente al principio de la fuente,
prescribe que las "autoridades competentes de los Estados Contratantes celebrarán consultas entre sí e intercambiarán
la información necesaria para resolver, de mutuo acuerdo, cualquier dificultad o duda que se pueda originar en la
aplicación del presente Convenio y para establecer los controles administrativos necesarios para evitar el fraude y la
evasión" (subrayado nuestro), cláusula que en su tercer párrafo prevé que las autoridades competentes de los Estados
Contratantes podían "comunicarse directamente entre sí".
Que resulta claro que por la asistencia administrativa que manda el Acuerdo, particularmente para evitar el fraude en
supuestos fuente-fuente, el fisco argentino podía (y pudo como lo muestra el Oficio Reservado 1928) requerir asistencia
para establecer el precio mayorista en el mercado de Chile para productos semejantes, de la misma clase y condiciones
a los exportados, máxime cuando se trata de bienes comunes —no sofisticados— de consumo masivo —
lamentablemente popular— con homogeneidad objetiva y diferenciaciones secundarias que pretenden el estímulo de las
actitudes subjetivas pero que para categorías equivalentes de los consumidores presentan conductas semejantes a su
respecto, al menos en esta región.
12.1. Que para el año 1999, como se señaló ut supra, el Fisco Nacional reconstruyó las utilidades de fuente argentina
de la actora a Partir de la utilización de la que considera un "comparable interno", esto es, las ventas de la recurrente a
Caiquén S.A., sita en la zona franca de Tierra del Fuego.
Que sin perjuicio de señalar que el razonamiento fiscal contiene algún resquicio que no por pequeño deja de ser
esencial, esto es una contradicción por la que en la búsqueda de la comparabilidad se ha considerado la incidencia de la
zona franca, esto es, un espacio fiscal de la República de Chile con alguna semblanza al que, implícitamente, se predica
respecto del de Tierra del Fuego, dejando de lado que esta asimetría, extendida en la máxima profundidad que su
concepto admite, contiene en germen la idea de que el precio real de la exportación era el fijado a Extralan de Iquique.
Pero ello no puede ser ya así, porque no se desarrolló una argumentación fáctica que atravesase el dificultoso sendero
para llegar a ese extremo y porque, fundamentalmente, no es el que se ajusta a ley en el período en cuestión que,
como se demostró más arriba, no es otro que el precio mayorista en lugar de destino. El cambio de dirección del Fisco
no toma la alternativa legal —precio mayorista en lugar de origen— sino el precio comparable para entidades no
vinculadas, considerándose una operación de mercado interno con una firma situada en un espacio cuya
comparabilidad no puede ser apreciada. Peor aún, el distinguido Vocal preopinante muestra con elocuencia que se llega
a un resultado poco razonable, alcanzándose una utilidad del 116,12%, cuando la utilidad máxima para las compañías
industriales compulsadas por la Comisión Nacional de Valores arrojaba en ese año un 45,2%. Debe desecharse, pues,
por inapropiado el criterio fiscal.
Que sin embargo, a juicio de los suscriptor, tampoco sería posible sustituir en esta instancia la reconstrucción del valor
según los criterios que indica especialmente para el caso la ley de la materia, con otro criterio estimativo, con una
reconstrucción indirecta, indiciaria, que sugiere el Dr. Porta, que permitiese alcanzar la proporción más próxima posible
a la real utilidad del accionante por las operaciones en crisis, porque milita el mismo argumento desestimatorio que se
dio en el considerando 7.3 y se afectaría el derecho de defensa en juicio. En consecuencia, corresponde revocar en este
aspecto la resolución traída en recurso,
12.2. Que en relación al año 2000, caben dos observaciones preliminares. En primer lugar, el método conocido como
"costo más beneficio" o "costo plus" no es el que mejor se adecua a la regla del art. 8° que trae por reenvío recepticio
los criterios —aquí, los clásicos— para ajustar precios de transferencia luego de la reforma de la ley 25.239. En
segundo lugar, constituye una inconsistencia la utilización de dos criterios distintos en un mismo acto administrativo y
en relación a un mismo análisis de los hechos. El art. 7° de los Convenios Modelo, cuando se refiere a la determinación
de la utilidad de los establecimientos permanentes por los métodos de repartición fraccionaria, reconoce un principio de
Derecho Tributario Internacional por el cual en un ajuste cuando la situación fáctica abarca más de un período no
puede ser reajustada la utilidad por empleo de criterios diferentes sin una adecuada y fehaciente justificación, dado la
excepcionalidad de la hipótesis; lo que no ocurre en autos. Ello así, en cuanto a la procedencia misma del ajuste sin
perjuicio de mantener lo expuesto ut supra, se comparte el análisis que efectúa el Vocal preopinante en cuanto a la
ponderación de los hechos y criterios expuestos en esta causa y, con él se concluye que el Fisco Nacional no ha
demostrado acabadamente los extremos de su pretensión, por lo que también para este período la resolución debe ser
revocada.
12.3. Que en función de lo expuesto, votamos por: a) Rechazar la prescripción articulada por la actora, con costas; y b)
Revocar la resolución apelada en autos en todas sus partes, con costas.
En mérito a la votación que antecede, SE RESUELVE:
1) Rechazar la prescripción articulada por la actora, con costas.
2) Revocar la resolución apelada en autos en todas sus partes, con costas. — Juan P. Castro. — Agustín Torres. —
Carlos A. Porta.