1.

PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA EN ECUADOR

El también conocido ‘Oro negro’ fue determinante para el desarrollo

ecuatoriano desde inicios de los 70 hasta la actualidad, es así que el bienestar o

malestar económico del país ha estado atado a los precios internacionales de este.

La dependencia fue tal que en ciertos periodos históricos los ingresos petroleros

representaron más del 50% del presupuesto, afortunadamente para el desarrollo

sostenible del país, esta dependencia se reduce paulatinamente.

En la actualidad, la recaudación tributaria es el principal ingreso del Estado,

de acuerdo con el Ministerio de Finanzas, en 2012, los ingresos tributarios

alcanzaron 12.772 millones de dólares, seguidos por los ingresos petroleros que

lograron los 6.085 millones de dólares.

En el año anterior los ingresos del presupuesto del Gobierno Central

acumularon 18.857,5 millones de dólares y hubo una ejecución de 20.947,8

millones de dólares de egresos.

Es importante mencionar que este fenómeno no es nuevo, la transición de

rentas petroleras por tributarias data desde 1997, año de la creación del Servicio

de Rentas Internas.

Desde la creación del Servicio de Rentas Internas (SRI), la recaudación tributaria

ha experimentado un crecimiento notable como aporte al Presupuesto general del

Estado, siendo en la actualidad esta entidad gubernamental considerada una de

las más estables del país.

 Con la creación del SRI y las varias reformas en temas tributarios, comienza

a formarse un proceso de cultura tributaria para el contribuyente ecuatoriano, que

no estaba familiarizado con altas cargas impositivas y exigencias fiscales relativas

al cumplimiento de obligaciones legales ante la Administración Tributaria.

Resulta difícil ignorar la real situación que vive el empresario ecuatoriano

para sobrevivir y alcanzar el éxito en una economía que en los últimos 15 años ha

gestado un clima de inestabilidad económica, atravesando cierres bancarios,

dolarización, un gasto público que cada día aumenta más y al aumento de la carga

impositiva tributaria anual, con miras a financiar el presupuesto general del Estado.

Esta serie de circunstancias inducen a las compañías a estudiar todas

aquellas posibilidades estratégicas y legales que le permitan seguir

desarrollándose favorablemente en medio de estas circunstancias que conforman

el escenario económico nacional actual.

En la actualidad para los gerentes, administradores, empresarios, la

planificación se vislumbra como una herramienta administrativa fundamental para

poder abordar esta serie de conflictos 1, ya que a través de procesos organizados

por etapas, estableciendo objetivos, metas, asignando funciones y

responsabilidades al personal así como controlando los resultados es posible

anticiparse a los hechos de modo satisfactorio.

La planificación es un proceso que ayuda a determinar los objetivos y metas

de la organización así como la manera de darles cumplimiento. Indudablemente,

1 Alejandra Hidalgo de Camba, Aspectos generales de la Planificación tributaria en Venezuela

2
la planificación facilita la toma de decisiones de la empresa, así como busca

optimizar la coordinación de los esfuerzos del personal y de los recursos para el

cumplimiento de los fines propuestos además de fijar las medidas de control para

mantener la eficiencia y efectividad en los procesos.

1.1. Concepto de planificación tributaria

Los criterios de racionalidad y transparencia, resultan fundamentales al

definir la planificación tributaria, en vista que, esta no se practica para excluir

ingresos o rentas, ni para ocultarlos o disimularlos, y en ningún caso para evadir

obligaciones fiscales. Ese no es el propósito que busca este tipo de planes. Por el

contrario busca dar observancia a lo dispuesto a la normativa vigente.

La planificación tributaria deberá conocer e interpretar el marco legal de

acuerdo a la normativa ecuatoriana y a las Normas Internacionales de Información

Financiera (NIIF), con el propósito de evitar sanciones por incumplimiento de

deberes formales, por defraudación y evasión en los pagos del tributo que le

corresponda. Por tal motivo, esta herramienta administrativa deberá evitar el abuso

de las formas jurídicas, no adecuarse a la legislación, o ser contraria a la

jurisprudencia; para de esta manera poder enfrentar ante la administración

tributaria o el tribunal asignado, cualquier eventualidad que pudiera suscitarse.

MENOR RIESGO

MENOR COSTO

3
 “La planificación tributaria es un proceso, constituido por una serie de actos

o actuaciones lícitas del contribuyente, cuya finalidad es invertir eficientemente los

recursos destinados por éste al negocio de que se trata y con la menor carga

impositiva que sea legalmente admisible, dentro de las opciones que el

ordenamiento jurídico contempla”2

Por lo tanto es una guía apropiada para orientar las acciones y actos,

considerando las posibles implicancias tributarias de los mismos. La planificación

tributaria “es simplemente el proceso de orientar nuevas acciones y actos a la luz

de sus posibles consecuencias impositivas”25

La planificación tributaria implica entonces la conjugación organizada de

varios elementos encauzados a soportar una carga fiscal justa sin limitar las

actividades necesarias para el cumplimiento de los propósitos de la organización y

sus miembros, siempre enmarcada en las disposiciones legales. Se observa

entonces como se encuentra inserta dentro de la planificación estratégica.

Considerando que en Ecuador desde la creación del SRI, la tendencia ha

sido la implementación sucesiva de nuevos tributos, bien sea a nivel nacional,

regional o municipal y en algunos casos el aumento de la alícuota de los ya

existentes, para la empresa la posibilidad de diseñar estrategias que permitan

reducir la alta presión tributaria sin incumplir la norma resulta cada vez más

necesaria e importante, ya que de esta manera contará con un aliciente para

mantenerse productiva en el mercado.

2 Norberto Rivas Coronado, Planificación Tributaria, Santiago de Chile, Editorial Magril

Limitada, 2000, Pág. 10. 25 Ibidem
4
 Una vez, visto el concepto de Planificación tributaria, también es importante

definir sus conceptos opuestos de Elusión y Evasión tributaria.

Elusión Tributaria

La elusión es toda conducta del contribuyente que tiene por objeto evitar el

nacimiento de una obligación tributaria, utilizando para ello estrategias permitidas

en la Ley o por vacíos existentes en la misma, la elusión no es estrictamente ilegal,

puesto que no está violando ninguna Ley, conforme al diccionario de la lengua

española significa: “esquivar una dificultad, un problema. Evitar algo con astucia o

con maña”.

Según Rodrigo Ugalde Prieto la elusión “Consiste en evitar por medios

lícitos que determinado hecho imponible se realice, mediante el empleo de formas

o figuras jurídicas aceptadas por el Derecho (…) y que no se encuentran

tipificadas expresamente como hecho imponible por la Ley Tributaria” 3 Las

características de la elusión tributaria son:

1. Aparente legalidad (falta de aplicación de la norma prevista para el caso

concreto).

2. Utilización de una norma atípica. (creatividad)

3. No aplicación de la norma defraudada.

4. Abuso de derechos. (DIS/TER)

5. Violación del principio de la Buena Fe.

3 Ugalde Rodrigo, Elusión, Planificación y Evasión Tributaria, Editorial Lexis Nexis, Chile, 2007
5
 6. Distribución de dividendos o retiros de utilidades encubiertas.

7. Retiros excesivos.

8. Gastos innecesarios.

Evasión Tributaria:

Es una conducta ilícita del contribuyente, dolosa o culposa, consistente en

un acto o en una omisión, cuya consecuencia es la disminución del pago de una

obligación tributaria que ha nacido válidamente a la vida del Derecho, mediante su

ocultación a la Administración Tributaria, en perjuicio del Estado. Según Alejandro

Dumay Peña4 la define del siguiente modo: “Consiste en una burla maliciosa e

intencionada de la Ley, con el objeto de liberarse en todo o en parte de la carga

tributaria a la que legalmente se está obligado” y según Rodrigo Ugalde Prieto;

“consiste en el incumplimiento doloso de las obligaciones tributarias, generalmente

acompañado de maniobras engañosas que buscan impedir que se detectado el

nacimiento o el monto de la obligación tributaria incumplida” Las características de

la evasión tributaria son:

1. Simulación de negocios jurídicos. (Money laundering).

COIP/SUPERCIAS/REGISTROS MERCANTIL/UAFE

NARCO DOLARES/LAVADO ACTIVOS/

PECULADO/COHECHO

4 Dumay Peña, Alejandro, El delito tributario, Ediciones Samverm, Chile, 2006.

6
 2. Fraude Tributario. (Devoluciones inapropiadas, pérdidas tributarias

falsificadas)

PERDIDAS INVENTARIOS / FORTUITAS.

3. Incumplimiento tributario, (sin libros legales, no emisión de facturas, sin

declaraciones de impuestos).

NO PAGO IMPUESTOSLRTI. MULTAS/INTERESES

4.500 MILLONES DOLARES 2400 MM FMI

1.1.1 Diagnóstico tributario

Es el primer paso que debemos tomar en cuenta cuando hablamos de

planificación tributaria, en donde determinamos los niveles de cumplimiento,

violaciones, pagos en exceso, falta de pago, error en los cálculos, base imponible

utilizada y cumplimiento de requisitos formales de índole tributario.

La base para el diagnóstico tributario es el examen de las operaciones y sus

implicaciones con los impuestos relacionados. En tal sentido se debe indagar a

través de la recopilación de fuentes de información (encuestas) a los propietarios y

ejecutivos de las empresas, es importante realizar pruebas y verificaciones

además del examen del cumplimiento o no de las normas fiscales, de seguridad

social, laboral y municipal.

7
 El objetivo del diagnóstico tributario es investigar la situación tributaria, fiscal

y de seguridad social de la empresa para detectar, corregir y estructurar de la

mejor forma posible las operaciones, documentaciones y registros que minimicen

situaciones de riesgo fiscal.

Durante la planificación, ejecución y desarrollo de este examen, es

necesario dar énfasis y enfocarse a detectar posibles errores, mala aplicación de

las normas, deficiencia o incumplimientos tributarios en especial en el Impuesto

sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado, remesas en el impuesto a la Salida

de Divisas, así como en la deducibilidad de gastos y exención de ingresos.

1.1.2 Elementos de la planificación tributaria

Como en todo procedimiento de planeación es fundamental cubrir ciertos

elementos que deben ser considerados para la planificación tributaria con la

finalidad de minimizar la carga impositiva, descartando todas las acciones

constitutivas de elusión y evasión5:

a) La existencia real de una empresa o actividad que se proyecte en el

tiempo. VENTAS-COSTOS-PARTICI MERCADO – SUPER CIAS – SRI

DECLARACIONES MENSUALES IVA/ RENTA

b) Revisión de las distintas formas legales que se puedan contemplar en la

Ley de compañías. SUPER CIAS (CIA LTDA, SA, EMIXTA,

COMANDITA, DENOMINACION COMUN, SAS)

5 Norberto Rivas Coronado, Planificación Tributaria, Santiago de Chile, Editorial Magril Limitada,
2000, pág. 11.
8
c) Incluir a la empresa en su conjunto: empresa, dueños, administradores,

tomando en cuenta el concepto de unidad económica. PERSONAS

NATURALES / JURIDICAS / REGISTRO CIVIL/ REGISTRO

MERCANTIL/ MINISTERIO R EXTERIORES.

d) Considerar los tributos que estén estipulados en las leyes ecuatorianas

sean estos impuestos, tasas o contribuciones, independientemente de

su obligatoriedad seccional o estatal. (gad-gc)

GOBIERNO CENTRAL: ADMINISTRADOS POR EL SRI

- ICE

- IR

- IVA

- ISD

- IVM

- ICA

- IREP

- ITR

- IAEXT

- I DONACIONES LEGADOS – SUCESIONES INDIVISAS

- I E MINERA

- REGALIAS E MINERA

- CONTRIB SOLCA

- CONTRIB SOLIDARIA

9
GOBIERNO AUTONOMO DESCENTRALIZADO

- IMPUESTO PREDIO URBANO / RURAL

- IMPUESTO A LOS V MOTORIZADOS/RODAJE

- 1 POR MIL ACTIVOS EMPRESAS

- PATENTES MUNICIPALES 10 USD

o PROFESIONALES/COMERCIALES/INDUSTRIALES/INMOBILIA

RIAS/FINANCIERA/SERVICIOS

- IMPUESTO A LOS ESPECTÁCULOS PÚBLICOS

- TASAS Y CONTRIBUCIONES

o ESPECIES FISCALESCOMEDORES/ALBERGUES

o ACCESO TDR/PLIEGOS

o TRASPASO VEHICULO

o TASA DE SEGURIDAD CIUDADANA

o LICENCIAS ESTABLECIMIENTO TURISTICOS

o LICENCIA EXPLOTACION MINERA

o TASA MINERA

o TASA INSCRIP REGISTRO MINERA

o TASA TURISTICA (BAÑOS)

o PAVIMENTACION

o ENSACHE VIAS

o REPAV URBANA

o ACERAS Y BORDILLOS….

10
- IMPUESTO RENTA GENERADA ARRENDAMIENTOS

e) Revisar las características específicas del contribuyente: residencia,

domicilio; origen de los ingresos o beneficios; naturaleza de las

operaciones o transacciones. FISICA – MUESTREO CLIENTES.

f) Incentivos fiscales: Exenciones, deducciones de la base imponible,

diferimiento del impuesto, créditos a impuestos calculados, ámbito de

incentivos (general, regional, internacional).

- DEVOLUCION IVA TURISTAS TAX FREE

- DEVL IVA/IR DISCAPA/3RA EDAD  CARNET MSP %

- EXONERACIO IR DESARRO/FRONTERA

- 100% ANTICIPO IR 5 ABRIL 2019

g) Conflicto de leyes, en la legislación aplicable a cada país.

ECUADORCOLOMBIA IR>IR. 35-25

ECUADORPANAMA

IR < IR ECUADOR PARAISO FISCAL 25% ART 37 LRTI

PRECIOS TRANSFERENCIAS PARTES VINCULADAS

FIJAR PRECIO VENTA

PARTES PT

h) Doble tributación internacional.

TRATADOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICION

11
 ECUATORIANOCONTABILIDAD ESPAÑA

RETENCION IMPUESTO GANANCIAS ESPAÑA 10%

LRTI RENTAS FNACIO/F.EXTRANGERA CIUDAD ECU. PAGO IR

25%-->5%-35% TABLA PN

FISCALIDAD INTERNACIONAL

1. CONVENIOS DOBLE IMPOSICION

E/A/B/B/M/F/Q/R/R/S/ETC..ETC…

ESPANA 10%-->15% ECUADOR.

2. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

i) La planificación debe contener una óptica global en el tiempo.

TIEMPO PLANIFTIEMPO C. OBJETIVOS

1 ANIO MAS TIEMPO PROYECTOS INVERSION (VIDA PROYECTO)

200 MONEDAS (DÓLAR)% TC

El encargado de la planificación tributaria debe al mismo tiempo encargarse a

través de su experiencia de determinar la mejor organización que sea compatible

entre estos elementos.

1.1.3 Importancia de la planificación tributaria

La planeación en una empresa es de vital importancia, ya que ayudará a su

prolongación en el tiempo y al alcance del éxito sostenible. Las empresas que

tienen una adecuada planeación logran conseguir muchos objetivos trazados, ya

que es una de las funciones más importantes de la Administración en cualquier

12
nivel.

Planear es decidir por anticipado un proceso para realizarlo en el futuro,

analizar las decisiones a tomar y quien las tomará. Consiste en adelantarse a

posibles decisiones para escoger entre cursos alternativos de acción.

Generalmente los negocios se organizan para producir ganancia a sus

accionistas, al menor costo posible. Los tributos son parte de los costos de hacer

negocios. El manejo incorrecto de los mismos genera riegos asociados que

pudieran representar altos gastos y serias consecuencias para el negocio. El

manejo incorrecto de los tributos también puede concluir en pagos indebidos o en

exceso, afectando negativamente al estado de resultados y el flujo de efectivo del

negocio.

La Planificación Tributaría, es parte relevante de las responsabilidades y

funciones de quienes realizan y administran negocios, siendo al mismo tiempo

dentro del área financiera una de las actividades de mucho énfasis y realce en la

actualidad en las empresas6.

1.1.4 Objetivos de la planificación tributaria

Mediante el estudio del negocio particular y de las operaciones, se evalúa

las opciones, recursos, derechos, deberes y riesgos de sus efectos; pudiendo,

ejecutar tales efectos de forma que se logren los objetivos de ahorro, cumpliendo

6 Boletín tributario BDO Panamá, http://www.bdo.com.pa/Default.aspx?

tabid=59 30 Ibidem
13
cabalmente con las normas tributarias vigentes a costos más razonables y sin

riesgos, los principales objetivos son30:

 Crear sistemas y políticas para que la empresa cumpla oportunamente con

las disposiciones fiscales al menor riesgo y costo justo, sobre una base de

neutralidad de los impuestos.

IR PN9no digito ruc MARZO

IR PJ9no digito ruc ABRIL

MICROEMPRESAS SEMESTRAL/ANUAL (IVA/IR/ICE)

IVA PN9no digito ruc/ MES/SEMESTRAL

IVA PJ9no digito RUC MENSUAL

 Identificar y establecer la Planificación Tributaria, que se ajuste al

cumplimiento de las leyes al menor costo y riesgo posible, teniendo en

14
 cuenta que el ahorro de cualquier costo tributario redunda en el resultado

de la empresa y en beneficio de los accionistas.

NO EVADIR/ ELUDIR

MENOR COSTO/MENOR RIESGO  INCENTIVOS

TRIBUTARIOS/EXONERACIONES / DEDUCCIONES

4500 MILLONES DOLARES………FMI 2400 MM

 Evaluar el impacto de los impuestos de manera anticipada en los proyectos

de inversión.

 ICE LITRO ALCOHOL PURO

 GRADOS ALCOHOL 5 GRADOS. 5% ALCOHOL POR LITRO

 0,06 GRADO ALCH PURO LITRO BEBIDA AL.

 Programar las alternativas legales posibles, una vez evaluado el impacto de

los tributos para su adecuado manejo.

 Mejorar el flujo de caja de las compañías, asociado al cumplimiento de las

obligaciones tributarias.

 Establecer una metodología y un proceso de análisis, que permita de

manera oportuna medir el impacto tributario de las operaciones de la

persona.

 Definir estrategias que dentro del marco legal, permitan la obtención de

beneficios económicos por el ahorro o diferimiento de impuestos.

15
  Mejorar la rentabilidad de los socios o accionistas.

 POWER POINTEVIRTUAL/SUSTENTAR GRUPOS (6)

La gerencia debe estar consciente que los tributos inciden en la mayoría de

las transacciones económicas. Así, por ejemplo, están presentes en las ventas,

importaciones, ganancias, intereses ganados o de financiamiento, pago de

dividendos, transferencias de un bien inmueble, venta de valores y hasta en los

bienes o salarios en especies.

1.1.5 Motivación de la planificación tributaria

El ejercicio de la Planificación Tributaria debe generar una guía básica de

aquellos asuntos que deben controlarse y cumplirse frente a las autoridades

reguladoras y fiscalizadoras.

Las guías deberían incluir asuntos a controlar, como:

 Actualización de registros contables.

 Control de las solicitudes de devolución de impuestos.

 Control de las retenciones y pagos del impuesto a la renta y del impuesto al

valor agregado.

 Revisión del cumplimiento tributario de cada impuesto, por ciclo de

transacciones y si fuera necesario por tipo de cuenta contable.

16
La guía al mismo tiempo debe incluir todas las reglas y políticas para identificar

aquellos ingresos gravables y exentos, gastos deducibles y no deducibles de

cuenta contable.

1.2. Método de planificación tributaria

El método de Planificación Tributaria tiene estricta relación con la forma en

que se ordenará el proceso para que este sea eficaz, y para que la carga tributaria

que va a afectar al contribuyente sea óptima de acuerdo a sus intereses. Según

Norberto Rivas Coronado, “El método de planificación tributaria está íntimamente

vinculado con el procedimiento, es decir con el conjunto de principios y directrices

que ordenan el proceso”.78

Es importante tomar en cuenta que al hablar de método no estamos

refiriendo a un modelo, en vista que cada empresa es un caso singular distinto por

su diversidad de actividades y aplicación de la normativa tributaria, sin embargo se

pueden tomar ciertas directrices o factores al momento de realizar la planificación

tributaria.

El método que se propone básicamente consiste en lo siguiente 9:

• Seguir un orden lógico de desarrollo.

• Aplicar los principios de planificación tributaria

7 Norberto Rivas Coronado, Planificación Tributaria, Santiago de Chile, Editorial Magril Limitada,
8 ,página 10
9 Ibídem, Pág. 20
17
 • Hacer un cuestionario lo más detallado posible de cada una de las

etapas.

• No aplicar modelos, sino analizar cada caso en particular, tomando

en cuenta la legislación tributaria vigente.

Como parte del ordenamiento metodológico que se debe seguir,

revisaremos las etapas que se propone aplicar en la planificación tributaria para

buscar los resultados más idóneos para este procedimiento:

Recopilación de antecedentes básicos.- Es la etapa inicial del proceso de

planificación en donde se trata de recabar la mayor información posible, con todos

los datos relevantes del contribuyente o del negocio que se vaya a proyectar, es

necesario revisar la naturaleza del contribuyente sea esta persona natural o

jurídica, en vista que la aplicación de los tributos varía de acuerdo a esta, es

necesaria una revisión general del negocio, su proyección en el tiempo, con su

diferentes variantes, así como la procedencia de su inversión sea nacional o

internacional.

Ordenamiento y clasificación de datos.- con el fin de ayudar a que la

siguiente etapa tenga los datos organizados para el inicio del plan diseñado.

Análisis de datos.- El análisis de datos es un proceso de inspeccionar,

limpiar y transformar datos con el objetivo de resaltar información útil y definir el

alcance de los datos recopilados. El análisis de datos tiene múltiples facetas y

enfoques, que abarca diversas técnicas de acuerdo al movimiento del negocio, su

18
giro comercial, si cotiza en la Bolsa de Valores o es una Pyme, entre otros

aspectos.

Diseño de posibles planes y estrategias.- Tras obtener la información

necesaria es preciso identificar los problemas prioritarios que se derivan de la

situación actual de estudio, para poder proponer soluciones en el marco de un

proceso de planificación tributaria.

Para este efecto se debe partir del presupuesto financiero, tomar en cuenta

flujo de caja, así como listar los deberes formales a los cuales está obligado el

contribuyente y aprovechar los beneficios fiscales que se puedan aplicar.

En base a los datos recopilados, ordenados y analizados se debe diseñar

los planes legalmente admisibles, sin dejar a futuro la posibilidad de incorporación

de una nueva estrategia. El diseño de estrategias requiere la evaluación y análisis

de los problemas, la identificación de soluciones y la elaboración de planes de

acción para el cambio. En resumen, tras conocer "¿cómo son las cosas?" es

necesario plantear "¿cómo deberían ser?".

Evaluación de planes alternativos.- Financieramente todo plan debe ser

analizado mediante la revisión de costo / beneficio, así mismo todo plan tributario

sea este alternativo o de decisión única debe utilizar las herramientas económicas

y financieras existentes, como el VAN (valor actual neto), TIRF (rasa interna de

retorno financiero), etc.

19
 Comparación de distintas alternativas.- Una vez que se hayan analizado los

distintos planes en forma separada, deben comparar entre sí, con el fin de

considerar la mejor opción para proponer al contribuyente, previo a un análisis

exhaustivo de los riegos que se generen.

Estimación de probabilidad de éxito.- Es importante analizar el riesgo

implícito respecto de todos y cada uno de los planes propuestos con el fin de

estimar las posibilidades de éxito.

Elección de mejor alternativa.- Se presentará la mejor opción entre los

planes analizados del cual se obtenga el mejor beneficio con el menor riesgo

posible.

Verificación de la alternativa seleccionada.- Pueden proponerse en orden de

prelación o preferencia los varios planes que se hayan obtenido, asesorando o

sugiriendo la mejor opción que se haya encontrado porque es el contribuyente

quien toma la decisión.

Supervisión y actualización de la mejor alternativa.- Todo plan debe ser

supervisado aun al final de su proceso, los continuos cambios en la legislación

obligan a que el contribuyente aplique la mejor opción posible dentro de las

mejores alternativas conforme a la legislación vigente.

1.3. Planificación tributaria desde una perspectiva gerencial

Un plan de impuestos implementa objetivos y describe la manera de lograr

su cumplimiento, a través de la definición de estrategias, políticas y todo lo

20
necesario para lograrlo como medidas de control, entre otros. Posterior a un

estudio sistemático y profundo de los antecedentes de la organización, las

operaciones que esta realiza, y el resultado de sus ejercicios económicos, la

planificación tributaria se plantea lineamientos apropiados a la realidad de la

Empresa, tomando en cuenta además sus expectativas a futuro.

La planificación tributaria establece un control de las diferentes obligaciones

bien sea las generadas por los impuestos, tasas y/o contribuciones dentro de las

operaciones de la empresa, permitiendo a su vez evaluar los logros obtenidos en

la misma. Armando Parra afirma que “debe calcularse la operación matemática

entre los ingresos y los impuestos totales y entre estos y la utilidad neta,

proyectando el crecimiento de la Empresa, el resarcimiento de las deudas a los

acreedores además de una remuneración justa para los accionistas.” 1011

El proceso de planeación asegura el uso efectivo de los recursos y conlleva

al cumplimiento de la visión de la organización, dando al mismo tiempo la

oportunidad de revisar varias alternativas dentro de las opciones permitidas por

Ley. “La elección de estrategias tributarias por parte del sujeto pasivo se basa en

la utilización de opciones u oportunidades brindadas por la ley cuya decisión,

involucra, a la vez la renuncia o pérdida de otras. Por ello, la búsqueda de ahorro

fiscal exhibe un costo de oportunidad, todo ello en aras de disminuir la

incertidumbre y crear parámetros tributarios que sean susceptibles de ser medibles

10 Armando Parra; Planeación tributaria y organización empresarial, Bogotá, Editorial Legis, año
11 .
21
por medio de la planificación tributaria” 12, a efectos de constatar los beneficios

proyectados con el máximo aprovechamiento de los recursos que posee la

organización.

La planificación tributaria también posee entre sus características

principales la pro actividad, entendiendo como esta habilidad a la consecuencia del

esfuerzo consciente y racional de utilizar la libertad frente a cualquier estimulo de

manera racional, no instintiva; por ello este tipo de planificación busca prever que

consecuencias, van a tener las decisiones que como sujetos pasivos del tributo

adopten a lo largo del ejercicio económico a fin de poder anticipar la cifra de

tributos a pagar.“En consecuencia se alcanza un control mayor del contexto

tributario que afecta a la empresa vale decir, de las normativas ya existentes

además de una preparación mas organizada que facilite la adaptación ante las

diferentes vicisitudes que podrían presentarse como modificaciones a las leyes, el

anuncio de Decretos o Providencias que podrían generar crisis por el riesgo que la

mismas implican”13.

1.4. Políticas y metas tributarias

En la actualidad la mayor parte de las empresas buscan una organización

peculiar que se acomode al tamaño de las mismas, es así que las pequeñas,

medianas y con mucha más razón las grandes empresas, realizan un plan

12 Tulio Rosembuj; El Fraude de Ley, la simulación y el Abuso de las formas en el Derecho

Tributario, Madrid, Editorial Marcial Ponds, año 1999.
13 Alfredo Galarraga; Fundamentos de Planificación Tributaria; Caracas, Editorial HP; año 2002.
22
estratégico económico que encamine a la organización a cumplir con las metas

propuestas durante un periodo de tiempo.

Las políticas son parámetros previamente establecidos por lo general por

los ejecutivos o gerencia, en donde se establecen los lineamientos que se van a

adoptar dentro de la empresa para hacer operativa una estrategia, además de la

forma en la cual la misma se pondrá en práctica, para alcanzar las metas

programadas.

El área tributaria es una parte fundamental de todo el movimiento financiero,

por tal razón, las políticas desde el punto de vista tributario están diseñadas con el

propósito de crear transacciones encaminadas a cumplir las metas establecidas en

el plan estratégico financiero de la empresa, reducir la carga fiscal a declarar a la

administración tributaria considerando la normativa legal vigente, evitar sanciones

pecuniarias o inclusive sanciones que den la presunción de defraudación

tributaria14.

Las metas tributarias deben considerar los siguientes factores:

• Uso de incentivos tributarios.

• Presión tributaria.

• Relación gastos laboral y nivel dividendos.

Resulta de vital importancia al momento de realizar la planificación tributaria

el tomar en cuenta los incentivos tributarios, las exenciones, escudos fiscales 15,
14 Art. 345 Código Tributario Ecuatoriano
15 Paúl Lira “Los escudos fiscales (EF) son todos aquellos gastos que, registrados en el
estado de resultados de la empresa, determinan, al reducir el monto imponible, un menor pago del
23
que pueden concluir con un ahorro significativo de la carga tributaria para el

contribuyente, quien puede utilizar esta cantidad como un aporte a la generación

de mayor inversión.

El encargado de la planificación tributaria por lo tanto deberá tener en

cuenta estas disposiciones encargándose de revisar el tipo de tributo y además

acatar lo estipulado en la Ley, cumplir lo estipulado en Decretos, Resoluciones, y

demás Circulares emitidos por la Administración Tributaria, en aras de observar

circunstancias que puedan generar ahorro para la empresa, permitiendo al

contribuyente realizar sus actividades normales generadoras de lucro sin incurrir

en hechos gravados.

Resulta fundamental dentro de los factores que inciden en las metas de la

planificación tributaria conocer el porcentaje representado de los impuestos a

cancelar en la utilidad neta, es decir la presión tributaria existente. El planificador

deberá analizar la incidencia de cada exacción y ponderar su participación en el

desembolso realizado por la empresa para su cumplimiento, de manera de

enfocarse en los tributos que representan mayor presión fiscal.

Otro aspecto a considerar es la relación gasto laboral e ingresos de

trabajadores vs. el nivel de dividendos a accionistas, “merecen atención especial

los recursos humanos, lo que implica la elaboración de un plan tributario laboral

para la remuneración de los trabajadores, para beneficio mutuo de la empresa y

impuesto a la renta.
http://blogs.gestion.pe/deregresoalobasico/2012/03/la-importancia-de-los-escudos.html
24
sus empleados”16 Si bien los empresarios realizan inversiones en negocios con el

propósito de obtener una rentabilidad también deben velar por los beneficios de

sus trabajadores, enmarcados siempre en el cumplimiento de las presunciones

legales, pero considerando el aprovechamiento de oportunidades que conlleven a

un ahorro tributario para la entidad.

1.5. La planificación tributaria como una herramienta financiera

La planificación tributaria es un instrumento tributario que permite a las

empresas y organizaciones el mermar la cuantía incurrida por concepto de

impuestos sin interferir en el desenvolvimiento diario de sus actividades y sin

cometer ningún tipo de infracción y al mismo tiempo buscar cambiar los métodos

tradicionalmente utilizados administrativamente por nuevos métodos más

sofisticados que dan un panorama financiero mucho más amplio.

Es importante destacar que la planificación tributaria permite a las distintas

empresas aplicar alternativas o estrategias que enmarcadas, en un ámbito legal

proporcionen una distribución justa de su carga tributaria, sin dejar de cumplir su

obligación al Estado y de esta forma poder preservar su patrimonio para poder

continuar con su funcionamiento económico, permaneciendo activa dentro del

mercado competitivo; también es utilizada como parámetros para tomar

decisiones, por lo que ayuda a reducir la crisis, da mejor uso a los recursos y

define las prioridades:

• Permitir a las empresas disminuir su carga tributaria sin cometer

16 Armando Parra, Planeación tributaria y organización empresarial; Bogotá, Editorial Legis, año
2003.
25
 infracciones y sin interferir en el desenvolvimiento cotidiano.

• Actualizar los métodos administrativos utilizados considerando el impacto

tributario.

• Optimizar la coordinación de las estrategias para el cumplimiento de los

objetivos financieros para mantener eficiencia y efectividad en el proceso.

Cuando no consideramos los impuestos en las diarias transacciones de las

empresas, estamos sobre-estimando los ingresos y a su vez, sub-estimando los

egresos, dando a su vez el resultado de la sobre estimación de las utilidades; en

este sentido, la necesidad de planificar surge de las siguientes circunstancias:

• Dar un aporte a la sociedad.

• Poder anticipar la cifra de impuesto a pagar.

• Sentido de responsabilidad social.

Al hablar de planificación tributaria como una herramienta y para que esta

conduzca a la minimización de la carga impositiva del contribuyente, es

indispensable el conocimiento de las distintas disciplinas no solo de rama tributaria

que pueden ser utilizadas como herramientas alternativas, entre otras tenemos a

las siguientes: el derecho, la economía, las finanzas, la administración, la

ingeniería de procesos, además debido a la cambiante legislación tributaria y a las

distintas variables que se utiliza es necesaria una buena dosis de ingenio por parte

del planificador.

El planificador tributario además debe conocer sobre la actividad o empresa

a la cual va a aplicar este proceso de planificación, instruyéndose sobre la misma

26
o respaldándose de los otros departamentos operativos de la empresa o de los

técnicos conocedores de la actividad propia del negocio.

1.6. Planificación tributaria internacional

Los avances tecnológicos, informáticos y de información han permitido el

crecimiento de transacciones a nivel mundial, generando que el comercio

internacional se intensifique con la desaparición virtual de las fronteras.

Los Estados a través de su política fiscal han programado beneficios

tributarios que sean atractivos a la inversión extranjera directa, es esta diversidad

de regímenes fiscales así como los convenios para evitar la doble imposición fiscal

los que han dado el primer paso para la aplicación de la planificación tributaria

internacional en las empresas.

Para revisar en una forma analítica la planificación tributaria internacional

podemos basarnos en cinco opciones básicas17:

a) Ubicación de las actividades productivas.- Al momento de localizar una

actividades productiva son varios puntos que deben ser tomados en cuenta

donde el aspecto tributario – fiscal no siempre es el primordial, tenemos otros

aspectos que se consideran de mucha importancia, como son: riesgo país,

gobiernos de turno, sistema económico, factores sociales, régimen aduanero,

incluso hasta aspectos religiosos.

17 Carpio, Romeo. 2012. “La planificación tributaria internacional”, en: Revista Retos, Año
2, Núm. 3, pp. 53-67. Quito: Editorial AbyaYala.
27
b) Situación de los centros financieros y de servicios.- Las rentas asociadas a la

financiación de los grupos de sociedades es uno de los principales aspectos

de planificación fiscal internacional, con esto se busca la localización de

jurisdicciones tributarias que beneficien a una menor aplicación tributaria a

través de gastos deducibles o ingresos imponibles que representen una

carga impositiva más rentable en una segunda jurisdicción.

c) Intangibles.- Al momento de valorar económicamente una empresa toma

mucha importancia el valor de sus intangibles sean estos de registro o de

protección legal como tales.

d) Estructuras corporativas y de sociedades holding.- estas pueden ser:

sociedades cabeceras de un grupo, operativas al mismo tiempo que tenedoras de

las participaciones, subsidiarias del grupo en un determinado sector económico o

área geográfica (Subholding).

e) Política de precios de transferencia.- Las empresas procuran fijar precios que

minimicen la posibilidad de ser observados por las administraciones

tributarias en sus transacciones intragrupo a nivel internacional.

Se ha dado mucha importancia en las diversas administraciones tributarias

a los llamados paraísos fiscales que son jurisdicciones favorables en términos

tributarios a los no residentes que poseen inversiones en sus territorios. No existe

una regla clara sobre los límites para nombrar a un país como un paraíso fiscal, sin

embargo se ha detectado ciertas características que los consideran como tal por

parte de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE),

es así que hoy en día los paraísos fiscales ya no forman parte de la planificación

28
tributaria internacional, debido principalmente a la normas antiparaísos que se han

adoptado, además que por razones de imagen es

delicada la presencia de inversiones en estos territorios.

En el Ecuador con la Ley de Equidad Tributaria en el año 2007 se incorpora

algunas medidas relacionadas a los paraísos fiscales, entre estas tenemos:

a) Se considera partes relacionadas a las transacciones efectuadas cuando

estas se encuentran en paraísos fiscales.

b) Se otorga mediante Ley la facultad de determinar paraísos fiscales a la

administración tributaria mediante resolución.

c) Los dividendos distribuidos por sociedades nacionales a extranjeras son

considerados exentos, a excepción de los que se encuentran domiciliados

en paraísos fiscales.

d) En pagos efectuados al exterior se considera una rebaja en el porcentaje de

retención de impuesto a la renta, cuando el beneficiario de este no se

encuentre domiciliado en un paraíso fiscal.

e) En caso de leasing o arrendamiento mercantil internacional no se considera

la deducibilidad del canon de arrendamiento, cuando este se encuentre en

un paraíso fiscal.

f) En el caso de rentas provenientes del extranjero, no existe la exoneración si

estas provienen de paraísos fiscales.

29
 Además con la aprobación del Código Orgánico de la Producción, Comercio

e Inversiones18 dispone que no se apliquen los beneficios que contempla a

aquellas inversiones provenientes de personas naturales o jurídicas domiciliadas

en paraísos fiscales.

Además existen otras medidas establecidas en el RLORTI en cuanto a los

paraísos fiscales en los pagos por concepto de comisiones de exportación, no se

considera la exoneración sobre la retención de impuestos cuando el beneficiario

de la misma resida en un paraíso fiscal, al igual que con las comisiones pagadas

por promoción de turismo receptivo.

2. PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA APLICADA AL SEGMENTO DE LAS

AEROLÍNEAS INTERNACIONALES DE TRANSPORTE DE PASAJEROS Y
CARGA.

Una vez revisada la forma de tributar por parte de este segmento económico

de las aerolíneas de transporte internacional y los aspectos fundamentales de la

planificación tributaria, podemos tener una idea más clara del proceso que

aplicaremos para crear una guía de planificación tributaria de aerolíneas de

transporte internacional en el Ecuador.

Otro aspecto que es fundamental tomar en cuenta es el origen y

procedencia de la aerolínea, si es de bandera ecuatoriana o extranjera, esto con el

fin de revisar los tratados internacionales que se puedan aplicar para el estudio de

planificación tributaria, además que existirá un tratamiento diferente en la

18 Registro Oficial N. 351 del 29 de Diciembre del 2010

30
aplicación de pagos efectuados al exterior conforme la legislación ecuatoriana

vigente.

También es importante revisar las diversas actividades económicas a las

cuales puedan estar involucradas este grupo de empresas, en vista que toda

actividad que no sea el transporte aéreo internacional de carga y/o pasajeros,

estará sujeta a lo dispuesto para todos los sujetos pasivos sobre el pago de

tributos, como por ejemplo el pago del 22% del impuesto a la renta, la aplicación

del 5% de impuesto a la salida de divisas y de la tarifa del 12% del impuesto al

valor agregado.

Los permanentes cambios en la legislación tributaria ecuatoriana, han

obligado a las compañías a analizar su impacto y buscar estrategias inmediatas

para reducirlo mejorando así su flujo de caja, programando con la debida

anticipación el cumplimiento adecuado de las obligaciones tributarias.

2.1. Procedimiento para establecerlas fases de planificación tributaria

aplicables a las empresas de transporte aéreo internacional.

Hemos hablado en el anterior capítulo sobre las etapas de aplicación en la

planificación tributaria en las empresas en general, además que no es aconsejable

crear un modelo a seguir para la aplicación de un proceso de planificación

tributaria por las características propias de una empresa, sin embargo es

importante indicar las fases19 con las cuales iniciaremos el estudio de la

planificación tributaria aplicada a este sector de la economía:

19 Norberto Rivas Coronado, Planificación tributaria,Santiago de Chile, Editorial Magril Limitada,
2000, pag. 20
31
2.1.1 Conocimiento del negocio

Para que se conozca un negocio por parte del profesional que iniciará el

análisis para una planeación tributaria, debe trabajar por dos vías:

• Revisión de las operaciones de la empresa.

• Revisión de la planeación estratégica, esta última para asegurarse

que el planeamiento tributario este alineado con el plan estratégico.

En la primera fase, se debe contar con toda la documentación que originó la

empresa, el acta de constitución de la empresa y su correspondiente inscripción en

el Registro Mercantil, los estatutos, si han habido modificaciones, el origen y

procedencia de la aerolínea, como es su proceso contable, los pagos en sus

declaraciones tributarias y cumplimientos formales adicionales que exija la

administración tributaria.

Lo interesante del conocimiento de la empresa, es saber: el qué, el cómo, el

cuándo, el dónde, el por qué y el para qué, que se requieran de las diferentes

actividades que se deban controlar por su incidencia tributaria en el negocio.

Se debe hacer una revisión de las operaciones de la empresa, tomando

énfasis en conocer lo siguiente:

• Características de la aerolínea en general.

• Situación en la cual se encuentra la empresa en su fase inicial,

crecimiento, supervivencia o liquidación.

32
 • Composición del capital accionario, o si es sucursal de una empresa

extranjera.

• Objeto social, servicios que ofrece: pasajeros y/o carga, transporte

nacional y/o internacional.

• Regulaciones especiales (Aplicación Art 31 LORTI, convenios de

doble tributación, etc.)

• Información financiera actual y presupuestada.

• Planes de inversión – nuevos servicios.

• Riesgos estratégicos del negocio.

• Transacciones entre partes relacionadas, o de ser el caso con sus

matrices.

2.1.2 Estudio de la situación impositiva de los años sujetos a revisión

Para lo cual debe obtenerse información referente a:

• Revisión de las declaraciones tributarias para determinar

contingencias de impuestos.

• Revisión de procedimientos y controles en impuestos para identificar

riesgos de sanciones o mayores impuestos.

• Cumplimiento de obligaciones (cronograma tributario)

• Cómo se canalizan las actividades y responsabilidades de la

empresa frente al fisco.

• Utilización, disposición o reclamo de los saldos a favor reflejados en

las declaraciones (crédito tributario).

33
 • Identificación de puntos de mejoramiento y oportunidad.

• Observación de situaciones repetitivas de un año a otro y que no han

sido subsanadas.

• Revisión de áreas que tengan que ver con el proceso tributario.

2.1.3 Evaluación de las posibilidades de planeación

Para identificar las estrategias de planificación tributaria que puedan

aplicarse adecuadamente a este sector de la economía es necesario que en forma

permanente se evalúen y se tomen decisiones acerca de temas tales como:

• ¿Existe algún beneficio tributario para la actividad económica que

realiza la empresa o por su ubicación geográfica? ( revisar los

regímenes sectoriales, Código de la Producción, requisitos y

obligaciones) .

• ¿Es la tasa efectiva de impuesto sobre la renta acorde con las

utilidades reales generadas por la compañía?

• ¿De qué manera incide la política de distribución de utilidades del

ente económico en la determinación de los impuestos directos sobre

la renta a pagar?

• ¿Existen nuevos beneficios o nuevas deducciones?

• ¿Qué incidencia tributaria tendría el endeudamiento externo frente a

financiación en moneda local, o en reemplazo de una inversión

extranjera que afecte directamente al capital (considerar tema de

retenciones al exterior sobre intereses de créditos)?

34
 • ¿Es correcta la política de distribución de dividendos?

• ¿Existe convenios de doble tributación fiscal entre el Ecuador y la

matriz de la aerolínea (en caso de ser extranjera)?

Las decisiones basadas en la respuesta a los anteriores interrogantes

producen efectos en la política tributaria de la empresa, que además debe basarse

en las decisiones financieras del normal desenvolvimiento, y que inclusive, son

determinantes para la supervivencia comercial de la empresa.

2.1.4 Desarrollo de la Planeación

Analizado lo anteriormente señalado, estamos en condiciones de proceder a

realizar una planificación tributaria efectiva, la misma que comprende, entre otros

los siguientes aspectos relevantes:

• Estudio de la información financiera proyectada o presupuestada por

la empresa.

• Cálculo del impuesto a la renta por los años que cubre la planeación.

• Análisis de impuestos directos e indirectos que le competen a la

empresa en estudio.

• Análisis de alternativas.

• Preparación del informe para la administración de la empresa, con

identificación del tributo y recomendaciones.

35
 El informe de planeación tributaria debe ser sometido a actualización

periódica a raíz de cambios en la legislación que pudieran afectar los

planteamientos realizados.

2.2. Guía referencial de planificación tributaria aplicada al sector, casos

prácticos.

Como se vio en los capítulos anteriores, la planificación tributaria requiere

de un diagnóstico de la situación actual contemplando el punto de vista jurídico y

contable, para que a partir del mismo se puedan establecer los correctivos y a la

vez, encontrar mecanismos legales para optimizar los costos tributarios.

Es importante hacer un exhaustivo análisis de los deberes formales de los

contribuyentes, que sirva de una guía pormenorizada a cada empresa del sector;

el estudio profundo de la situación actual de estas empresas no solo sirve como un

medio para cumplir con el SRI, sino que también se utiliza para generar: reclamos

de pago indebido, presentación de declaraciones sustitutivas, consultas tributarias,

etc.

En los últimos años se han realizado cambios en las Leyes tributarias,

encaminados al incremento de la recaudación tributaria, para cubrir deficiencias en

el Presupuesto General del Estado, así como también orientados a incentivar el

cumplimiento de las obligaciones impositivas en la ciudadanía, estas

modificaciones exigen capacitación constante en materia tributaria por parte de los

contribuyentes y especialmente en nuestro caso particular de las empresas de

transporte aéreo internacional.

36
 El control interno tributario que cada una de las empresas debe practicar

para evitar contingentes tributarios, va de la mano con el procedimiento de

planificación tributaria, los cuales en conjunto emitirán los resultados más idóneos

del plan tributario a aplicarse.

A continuación como parte de las actividades propuestas para el proceso de

planificación tributaria aplicado a este sector de la economía, se analizarán varios

casos prácticos que a través de ejemplos evidenciarán las mejores opciones

legalmente aceptables y su aplicación:

• Exoneración al ISD por pagos realizados al exterior para la

amortización de capital e intereses.

• Exoneración al pago del ISD por concepto de dividendos distribuidos

a sociedades extranjeras.

• Las formas de pago y el lugar a cobrar de los ingresos obtenidos en

el pago del Impuesto a la Salida de Divisas ISD.

• Beneficio de devolución del Impuesto al Valor Agregado (IVA)

pagado en la adquisición de combustible aéreo por las Aerolíneas

que prestan el servicio de transporte de carga al extranjero.

• Exoneración al pago de impuesto a la renta por cinco años, al

realizar inversiones nuevas y productivas.

• Convenios para evitar la doble tributación fiscal.

• Reinversión de utilidades.

• Procedimiento para regularizar la asignación de costos y gastos

desde exterior.
37
 • Impuestos municipales.

• Otros incentivos o beneficios a considerar para planificación

tributaria.

2.2.1 Impuesto a la Salida de Divisas ISD

Como se explicó anteriormente el Impuesto a la Salida de Divisas (ISD),

constituye el tributo de mayor contribución para el Estado por parte de las

aerolíneas, en cuanto al ISD, se analizará a través de varios casos prácticos, como

aplicar planificación tributaria y no caer en elusión tributaria:

2.2.1.1. CASO 1: Pagos realizados al exterior para la amortización de

capital e intereses, destinada al financiamiento de inversiones

previstas en el código de la producción

El Código de la Producción en su artículo 13 define a la inversión productiva

de la siguiente forma: “Entiéndase por inversión productiva, independientemente

de los tipos de propiedad, al flujo de recursos destinados a producir bienes y

servicios, a ampliar la capacidad productiva y a generar fuentes de trabajo en la

economía nacional.20

Como se explicó en el capítulo 1, las aerolíneas han contribuido con el

desarrollo de las exportaciones en el país, siendo las flores el principal producto

transportado por las empresas de transporte de carga aérea internacional.

20 Suplemento del Registro Oficial N. 351 del miércoles 29 de diciembre del 2010
38
 En el diario vivir del mundo de los negocios es necesario el endeudamiento

de las empresas con terceros, pues dependiendo de la situación, el

apalancamiento financiero puede ser muy beneficioso para las empresas, además

si consideramos ciertos aspectos legales pueden inducir a un ahorro tributario.

Las necesidades de endeudamiento varían de acuerdo al tipo de empresa y

a sus necesidades, sin embargo para ejemplificar este caso usaremos datos

supuestos que nos lleven a comprender de una manera más sencilla las mejores

opciones legales para maximizar la utilidad luego del pago de impuestos.

Al amparo de lo expuesto anteriormente, vamos a suponer que la Aerolínea

XYZ para cumplir con proyectos de inversión necesita el financiamiento de USD.

500.000,00, el patrimonio de esta empresa que demuestran sus estados

financieros es de 165.000 dólares, el departamento financiero de acuerdo a su

flujo de efectivo proyectado calcula pagar el préstamo en el lapso de 18 meses.

Tenemos 3 opciones diferentes de financiamiento de acuerdo a lo siguiente:

Opción A: Préstamo con institución financiera local con una tasa del 18%

de interés anual, la Tasa de Interés del Banco Central de Ecuador (TIBC) 17%.

Opción B: Préstamo con institución financiera del exterior (no ubicada en

paraíso fiscal) con una tasa del 14% anual, TIBC 12%.

Opción C: Préstamo de su casa matriz con una tasa del 10% anual, TIBC

12%.

39
 OPCION A OPCION B OPCION C

18% 14% 10%

TIBC 17% TIBC 12% TIBC 12%

Préstamo 500,000.00 500,000.00 500,000.00

Interés (135,000.00) (105,000.00) (90,000.00)
15% Trabajadores 20,250.00 15,750.00 13,500.00
Impuesto a la Renta N/A N/A N/A
Gastos no Deducibles N/A N/A N/A
Impuesto a la Salida de Divisas N/A N/A (29,450.00)
Retenciones 0 0 0
RESULTADO (114,750.00) (89,250.00) (105,950.00)
En el cuadro anterior podemos ver los datos del ejercicio que se propuso,

teniendo como resultado que la opción B, el financiamiento en una institución

financiera del exterior es la más viable.

Como podemos ver en este ejemplo no se ha tomado en cuenta en el

ejercicio el cálculo de impuesto a la renta y tampoco se consideró los gastos no

deducibles, esto, debido a la normativa propia que tienen las empresas de

transporte aéreo internacional que pagan el impuesto a la renta en base a una

tarifa fija y por ende no son considerados en la conciliación tributaria los gastos no

deducibles, sin embargo el ISD, la participación a los trabajadores y las

retenciones si se los considera porque representan una salida efectiva de dinero

que se traduce en la baja del ingreso de los socios o accionistas al momento del

reparto de dividendos.

De este análisis podemos ver que el resultado más óptimo se generó por la

aplicación de la exoneración del pago del impuesto a la salida de divisas, en los

pagos realizados al exterior para la amortización de capital e intereses de créditos

40
otorgados por instituciones financieras internacionales, con un plazo mayor a un

año, destinadas al financiamiento de inversiones previstas en el Código de la

Producción. También es importante explicar que en este ejercicio se incluyó en los

cálculos del pago del ISD, la exención de los primeros USD. 1.000,00 acumulados

quincenalmente en el pago del ISD. 21

No obstante, es necesario recalcar que en el caso C, debemos aplicar las

restricciones de subcapitalización conforme lo estipulado en el Artículo 10 de la

LORTI por ser parte relacionada que estipula lo siguiente:

“Para que sean deducibles los intereses pagados por créditos externos otorgados directa o

indirectamente por partes relacionadas, el monto total de éstos no podrá ser mayor al 300% con

respecto al patrimonio, tratándose de sociedades...

Los intereses pagados respecto del exceso de las relaciones indicadas, no serán

deducibles”.

En nuestro ejemplo, en el caso C existe la transacción con partes

relacionadas (casa matriz), y el préstamo excede en más del 300% al valor del

patrimonio, sin embargo no aplica el gasto no deducible por la particularidad del

cálculo de la base imponible para el pago del impuesto a la renta por parte de este

segmento de empresas.

21 Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador. Art. 1 NAC-DGERCGC 12-00572
publicada en el Registro Oficial N. 792 del 19 de septiembre del 2012
41
2.2.1.2. CASO 2: Exoneración del pago de ISD por concepto de dividendos

distribuidos a sociedades extranjeras domiciliadas en el Ecuador

Es de suma importancia tomar en cuenta el pago de dividendos a los socios

y accionistas de las empresas pertenecientes al segmento en estudio, en vista que

están exentos del pago al ISD, los pagos que se efectúen al exterior por concepto

de dividendos, distribuidos por sociedades nacionales o extranjeras domiciliadas

en el Ecuador a favor de otras sociedades extranjeras o de personas naturales no

residentes en el Ecuador.

Sin embargo, esta exoneración aplica siempre y cuando, la sociedad o la

persona natural, no este domiciliada en paraíso fiscal o jurisdicción de menor

imposición y además no aplicará esta exoneración, cuando los dividendos se

distribuyan a favor de sociedades extranjeras de las cuales, a su vez, sean

accionistas las personas naturales o sociedades residentes o domiciliadas en el

Ecuador, que son accionistas de la sociedad domiciliada en el Ecuador que los

distribuye.

Para el caso de envío de divisas al exterior por concepto de distribución de

dividendos, a partir de 01 de septiembre de 2013, no debe presentarse ninguna

declaración o trámite previo por escrito ante la Administración Tributaria; por lo que

el único requisito en este caso es la presentación por internet del formulario de

“Declaración de transacción exentas / no sujetas del Impuesto a la Salida de

Divisas”.22

22 http://www.sri.gob.ec/web/guest/519
42
 A continuación se presenta el formulario de declaración informativa de

transacciones exentas y no sujetas al pago del ISD. En este podemos apreciar

que en los casilleros 502 al 549 debemos detallar el periodo al cual corresponden

los dividendos, el país de destino de la transferencia, y el monto sobre el cual se

realiza el pago.

Además de lo expuesto anteriormente, también existe la exención del pago

de impuesto a la renta por el concepto de dividendos y utilidades conforme lo

estipula el Art. 9, numeral 1 de la LORTI:

43
 “Exenciones.- Para fines de la determinación y liquidación del impuesto a la renta, están

exonerados exclusivamente los siguientes ingresos:

1.- Los dividendos y utilidades, calculados después del pago del impuesto a la renta,

distribuidos por sociedades nacionales o extranjeras residentes en el Ecuador, a favor de otras

sociedades nacionales o extranjeras, no domiciliadas en paraísos fiscales o jurisdicciones de menor

imposición o de personas naturales no residentes en el Ecuador. ”

Vemos que en este caso de pago de dividendos a sociedades extranjeras

podemos incorporar además de la exoneración del ISD, la exención del ingreso

por dividendos luego del pago de impuesto a la renta.

2.2.1.3. Caso 3: Las formas de pago y el lugar a cobrar los ingresos

Las empresas de transporte aéreo internacional de carga utilizan las guías

aéreas (AirWayBill), más conocidas por sus siglas en Inglés de AWB, como

documento que soporta y respalda el traslado de la carga aérea, así como las

aerolíneas de pasajeros utilizan los tiquetes aéreos, estas son consideradas por la

administración tributaria como un comprobante de venta valido 23 y como sustento

de costo - gasto, además son documentos internacionales que sirve de sustento

para el servicio de transporte, son parte del costo CIF y se incluye el gasto de

transporte en la base para el cálculo de los aranceles en cada uno de los países.

Las AWB tienen la particularidad de detallar si los fletes serán cobrados en

origen o en destino conforme a los acuerdos comerciales con sus clientes, si el

flete es cobrado en destino será marcado como por cobrar (Collect) o si es

23 Art. 1 Reglamento de Aplicación Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno

44
cobrado en origen como prepagado (Prepaid), esta transacción lo definen los

importadores o exportadores de acuerdo a los incoterms pactados entre las partes

involucradas en el negocio.

Esta acotación es importante hacerla tomando en cuenta que la

particularidad de cobro en origen o destino involucra movimientos tributarios muy

importantes. En el Ecuador se realiza el pago del Impuesto a la Salida de Divisas,

que se carga sobre el valor de todas las operaciones y transacciones monetarias

que se realicen al exterior, con o sin intervención de las instituciones que integran

el sistema financiero. La tarifa del Impuesto a la Salida de Divisas (ISD), es del

5%.

Las aerolíneas cuyas matrices están ubicadas fuera del país requerirán de

acuerdo a sus necesidades y a su flujo de efectivo el traslado de los fondos a sus

países de origen, si el cobro de las guías aéreas se realizó en origen (en Ecuador)

estos fondos serán enviados al exterior con el correspondiente pago del 5% del

ISD; sin embargo si la guía aérea fue llenada como cobro en destino, no

necesitará el retorno del dinero al Ecuador para posteriormente ser direccionado a

su matriz.

Según el análisis de este ejemplo estamos ante un caso de elusión versus

planificación tributaria, la aplicación del llenado de la guía aérea aparentemente

nos permite dejar de pagar el ISD mediante la utilización de un documento

internacional aprobado en el Ecuador como comprobante de venta, por la

particularidad del pago en destino.

45
 Se puede ver que en este ejemplo existían vacios en la ley, ya al ser

cobrada la venta fuera del país permitía que los fondos no entren al país y por

tanto al momento de salir no sea retenido por la institución financiera el 5% de este

impuesto. Sin embargo en noviembre del año 2011, se emitió la Ley de Fomento

Ambiental en donde se pone en ejecución una medida anti elusión o anti evasión

tal como lo establece el Art. 17 de esta Ley, el cual manifiesta: “Art. 17.-

Sustitúyanse los incisos tercero y cuarto del artículo 156 de la Ley Reformatoria

para la Equidad Tributaria del Ecuador, por los siguientes textos:

"Todo pago efectuado desde el exterior por personas naturales o sociedades ecuatorianas

o extranjeras domiciliadas o residentes en el Ecuador, se presume efectuado con recursos que

causen el ISD en el Ecuador, aún cuando los pagos no se hagan por remesas o transferencias,

sino con recursos financieros en el exterior de la persona natural o la sociedad o de terceros.

También se presumirá haberse efectuado la salida de divisas, causándose el

correspondiente impuesto, en el caso de exportaciones de bienes o servicios generados en el

Ecuador, efectuadas por personas naturales o sociedades domiciliadas en Ecuador, que realicen

actividades económicas de exportación, cuando las divisas correspondientes a los pagos por

concepto de dichas exportaciones no ingresen al Ecuador. En este caso, al impuesto causado en

las divisas no ingresadas, se podrá descontar el valor del Impuesto a la Salida de Divisas (ISD)

generado en pagos efectuados desde el exterior, referidos en el párrafo anterior. El pago del ISD

definido en este párrafo, se efectuará de manera anual, en la forma, plazos y demás requisitos que

mediante resolución de carácter general establezca el Servicio de Rentas Internas ”24

Realizando un análisis de esta reforma, las empresas exportadoras,

incluidas las de servicios deberán liquidar de manera anual el ISD, por lo tanto las

24 Ley de Fomento Ambiental y Optimización de Ingresos del Estado, Verde, publicada en el

Registro Oficial Suplemento 583 del 24 de noviembre 2011
46
empresas de transporte aéreo internacional de carga y pasajeros no podrán utilizar

la forma de pago “por cobrar” como una medida de planificación tributaria, porque

según lo revisado anteriormente deberá liquidar este impuesto conforme lo

establezca la resolución.

Cabe mencionar que las aerolíneas internacionales por lo general pagan

más en Impuesto a la Salida de Divisas que por Impuesto a la Renta,

considerando que la tarifa del ISD es el 5% de las transferencias realizadas

mientras que la base para el cálculo del 22% del impuesto a la renta es el 2% de

sus ingresos brutos.

Si consideramos como ejemplo, una aerolínea extranjera cuyos ingresos

totales de fuente ecuatoriana por la venta de pasajes y transporte de carga

internacional son por un valor de 19.890.000 y un valor por gastos locales no

asignados por la matriz de 10.844.000, refleja un valor de 9.046.000 dólares de

utilidad que deberán ser transferidos a su Casa Matriz, y por ende pagar el 5% de

ISD, lo cual representará 452.300 dólares, mucho más alto que el valor por

impuesto a la Renta de 87.516 dólares.

A continuación veremos un ejemplo práctico que explica la cuantía que

afectará al ISD versus el impuesto a la renta:

Total Ingresos 19,890,000.00

Total Gastos 10,844,000.00

Total Utilidad 9,046,000.00

47
Impuesto a la Renta: 22% del 2% de Ingresos brutos 87,516.00

Impuesto Salida Divisas: 5% valor transferidos 452,300.00

En el ejemplo anterior no se está tomando en cuenta la particularidad del

pago en destino o en originen.

2.2.2 Impuesto al Valor Agregado IVA

2.2.2.1. Beneficio de devolución del Impuesto al Valor Agregado (IVA)

pagado en la adquisición de combustible aéreo por las Aerolíneas que

prestan

el servicio de transporte de carga al extranjero

El costo del combustible es uno de los principales rubros que la empresas

de transporte aéreo internacional deben tomar en cuenta al cuantificar sus costos y

gastos totales, la asignación de costos que se realiza al combustible depende de

las horas vuelo utilizadas por una aeronave en la operación de un determinado

país, para esto es necesario un informe técnico que lo realizarán expertos en el

área aeronáutica.

Este procedimiento lo ejecutan las aerolíneas registradas como sucursales

de empresas internacionales en su consolidación de costos y gasto, así como en

la asignación de estos desde su casa matriz a cada una de sus sucursales, en el

Ecuador esto está regulado en la LORTI y en el RLORTI, previo la certificación de

48
auditores externos con representación en Ecuador. 25 Este procedimiento será

explicado con más detalle más adelante.

Sin embargo además de este procedimiento las aerolíneas internacionales

compran combustible localmente y pagan el correspondiente 12% de Impuesto al

Valor Agregado por la compra de este bien, existe en el Ecuador el derecho a que

ese impuesto les sea reintegrado, sin intereses, en un tiempo no mayor a noventa

(90) días.

Para cumplir con este objetivo la administración tributaria solicita ciertos

requisitos que las aerolíneas deben cumplir conforme a lo estipulado en la

resolución NAC-DGERCGC11-0041226 por periodos mensuales en las oficinas del

SRI a nivel nacional. La aerolínea para este propósito debe haber presentado la

declaración de IVA y el anexo transaccional del mes correspondiente a su

solicitud.

Así mismo antes de ingreso de su solicitud debe haber efectuado la

prevalidación en el sistema en línea que posee el SRI, el cual generará un reporte

que se adjuntará posteriormente con la solicitud.

Una vez cumplido con lo anteriormente explicado, el contribuyente puede

presentar su solicitud adjuntando la siguiente documentación:

• Solicitud de devolución.

• Reporte de prevalidación del periodo solicitado.

25 Art. 30 Reglamento LORTI, Deducción por pagos al exterior

26 Publicada en el Registro Oficial 593 del 9 de diciembre del 2011
49
• Copia simple del nombramiento del
Representante Legal

debidamente inscrito en el Registro Mercantil/ copias notariadas del

Poder, en el caso de que se trate de un apoderado. Ambos

documentos vigentes al momento de su presentación.

• Copia de la cédula de ciudadanía, identidad o pasaporte.

• Copia del encabezado del estado de cuenta corriente o libreta de

ahorros.

• Copia de la autorización de concesión o permiso de operación

emitido por la autoridad aeronáutica competente, vigente al periodo

solicitado.

• Copia simple de las especificaciones operacionales, emitidas para la

aerolínea, por la autoridad aeronáutica competente.

• Adjuntar copias certificadas de los mayores contables de las cuentas,

a través de las cuales, registren las ventas por prestación del servicio

de transporte aéreo público, internacional de carga y las compras de

combustible aéreo del mes solicitado.

• Copia de talón resumen del anexo transaccional del mes solicitado.

• Copia de la Declaración de IVA del mes solicitado.

• Original del certificado a través del cual se indique la proporción que

corresponda a la utilización del combustible aéreo exclusivamente

para el transporte de carga al extranjero, por el periodo solicitado,

firmado por el representante legal y el contador.

50
 • Listado de comprobantes de venta y Declaraciones Aduaneras

Únicas, que sustenten el crédito tributario y el valor total del IVA

solicitado, impreso y en medio magnético, firmado por el

representante legal y el contador.

• Copias legibles certificadas de los comprobantes de venta que

sustenten la compra de combustible aéreo (sello y firma original del

representante legal o el contador) En el caso de importaciones,

adjuntar copias certificadas de las Declaraciones Aduaneras Únicas.

En ambos casos, deben estar detallados en el listado indicado en el

numeral anterior.

• Las ventas por el servicio de transporte aéreo de carga al extranjero,

deberán encontrarse en el reporte que la International Air Transport

Association (IATA) remite al Servicio de Rentas Internas.

Es importante considerar que, de acuerdo al Reglamento para la aplicación

de la Ley de Régimen Tributario Interno, el valor que se devuelva por concepto de

IVA en un período, no podrá exceder del 12% del valor de las adquisiciones de

combustible aéreo utilizado en el transporte internacional aéreo de carga, el monto

a devolver por cada periodo, además no podrá exceder del 12% del total de las

ventas efectuadas por el servicio de transporte internacional aéreo de carga. El

saldo al que tenga derecho y que no haya sido objeto de devolución, será

recuperado en base a futuras prestaciones de servicio de transporte internacional

aéreo de carga.

51
 La aplicación de este beneficio para las aerolíneas es muy importante

dentro de este grupo económico, en vista que los valores pagados por combustible

son considerablemente altos, dentro del total de costos y gastos tomados en

cuenta en los estados financieros.

2.2.3 Impuesto a la renta

Pese a la particularidad que se explicó en el capítulo 2 sobre la forma de

cálculo del impuesto a la renta, en base a sus ingresos brutos, por parte de las

aerolíneas, existen varios beneficios y exenciones a los cuales pueden acogerse

este grupo de empresas, que se evidenciará a través de los siguientes casos

prácticos:

2.2.3.1. Caso 1: Exoneración de pago del impuesto a la renta por cinco

años al realizar inversiones nuevas y productivas fuera del cantón

Quito o

Guayaquil

Para dar inicio a un proyecto de inversión, previamente es necesario realizar

un estudio de mercado y determinar si financieramente es rentable el negocio (ver

capítulo 2), como parte de este proyecto es muy importante tomar en cuenta lo

concerniente a la parte fiscalidad del país, pues debemos analizar posibles

contingencias tributarias que se puedan encontrar, y al mismo tiempo revisar los

posibles beneficios que se puedan obtener de las Leyes tributarias para definir la

viabilidad del proyecto.

52
 El estudio técnico, es un elemento esencial de un proyecto de inversión, es

aquí en donde examinamos donde ubicar la empresa o las instalaciones del

proyecto.

Al tomar en cuenta la ubicación del nuevo proyecto de inversión, debemos

hacer referencia a los factores locacionales que mejores ventajas nos ofrezcan,

por ejemplo vías: de comunicación y transporte, infraestructura y servicios,

análisis de competitividad regional, planes de ordenamiento urbano, así como los

incentivos fiscales para la localización que se encuentren vigentes.

Las empresas de transporte aéreo internacional ya domiciliadas o a su vez

que quieran constituirse en el país, pueden sentirse motivados a invertir en nuevos

proyectos propios de su actividad operacional en las cercanías al nuevo

aeropuerto Internacional de Tababela.

El Código de la Producción hace referencia a incentivos sectoriales por

inversiones nuevas y productivas, fuera de los cantones Quito y Guayaquil, que

reconoce la exoneración total del impuesto a la renta por cinco años a las

inversiones nuevas que se desarrollen en estos sectores. El artículo 9, numeral 1

LORTI, manifiesta lo siguiente:

“Exoneración de pago del Impuesto a la Renta para el desarrollo de inversiones nuevas y

productivas.- Las sociedades que se constituyan a partir de la vigencia del Código de la Producción

así como también las sociedades nuevas que se constituyeren por sociedades existentes, con el

objeto de realizar inversiones nuevas y productivas, gozarán de una exoneración del pago del

53
impuesto a la renta durante cinco años, contados desde el primer año en el que se generen

ingresos atribuibles directa y únicamente a la nueva inversión. ”27

Resulta sumamente interesante la exoneración de pago del impuesto a la

renta por el lapso de 5 años, sin embargo se debe considerar que para la

aplicación de lo expuesto en el Artículo anterior, el Código de la Producción

establece 10 sectores económicos considerados prioritarios para el Estado, dentro

de los cuales incluye: el turismo y los servicios logísticos de comercio exterior, el

Decreto Ejecutivo N. 757 de Inversiones y Fomento Productivo del 6 de mayo del

2011, conceptualiza estos sectores:

Turismo:

“El sector de turismo integra a todas las actividades asociadas con el desplazamiento de
personas hacia lugares distintos al de su residencia habitual, sin ánimo de radicarse

permanentemente en ellos. Para efectos de los beneficios de este Código se incluyen las

actividades de alojamiento; servicio de alimentos y bebidas; y, los de transportación turística,

inclusive el transporte aéreo, marítimo, fluvial, terrestre y el alquiler de vehículos para este

propósito. Así también incluye las nuevas actividades de comercialización y logística de valor

agregado que reducen los costos entre los productores y el consumidor final .”28

Servicios logísticos de comercio exterior:

“Estos servicios implican todas aquellas actividades necesarias para la adquisición,

recepción, mantenimiento, reparación y asistencia técnica, de los medios de transporte

27 LORTI, Artículo 9, numeral 1

28 Literal “F” al Reglamento a la estructura e institucionalidad de desarrollo productivo, de las
inversiones y los mecanismos e instrumentos de fomento productivo, establecidos en el Código
Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones.
54
internacional de carga, así como de las unidades de carga, mercancías y demás equipos que son

necesarios para facilitar las operaciones aduaneras, portuarias, aeroportuarias y de cruce de

frontera. También se incluyen en este sector a aquellas empresas que faciliten las provisiones y los

insumos necesarios para la operación de los medios de transporte internacional de carga. Para

efectos de este beneficio, no se considerarán servicios logísticos a la exclusiva actividad de agente

de aduanas y de los consolidadores de carga de importación.

Para reconocer este beneficio, además de cualquier otro requisito que les exijan las leyes

de cada materia, las empresas dedicadas a estas actividades deben contar con las respectivas

autorizaciones de las autoridades nacionales competentes en materias: aduanera, portuaria,

aeroportuaria y terrestre, según corresponda.

Este sector reúne actividades de: correo, otras agencias de transporte, postales nacionales,

almacenamiento y depósito, manipulación de carga, otras de transporte complementario y no

regular de pasajeros por vía terrestre, transporte de carga por carretera, transporte marítimo y de

cabotaje, transporte no regular por vía aérea, transporte por tuberías, transporte vía férrea,

transporte por vías de navegación interiores y transporte regular por vía aérea, etc. ”29

Podemos ver que, conforme lo estipulado en los dos literales anteriores

tanto las empresas de transporte aéreo internacional de pasajeros, aplicando al

fomento de turismo, así como las empresas de transporte aéreo internacional de

carga, aplicando a los servicios logísticos de comercio exterior, cumplen con los

requisitos para hacerse beneficiarios a la exoneración del impuesto a la renta por

el lapso de cinco años, cumpliendo además lo estipulado en el Código de la

producción para nuevas inversiones.

29 Literal “H” al Reglamento a la estructura e institucionalidad de desarrollo productivo, de las

inversiones y los mecanismos e instrumentos de fomento productivo, establecidos en el Código
Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones.
55
2.2.3.2. Caso 2: Convenios para evitar la de doble tributación fiscal

La existencia de los convenios para evitar la doble tributación fiscal es

esencial para promover las inversiones exteriores, bien sean extranjeras en

Ecuador o de capital ecuatoriano en el exterior, ya que dotan de seguridad jurídica

a los inversores y reducen la fiscalidad de dichas inversiones.

Los convenios de doble imposición son tratados internacionales que

contienen medidas, acordadas por dos países, para que sus ciudadanos eviten

hacer una doble tributación cuando hacen negocios, trabajan o tiene residencia

entre esas naciones.

Tomando en cuenta que la mayor parte de las aerolíneas que operan en

Ecuador son de bandera extranjera y las aerolíneas de bandera ecuatoriana tienen

relaciones comerciales con diversos países, es inevitable que se deje de revisar el

tema de tratados comerciales internacionales para evitar la doble tributación.

Estos convenios son considerados como una herramienta de planificación

tributaria, cuyo objetivo es evitar que un mismo rubro de dinero pague doble

impuesto en dos países, pero lamentablemente, esta herramienta se usa poco en

el Ecuador.

Existen tres modelos que se han utilizado en la historia en cuanto a tratados

internacionales para evitar la doble tributación, estos son:

a) Modelo OCDE

b) Modelo de Naciones Unidas

56
 c) Modelo de Estados unidos

A través de un cuadro resumen se determinarán los criterios que aplican cada uno

de estos convenios en cuanto al transporte aéreo, en su artículo 8.

Modelo OCDE Modelo ONU Modelo EEUU

Se utiliza el criterio de Además de la solución

sede de dirección prevista en el modelo Se utiliza el criterio de
efectiva (donde la
OCDE, se consagra la fuente extendido al
empresa es realmente
alternativa que permite la criterio de alquiler o
administrada, como
sinónimo de atribución de beneficios arriendo de naves o
establecimiento basada en un balance aeronaves.
permanente. consolidado.

En la actualidad, son dos los modelos de convenio más utilizados

internacionalmente: el de la ONU y el de la OCDE. Ambos modelos reconocen a

los estados suscriptores el derecho de gravar tanto en el país donde se ubica la

fuente generadora de la renta como en el país donde se encuentre la residencia

del sujeto que la obtuvo. Sin embargo, es de notar que el modelo de las Naciones

Unidas prioriza el criterio de la fuente.

El Ecuador tiene celebrados trece convenios bilaterales para evitar la doble

imposición y uno con la comunidad andina entre los países de Bolivia, Colombia,

Ecuador, Perú y Venezuela (este posteriormente salió de la Comunidad Andina de

Naciones); a continuación un cuadro resumen con los países que se ha firmado

tales instrumentos, fechas, registros oficiales:

57
 PAIS SUSCRIPCION RATIFICACION VIGENCIA
7 de diciembre de 30 de diciembre de
Alemania R.O. 493 de 5‐08‐1986
1982 1987
Argentina 3 de marzo de 1981 R.O. 235 de 4‐05‐1982 1 de enero de 1983
18 de diciembre de R.O. 302 de 13‐042004
Bélgica 1 de enero de 2005
1996
R.O. 865 de 02‐021988 1 de enero de 1988
Brasil 26 de mayo de 1983

Canadá 28 de mayo de 2001 R.O. 484 de 31‐122001 1 de enero de 2002

R.O. 293 de 16‐032004 1 de enero de 2004

Chile 26 de agosto de 1999

España 20 de mayo de 1991 R.O. 253 de 13‐081993 9 de julio de 1993

7 de diciembre de
Francia R.O. 34 de 25‐12‐1992 9 de julio de 1993
1982
R.O. 407 de 30‐031990 31 de enero de 1990
Italia 23 de mayo de 1984
R.O. 281 de 04‐032001 13 de diciembre de
México 30 de julio de 1992
2000
Rumania 24 de abril de 1992 R.O. 785 de 20‐091995 1 de enero de 1997

R.O. 788 de 25‐

28 de noviembre de 091995, y R.O 178 de 22 de diciembre de
Suiza
1994 505‐2000 Protocolo 1995
Modificatorio
CAN Comunidad Decisión 578 del 4 de
R.O. 457 de 9‐11‐2004 1 de enero de 2005
Andina de Naciones mayo de 2004
R.O. 812 DE 18‐
Uruguay 26 de mayo del 2011 1 de enero de 2013
102012
Elaboración: Julio Lupera
Fuente: Servicios de Rentas Internas

No vamos a explicar lo que dice cada uno de los 14 convenios firmados por

Ecuador, pero si vamos a sintetizar lo que dicen estos convenios en cuanto al

transporte aéreo:

58
 A continuación revisaremos lo que dice cada uno de los convenios para

evitar la doble tributación fiscal firmados por Ecuador en lo concerniente al

transporte aéreo:

PAIS Artículo 8
Gravables donde esté situada la sede de
ALEMANIA
dirección o administración efectiva
Las rentas obtenida por empresas de
ARGENTINA transporte aéreo, solo se someten en
el país que estén domiciliadas.
Las utilidades provenientes de la operación
de aeronaves en tráfico internacional
BELGICA serán gravadas únicamente el estado don
esta la dirección efectiva
Sólo pueden someterse en el
Estado Contratante en el que esté
BRASIL situada la sede de dirección o
administración efectiva.
CANADA Gravables en el país de su domicilio.
Los beneficios de una empresa
de transporte marítimo y aéreo de
CHILE un Estado Contratante sólo
pueden someterse a imposición
en ese estado.

Gravables en donde la empresa tenga

ESPAÑA
la sede de dirección efectiva
Gravables en donde la empresa tenga
FRANCIA
la sede de dirección efectiva
Gravables en el país donde esté sede de
ITALIA
dirección efectiva de la empresa.
Donde esté situada la dirección efectiva
MEXICO
de la empresa.
Las utilidades provenientes de la operación
de aeronaves en tráfico internacional
RUMANIA serán gravadas únicamente el estado don
esta la dirección efectiva
Se someten a imposición en el Estado
SUIZA donde esté situada la dirección
efectiva de la empresa.
Los beneficios de empresas de transporte
URUGUAY aéreo, están sujetas donde las empresas
estuvieren domiciliadas

59
 Los beneficios que obtuvieran las
empresas de transporte aereo solo
CAN estarán sujetos a la obligación tributaria
en el país miembro que dichas
empresas estuvieren domiciliadas
Elaboración: Julio Lupera
Fuente: Servicio de Rentas Internas

Lo que la mayor parte de convenios indican, es que estarán sujetos a

obligación tributaria en el país en que las sociedades o personas naturales que los

ofrecieren estuvieren domiciliadas, lo que afirma el criterio personal del domicilio

en oposición al criterio de la fuente. Es importante notar que los convenios no

aclaran si se refiere al transporte aéreo de personas o de carga, sin embargo, se

entendería que se aplica a todo tipo de transporte.

Los beneficios obtenidos por transporte incluyen:

• Las utilidades brutas y rentas generadas directamente por la

operación de vehículos, buques o aeronaves en tráfico internacional.

• Los intereses sobre cantidades generadas directamente por la

explotación de vehículos, buques o aeronaves en tráfico

internacional, siempre que dichos intereses sean con ocasión de

tales operaciones.

La explotación de vehículos, buques o aeronaves en tráfico internacional

incluyen:

• El fletamento o arrendamiento

• El arrendamiento de contenedores y equipos conexos.

60
Caso práctico de aplicación de convenios en el transporte aéreo

internacional: Convenio Alemania – Ecuador

Una aerolínea Alemana decide registrar a su sucursal en el Ecuador para el

transporte aéreo internacional de carga, la misma no deberá satisfacer el impuesto

a la renta en el Ecuador, conforme lo estipulado en el Art. 8 de este convenio:

“Art. 8.- Buques y aeronaves.- 1. Los beneficios procedentes de la explotación de buques

o aeronaves en tráfico internacional sólo serán gravables en el Estado Contratante en el que esté

situada la sede de dirección o administración efectiva.” 30

De una forma práctica podemos ver que el formulario 101 de impuesto a la

renta posee el casillero número 805 en el cual vamos a registrar en la declaración

los valores del ingreso exento por este convenio:

30 Artículo 8 del convenio firmado entre Ecuador y Alemania para evitar la doble tributación fiscal
61
 Además de lo estipulado en este convenio que tiene supremacía

internacional, tenemos dentro de nuestra legislación interna la base legal para

determinar que los ingresos de fuente ecuatoriana percibidos por esta empresa

Alemana, son ingresos exentos, esto está estipulado en el Art. 9, numeral 3, el

cual manifiesta lo siguiente:

“Art. 9.- Exenciones.- Para fines de la determinación y liquidación del impuesto a la renta,

están exonerados exclusivamente los siguientes ingresos:

3.- Aquellos exonerados en virtud de convenios internacionales;”

La base legal para acogerme al no pago de Impuesto a la Renta y por

consiguiente a la no retención en la fuente está estipulado conforme el artículo 31

de la LORTI en su segundo párrafo, el cual manifiesta lo siguiente:

“Los ingresos de fuente ecuatoriana que sean percibidos por empresas con o sin domicilio

en el Ecuador, estarán exentas del pago de impuestos en estricta relación a lo que se haya

establecido por convenios internacionales de reciprocidad tributaria, exoneraciones tributarias

equivalentes para empresas nacionales y para evitar la doble tributación internacional.”

En términos operativos de impuestos internos para la presentación y pago

de retenciones en la fuente tenemos el casillero 401en el cual debemos presentar

la declaración del formulario 103 de Retenciones.

A continuación un ejemplo de cómo debe ser presentado en el respectivo

formulario (103) de retenciones en la fuente estos valores, con el amparo de un

convenio para evitar la doble tributación fiscal entre Alemania y Ecuador.

62
 A continuación un ejemplo gráfico de cómo debe ser presentado en el

Anexo Transaccional ATS el movimiento de esta transacción:

2.2.3.3. Caso 3: Reinversión de utilidades

“Hasta el año 2000, la legislación tributaria ecuatoriana no establecía ningún

beneficio fiscal que motive a los empresarios a reinvertir en sus empresas los

63
réditos que generaban sus negocios al cierre que cada ejercicio fiscal. Por ello, la

mayoría distribuían sus utilidades entre sus accionistas.” 31

La distribución continua de las utilidades, provocó que muchos

inversionistas canalicen estos recursos a inversiones en el exterior, situación que

originó la descapitalización de las empresas locales, al no contar con recursos en

sus flujos de efectivo, cortando el crecimiento a mediano y largo plazo.

Con el fin de lograr un crecimiento sostenido, el 14 de mayo del 2001, se

publicó en el Registro Oficial la ley a través de la cual se obtiene una rebaja de 10

puntos a las sociedades que reinviertan sus utilidades.

La rebaja del 10% en la tarifa del impuesto a la renta pretende apoyar a las

empresas que decidan reinvertir parte de sus utilidades en activos productivos,

incentivando de esta manera el emprendimiento y reduciendo el endeudamiento.

“Las sociedades deberán destinar el valor de la reinversión exclusivamente a la adquisición

de maquinaria nueva o equipo nuevo, activos para riego, material vegetativo, plántulas y todo

insumo vegetal para producción agrícola, forestal, ganadera y de floricultura, que se relacionen

directamente con su actividad productiva; así como para la adquisición de bienes relacionados con

investigación y tecnología que tengan como fin mejorar la productividad, generar diversificación

productiva e incrementar el empleo.”32

Para explicar de una manera detallada la reinversión de utilidades, se

realizará un ejercicio práctico con datos supuestos, que nos ayuden a ejemplificar

31 http://www.espae.espol.edu.ec/images/documentos/noticias/notas_prensa/Reinversion.pdf
32 Artículo 51 Reglamento Aplicación LORTI
64
la aplicación de este beneficio por parte de las empresas de transporte aéreo

internacional.

Caso práctico:

Se programa la compra de la siguiente maquinaria que se utilizará en las

instalaciones del aeropuerto: máquina de rayos X y de detector de metales, para
revisar la carga de exportación e importación, así como el equipaje de pasajeros,
los valores de las máquinas son los siguientes:

Costo del equipo de Rayos X $

325,000.00
Costo detector de metales $
65,000.00
Costo pesa electrónica $
17,600.00
TOTAL $
407,600.00

La idea es realizar el aumento de capital el siguiente año por el valor

reinvertido, lo cual robustecerá el patrimonio y se podrá utilizar el beneficio en la

disminución del pago del impuesto a la renta. Además de esto con la reinversión

de utilidades se podrá obtener una reducción de 10 puntos porcentuales de la

tarifa de impuesto a la renta sobre el monto reinvertido en los activos productivos.

PROCEDIMIENTO

1.- Determinar la Utilidad gravable o base imponible.

2.- Determinar la utilidad efectiva.

3.- Obtener el valor máximo a reinvertir

65
 4.- Aplicar la tarifa

5.- Comprobación

El aumento de capital se perfeccionará con la inscripción en el respectivo

Registro Mercantil hasta el 31 de diciembre del ejercicio impositivo posterior a
aquel en que se generaron las utilidades materia de la reinversión. 33

INFORMACIÓN FINANCIERA
Utilidad contable 585,728.00
Participación trabajadores -87,859.20
Utilidad efectiva 497,868.80
Reserva legal 0.05
%IRO 0.22
%IR1 0.12
Base imponible 497,868.80

Fórmula:
[(1 - %RL) * UE] - {[%IR0 - (%IR0 * %RL)] * BI}

1 - (% IR0 - %IR1) + [(% IR0 - %IR1) * %RL]

Donde:

%RL: Porcentaje Reserva Legal.

UE: Utilidad Efectiva.

% IRO: Tarifa original de impuesto a la renta.

%IR1: Tarifa reducida de impuesto a la renta.

BI: Base Imponible calculada de conformidad con las disposiciones de la Ley y el Reglamento.

Valor máximo a reinvertir

Valor máximo a reinvertir 407,647.27 IR valor máximo a reinvertir (12%) 48,917.67
Valor a no reinvertir 90,221.53 IR valor a no reinvertir (22%) 19,848.74

33 Art. 37 LORTI, Art. 51 RLORTI

66
 IR CAUSADO 68,766.41

Comprobación
COMPROBACIÓN

Utilidad contable 585,728.00

Participación trabajadores -87,859.20
Impuesto a la renta causado -68,766.41
Utilidad antes de reserva legal 429,102.39
Reserva legal -21,455.12
Valor máximo a reinvertir 407,647.27

Impuesto a la renta SIN reinversión 68,766.41

Impuesto a la renta CON reinversión 109,531.14
Ahorro 40,764.73

Del análisis de este caso podemos ver el ahorro en el pago de impuesto a la

renta del valor de 40.764,73; por la aplicación del beneficio de reinversión de

utilidades.

2.2.3.4. Caso 4: Procedimiento para regularizar la asignación de costos y

gastos desde el exterior

En el día a día de las operaciones financieras de las aerolíneas, nos vamos

a encontrar con diversos gastos directos e indirectos que pueden ser realizados

por sus matrices y asignadas desde el exterior; así mismo podemos encontrar

otros tipos de gastos que pueden ser ocasionados por sucursales en el exterior de

aerolíneas nacionales.

67
 Para hacer este análisis se dividirá en dos grupos de gastos: directos e

indirectos; en vista que existe en el país una normativa de aplicación que regula

estos dos grupos de gastos; tomando en cuenta que el valor a aplicarse de

retención de impuesto a la renta en caso de no cumplir con estas especificaciones

es del 22%, que representa un valor muy considerable por la no aplicación de esta

normativa vigente.

En la actividad del transporte aéreo Internacional existen varios gastos que,

que no son pagados localmente o que por la propia actividad de las aerolíneas no

se reflejan inmediatamente a cada una de sus sucursales, estos gastos deben ser

prorrateados a cada sucursal con el fin de reflejar la real situación económica

financiera de la empresa en cada estación (sucursal).

Entre estos principales gastos realizados por las matrices a sus sucursales

tenemos: pagos de tripulación, depreciación y mantenimiento de aeronaves,

combustible, comisiones agente general de ventas entre otros. Esto está

estipulado en el artículo 30 del Reglamento de aplicación a la Ley Orgánica de

Régimen Tributario Interno que manifiesta lo siguiente:

“Los gastos de las empresas aéreas a los que se refiere este numeral, exclusivamente son:

impuestos y tasas a la aviación de cada país, pagos por servicios de hoteles en el exterior, por la

tripulación y por los pasajeros por demoras en vuelos, los cursos de capacitación para la tripulación

exigidos por las regulaciones aeronáuticas, gastos de combustibles y lubricantes, pagos por

derecho de aterrizaje y servicios de aeropuerto, pagos de arrendamiento de aeronaves y oficinas,

reparación, repuestos y mantenimiento.”

68
 De acuerdo a la legislación Ecuatoriana, se deberá realizar la retención en

la fuente del 22%, por impuesto a la renta en todos los pagos locales por compra

de bienes o servicios, así como también por los pagos realizados al exterior, sin

embargo en esta misma Ley (LORTI), en su Art. 13 explica los pagos que no están

sujetos a retención en la fuente por pagos realizados al exterior:

“… 5.- Los gastos que necesariamente deban ser realizados en el exterior por las empresas

de transporte marítimo o aéreo, sea por necesidad de la actividad desarrollada en el

Ecuador, sea por su extensión en el extranjero.”

Este artículo citado anteriormente menciona que no habrá retención en la

fuente por pagos al exterior, sin embargo existe un procedimiento que debe ser

aplicado como respaldo a la legalidad del gasto.

Este procedimiento consiste en un informe firmado por los auditores

externos que tengan una sucursal en el Ecuador, el artículo 30 del Reglamento de

aplicación a la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno (RALORTI) explica lo

siguiente:

“5. Los gastos que necesariamente deben ser realizados en el exterior por las empresas de

transporte marítimo, aéreo y pesqueras de alta mar, constituidas al amparo de las leyes

ecuatorianas, sea por necesidad de la actividad desarrollada en el Ecuador o sea por sus

actividades desarrolladas en el exterior, siempre que estén certificados por auditores externos con

representación en el Ecuador.”

La RALORTI en su artículo 31 explica los pasos que se debe seguir para la

certificación de los auditores independientes a efectos de comprobar la pertinencia

69
del gasto en pagos realizados al exterior, lo cual tiene concordancia con el Art. 13

de la LORTI y el Art. 30 del RALORTI:

“Art. 31.- Certificación de los Auditores Independientes.- A efectos de comprobar la

pertinencia del gasto, en el caso de pagos o créditos en cuenta que no constituyan ingresos

gravados en el Ecuador, pagos al exterior en aplicación de convenios de doble tributación por

transacciones realizadas en un mismo ejercicio fiscal y que en su conjunto superen una fracción

básica desgravada de impuesto a la renta para personas naturales y en otros casos en los que de

acuerdo con la Ley de Régimen Tributario Interno y este reglamento se establezca la necesidad de

contar con una certificación de auditores independientes que tengan sucursales, fíliales o

representación en el país, dicha certificación necesariamente deberá ser realizada por los auditores

independientes en el exterior, respecto a la verificación de dichos costos y gastos; pudiendo, en lo

que respecta a la pertinencia del gasto, la necesidad de efectuarlo para generar el ingreso y el

análisis de este último respecto a si es gravado o no con el Impuesto a la Renta, ser realizado por

la sucursal, filial o representación de ese mismo auditor independiente en el país; el certificado se

emitirá en idioma castellano. El informe desarrollado por el auditor independiente puede constar en

dos cuerpos, uno por el auditor con sede en el exterior, y otro por el auditor con sede en el

Ecuador.

Las certificaciones de los auditores independientes en el exterior deberán contener al

menos lo siguiente:

a. Detalle del beneficiario del pago y del reembolso si aplica;

b. Fecha del pago o crédito en cuenta. En caso de reembolso se incluirá en el detalle la

fecha de la realización de los pagos por concepto de costos y gastos efectuados objeto

del reembolso;

c. Cuantía del gasto y reembolso si aplica;

d. Descripción uno a uno de los costos y gastos realizados, incluso para el caso del

reembolso;

70
 e. En el caso de gastos indirectos asignados desde el exterior, se incluirá el método de

asignación utilizado y el análisis de los procedimientos previamente convenidos;

f. Confirmación de que la revisión efectuada por los auditores externos, fue por la totalidad

de los gastos pagados o reembolsados y no fue realizada bajo ningún método de

muestreo; y;

g. Autenticación del cónsul ecuatoriano más cercano al lugar de su emisión; esta

autenticación no será necesaria para los pagos realizados al exterior por entidades y

empresas públicas.

Así mismo, la parte de la certificación de los auditores independientes en el país deberá

contener al menos lo siguiente:

1. Nombre y número de RUC de quien realizó el pago.

2. Análisis de la pertinencia del gasto para el desarrollo de la actividad económica en el

Ecuador o en el exterior, y la descripción del ingreso para el cual fue efectuado.

3. Calificación del ingreso que remesa la compañía al exterior conforme al convenio de

doble tributación en caso de que aplique; y verificación de que quien recibe el pago es

el beneficiario efectivo.

4. Justificación de la razón por la cual no sería un ingreso gravado en Ecuador, en el caso

que aplique.

De esta forma se ha demostrado a través de lo estipulado en la LORTI y su

Reglamento la no retención en la fuente por las transferencias realizadas por la

sucursal en Ecuador a sus matrices en extranjeras, utilizando la figura de pagos al

exterior no sujetos a retención en la fuente.

Los estados financieros deben reflejar la real situación económica financiera

de una empresa a un tiempo determinado, y en este caso la asignación de costos

y gastos a más de ser un procedimiento tributario, es un componente importante

71
del gasto. Hemos visto como en las empresas de transporte aéreo internacional

no involucra a la utilidad como la base imponible del impuesto a la renta como al

común de empresas, sin embargo esto no aplica para la obtención de base

imponible de otros tributos aplicados a las actividades comerciales en el Ecuador y

administrados por otras instituciones de gobierno como lo veremos más adelante.

2.2.4 Impuestos municipales

Además de los tributos revisados anteriormente existen otros impuestos que

no son manejados por la administración tributaria central (SRI), que igualmente

generan desembolsos importantes de dinero y por ende se deben incluir en el

proceso de planificación tributaria, estos tributos son administrados principalmente

por las municipales o distritos metropolitanos en las cuales están ubicadas las

actividades comerciales.

2.2.4.1. Impuesto de Patente Municipales y Metropolitanas

Están obligados al pago y a obtener la patente en forma anual “las personas

naturales, jurídicas, sociedades, nacionales o extranjeras, domiciliadas o con

establecimiento en la respectiva jurisdicción municipal o metropolitana, que ejerzan

permanentemente actividades comerciales, industriales, financieras, inmobiliarias y

profesionales.”34

La base imponible irá en función del patrimonio del sujeto pasivo, siendo la

tarifa minina de diez dólares y la máxima de veinticinco mil dólares, por

34 Art. 547 COOTAD

72
consiguiente la utilidad o pérdida de las empresas es clave en la base imponible

para determinar este impuesto.

Para reflejar el valor real del impuesto a pagar por parte de las empresas de

transporte aéreo internacional, es necesario el registro de todos los costos y

gastos realizados en el exterior y analizados en el punto anterior. De esta manera

se optimizará el pago de este impuesto al reflejar en el patrimonio la verdadera

utilidad o perdida del negocio (a mayor gasto, menor utilidad).

El procedimiento tributario necesario para el registro de costos y gastos se

explicó anteriormente, y la finalidad de este procedimiento no es de cargar gastos

a los estados financieros, para disminuir la utilidad, sino al contrario se pretende

reflejar la realidad económica de la empresa. 35

2.2.4.2. Impuesto del 1.5 por mil sobre los activos totales

Quienes ejercen actividades comerciales, industriales y financieras, deben

declarar y cancelar el impuesto del 1.5 x 1000 sobre los activos totales, obligación

que debe ser pagada una vez que los contribuyentes cuenten con la declaración

del impuesto a la renta. Este impuesto se extiende a las personas naturales,

jurídicas, sociedades de hecho y negocios individuales, nacionales o extranjeros

que están obligados a llevar contabilidad.

Son sujetos pasivos del impuesto del 1.5 por mil sobre los activos totales,

las personas naturales, jurídicas, sociedades nacionales o extranjeras,

35 Fundamento de las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF: La realidad

económica prima sobre la forma de las transacciones.
73
domiciliadas o con establecimiento en la respectiva jurisdicción municipal, que

ejerzan permanentemente actividades económicas y que estén obligados a llevar

contabilidad, de acuerdo con lo que dispone la Ley Orgánica de Régimen

Tributario Interno y su Reglamento. 36

El impuesto del 1.5 x 1000 se liquida en base a los estados financieros del

ejercicio económico inmediato anterior. El incumplimiento en su pago acarrea

sanciones como multas, intereses y la clausura de las actividades comerciales.

Para el cálculo de este impuesto los sujetos pasivos podrán deducirse las

obligaciones de hasta un año plazo y los pasivos contingentes y sobre este valor

se aplicará la tarifa del 1.5 x mil37.

Al igual que en el caso anterior del impuesto a la Patente, es necesario el

registro correcto y veraz en cuanto a la asignación de costos y gastos del exterior,

en vista de que la matriz generará un documento (factura) para esta asignación del

exterior y este a su vez de acuerdo a las condiciones de negociación del pago,

será registrado como pasivo corriente o a largo plazo. De esta forma se optimizará

el pago de este impuesto, registrando la cuenta por pagar a corto, tomando en

cuenta que los pasivos corrientes podrán deducirse para el cálculo de la base

imponible del impuesto del 1.5 por mil sobre los activos totales.

36 Art. 37 RALORTI
37 Art. 553 COOTAD
74
2.2.5 Otros beneficios a considerar para planificación tributaria

Hemos visto en varias oportunidades que las aerolíneas que prestan el

servicio de transporte internacional de carga contribuyen al Estado con un

porcentaje fijo, para esto determinan su base imponible obteniendo el 2% de sus

ingresos brutos y a su vez a esta base imponible se aplica la tarifa vigente del

impuesto a la renta que para el año 2013 será del 22%, es por esto que no aplica

para este cálculo los gastos deducibles y no deducibles del periodo. 38

Sin embargo existen otros incentivos de carácter general que las empresas

de transporte aéreo internacional pueden considerar al momento de realizar su

estudio de planificación tributaria, entre estos tenemos:

2.2.5.1. Exoneración por cinco años del pago de anticipo de impuesto a

la renta por inicio de actividad.

Los varios debates formulados por el último cambio realizado al cálculo del

anticipo de impuesto a la renta, dieron realce a catalogarlo como un impuesto

mínimo, además de considerarlo contraproducente a la liquidez de las empresas,

no obstante el director del Servicio de Rentas Internas, Carlos Marx Carrasco

manifestó que no solo de beneficios tributarios debe componerse la Ley, sino el

objetivo es el recaudo de impuestos.39

38 Disposición transitoria Primera Código de la Producción

39 http://www.burodeanalisis.com/2010/11/08/anticipo-del-ir-el-mayor-dolor-de-cabeza-de-
losempresarios/
75
 El anticipo del impuesto a la renta se compone de varios rubros que reflejan

los estados financieros de las empresas y van en proporción ascendente con sus

resultados, la forma de cálculo es la siguiente:

- El 0.2% del patrimonio total.

- El 0.2% del total de costos y gastos deducibles.

- El 0.4% del activo total.

- El 0.4% del total de ingresos gravables

De esta forma si una empresa genera utilidad o pérdida deberá pagar el

valor correspondiente como anticipo de impuesto a la renta. Las empresas de

transporte aéreo internacional en su gran mayoría han sido catalogadas como

contribuyentes especiales, debido a sus ingresos operacionales.

Supongamos que la “Aerolínea XYZ”, obtuvo ingresos brutos anuales de un

valor de USD. 20.000.000, como costos y gastos registra el valor anual de USD.
18.000.000, y además posee un valor en libros de activos por USD. 2.000.000,
veamos el comportamiento del cálculo del anticipo y del impuesto a la renta:

CUENTAS VALOR % TOTAL

Activos 2,000,000.00 0.4% 8,000.00
Pasivos - 0.0% -
Patrimonio 2,000,000.00 0.2% 4,000.00

Ingresos brutos 20,000,000.00 0.4% 80,000.00

Costos y Gastos 18,000,000.00 0.2% 36,000.00

Valor a Pagar por Anticipo de Impuesto a la renta 128,000.00

Base imponible Impuesto a la renta (2% de los ingresos brutos) 400,000.00

Tarifa Impuesto a la renta 22% 88,000.00
Cálculo anticipo > Impuesto a la Renta (TOTAL A PAGAR) 128,000.00
76
 El cálculo del anticipo de impuesto a la renta supera al propio pago de

impuesto a la renta, sin embargo las sociedades recién constituidas estarán

sujetas al pago de anticipo a la renta después de quinto año de operación

efectiva, conforme a lo estipulado en el Art. 76 del Reglamento de Aplicación de

LORTI que manifiesta lo siguiente:

Art. 76.- “…Las sociedades recién constituidas, las inversiones nuevas reconocidas de
acuerdo al Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones, las personas naturales

obligadas a llevar contabilidad y las sucesiones indivisas obligadas a llevar contabilidad, que

iniciaren actividades, estarán sujetas al pago de este anticipo después del quinto año de operación

efectiva, entendiéndose por tal la iniciación de su proceso productivo y comercial. … .”

El ahorro que podemos obtener al aplicar este beneficio para las nuevas

empresas de transporte aéreo internacional de carga es significativo, en el caso de

este ejemplo es de USD. 40.000.

2.2.5.2. Rendimientos por depósito a plazo fijo pagados a sociedades y por

inversiones de títulos valores

Un problema frecuente en las pequeñas o nuevas empresas es la falta de

liquidez para cubrir necesidades inmediatas, por lo que se recurre frecuentemente

a particularidades con el fin de solicitar préstamos a corto plazo y de muy alto

costo. Una forma sencilla de planear y controlar a corto y mediano plazo las

necesidades de recursos, consiste en calcular el flujo de efectivo de un negocio,

77
empero, si refleja resultados positivos, tenemos la oportunidad de invertir estos

réditos, considerando la rentabilidad y el riesgo que pueda producir.

Se ha revisado en el transcurso de este estudio, varios aspectos en los

cuales se podría invertir aplicando ciertos incentivos o exenciones tributarias, no

obstante, también es recurrente invertir en el sistema financiero, si elegimos esta

opción, podemos aplicar como un ingreso exento a los rendimientos por depósitos

a plazo fijo o el de las inversiones en títulos valores, siempre y cuando sean

emitidos por un plazo mayor a un año.

La base legal de este incentivo está estipulada en el artículo 9, literal 15.1

de la LORTI, el cual manifiesta lo siguiente: “ Los rendimientos por depósitos a plazo fijo
pagados por las instituciones financieras nacionales a personas naturales y sociedades, excepto a

instituciones del sistema financiero, así como los rendimientos obtenidos por personas naturales o

sociedades por las inversiones en títulos valores en renta fija, que se negocien a través de las

bolsas de valores del país, y los beneficios o rendimientos obtenidos por personas naturales y

sociedades, distribuidos por fideicomisos mercantiles de inversión, fondos de inversión y fondos

complementarios, siempre que la inversión realizada sea en depósitos a plazo fijo o en títulos

valores de renta fija, negociados en bolsa de valores. En todos los casos anteriores, las inversiones

o depósitos deberán ser originalmente emitidos a un plazo de un año o más. Esta exoneración no

será aplicable en el caso en el que el perceptor del ingreso sea deudor directa o indirectamente de

la institución en que mantenga el depósito o inversión, o de cualquiera de sus vinculadas .”

Aclara este artículo que no se aplicará esta exoneración cuando el perceptor

de este ingreso sea el deudor directo o indirecto de la institución que mantenga la

inversión o depósito, o sea parte relacionada.

78
2.2.5.3. Compensación de pérdidas en períodos impositivos siguientes

No siempre podemos obtener utilidad en el mundo de los negocios,

principalmente cuando se está iniciando una empresa. La LORTI en el Ecuador

contempla la compensación de pérdidas tributarias, en los siguientes cinco

periodos impositivos de la siguiente forma:

“Las pérdidas declaradas luego de la conciliación tributaria, de ejercicios anteriores. Su

amortización se efectuará dentro de los cinco períodos impositivos siguientes a aquel en que se

produjo la pérdida, siempre que tal amortización no sobrepase del 25% de la utilidad gravable

realizada en el respectivo ejercicio. El saldo no amortizado dentro del indicado lapso, no podrá ser

deducido en los ejercicios económicos posteriores. En el caso de terminación de actividades, antes

de que concluya el período de cinco años, el saldo no amortizado de las pérdidas, será deducible

40
en su totalidad en el ejercicio en el que se produzca la terminación de actividades. ”

Es muy importante tomar en cuenta para proyecciones que podemos

amortizar las pérdidas hasta por cinco períodos impositivos siguiente, siempre y

cuando este no sobrepase el 25% de la utilidad gravable.

2.3. Restricciones a considerar en la estrategia fiscal

A pesar de que la Administración Tributaria se esfuerza por controlar los

fraudes, este tipo de elusiones o evasiones han progresado con ayuda de la

tecnología, se presume que existen contribuyentes determinados a no pagar

impuestos, que utilizan las normas legales y sus vacíos a su favor pero en forma

fraudulenta, este fenómeno se da tanto en países industrializados como en

subdesarrollados, aunque en diferente forma o medida.

40 Artículo 28, numeral 8, literal C, Reglamento Aplicación LORTI,

79
 La evasión constituye un fenómeno que además de erosionar los ingresos

del gobierno, deteriora la estructura social y económica de un país vulnerando la

legitimidad de los gobiernos41. El no contribuir con el Estado a través de los

tributos, niega la posibilidad de inversión pública, así como de proveer los ingresos

para gasto social, "…la evasión invalida las propiedades de neutralidad económica

de las mejores estructuras tributarias, provocando una asignación ineficiente de

recursos42".

El Servicio de Rentas Internas (SRI) es una entidad técnica y autónoma que

tiene la responsabilidad de recaudar los tributos internos establecidos por Ley

mediante la aplicación de la normativa vigente. Su finalidad es la de consolidar la

cultura tributaria en el país, a efectos de incrementar sostenidamente el

cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los

contribuyentes, además una de sus aspiraciones es “hacer bien al país por cumplir

a cabalidad la gestión tributaria, disminuyendo significativamente la evasión,

elusión y fraude fiscal.”43

A continuación se presentará algunas medidas anti elusión y anti evasión

orientadas al segmento del transporte aéreo internacional.

41 La evasión tributaria, Monografía de Administración Tributaria, Lic Miguel A. Aquino,

Milich Daniel y Salazar R.-UNNE. 1998
42 Ponencia de la Administración Tributaria de México en la XXII Asamblea General del
CIATBrasilia-Brasil.
43 http://www.sri.gob.ec/web/guest/67
80
 2.3.1 Créditos contratados en el exterior

Según el Banco Central del Ecuador “por créditos externos se entenderá a

las operaciones de crédito pactadas por personas naturales o jurídicas

domiciliadas en el país con entidades financieras, casas matrices y otros

residentes fuera del territorio nacional. 44

Otro concepto de créditos externos dice: “Recursos que se obtienen del

exterior con toda clase de acreedores, con los que el sector público o privado

sostienen transacciones de índole comercial o financiera. Se documentan en

moneda extranjera, y en el caso de los créditos externos para el Gobierno Federal

son motivo de autorización y registro por parte de la Secretaría de Hacienda y

Crédito Público.”45

Para el registro de los créditos externos, el deudor debe presentar la

solicitud en el formulario que se encuentra en la página web del Banco Central del

Ecuador dentro de los 45 días calendario contados a partir de la fecha de

desembolso, con toda la documentación soporte adjunta, siempre y cuando el

plazo de pago de dichas obligaciones se encuentre vigente a la fecha de registro.

En el Ecuador, para evitar que los créditos externos sean utilizados para

evadir impuestos se ha regulado este tipo de operaciones con el exterior de la

siguiente manera:

44 Banco Central del Ecuador Libro II Política Cambiaria 95.0; Título Segundo Régimen de capitales
extranjeros, Sección II Créditos externos al sector privado
45 http://www.definicion.org/credito-externo Post University
online
81
 Según el numeral 2 del artículo 10 de la LORTI se establece que este tipo

de créditos deben estar registrados en el Banco Central del Ecuador, su costo no

debe ser mayor a la tasa de interés máxima referencial autorizada por el Directorio

de dicha Institución a la fecha de registro del crédito. Además establece los casos

en los que este tipo de créditos puedan ser concedidos a empresas nacionales por

sus relacionadas en el exterior, limitándolos a un monto total equivalente al 300%

del patrimonio que la empresa ecuatoriana posea al momento de recibir el crédito

de su relacionada extranjera , y en caso de personas naturales al 60% de sus

activos totales. La norma expresa claramente que en caso de que las operaciones

entre relacionados sobrepasen dichos límites, estos costos financieros incurridos

por la compañía se convertirán en no deducibles de Impuesto a la renta en el

Ecuador.

También el art. 13 de la Ley, que se refiere a los pagos al exterior establece

el registro en el BCE sin embargo para aceptar como deducible el exceso en la

tasa de interés si lo hubiese, establece que se debe efectuar la correspondiente

retención en la fuente, aclarando que no serán deducibles los costos financieros

de créditos obtenidos de paraísos fiscales o jurisdicciones de menor imposición.

El art. 48 de la ley, establece la obligatoriedad de efectuar retención en la

fuente a quien realice pagos al exterior.

De igual manera el reglamento, explica más detalladamente cada uno de los

conceptos citados en la ley en varios de sus artículos, citaremos el art. 30 en

donde además de mencionar los requisitos para la deducibilidad, estable que no

82
se consideran créditos externos los recibidos de casa matriz y señala que para el

caso de consorcios de empresas petroleras no son créditos recibidos por los

integrantes del consorcio de sus casas matrices.

2.3.2 Paraísos fiscales

“Un paraíso fiscal es un territorio o Estado que se caracteriza por aplicar un

régimen tributario especialmente favorable a los ciudadanos o empresas no

residentes, que se domicilien a efectos legales en el mismo.” 46

En el país los paraísos fiscales son regímenes tributarios con imposición

fiscal menor al 60% de la tasa del impuesto a la renta vigente en el Ecuador por el

mismo concepto, y aquellos que señale el SRI, La Administración Tributaria

publicó una lista de los regímenes tributarios considerados como paraísos

fiscales.47

En la actualidad cuando hacemos planificación tributaria internacional, ya

no se incluye la utilización de los paraísos fiscales, esto se debe principalmente a

que los mismos países han adoptado medidas anti paraísos y por otra parte que

hacen delicada la presencia de inversiones o actividades, “un ejemplo es toda la

información que en el mundo recorrió los últimos meses del año anterior en

referencia con los ahorros tributarios generados por Google a través de un

esquema de planificación fiscal que han utilizado empresas ubicadas en Irlanda,

Holanda y Bermuda.

46 http://es.wikipedia.org/wiki/Paraíso_fiscal
47 NAC-DGER2008-182 y NAC-DGERCGC09-00704
83
 Google rebajó sus impuestos en unos 3.100 millones de dólares (unos 2.200

millones de euros) durante los últimos tres años usando técnicas que transfieren la

mayor parte de sus beneficios de fuera de Estados Unidos a las islas Bermudas a

través de Irlanda y Holanda. Google no ha sido acusada de vulnerar las normas

fiscales”48

A partir de la creación de la Ley de Equidad tributaria y sus posteriores

reformas es cuando se incorporan medidas relacionadas con los paraísos fiscales

entre estas tenemos las siguientes que pueden influir en la planificación tributaria

internacional de las empresas de transporte aéreo internacional:

a) Se considera que se han efectuado transacciones con partes rela-

cionadas cuando estas sociedades se encuentren ubicadas, constituidas

o domiciliadas en paraísos fiscales49.

b) Exoneración del impuesto a la renta en dividendos distribuidos por

sociedades nacionales a sociedades extranjeras, excepto en el caso que

estas se encuentren domiciliadas en paraísos fiscales. 50

c) Reducción del porcentaje de retención de impuesto a la renta por pagos

efectuados al exterior por concepto de intereses, cuando el beneficiario

51
de estos no se encuentre domiciliado en un paraíso fiscal.

48 Carpio, Romeo. 2012. “La planificación tributaria internacional”, en: Revista Retos, Año 2, Núm.
3, pp. 53-67. Quito: Editorial AbyaYala.
49 Art innumerado luego del Art 4 LORTI
50 Art 9 literal 1 LORTI
51 Art 13 literal 3 LORTI
84
 d) Exoneración de las rentas provenientes del extranjero, cuando estas no

hayan sido obtenidas en paraísos fiscales.52

El Código Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones, en su artículo

14 dispone que: “Los beneficios del presente Código no se aplicarán a aquellas

inversiones de personas naturales o jurídicas extranjeras domiciliadas en paraísos

fiscales”. Con lo cual, incluso la reducción de la tarifa de impuesto a la renta de

sociedades, no aplicaría en los casos definidos en el artículo mencionado.

2.3.3 Precios de transferencia

La legislación sobre precios de transferencia es otra medida común usada

por los países para contrarrestar la elusión tributaria a nivel internacional. Los

lineamientos sobre precios de transferencia de la OCDE define el precio entre

partes independientes como el precio que habría sido acordado entre partes no

relacionadas que se dedican a las mismas o similares transacciones bajo las

mismas o similares condiciones en el mercado abierto.

Aunque una discusión amplia sobre los métodos para establecer un precio

entre partes independientes va mucho más allá del alcance de este trabajo, se

puede señalar que: “la más reciente comunicación de la Comisión Europea

propone abolir las reglas tradicionales sobre precios de transferencia entre

compañías y reemplazarlas con el “prorrateo basado en fórmulas”, según los

ejemplos estadounidense y canadiense”.53

52 Art. 49 LORTI
53 Conferencia Técnica “Aspectos claves en las acciones de control de las administraciones
tributarias”, Planificación tributaria a nivel Internacional, CIAT, Italia 2003, pág. 23
85
 Generalmente, la aplicación de las reglas de precios de transferencia a

transacciones con empresas ubicadas en jurisdicciones-paraísos fiscales no

plantea aspectos diferentes a los relacionados con la aplicación general de las

reglas de precios de transferencia. Sin embargo, algunos países han introducido

reglas específicas para determinar el precio entre partes independientes en caso

de transacciones con empresas ubicadas en paraísos fiscales.

Es importante mencionar lo establecido en la LORTI que amplía el

concepto e indica que “se establece el régimen de precios de transferencia

orientado a regular con fines tributarios las transacciones que se realizan entre

partes relacionadas, en los términos definidos por esta Ley, de manera que las

contraprestaciones entre ellas sean similares a las que se realizan entre partes

independientes.”54

De acuerdo a nuestra legislación vigente, una vez que realizamos

transacciones con partes relacionadas55, tenemos que cumplir con las siguientes

obligaciones:

1. Fijar los precios de las operaciones con partes relacionadas conforme el

principio de plena competencia.

54 Ley de régimen tributario Interno, Sección Segunda, artículo innumerado.

55 LORTI: Partes relacionadas: “Art. (...).- Partes relacionadas.- Para efectos tributarios se
considerarán partes relacionadas a las personas naturales o sociedades, domiciliadas o no en el
Ecuador, en las que una de ellas participe directa o indirectamente en la dirección, administración,
control o capital de la otra; o en las que un tercero, sea persona natural o sociedad domiciliada o no
en el Ecuador, participe directa o indirectamente, en la dirección, administración, control o capital de
éstas.”
86
2. Declararlas en los casilleros correspondientes del formulario de la

declaración de renta.

3. Si supera los límites establecidos en la normativa, 2 meses después de

la fecha de exigibilidad de la declaración, presentar: 1.Anexo de

Operaciones con Partes Relacionadas 2.Informe de Precios de

Transferencia.

Presentar Anexo de Operaciones con Partes Relacionadas si:

a) Operaciones con partes relacionadas mayor o igual a 3 millones

b) Operaciones con partes relacionadas entre 1 y 3 millones y estas

representan el 50% de los ingresos

Presentar Informe de Precios de Transferencia si:

Operaciones con partes relacionadas mayor o igual a 5 millones

87
3. CONCLUSIONES

3.1. CONCLUSIONES

• Existen muy pocas empresas en el Ecuador que operan en la actividad del

transporte aéreo Internacional, sin embargo se ha podido determinar que

han influido notablemente en el desarrollo de las exportaciones y del

turismo en el país.

• El transporte aéreo internacional en el Ecuador es un segmento de la

economía que posee una característica peculiar en su forma de tributar,

puesto que deben pagar el impuesto a la renta tomando en cuenta que su

base imponible no es la utilidad, sino el 2% de sus ingresos brutos y sobre

esta base se aplica la tarifa del impuesto a la renta, de esta forma pese a

que una de estas empresas refleje perdida en sus resultados financieros,

deberá igualmente hacer el pago aplicando la base imponible analizada.

• El impuesto a la Salida de Divisas ISD es uno de los rubros más

representativos como gasto tributario y como desembolso de dinero que las

aerolíneas extranjeras deben pagar, en vista que envían los remanentes de

dinero al exterior aplicando una tarifa del 5% y en algunos casos

descontando solamente el valor exento por transferencia de dividendos.

• Existe una gama variada en cuanto a definiciones de planificación tributaria,

elusión y evasión, sin embargo es importante aplicar los conceptos de

legalidad y legitimidad, siendo la planificación tributaria legítima y legal.

88
• La Planificación tributaria es un parte del proceso financiero de planificación

estratégica global, en donde se busca determinar los objetivos y metas de

la organización, así como la manera de darles cumplimiento. De esta forma

la planificación tributaria facilitará la toma de decisiones de la empresa,

además fijará las medidas de control para mantener la eficiencia y

efectividad en los procesos tributarios.

• La planificación tributaria debe aplicar la normativa tributaria vigentey a su

vez estar abierta a las constantes actualizaciones de la misma.

• Es importante que las empresas del segmento del transporte aéreo

internacional de carga, utilicen la planificación tributaria como un

instrumento de control de las diferentes obligaciones, bien sean estas

generadas por impuestos, tasas y/o contribuciones, permitiendo a su vez

evaluar los logros obtenidos en este proceso.

• Es fundamental que en la aplicación del proceso de Planificación tributaria,

las aerolíneas revisen el ámbito internacional, en vista que los Estados a

través de su política fiscal han programado beneficios tributarios que sean

atractivos a la inversión extranjera directa, esta diversidad de regímenes

fiscales así como los convenios para evitar la doble imposición fiscal, son

los artífices que han dado el primer paso para la aplicación de la

planificación tributaria internacional en estas empresas.

• La utilización de la forma de pago Collect (por cobrar) ya no es considerada

como una herramienta de planificación tributaria, en vista que la Ley

contempla que todas las exportaciones de bienes o servicios que no haya

89
 retornado el dinero al país deberán pagar en una liquidación anual el

Impuesto a la Salida de Divisas.

• Las empresas objeto de este estudio deberán cumplir y aplicar las Leyes y

diversos requisitos establecidos por la Administración Tributaria, para que

puedan acceder al beneficio de la devolución del IVA pagado en la

adquisición de combustible, siendo este rubro un factor fundamental para el

flujo de efectivo de estas empresas.

• Es importante reflejar todos los costos y gastos principalmente los

generados fuera del país (utilizando los debidos procedimientos y requisitos

tributarios) con el fin de determinar las reales bases imponibles aplicables

para los impuestos municipales y así optimizar el pago de los mismos.

• Las aerolíneas de bandera extranjera así como las nacionales que operan

con vuelos internacionales deberán revisar para su proceso de planificación

tributaria, los tratados internacionales o convenios firmados para evitar la

doble tributación, para que siendo el caso, puedan considerarlas ventajas

establecidas en los mismos y aplicar un verdadero proceso de planificación

tributaria internacional. El Ecuador tiene firmado 14 convenios para evitar la

doble imposición tributaria, sin embargo muchos de los contribuyentes no

conocen los mismos debido a la poca difusión que existe para aplicar estos

beneficios tributarios.

• La Planificación tributaria internacional deberá ser analizada desde cinco

opciones básicas: Ubicación de las actividades productivas, estructura,

90
 centros financieros y de servicios, intangibles, estructuras corporativas y

sociedades holding; y la política de precios de transferencia.

• Con el fin de optimizar el pago de impuestos es importante revisar los

beneficios del Código de la Producción, Comercio e inversiones en donde

se aplican los beneficios generales, sectoriales para desarrollo y de

inversiones nuevas en zonas deprimidas.

• Debido a las normas anti paraísos fiscales vigentes a partir del año 2008

ninguna de las empresas y en general las empresas de transporte aéreo

internacional, deberá utilizar las operaciones efectuadas con la intervención

de paraísos fiscales en vista que no son contempladas como una forma de

planificación tributaria sino al contrario como una forma de evasión.

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