DERECHO TRIBUTARIO
UNIDAD III
PRINCIPIOS DE IMPOSICIÓN.
LOS CUATRO PRINCIPIOS DE ADAM SMITH O REGLAS CLÁSICAS DE
IMPOSICIÓN.
Adam Smith (1723-1790) de origen escocés, sentó las bases de la economía política con
su teoría de las “facultades” como criterio de imposición sobre la renta. Su obra más importante
esa “Investigación sobre la naturaleza y las causas de las riquezas de las naciones”.
La mayor contribución de este autor es con respecto al papel del Estado y los principios
de la imposición de acuerdo a las facultades; modernamente, capacidad contributiva. Considera
A. Smith que la función del Estado en la economía debe ser mínima, siguiendo en esto la teoría
ya en boga del “laissez faire”. Las funciones del Estado deben ser las de seguridad interior y
exterior, y la promoción de los trabajos públicos y educación, donde sean necesarios para suplir
la iniciativa privada.
Los principios de la imposición, que deben ser aplicados, deben dirigirse a las fuentes de
renta o beneficios individuales, a saber: rentas, beneficios y salarios, siempre sobre la base del
rédito o ganancia marginal, deducidos los gastos necesarios para sustento y la producción de la
renta o beneficio.
Respecto a las fuentes de los ingresos, en forma de impuestos, explica este autor: “Los
impuestos deben recaer sobre la renta, los beneficios o los salarios o sobre esas tres clases de
ingreso”.
Por su obra “Investigación sobre la naturaleza y las causas de las riquezas de las
naciones”, constituida por cinco libro, Adam Smith es considerado el fundador de la economía
política y de la escuela liberal clásica y crítico del sistema mercantilista, sin caer en extremos,
desde el momento que admite la posibilidad de una intervención subsidiaria del Estado en
determinados momentos: "...al amenazar la seguridad de la sociedad entera, puede y debe
restringirse por la ley de cualquier gobierno, desde el más libre hasta el más despótico”;
además, fue un profundo conocedor de la literatura económica de su época, que supo ordenar y
perfeccionar la obra de sus antecesores presentándola en una forma sumamente atrayente.
La parte II, Cap.II, del Libro 5º, tiene por título: “De los Impuestos”. Adam Smith en esta
parte de su obra, como introducción enuncia las cuatro máximas que comprenden a todos los
tributos.
Estas reglas o principios merecen especial mención por su permanente actualidad, lo que
pone de resalto el valor de las mismas. Dice así:
I.- “Los ciudadanos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en
cuanto sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporción a los
ingresos que disfruten bajo la protección estatal”. En la observancia o en la omisión de esta
máxima consiste lo que se llama igualdad o desigualdad de la imposición. El moderno principio
de la igualdad tributaria, tomando como base la capacidad contributiva de las personas, tiene su
antecedente en esta máxima.
II.- “El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario”.
El tiempo de su cobro, la forma de su pago, la cantidad adeudada, todo debe ser claro y preciso,
lo mismo para el contribuyente que para cualquier otra persona. Agrega a este respecto: “La
certeza de lo que cada individuo tiene obligación de pagar es cuestión de tanta importancia, a
nuestro modo de ver, que aún una desigualdad considerable en el modo de contribuir, no
acarrea un mal tan grande – según experiencia de muchas naciones – como la más leve
incertidumbre en lo que se ha de pagar”.
III.- “Todo impuesto debe cobrarse en el tiempo y en la manera que sean más cómodos para
el contribuyente”. Comenta sobre esta máxima A. Smith: “Un impuesto sobre la renta de la
tierra o de las casas, pagadero en el momento que el dueño las cobra, se percibe con la mayor
comodidad para el contribuyente, pues se supone que en esa época se halla en mejores
condiciones de satisfacerlo”.
IV.- “Toda contribución debe percibirse de tal forma que haya la menor diferencia posible
entre las sumas que salen del bolsillo del contribuyente y las que se ingresan en el Tesoro
Público”. Esta máxima tiene amplia aplicación, principalmente en una buena administración
fiscal, en el sentido de que el costo de percibir los tributos no resulta antieconómico por el
excesivo gasto que absorbe la burocracia fiscal al recaudar los tributos.
También A. Smith se ocupa de las Deudas Públicas señalando al respecto que: “La falta
de prudencia en el gasto, en tiempo de paz, es una de las principales causas de que se contraigan
deudas en épocas de guerra. Se incurre en gastos extraordinarios e inmediatos tan pronto como
se presenta el peligro, y éste no espera al incremento gradual y lento de las nuevas
contribuciones. En tal apremio, el gobierno no tiene, por lo tanto, otro recurso que el
empréstito”.
Las doctrinas de A. Smith servirían de inspiración práctica en Inglaterra, en los gobiernos
de fines del Siglo XVIII y comienzos del siguiente. Bajo su influjo, se firmarían los primeros
tratados comerciales en 1786, en base al libre cambio de mercaderías, como en la vigencia
posterior del impuesto a la renta obre las bases enunciadas por Smith; principios que continúan
vigentes.
LOS PRINCIPIOS SOCIALES DEL SIGLO XX.
El análisis se realizará en el mismo orden en que lo hace Neumark en su libro: principios
sociales y principios económicos. Se ha respetado este orden del autor sin emitir opinión
valorativa sobre la importancia que implica la prelación, no obstante es de mencionar que se
considera en primer lugar la posibilidad de los tributos de cumplir su primera misión: allegar
recursos al Erario; en segundo lugar, se preocupa de la justicia de la imposición, en cuanto a su
distribución entre los sujetos, en tercer lugar, se consideran las interferencias de la tributación en
la economía, y, en último lugar, la cuestión de si los tributos son practicables.
Los Principios Sociales de la Tributación, generalidad, igualdad, proporcionalidad y
redistribución, cumplen la función de estructurar un sistema tributario que permita distribuir el
costo del Estado entre los habitantes en forma satisfactoria desde el punto de vista ético.
El centro de ellos es la consideración del principio de capacidad de pago como criterio
fundamental para el reparto interindividual de la imposición, según la noción de justicia.
Este principio no tiene una definición estricta que sea aceptada por todos los autores; en
general, se reconoce que significa que cada uno pague en función de su capacidad, siendo los
indicios de ésta una cuestión política, ajena al campo de la tributación. La definición habitual de
capacidad de pago es: “... la capacidad de contribuir al sostén de los gastos públicos..”, tal
como la evalúa el legislador
El problema surge cuando se intenta precisar el significado de los principios de cuya
aplicación resulta la capacidad contributiva; así se puede ver que “generalidad”, ”igualdad”,
“proporcionalidad” y “redistribución” son términos relativos, no absolutos; además tienen
influencias recíprocas por lo cual no se pueden analizar separadamente, en forma independiente.
a) Principio de Generalidad
El principio se define diciendo que el impuesto debe alcanzar a todos los sujetos. Se
podría medir su cumplimiento observando si todos los sujetos posibles están incluidos en el
hecho imponible
El primer paso sería definir quiénes son esos sujetos para luego poderlos enumerar. Si
recurrimos al Derecho Privado tenemos personas humanas y personas jurídicas; pero el Derecho
Tributario muchas veces reconoce como sujetos a entes que no están en ninguna de esas
categorías; esto se justifica por su autonomía que lo autoriza a crear sujetos distintos por ejemplo,
de los de la ley civil. Es decir, se puede recurrir a un sustituto de los sujetos: se toma la materia
gravada y se sostiene que un impuesto cumple el principio de generalidad cuando grava a toda la
materia imponible, no importa en poder de que sujeto esté.
Pero este sustituto implica la posibilidad de establecer la totalidad de la materia gravada
para poder comprobar si existe alguna materia fuera del impuesto. Cuando exista materia fuera
del impuesto se deberá analizar si la exclusión obedece a la aplicación de otro principio y si, en
tal caso, se justifica la excepción.
b) Principio de Igualdad
Este principio se suele definir cómo tratar igual a quienes están en igual situación.
También se le conoce como principio de igualdad o equidad horizontal.
La parte primera “tratar igual” se deduce de la estructura del impuesto y no habrá
mayores problemas de contrastación, salvo que el tributo tenga incoherencias lógicas, tales como
gravar en distinta forma a sujetos que estén en igual condición; en tal caso habrá que ver si este
hecho se origina en la aplicación de algún otro principio.
La parte segunda “estar en igual situación”, aunque implicada lógicamente en la primera,
es más compleja ya que no es trivial establecer cuando se está en igual situación porque esto
depende de un parámetro ajeno: ¿igual respecto de qué?
Es posible que lo adecuado fuera tomar en cuenta la igualdad respecto del indicio de
capacidad contributiva que grava el impuesto, dejando los demás criterios para otros impuestos o
para la política social.
c) Principio de Proporcionalidad
Este es el principio sostiene que “la imposición debe resultar igualmente onerosa, en
términos relativos, a cada contribuyente”. El concepto es muy antiguo, encontrándose en los
cánones de la imposición de Adam Smith;
La noción de “sacrificio” tiene dos supuestos implícitos: que la utilidad es medible y que
es decreciente marginalmente, ambos han sido cuestionados y en realidad este principio que
justifica la imposición progresiva ha pasado a ser una cuestión política; y que se trata de “…una
valoración política de una realidad económica…”.
d) Principio de Redistribución
Este principio tiene como propósito alterar la distribución de la renta que produce el
mercado, disminuyendo las diferencias entre los sujetos. Existe un supuesto implícito: la
distribución de rentas que produce el mercado es injusta y, por tanto, se debe alterar; esta es una
cuestión valorativa ajena a toda prueba empírica.
Para contrastar el principio se podría optar por uno de los siguientes caminos:
a) Establecer una distribución ideal de las rentas de modo de tener un parámetro para testear los
cambios en la distribución preexistente que produce el impuesto; esto es casi imposible de lograr;
además existe el inconveniente de tener que partir de una situación dada en la que ya rige el
impuesto que se quiere testear y, por tanto, ya debe haber ejercido algún tipo de acción sobre la
realidad.
b) Intentar medir los cambios en la distribución actual que se pueden producir con la introducción
del impuesto; se repite el inconveniente de la situación dada y, además, se agrega la
imposibilidad de aislar los cambios provocados por el impuesto de cambios originados en otras
causas.
LOS PRINCIPIOS ECONÓMICOS DE LA TRIBUTACIÓN
El conjunto en análisis comprende a los:
a) PRINCIPIOS DE EVITAR LAS MEDIDAS TRIBUTARIAS DIRIGISTAS.
b) PRINCIPIO DE MINIMIZACIÓN DE LAS INTERVENCIONES TRIBUTARIAS EN
LA VIDA PRIVADA.
c) PRINCIPIO DE LIBRE DISPONIBILIDAD ECONÓMICA DE LOS INDIVIDUOS.
d) PRINCIPIO DE EVITAR LAS CONSECUENCIAS INVOLUNTARIAS DE LOS
PERJUICIOS QUE LOS IMPUESTOS OCASIONAN A LA COMPETENCIA.
e) PRINCIPIO DE FLEXIBILIDAD ACTIVA.
f) PRINCIPIO DE FLEXIBILIDAD PASIVA
.
a) Principio de evitar las medidas tributarias dirigistas
Neumark define al principio con las siguientes palabras: “…la política fiscal debe
abstenerse de aquellas intervenciones en la economía de mercado que de manera
asistemáticamente fragmentaria favorezcan o perjudiquen grandes o pequeños sectores parciales
de la vida económica en su evolución y/o en su estructura formal…”. Es claro que, sin renunciar
a la intervención, se pone un freno a las que llama “medidas dirigistas”.
Son “dirigistas” las medidas que tienden a favorecer o perjudicar a grupos económicos
aislados, a determinados sectores de la producción o del consumo, por razones económicas o
meta económicas, con excepción de las motivadas por el cumplimiento del principio de capacidad
de pago o las compensatorias de distorsiones ocasionadas por la competencia, estas medidas se
inspiran en la acción de intereses particulares, lobbys y otros.
Por su parte son “intervencionistas” las medidas que tienen como fin influir en las
magnitudes económicas globales, tales como ahorro, inversión, empleo; estas medidas se inspiran
en el cumplimiento de los objetivos de la política económica y social.
b) Principio de Minimización de las Intervenciones Tributarias en la esfera privada y en la
Libre Disponibilidad Económica de los Individuos o Principio liberal
Neumark lo define del siguiente modo: “el principio de minimización de las
intervenciones tributarias en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica de los
individuos exige que la intromisión por parte de la Administración tributaria en las
condiciones privadas y personales de los contribuyentes, así como la restricción, fiscalmente
condicionada, de la libre disponibilidad económica de los individuos, se mantengan dentro de
los límites que permita la observancia de los principios presupuestario-fiscales y de justicia,
considerados como de rango superior, así como de los principios derivados de la política de
estabilización y de la de crecimiento”. Entonces de lo que se trata es que las intervenciones sean
las mínimas, compatibles con el principio de capacidad de pago.
Una segunda parte del principio postula minimizar la libre disponibilidad económica de
los individuos. Los impuestos son una detracción de medios económicos que practica el Estado
en la esfera privada; entonces ¿el principio afirma que esta detracción debe ser mínima?;
pareciera que no, pues el autor da dos ejemplos, uno referido a las personas y otro referido a las
empresas.
En el primer caso dice que la objeción se dirige a los impuestos a los consumos
específicos cuyas funciones han sido asumidas por los impuestos generales a los consumos. Con
fundamento en otros principios se ha postulado la eliminación de estos tributos; a mayor
abundamiento detalla la escasa recaudación obtenida por lo que estos impuestos pueden ser
eliminados sin mayor costo. Entonces pareciera que el principio se refiere sólo a estos tributos,
siendo, en tal caso, sobreabundante, ya que el tema ha sido agotado con anterioridad. En caso de
referirse a que el costo que implica el impuesto (restricción a la libertad de disposición) no está
justificado por el tipo de impuesto, también estaríamos en el ámbito de otros principios
En el segundo caso se refiere a las empresas y la restricción a la libre disposición, ésta
basada en normas tributarias que disponen ciertas formas de valoración y de amortización. En la
medida en que estas normas se aparten de las que se utilizan habitualmente en la contabilidad
mercantil se producirán variaciones en la base de los tributos que darán como resultado un
impuesto distinto al que se hubiera determinado tomando como base la utilidad contable.
c) Principio de Evitar las Consecuencias Involuntarias de los Perjuicios que los Impuestos
ocasionan a la Libre Competencia
El Autor define al principio de este modo: “El principio…requiere que la política fiscal,
en lo relativo a la transferencia coactiva por ella originada de los recursos económicos, o de
los substratos de la capacidad adquisitiva que representan a éstos, se abstenga de toda
intervención que perjudique al mecanismo competitivo del mercado a menos que la
intervención fuera indispensable para provocar correcciones de los resultados de la
competencia perfecta, a las que por razones de rango superior se las considere necesarias, o
para suprimir o adecuar determinadas imperfecciones de la competencia”. Entonces se admite
la intervención cuando sea para mejorar la competencia o tenga como fin cumplimentar
principios de orden superior.
En primer lugar debemos decir que no imaginamos que medida de política fiscal pueda
mejorar la competencia, excepto cuando se trate de eliminar distorsiones de medidas anteriores,
por lo que la primera justificación de la intervención no se entiende; en lo que hace a la
justificación basada en el principio de justicia es más clara, pero para juzgar su validez nos
remitimos al principio respectivo.
d) Principio de Flexibilidad Activa
El autor formula el principio como sigue: “el principio de flexibilidad activa de la
imposición comporta el imperativo de, mediante una correspondiente organización de las
estructuras del sistema fiscal y de los procedimientos de imposición, por una parte, y de las
facultades jurídico-políticas para una variación de las cargas fiscales que se corresponda con
la coyuntura y que asegure la estabilidad aproximada del valor del dinero y del empleo, por
otra, poner a la política fiscal en condiciones de contrarrestar tanto las tendencias
inflacionistas del desarrollo como las deflacionistas”. Para ello, la variación de las cargas
fiscales deberá operar en dirección opuesta a movimiento del valor del dinero y del paro.
Tal como está redactado el principio no es más que una expresión de deseos de
improbable aplicación. Por último debemos advertir que la existencia de otras magnitudes
macroeconómicas (distintas de las cargas fiscales) que afectan el valor de la moneda y el paro, no
se menciona pues el autor correctamente las ha citado como condicionantes del principio, y aun
sin analizarlas por estar fuera del tema abordado, ha mencionado su innegable influencia.
e) Principio de Flexibilidad Pasiva
El autor lo define del siguiente modo: “de acuerdo con el principio de flexibilidad pasiva
(„incorporada‟) de la imposición se ha de estructurar el sistema fiscal, en lo relativo a su
composición cualitativa y a los procedimientos técnico tributarios aplicables a cada uno de los
impuestos, de manera que la evolución de sus rendimientos, supuesta la invariabilidad del
derecho tributario, contribuya a amortiguar las fluctuaciones a corto plazo de la actividad
económica general, particularmente las del valor monetario y las del empleo sin que resulte
perjudicado a cierto plazo el crecimiento económico que se considera satisfactorio”.
EL MODELO IDEAL DEL SISTEMA TRIBUTARIO SEGÚN NEUMARK
En la concepción de Neumarck, dentro de las características deseables del sistema
tributario, se encuentran el logro de los objetivos de justicia, racionalidad económica y eficacia
operativa cuya consecución se facilita con la observación de los principios de la imposición. De
este modo el autor propone el sistema tributario ideal y la conformación de las figuras
(impuestos) que lo integran.
Los objetivos a conseguir son valores ajenos al sistema tributario en sí y se postula una
correlación absoluta entre la concreción de éstos y el sistema tributario ideal que supuestamente
los logra. Estos no son hechos en el sentido en que hemos hablado; no son hechos cuya existencia
se pueda probar.
Neumark reconoce esta situación cuando afirma que “…es concebible que los principios
se deduzcan primaria y positivamente tomando como punto de partida el reconocimiento de la
naturaleza y funciones de la imposición, para ser aplicados sólo secundariamente como módulo
para el enjuiciamiento crítico de la realidad existente”.
A continuación sostiene que “cada uno de los principios estará científicamente
fundamentado siempre que, primero, se haya aprehendido correctamente desde el punto de vista
teórico la naturaleza y funciones de la imposición…y, segundo, las cualidades postuladas
constituyan una resultante de esta naturaleza y puedan ser derivadas como condiciones
imprescindibles de una política tributaria” y que “sólo cuando se formulen hipotéticamente en
este sentido podrán los principios de la imposición…reivindicar el derecho a ser algo más que
meros deseos…”.
O sea, Neumark reconoce que los principios actualmente son meros deseos, pero les
dedica un extenso libro que ha sido medularmente estudiado y se ha convertido en el estándar con
el que se evalúan los sistemas tributarios y sus impuestos integrantes.
Más allá del valor cognitivo que les adjudica Neumark, en la realidad es habitual la
utilización de los principios para enjuiciar críticamente a los tributos, criticando o elogiando
algunas de sus características. Es por ello que resulta útil un análisis metodológico de éstos.
