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l3%ca/ct la C',/Vac"

En Buenos Aires, a los días del mes de de 2019, se reúnen

los miembros de la Sala "A", la Dra. Laura A. Guzmán (Vocal Titular de la Segunda

Nominación), el Dr. Rubén A. Marchevsky (Vocal Titular de la Tercera Nominación), a

.
fin de resolver el expediente N° 28.259-1, caratulada "TRANS-SAURO S A. s/ recurso

de apelación"

La Dra. Guzmán dijo:

1.- Que a fs. 23/53 se interpone recurso de apelación

contra la resolución suscripta por la Jefa (Reemplazante) de la División Revisión y

Recursos de la Dirección Regional Mar del Plata de la AFIP-DGI, de fecha 28 de

septiembre de 2006, a través de la cual se determinó de oficio la obligación tributaria

de la recurrente en el impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 2002 a 2004,

con más los intereses resarcitorios y se aplicó multa en los términos del artículos 45 de

la ley 11.683.

En primer lugar efectúa una descripción de los

antecedentes administrativos señalando que su parte tomó conocimiento de las

actuaciones que se llevaban en forma casual con posterioridad al dictado de la

resolución apelada y por haber sido entregada una copia de la misma por parte del

actual ocupante del domicilio sito en la calle Nasser 2150 de la ciudad de Mar del Plata,

Provincia de Buenos Aires, en el cual la firma no posee oficina alguna, ya que se trata

de un galpón.

En función de lo anteriormente descripto plantea la

nulidad de la resolución apelada por considerar que existieron graves irregularidades

en la notificación de cada uno de los actos que debieron haber sido comunicados con el

objeto de asegurar la debida contradicción que debe existir en el procedimiento

administrativo.

Señala que en el domicilio en donde se habrían efectuado

las notificaciones, si bien es el domicilio fiscal, no existen oficinas ni instalaciones de

ningún tipo y se encuentra deshabitado pero que constituía el lugar de explotación

/comercial al momento de la inscripción en los impuestos nacionales.

corroborado en las pocas ocasiones que los inspectores intervinientes concurrieron a él,

en oportunidad en que dejaron constancia de no haber encontrado a persona alguna.

Puntualiza que los inspectores intervinientes debieron

haber extremado las medidas necesarias tendientes a obtener una notificación

fehaciente, máxime si se tiene en cuenta que como surge de las actuaciones

administrativos, esta parte habría constituido un domicilio alternativo en la calle 1 de

mayo 3550 de la ciudad de Mar del Plata.

Sostiene que en todo momento los agentes intervinientes

tuvieron a su alcance otras alternativas a efectos de llevar adelante las notificaciones,

dando así debida intervención a su parte y asegurando el ejercicio del derecho de

defensa.

Enfatiza que la circunstancia de no haber modificado su

domicilio fiscal puede constituir una infracción a un deber formal pero no puede ser

fundamento para que el ente fiscal actúe en desmedro de su derecho de defensa.

Asimismo, entiende que la AFIP-DGI tuvo la obligación en

atención al procedimiento establecido por la Resolución General N° 301 -que dispone

expresamente que sin perjuicio de la constatación fehaciente que se pueda efectuar, se

presumirá que el domicilio denunciado es inexistente cuando al menos dos

notificaciones cursadas al mismo, sean devueltas- de impugnar el domicilio fiscal

denunciado, intimándolo a que regularice su situación y rectifique el domicilio

denunciado dentro de los diez días hábiles administrativos.

En otro orden de ideas, entiende que el medio de

notificación establecido en el artículo 100, inciso b) de la ley 11.683 no constituye un

medio de notificación fehaciente. Específicamente, considera que dichas a

notificaciones resultan aplicables las disposiciones del decreto reglamentario de la ley

de procedimientos administrativos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 116 del

precitado cuerpo legal.

Cita doctrina y jurisprudencia que ha entendido que en los

casos de notificación conforme el artículo 100 inciso b) de la ley 11.683, el carácter

fehaciente del acta no puede más que acreditar, en todo caso, el hecho de haberse

puesto el sobre cerrado contendiendo copia de la resolución en la puerta del domicilio,

pero no acredita que el destinatario de la comunicación la haya recibido y ninguna

disposición de la ley autoriza a dar por decaído el derecho de un contribuyente por el

transcurso de un plazo del que no haya podido enterarse.

parte de los funcionarios intervinientes a las diligencias practicadas, de conformidad

con el inciso b) del artículo 100 de la ley 11.683, es totalmente exorbitante e implica

una clara afectación del derecho de defensa.

Por último, plantea la nulidad de la resolución apelada por

ausencia de causa y motivación y que no se encuentra precedido por el dictamen

jurídico previo.

Destaca que ha tomado vista de todas las actuaciones con

fecha 1 de noviembre de 2006, extrayendo copia de las mismas, las que a ese

momento finalizaban a fs. 113, sin que se haya podido constatar la existencia del

mentado dictamen.

En relación al fondo de la cuestión, se agravia que el Fisco

Nacional haya reconstruido la materia imponible sobre la base de presunciones, cuando

la firma cuenta con todos sus registros contables y la documentación de respaldo

pertinente, que hubiera sido puesta a disposición si se hubieran practicado las

notificaciones en forma fehaciente.

Puntualiza que en el presente caso se ha recurrido

directamente a la determinación sobre base presunta sin extremar las medidas

necesarias tendientes a requerir en forma fehaciente los elementos que oportunamente

hubiera podido presentar esta parte, situación que quedará de manifiesto con la

producción de la prueba pericia¡ ofrecida en esta instancia.

Argumenta que el ente fiscal tomó, a los fines de calcular

los montos imponibles, el importe total de los débitos fiscales de IVA convertidos a la

alícuota del 21%, para así determinar los ingresos netos, a los que luego les aplicó

índices promedio para calcular los resultados netos de cada ejercicio.

Por ello, alega que la presunción a la que arribó,

consistente en suponer que los importes netos que surgen de las declaraciones juradas

de impuesto al valor agregado se corresponden con ingresos gravados es irrazonable y

carente de sentido, toda vez que no todos los importes consignados en las

declaraciones juradas se corresponden con resultados ordinarios derivados de la

actividad sino que se produjeron ventas de camiones afectados a la explotación, esto

es, bienes de uso amortizables que arrojaron resultados extraordinarios que no pueden

ser igualados en su tratamiento, a los ingresos netos obtenidos como consecuencia del

desarrollo de la actividad de transporte de carga.

Describe que los importes correspondientes a esas ventas

debieron ser discriminados por la inspección en tanto y en cuanto los mismos se

3
encuentran sujetos a la alícuota del 10,5% y no a la del 21%, como se aplicó a los

fines del cálculo.

Sostiene que el importe total de la venta no se encuentra

gravado por el impuesto a las ganancias sino que debe detraerse el costo neto de las

amortizaciones acumuladas, de tal modo que el procedimiento realizado desconoce la

verdadera operatoria de la empresa, siendo que los propios inspectores conocían a

ciencia cierta, conforme a la base de datos proporcionadas por el organismo la

existencia de bienes de uso.

Explica que sobre los ingresos netos que surgen de las

declaraciones juradas de impuesto al valor agregado aplicó índices calculados mediante

la utilización de indicios, pretendiendo presumir a partir de ellos los resultados netos

para cada ejercicio.

Destaca que la aplicación de índices, si bien admitida por el

artículo 18 de la ley 11.683 deber ser efectuada razonablemente y permitiendo al

contribuyente cotejar los conceptos que lo componen y que empresas fueron tenidas

en consideración.

Enfatiza que la empresa sólo conoce que para el período

2002 se tomaron índices en base a 28 casos de Tandil, 31 de la Agencia Sede N° 1 Mar

del Plata, 23 de Azul, 10 de Necochea y 52 de la Agencia Sede N° 2 de Mar del Plata y

si bien se toman promedios para Madariaga y Balcarce, no se indica el número de

casos tenidos en consideración.

Por otra parte para los períodos 2003 y 2004 el número de

casos es similar para cada jurisdicción.

Al respecto, especifica que se han incorporado promedios

correspondientes a zonas geográficas que nada tienen que ver con la operatoria de la

ciudad de Mar del Plata, toda vez que Necochea se encuentra influenciada por el puerto

de Quequen con empresas transportistas que mayormente transportan granos y

cereales; General Madariaga con el sector ganadero, dedicado al transporte de ganado

y Mar del Plata con transporte comercial y esencialmente productos de mar.

Considera aplicables los índices correspondientes a la

Agencia N° 2 de la ciudad de Mar del Plata por entender que ellos son los más

representativos dado que abarcan un universo mayor de contribuyentes, ubicado en

una misma zona geográfica (52 durante los períodos 2002 y 2003 y 56 durante el

período 2004).

Enfatiza que a la distorsión existente entre los índices

correspondientes a las distintas agencias, se suma la extraordinaria variación de un

4
año a otro, pues pasa de un promedio de un 2% para el período fiscal 2002, a un 11%

para el período fiscal 2003 y un 12% para el período 2004, lo que arroja como

resultado un ajuste irrazonable, toda vez que la utilidad habría ascendido más de un

400% entre un período fiscal y otro, aun considerando las circunstancia económicas

vividas en el país.

Agrega que la determinación practicada tampoco ha tenido

en consideración ciertos elementos con los que el Fisco Nacional contaba aun cuando la

empresa no hubiera sido notificada de los requerimientos efectuados, como por

ejemplo las cargas sociales consignadas en las declaraciones juradas correspondientes

al Régimen Nacional de la Seguridad Social por todos los períodos verificados, así como

también las retenciones y percepciones sufridas, las que deberían ser detraídas como

pagos a cuenta del impuesto determinado.

Sostiene que el método utilizado por el ente fiscal resulta

violatorio del principio de capacidad contributiva, ya que agrava la situación de la

contribuyente haciéndola cargo de un tributo mayor al que le hubiera correspondido

conforme su capacidad contributiva, toda vez que se computan ingresos inexistentes y

se omite la imputación de retenciones y percepciones, aumentándose la rentabilidad

mediante el artificio de suponer que todas las empresas son iguales.

Con relación a los intereses entiende que los mismos son

exorbitantes. Sostiene que para el cálculo de intereses deberá respetarse el criterio

imperante en la doctrina y la jurisprudencia, a partir de la entrada en vigencia de la ley

23.928, que derogó todos los mecanismos de repotenciación de deudas, incluso

aquellos encubiertos tras tasas de interés como las que pretende aplicar el ente fiscal.

Solicita se aplique la tasa pasiva del Banco de la Nación

argentina, tanto en conceptos de intereses resarcitorios como punitorios.

En lo relativo a la sanción aplicada, peticiona que la misma

se deje sin efecto con sustento en que la determinación se practicó sobre la base de

presunciones y, si bien aquellas bien utilizadas podrían servir de sustento para la

cuantificación de la obligación tributaria no pueden extenderse sus conclusiones al

ámbito de los ilícitos tributarios.

Agrega que tampoco se configura el elemento subjetivo

requerido por la norma para la procedencia de la sanción.

Finalmente, cita jurisprudencia, ofrece prueba documental,

informativa y testimonial solicita que se revoque la resolución apelada en todas sus

partes, con costas al Fisco Nacional y hace reserva del caso federal.
 II.- Que a fs. 102/116 la representación fiscal contesta el

traslado del recurso, solicita, por los argumentos de hecho y derecho que expone, se

confirme el acto apelado.

III.- Que a fs. 141 se clausura el período probatorio. A fs.

145 se elevan los autos a consideración de la Sala "A" y se ponen los autos para

alegar, no habiendo hecho uso del derecho acordado la actora y obrando a fs. 149/150

el alegato del Fisco Nacional. Finalmente, a fs. 152 se pasaron los autos a sentencia

IV.- Que en primer lugar corresponde expedirse respecto

del planteo de nulidad formulado por la recurrente con fundamento en que se habría

violado su derecho de defensa, toda vez que las notificaciones de los requerimientos, la

prevista, la vista y la notificación de la resolución apelada serían nulos en atención al

domicilio en que se efectuaron así como que las mismas fueron practicadas por un

medio de notificación no fehaciente.

V.- Que sobre el particular, cabe destacar que tanto la

orden de intervención con la que se inicia la inspección como los sucesivos

requerimientos, la prevista, la vista y la determinación apelada fueron notificados

conforme lo dispone el artículo 100 inciso b) (vide. fs. 5/6, 8/9, 48/51, 112/113 y fs.

117/118 del Cuerpo Impuesto a las Ganancias obrante en los antecedentes

administrativos de la presente causa). Dicho precepto dispone que "Las citaciones,

notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán practicadas en cualesquiera de las

siguientes formas: b) Personalmente, por medio de un empleado de la

ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, quien dejará constancia en acta

de la diligencia practicada y del lugar, día y hora en que se efectuó, exigiendo la firma

del interesado. Si éste no supiere o no pudiera firmar, podrá hacerlo, a su ruego, un

testigo.

Si el destinatario no estuviese o se negare a firmar, dejará

¡gua/mente constancia de ello en acta. En días siguientes, no feriados, concurrirán al

domicilio del interesado DOS (2) funcionarios de la ADMINISTRACION FEDERAL DE

INGRESOS PUBLICOS para notificar/o. Si tampoco fuera hallado, dejarán resolución o

carta que deben entregar en sobre cerrado, a cualquier persona que se hallare en el

mismo, haciendo que la persona que lo reciba suscriba el acta.

Si no hubiere persona dispuesta a recibir la notificación o si el responsable se negare a

firmar, procederán a fijar en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado el

instrumento de que se hace mención en el párrafo que antecede.

Las actas labradas por los empleados notificadores harán fe

mientras no se demuestre su falsedad...."

6
 Bajo ese contexto normativo y teniendo en consideración

las constancias obrantes en los antecedentes administrativos, sólo puede concluirse

que las notificaciones fueron efectuadas conforme a derecho. En efecto, se realizaron

en la forma prescripta, en el domicilio fiscal declarado por la propia empresa, el que -

por otra parte- no puede dejar de destacarse coincide con el legal confirmado por esta

última.

Asimismo, y en la misma dirección, vale señalar que la

propia normativa otorga a las actas de notificación carácter de instrumento público, por

lo que hacen fe mientras no se demuestre su falsedad, lo que no ha ocurrido en la

especie.

En cuanto a los agravios de la recurrente en el sentido que

habría constituido un domicilio alternativo en las presentes actuaciones (vide fs. 9 de

su recurso de apelación), cabe señalar que dicha situación no resulta ajustada a la

realidad, toda vez que el domicilio de la calle 10 de mayo 3550 de la ciudad de Mar del

Plata, Provincia de Buenos Aires, se encuentra listado en la base de datos del ente

recaudador como domicilio alternativo, no habiendo efectuado ninguna presentación la

recurrente a los fines de que el mencionado domicilio reemplace al domicilio fiscal

anteriormente constituido o que el mismo sea utilizado como constituido a los efectos

de la fiscalización llevada a cabo por la AFIP-DGI.

Tampoco es aplicable en el sub examine la Resolución

General (AFIP-DGI) 301/98 como pretende la recurrente, toda vez que aquella norma

refiere a un supuesto distinto al de autos, pues parte de la presunción de inexistencia

del domicilio denunciado por el contribuyente cuando las notificaciones cursadas al

mismo son devueltas y no cuando las notificaciones fueron efectuadas correctamente

de conformidad con lo dispuesto por el artículo 100 inciso b).

Finalmente, es menester destacar que tampoco resultan

aplicables en la especie los artículos 39 y sgtes. Del Decreto Reglamentario de la Ley

de Procedimientos Administrativos, toda vez que dentro del marco del procedimiento

tributario debe recurrirse a aquélla normativa en forma supletoria, situación que no se

da en este aspecto frente al específico régimen de notificación que contiene la ley

11.683.

VI.- Que en otro orden de ideas, y en relación al planteo

dirigido a obtener la nulidad por falta de dictamen jurídico, cabe adelantar que dicho

agravio debe ser rechazado. Ello por cuanto a fs. 122/125 del Cuerpo Impuesto a las

Ganancias obrante en los antecedentes administrativos acompañados a la presente

7
causa obra agregado el Dictamen Jurídico pertinente, que fue emitido con fecha

26/9/2006.

VII.- Que finalmente, la recurrente articula la nulidad de la

resolución apelada por entender que la misma carecería de causa, por lo que concluye

se encuentran inmotivados.

A fin de definir la causa encontramos dos corrientes

doctrinarias, los subjetivistas y los objetivistas. Los primeros entienden que la causa

del acto administrativo está constituida por la "voluntad" del sujeto que emite el acto,

en tanto para los objetivistas aquella está formada por los antecedentes de hecho o de

derecho que en cada caso llevan a dictarlo. Nuestro legislador adscribió a ésta última

corriente, definiendo a la causa como "los antecedentes o circunstancias de hecho o de

derecho que en cada caso llevan a dictarlo", los que deben existir o concurrir en el

momento de su emisión como requisito de validez del mismo. Como señala

Hutchinson, "la apreciación que de tales circunstancias haga la autoridad

administrativa, puede afectar la validez de la decisión -por apartase de los hechos o el

derecho realmente aplicable- y también es susceptible de comprometerla con los vicios

de error y dolo" (conf. Hutchinson, Tomás; "Ley Nacional de Procedimientos

Administrativos", Ed. Astrea, T° 1, pag. 154).

En ese contexto, los argumentos del recurrente deben ser

rechazados toda vez que encuentran sustento en la discrepancia con las conclusiones a

las que arriba el ente fiscal para para determinar de oficio su obligación tributaria. Más,

preciso es señalar que los actos recurridos detallan los elementos de hecho y derecho

tenidos en cuenta con el Fisco Nacional y, en definitiva, su discrepancia con el

encuadre jurídico o la valoración de los hechos realizada, eventualmente puede o no

compartirse, lo que podrá dar lugar a la revocación del acto, pero no a su nulidad.

Por último, el acto expone las razones que llevaron al

organismo fiscal a efectuar la determinación de oficio apelada, por lo que no se

advierte la vulneración del derecho de defensa alegado.

En función de lo expuesto corresponde rechazar la

excepción de nulidad planteada por la actora, con costas.

VIII.- Que en relación con la cuestión de fondo que este

Tribunal está llamado a resolver, cabe señalar que el ajuste efectuado a la

contribuyente no se encuentra fundado en las presunciones legales contenidas en el

art. 18 de la ley 11.683, sino que el organismo fiscal recurrió a la medición indiciaria,

de conformidad con lo dispuesto en el primer y último párrafo del mencionado artículo.

8
 Al respecto, del informe de inspección obrante en los

antecedentes administrativos acompañados a la presente causa surge que el

contribuyente no presentó las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias

respecto a los períodos fiscales 2002 a 2004 y, como consecuencia de ello, el

organismo recaudador con fecha 25 de julio de 2005 le comunicó el inicio de la

fiscalización.

A continuación, la inspección efectúa sendos

requerimientos solicitándole la documentación necesaria para llevar a cabo la

fiscalización, no dando la actora cumplimiento a los mismos.

Atentc dicha circunstancia, el organismo recaudador

procedió a efectuar la determinacióii dl impuesto a ingresar, tomando como base de

cálculo las ventas netas de la firma que surgen de las declaraciones juradas del

impuesto al valor agregado presentadas por la misma durante los períodos 01/02 a

12/04 ya que la firma cierra ejercicio en el mes de diciembre.

Agrega que sobre el monto de ventas neto

correspondientes al ejercicio comercial cerrado en el 2002, se aplicó un índice de

resultado neto sobre ventas del 2% para determinar la ganancia neta sujeta a

impuesto; sobre el monto de ventas neto correspondientes al ejercicio comercial

cerrado en el 2003, se aplicó un índice de resultado neto sobre ventas del ll% para

determinar la ganancia neta sujeto a impuesto y sobre el monto de ventas neto

correspondientes al ejercicio comercial cerrado en el año 2004, se aplicó un índice de

resultado neto sobre ventas del 12% para determinar la ganancia sujeta a impuesto

para ese año.

Los índices de actividad utilizados por el ente fiscal -dice-

surgen de las bases de datos obrantes en el organismo y se obtuvieron respecto de

todos los contribuyentes inscriptos en la Dirección Regional Mar del Plata bajo la misma

actividad (Dto. Azul, Balcarce, Agencia Sede NO 2, Agencia Sede N° 1, Dto. Necochea,

Dto. Tandil, Dto. Madariaga) las ventas netas gravadas y el resultado neto

correspondiente a los mismos períodos en que la firma fiscalizada. Posteriormente, se

sumaron ambos conceptos para obtener de su relación el índice promedio de

ventas/ resultado neto.

IX.- Que en ese contexto fáctico, corresponde examinar en

primer lugar si la metodología empleada por el organismo recaudador, se adaptó a la

preceptiva legal, aspecto cuestionado por la recurrente.

Cabe precisar que si bien la ley impone al contribuyente o

responsable la obligación de declarar la existencia y medida de su obligación tributaria,

9
puede suceder que éste no lo haga o lo haga defectuosamente, ya sea por errores de

interpretación o por la realización de maniobras tendientes a eludir o evadir el tributo

correspondiente. Es por ello que el legislador previó el procedimiento de determinación

de oficio, que habilita a la administración fiscal a determinar la obligación tributaria en

forma cierta o directa o estimativa o presunta, cuando se verifiquen dos supuestos: a)

cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o b) cuando las presentadas

resulten impugnadas. De allí que este procedimiento, como lo tiene dicho

reiteradamente la doctrina y la jurisprudencia, resulta excepcional y subsidiario,

pues deben darse alguna de aquéllas circunstancias para que el ente fiscal actúe.

De la misma manera, la ley tributaria establece un orden

cronológico que deberá seguir la administración, pues sólo podrá recurrir a la

estimación de la obligación tributaria sobre base presunta cuando no cuente con

elementos ciertos que le permitan conocer la existencia y magnitud de la materia

imponible. Ello conlleva que, en primer término, deberá agotar los medios que le

permitan reconstruir la materia imponible de modo directo y sólo podrá recurrir al

método indirecto o presuncional cuando no cuente "con pruebas lo suficientemente

representativas de la existencia y magnitud de la relación jurídica tributaria a través de

libros y demás documentación que lleve el contribuyente" (vid, esta Sala en su anterior

integración, entre muchos otros, "Cafiero y Pollio SA.", 28/6/2001). Como enseña el

Profesor Dm0 Jarach, "cualesquiera que sean las circunstancias que muevan a la

Dirección a determinar el impuesto -ausencia de declaración jurada o equivocación por

parte del contribuyente en sus declaraciones juradas-, la Dirección General

Impositiva ... debe, en primer término tratar de determinar el impuesto sobre bases

ciertas, o sea, sobre un conocimiento directo y cierto de todas las circunstancias de

hecho que la ley ha considerado relevantes para el nacimiento de la obligación

tributaria .... Puede ocurrir que falten elementos de juicio o que los que existan no sean

suficientes para que la Dirección General Impositiva -el fisco, en una palabra-

determine sobre bases ciertas. Solamente en este caso puede acudir, en nuestro

sistema legal, a una determinación sobre base presuntiva o, como dice la ley 11.683, a

una estimación presuntiva..." (Jarach, Dio, "Determinación Impositiva. Naturaleza,

Formas y Efectos", en "Estudios de Derecho Tributario", Ediciones Cima, 1998, pág.

219 y sgtes.).

Es decir que la ley estableció una metodología precisa a

seguir con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, en tanto que el

método indiciario permite fijar con "probabilidad" (más que con certeza) la existencia y

magnitud del hecho imponible. Para ello el legislador establece reglas de valoración o

10
índices que serán empleados como signos objetivos de que su sola presencia sea

reveladora de la riqueza que está sometida a tributación. La utilización de estos índices

se traduce en un método de determinación indirecta, pues si bien no nos suministran

un conocimiento cierto de sus dimensiones, nos permiten "presumirlas".

Como con acierto explicara Sala B de este Tribunal en el

conocido precedente "Dadea, Marta Elisa", "debe advertirse que toda determinación

sobre base presunta, como modalidad subsidiaria de comprobación y valoración que se

acuerda al Fisco Nacional, debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos

convictivos de la real magnitud de la materia gravada, requiere la concurrencia de una

serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulación

coherente, evidencien que el método guarda una razonable correspondencia con los

hechos económicos verificados" (22/12/83).

En la misma dirección, recientemente, la Sala y de la

Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en la

causa "Diagnóstico por Imágenes SRL c/DGI s/recurso directo" de fecha 21/06/17

sostuvo que "Ja atribución del ente recaudador para proceder a la estimación de oficio

ha sido reconocida por la Corte Suprema de Justicia, 'sin perjuicio del derecho del

contribuyente para probar fehacientemente en juicio -como corresponde- los errores

que atribuye a la liquidación practicada por la autoridad administrativa (Fallos:

268:514; y sus citas en consid. 12; Fallos: 197:210; 205:31; 210:107)Ç y que si bien

ello no significaba edificar un criterio general que importe prescindir del procedimiento

de determinación sobre base cierta previsto en la ley, 'tampoco permiten descartar ab-

initio la aplicación de métodos ¡ndiciarios (en razón de calificarlos como meramente

subsidiarios), cuando su utilización viene justificada tanto por la naturaleza y

características de la explotación investigada, como por la necesidad de cumplir con el

propósito tenido en cuenta por el legislador para establecerlos. De ahí que, en todo

caso, su validez dependerá de que 'su uso guarde razonable correspondencia con los

restantes elementos de convicción colectados en la causa' (doc. Sala II del Fuero in re:

Verón, Teresa Argelia', del 13/4/93)" (conf. Sala 1 in rebus: "Beraja, Alberto David y

Dwed, José Roberto (TF 9904-1) c/ DGI", del 20/09/99, y sus citas; y "Candle SA -TFN

N° 13.855-1 c/ DGI" del 22/02/01, y sus citas).

Asimismo, "en algunos casos, las presunciones se

caracterizan por configurar bases alternativas de medición de riqueza que pueden no

guardar relación exacta con el impuesto en las que se aplican, respecto a las cuales -

cabría añadir- basta con que el contribuyente demuestre una realidad distinta a la

prevista como presupuesto para la proyección de aquellas, para que entonces carezca

1i
de sustento el criterio fiscal que las tuvo en cuenta para ajustar la materia imponible"

(conf. Sala 1 en causas: "Chieza SA ", del 23/04/98, "Beraja, Alberto David",, op. cit. y

"Candie SA", op. cit.).

"A partir de ello, la validez del método de ajuste de la

materia imponible seguido por la autoridad fiscal basado en la citada presunción legal,

conforme a las distintas previsiones de la disposición en estudio, dependerá de lo que

concreta y razonablemente resulte demostrado en cada situación particular (conf. Sala

1 in rebus: "Beraja, Alberto David", op. cit., y "Candie SA", op. cit.; esta Sala in re:

"Alberto A Anselmo y Ruben C Anselmo (TF 14.349-1) c/ DGI'Ç del 14/06/04)".

Ahora bien, teniendo en consideración cuanto se ha dicho

y, referido puntualmente a la metodología aplicada por el Fisco Nacional en el presente

caso, la misma indica dos aspectos: por un lado, la existencia de diferencia física de

inventarios de mercaderías, lo que se circunscribe al inventario físico de los

denominados bienes de cambio, en el ámbito contable y, por otro lado, que dicha

diferencia debe ser comprobada por el organismo. Ello implica partir de una definición

de inventario físico, entendiendo por tal el recuento detallado y determinado por

observación y comprobación con una lista de inventario, contando, midiendo y

pesando, normalmente mercaderías que se encuentran en existencia, es decir,

recuento material de los bienes que componen el stock de bienes, cuya toma y

medición no debería contener ningún mecanismo de ponderación que implique arribar

a un dato incierto. (conf. TFN Sala "B" Nueva Subgra SA de fecha 26/05/03),

X.- Que bajo tales pautas, y en lo que se refiere al método

empleado, la recurrente a lo largo de su recurso de apelación ha planteado su

disconformidad con el mismo por entender que durante los ejercicios verificados se

produjeron venta de camiones afectados a la explotación, es decir bienes de uso

amortizables, que arrojaron resultados extraordinarios que no pueden ser igualados en

su tratamiento con los ingresos obtenidos como consecuencia de su actividad.

Agrega que los importes correspondientes a esas ventas se

encontraban sujetos a una alícuota del 10,5 % y no a la del 21% como se aplicó a los

fines del cálculo.

Asimismo, sostiene que el importe total de la venta no se

encuentra gravado por el impuesto a las ganancias sino que debe detraerse el costo

neto de las amortizaciones acumuladas

Por otro lado, señala que la determinación de oficio

practicada tampoco habría tenido en cuenta ciertos elementos que obraban en poder

12
del organismo recaudador, tales como cargas sociales y retenciones y percepciones

sufridas, que deben ser detraídas como pagos a cuenta del impuesto determinado.

Finalmente, enfatiza que no resultan razonables los índices

aplicados por la fiscalización toda vez que su parte desconoce las características de la

explotación de las empresas similares, lo cual hace imposible la aplicación de índices.

XI.- Que ello así, corresponde considerar tanto los

elementos tenidos en cuenta por la apelada como los aportados por la recurrente en

esta instancia jurisdiccional a fin de corroborar sus dichos.

Sobre el particular, resulta sumamente esclarecedor el

informe pericia¡ obrante a fs. 135/140, en donde ambos peritos, si bien arriban a

ingresos netos similares a los tornados en cuenta por la inspección para realizar la

determinación de oficio sobre base presunta (vide. fs. 52/60 del Cuerpo Impuesto a las

ganancias, el cual forma parte de los antecedentes administrativos de la presente

causa y Anexo A del informe técnico), señalan que el Fisco Nacional habría omitido

computar como egresos los sueldos y jornales, compras de combustibles, neumáticos,

lubricantes y repuestos, la amortización de los bienes de uso así como también el

impuesto a los ingresos brutos, lo que trajo aparejado resultados de los ejercicios 2003

y 2004 en donde el contribuyente no solo no debía ingresar saldo alguno en concepto

de impuesto a las ganancias, sino que en los períodos en cuestión la actora contaba

con saldos a su favor en los períodos mencionados. (vide Anexo B del informe pericia¡

contable).

Asimismo, resulta de vital importancia el Punto 40 del

informe pericia¡ contable, en el que los expertos señalan que la cuantificación de los

índices promedios de empresas similares "...se presentarían como no comparables, por

las particularidades específicas de cada tipo de carga transportada, agravadas por la

diversidad que presenta el mercado de fletes en el país, considerando distancias, tipo

de carga, riesgos, estado de caminos, combustibles utilizado, etc, que no pueden

razonablemente ser utilizadas entre empresas, que desvirtúa la aplicación de

índices" (el destacado me pertenece), extremo que sella la suerte de la pretensión

fiscal.

Debe ponerse de relieve la fuerza de convicción que tiene

para la suscripta el informe pericia¡ contable, en el que ambos expertos concluyen

coincidentemente sobre los puntos propuestos. Conclusiones, por otra parte, que lucen

firmes y son consecuencia fundada de las reglas técnicas que mencionan.

XII.- Que es función de este Tribunal el ejercicio del control

jurisdiccional vinculado con el resultado probabilístico utilizado en la determinación

1 _)
apelada, a fin de evitar que se genere un apartamiento en la consideración lógica de la

información, por cuanto ello implicaría una verdadera mutación de la materia

imponible ajena a la definición legal del gravamen.

Es precisamente en ese terreno que, la metodología

empleada se muestra deficiente, como ha quedado demostrado con el informe pericia¡

presentado en autos, toda vez que no se advierte esa conjugación de elementos

concurrentes que permiten reflejar una verosímil situación frente al gravamen,

arrojando razonables dudas sobre la auténtica capacidad contributiva de la actora.

XIII.- Que finalmente no puedo dejar de hacer mención al

argumento esbozado por el representante fiscal en su alegato en el sentido que, al

haberse verificado la falta de presentación de las declaraciones juradas respecto a los

períodos fiscales en discusión, debería aceptar la determinación presuntiva y luego

tramitar la repetición del gravamen que pudiera haber ingresado en exceso en función

de la misma.

De aceptarse aquélla postura estaríamos frente a la

aplicación irrestricta del principio de 'so/ve et repete" para todas las vías recursivas

contra las determinaciones de oficio efectuadas por la AFIP-DGI, posición que resulta

contraria a los objetivos tenidos en mira por el legislador al otorgarle efecto suspensivo

al recurso de apelación ante este Tribunal, a efectos de garantizar la tutela efectiva del

derecho al acceso a la jurisdicción, al control judicial suficiente y a la tutela judicial

efectiva, consagrados en el artículo 18 de la Constitución Nacional y en el artículo 8 y

25 de la Convención Americana de Derechos Humanos, de rango constitucional (art.

75, inciso 22, CN).

Debe recordarse que conforme un importante sector de la

doctrina, aquélla prerrogativa encuentra sustento en el principio de legitimidad del acto

administrativo. Más, dicha presunción, como nos enseñara el Profesor Marienhoff no es

absoluta, sino que depende de que el acto sea perfecto, esto es, que sea válido y

eficaz, pues si no es válido, es decir si no ha nacido de acuerdo con las exigencias del

ordenamiento jurídico vigente, y tal ilegalidad surge del acto o queda acreditada, el

acto perderá su presunción de legitimidad con todas sus implicancias, incluso con la de

hacer posible la "suspensión" del mismo (vid. Marienhoff, Miguel S., Tratado de

Derecho Administrtivo, T° II, Edit. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2010, pág. 334 y

sgtes.

Y como no siempre la Administración cumple con las

garantías establecidas en favor de los administrados ni fundamenta en forma suficiente

sus actos, la legislación establece una igualación entre los actos legítimos e ilegítimos,

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 igualación que es provisional "porque la carga de la impugnación del acto ilegítimo se

refiere al problema de la eficacia, de la obligatoriedad, al comportamiento que debe

adoptar el particular afectado si quiere evitar los efectos inmediatos del acto ... .el

particular necesita alegar la ¡legitimidad" (vid. Hutchinson, Tomás,"Ley Nacional de

Procedimientos Administrativos. Comentada, anotada y concordada con las normas

provinciales.,". Editorial Astrea, 1993.

Es decir que el contribuyente, de consuno con la legislación

imperante, no hizo más que recurrir a este Tribunal, mediante recurso con efecto

suspensivo del acto administrativo, en procura de su revisión.

XIV.- Que en mérito a lo expuesto, corresponde revocar la

resolución apelada, no correspondiendo por tanto el tratamiento de los restantes

agravios expuestos por el recurrente.

Las costas se imponen al Fisco Nacional.

El Dr. Marchevsky dijo:

Por ello, SE RESUELVE:

11) Rechazar la excepción de nulidad planteada por la

actora, con costas.

21) Revocar la resolución apelada. Con costas

.
Se deja constancia que la presente resolución se dicta con

el voto coincidente de dos vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la

Vocalia de la 10 Nominación (art. 184 de la ley 11.683).

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvase los

antecedentes administrativos y archívese.~

aura A. Guzmán

Vocal Vocal
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