Corte Suprema de Justicia de la República

Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria

SENTENCIA
CASACIÓN N.º 20700-2022
LIMA

TEMA: CRÉDITO FISCAL

SUMILLA: El literal a) del artículo 18 de la Ley del

Impuesto General a las Ventas regula claramente la
aplicación, a efectos del derecho a crédito fiscal, de
la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que esta última
norma resulta aplicable para complementar los
requisitos sustanciales del mismo; además, no se
puede alegar una aplicación de retroactividad
benigna respecto del Decreto Legislativo N.º 1311,
cuando en la sentencia de vista se ha efectuado una
aplicación inmediata de la norma, pues la notificación
de las resoluciones de multa se produjo durante la
vigencia del mencionado decreto legislativo.

PALABRAS CLAVE: crédito fiscal, retroactividad

benigna, aplicación inmediata de la norma

Lima, uno de junio de dos mil veintitrés

LA QUINTA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL TRANSITORIA

DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA

I. VISTA

La causa veinte mil setecientos guion dos mil veintidós; en audiencia pública llevada
a cabo en la fecha; luego de verificada la votación con arreglo a ley, emite la
siguiente sentencia:

1.1. OBJETO DEL RECURSO DE CASACIÓN

Se trata del recurso de casación interpuesto por i) el representante de la

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
(SUNAT), de fecha quince de junio de dos mil veintidós (fojas novecientos diecisiete
a novecientos treinta y ocho del expediente judicial electrónico – EJE1); ii) el
Procurador Público Adjunto del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), en
representación del Tribunal Fiscal, de fecha dieciséis de junio de dos mil veintidós
(fojas novecientos sesenta y nueve a novecientos ochenta y uno); y iii) la Empresa
Minera Paragsha Sociedad Anónima Cerrada, del dieciséis de junio de dos mil

1 En adelante, todas las citas provienen de este expediente, salvo indicación contraria.
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veintidós (fojas novecientos ochenta y tres a mil setenta y seis), contra la sentencia
de vista contenida en la resolución número veintiuno, de fecha treinta y uno de mayo
de dos mil veintidós (fojas ochocientos noventa y siete a novecientos ocho),
expedida por la Sexta Sala en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad
en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, que
confirmó la sentencia la sentencia apelada, emitida por resolución número doce,
del veintiuno de enero de dos mil veintidós, que declaró fundada en parte la
demanda.

1.2. Causales por las cuales se han declarado procedentes los recursos de
casación
1.2.1. Mediante resolución suprema de fecha veintiuno de setiembre de dos mil
veintidós (fojas cuatrocientos sesenta y cinco del cuaderno de casación), se
declararon procedentes los recursos de casación interpuestos, por las siguientes
causales:

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria

a) Vulneración de las normas que regulan la cosa decidida.

La recurrente destaca que la demandante no acusó la aplicación del principio de
retroactividad benigna en ninguna etapa del procedimiento administrativo, y fue recién
en vía judicial, que exigió la aplicación del referido principio. Por lo tanto, al no haberse
impugnado en sede administrativa los actos y resoluciones emitidas en dicha sede, en
lo que atañe a tal extremo, los referidos pronunciamientos adquirieron firmeza y ya no
pueden ser revisados por el Poder Judicial, pues de lo contrario se vulneraría la cosa
decidida y, por tanto, el debido proceso.

b) Interpretación errónea del artículo 168 del Código Tributario.

La recurrente señala que la Sala Superior interpretó el referido artículo en el sentido de
que “las normas que suprimen o reducen infracciones de carácter tributario”, de
manera que “benefician a los contribuyentes”, pueden aplicarse a estos por
infracciones cometidas antes de la entrada en vigencia de dichas normas, “en tanto no
exista un procedimiento en trámite o ejecución que tenga por finalidad determinar la
comisión de la infracción sujeta a modificación normativa”. Sin embargo, de una
interpretación histórica, sistemática y teleológica, se puede concluir que en materia
tributaria está proscrita la retroactividad benigna en absoluto, y que en un caso como
el presente, debe aplicarse la norma tributaria que se hallaba vigente al momento en
que se cometieron las infracciones.

c) La inaplicación del artículo 103 de la Constitución Política del Perú y de la

Norma X del título preliminar del Código Tributario respecto a la aplicación
inmediata de la Ley Tributaria.
La recurrente enfatiza que no puede extenderse la excepción de la retroactividad
penal del artículo 103 de la Constitución Política del Estado al ámbito tributario, ya que
dicha disposición únicamente admite la retroactividad benigna en materia penal
cuando la nueva ley favorece al reo. Ello ha sido respaldado, además, por el Tribunal
Constitucional en la sentencia del expediente N.º 02212-2020-PA/TC. Adicionalmente,
señala que no debe soslayarse lo previsto en la Norma X del Título Preliminar del
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Código Tributario, que contiene el principio de aplicación inmediata de las normas

tributarias, lo cual se condice también con la teoría de los hechos cumplidos y no
admite retroactividad alguna dentro de su sistema normativo.

d) Indebida motivación de la sentencia de segundo grado.

Señala la recurrente que la Sala Superior no ha realizado un análisis de rango
constitucional al analizar la controversia vinculada a la aplicación de las normas en el
tiempo y que además invocó únicamente una sentencia casatoria que no tiene
carácter vinculante y una cita doctrinaria que no puede estar por encima de la
Constitución.

Ministerio de Economía y Finanzas

e) Inaplicación de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del

Código Tributario.
El recurrente afirma que la Sala Superior debió aplicar al caso concreto la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario según el texto vigente a
la fecha de la comisión.

f) Interpretación errónea del artículo 168 del Código Tributario.

El recurrente resalta que, en virtud de lo contemplado en la Quinta Disposición
Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º 1311, no es aplicable el principio de
retroactividad benigna en el ámbito sancionador tributario; ello, además, en atención al
principio de especialidad de la norma, a partir de lo cual, lo establecido en el numeral 5
del artículo 230 de la Ley del Procedimiento Administrativo General no es aplicable en
el campo analizado.

g) Inaplicación del inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política del

Estado.
El recurrente fundamenta que la sentencia de vista carece de una debida motivación
al haberse aplicado un principio que el propio cuerpo normativo contempla su
inaplicación para el caso de las infracciones sancionadoras tributarias.

Empresa Minera Paragsha Sociedad Anónima Cerrada

h) Inaplicación del artículo 197 del Código Procesal Civil y vulneración del
principio de razonabilidad en la valoración de los medios probatorios que
acreditan la causalidad de las operaciones reparadas por la administración
tributaria, situación que además vulnera los numerales 3 y 5 del artículo 139 de
la Constitución.
La recurrente afirma que la Sala Superior incurre en indebida motivación porque no
analizó razonadamente los medios probatorios de la compañía

i) Interpretación errónea del literal a del artículo 18 de la Ley del Impuesto

General a las Ventas.
La recurrente señala que la Sala Superior confundió desde todo punto de vista la
diferente naturaleza que tienen el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las
Ventas, para efectos de determinar si el ejercicio del crédito fiscal era conforme a
derecho.

j) Aplicación indebida del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Señala que dicha norma se encuentra destinada a verificar la causalidad de un gasto y
su deducción para efectos de la determinación del impuesto a la renta, y no tiene el
mismo propósito para verificar si la compañía tiene el derecho al crédito fiscal del literal
a del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

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k) La Sala Superior vulneró la Norma VIII y la Norma IV del Título Preliminar del
Código Tributario y el artículo 74 de la Constitución, pues prohíben crear
tributos vía interpretación, así como extender disposiciones tributarias a
supuestos distintos; así como la vulneración al principio de reserva de ley, al
validar una interpretación restrictiva del literal a del artículo 18 de la Ley del
Impuesto General a las Ventas.
Afirma que la Sala Superior ha violado la prohibición de no extender disposiciones
tributarias a supuestos distintos de los establecidos en la ley y, para efectos de
determinar la base imponible de un tributo. Aquello se configuró, como consecuencia
de ratificar el reparo al crédito fiscal de la contribuyente, en razón de lo previsto en
disposiciones ajenas al ámbito del impuesto general a las ventas.

l) Vulneración de la regla jurisprudencial vinculante 5.2.1 contenida en la

Casación N.º 4392-2013 Lima.
Señala que la Sala Superior incurrió en tal infracción normativa, en la medida que
aplicó una interpretación restrictiva del literal a del artículo 18 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, al negar el ejercicio del
derecho al crédito fiscal, sobre la base de un parámetro previsto en una disposición
que regula un impuesto distinto: el impuesto a la renta. De modo que el órgano
jurisdiccional restringió su derecho al crédito fiscal.

m) Vulneración del artículo 74 de la Constitución Política del Estado,

específicamente en lo referente al principio de capacidad contributiva.
Señala que la Sala Superior ha incurrido en dicha infracción normativa, en la medida
que le denegó ejercer el derecho al crédito fiscal respecto de operaciones por las
cuales le cargaron el impuesto general a las ventas, pese a que cumplió todos los
requisitos sustanciales y formales establecidos en la normativa aplicable. Con lo cual,
su base determinativa del impuesto general a las ventas se ve distorsionada, a raíz de
no considerar el crédito fiscal obtenido válidamente por la realización de determinadas
operaciones.

n) Vulneración de los artículos 3, 5 y 10 de la Ley del Procedimiento

Administrativo General.
Señala que a través del fallo de la Sala Superior se han vulnerado los artículos en
cuestión, ya que, incluso, partiendo de la premisa de que era aplicable el literal a del
artículo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta, el Tribunal Fiscal nunca tuvo claros sus
alcances, y como resultado, se emitió un acto administrativo cuyo contenido es
impreciso y respecto del cual no se puede determinar inequívocamente sus efectos
jurídicos, perjudicando a la Compañía, lo cual fue convalidado una vez más por la Sala
Superior.

ñ) Vulneración del principio de predictibilidad previsto en el artículo IV del Título

Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
La recurrente fundamenta que en el supuesto negado corresponda la aplicación del
artículo 37 del impuesto a la renta, reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha
reconocido que no resulta necesario que existe generación efectiva de renta para
considerar como causal el gasto de la compañía por el pago de intereses, sino basta
la potencialidad de generación de renta, lo que indefectiblemente ocurre cuando se
compra acciones de una empresa.

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II. CONSIDERANDO

PRIMERO. Antecedentes del caso:

Previo al análisis y evaluación de las causales expuestas en los recursos de
casación, es menester realizar un breve recuento de las principales actuaciones
procesales:

1.1. Demanda. El veinticuatro de junio de dos mil diecinueve (fojas doscientos

diecinueve a doscientos noventa y cuatro), Empresa Minera Paragsha Sociedad
Anónima Cerrada interpuso demanda contencioso administrativa con el siguiente
petitorio:

Primera pretensión principal: se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal

Fiscal N.º 02673-1-2019, del veinticuatro de octubre de dos mil dieciocho, que
confirmó la Resolución de Intendencia N.º 0250140024 573/SUNAT, del treinta de
abril de dos mil dieciocho, con incidencia en el impuesto general a las ventas de
enero a setiembre de dos mil doce y multas asociadas, por contravenir la ley y la
Constitución.
Primera pretensión accesoria a la pretensión principal: Se declare la nulidad de
la Resolución de Intendencia N.º 0250140024573/SUNAT, que declaró infundada la
reclamación contra las Resoluciones de Determinación N.º 012-003-0080009 y
N.º 012-003-0069017 y las Resoluciones de Multa N.º 012-002-0030 689 y N.º 012-
002-0030696.
Segunda pretensión accesoria a la pretensión principal: Se declare la nulidad
de las Resoluciones de Determinación N.º 012-003-0080009 y N.º 012-003-0069017
y las Resoluciones de Multa N.º 012-002-0030689 y N.º 012-002-0030696, relativas
al impuesto general a las ventas de enero a setiembre de dos mil doce.
Tercera pretensión accesoria a la pretensión principal: Se reconozca
expresamente que el tratamiento tributario dispuesto en las declaraciones juradas
por el impuesto general a las ventas de enero a setiembre de dos mil doce es
arreglado a ley.
Cuarta pretensión accesoria a la pretensión principal: Se ordene a la
administración tributaria y/o a cualquier funcionario de esta que proceda al
incremento del saldo a favor del impuesto general a las ventas de enero a julio de
dos mil doce, en cuanto fue indebidamente disminuido por aquella, así como se
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ordene la devolución inmediata de los pagos indebidos que se hubieren realizado en

virtud del reparo impugnado relativo al impuesto general a las ventas de agosto a
setiembre de dos mil doce y sus multas asociadas, más intereses calculados a la
fecha de devolución efectiva.
Pretensión subordinada: Se declare la nulidad parcial de la resolución del Tribunal
Fiscal y de la resolución de Intendencia impugnadas, en el extremo en que
confirmaron las resoluciones de multa, así como de estas últimas.
Pretensión accesoria a la pretensión subordinada: Se ordene a la autoridad
tributaria o a cualquier funcionario de esta que devuelva, de ser el caso, todos los
montos pagados en razón de las resoluciones de multa, más intereses moratorios a
la fecha de devolución.

Entre los fundamentos que sustentan la demanda, tenemos:

Pretensión principal
a) De la revisión de los actos administrativos emitidos por la administración
tributaria, no es claro si el reparo fue confirmado porque la compañía no
cumplió con el principio de causalidad general regulado en el primer párrafo
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta o si estaba validando el
reparo por aplicación del inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
b) La administración tributaria y el Tribunal Fiscal desconocieron el crédito fiscal
del IGV proveniente de los intereses pagados por la compañía a favor de
Volcan y, por lo tanto, restringieron arbitrariamente el ejercicio de un derecho,
al amparo de normas del impuesto a la renta, un tributo cuya finalidad técnica
de imposición y principios son totalmente distintos a los del IGV.
c) Tanto la administración tributaria como el Tribunal Fiscal han desconocido el
crédito fiscal del IGV de la compañía asociado a los periodos de enero a
setiembre de dos mil doce, a través de una arbitraria exigencia, como es que
dichas adquisiciones tenían que cumplir con requisitos establecidos para fines
de la Ley del Impuesto a la Renta; específicamente se objeta que la compañía
tenía que haber cumplido con el artículo 37 de la mencionada ley, que regula
el principio de causalidad y establece supuestos específicos de deducciones
de gastos tributarios para determinar el impuesto a la renta, a fin de que la
compañía pudiera acreditar que la adquisición asociada al IGV de compras,
haya sido necesariamente costo o gasto del impuesto a la renta.
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d) En el caso de la compañía, la administración tributaria ha hecho una lectura

aislada del inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, sin considerar la finalidad de dicho requisito, con lo cual desnaturaliza
el funcionamiento del IGV y trayendo como consecuencia la desaparición del
derecho al crédito fiscal del IGV, cuyo goce y ejercicio corresponde sin lugar a
dudas a la compañía.
e) Los entes administrativos exigen que el préstamo que la compañía adquirió y
por el que pagó intereses, califique como un gasto deducible de acuerdo con
lo regulado en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
norma que establece una serie de elementos que no tendrían que ser
observados por la compañía y que no responden a los fines del IGV, fines que
suponen que nunca se afecte a los sujetos de la cadena de producción y
comercialización que se encuentran antes del consumo final.
f) La adquisición del préstamo tuvo como única motivación la ampliación de los
rubros empresariales de la compañía, es decir, se encontraba vinculado o
destinado a sus operaciones empresariales gravadas; por lo tanto, es claro
que los intereses que pagó a cambio de dicho financiamiento le otorgaron
derecho al crédito fiscal.
g) Los intereses pagados por la compañía a Volcan, con ocasión del préstamo
tomado para implementar un nuevo negocio, y expandir su actividad gravada,
son gastos causales y cumplen con los criterios de normalidad y razonabilidad
establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto obedecen a un
motivación empresarial o decisión de negocio.
h) La compañía decidió estructurar dicha decisión empresarial mediante la
adquisición de parte del control de Cemento Polpaico S.A., que llevó a cabo
gracias al préstamo que le hizo Volcan, por el que pagó intereses, al ser un
servicio de financiamiento.
i) El Tribunal Fiscal ha emitido pronunciamiento desfavorable a la compañía
exigiéndole que la deducibilidad de los gastos, regulados en el inciso a) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, requiere que se presente
información que acredite el destino del préstamo, por ejemplo, flujos de
efectivo de caja para demostrar el movimiento del dinero y la utilización del
préstamo en adquisiciones o pagos a terceros; sin embargo, esto ya ha sido
desvirtuado por la Corte Suprema.

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Pretensión subordinada
j) Se aprecia que mediante el Decreto Legislativo N.º 1311 se modificó la
infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario,
señalándose que para su configuración resultaba necesario que la no
declaración de ingresos y/o remuneraciones, o la declaración de cifras o datos
falsos influyan no solo en la determinación de la obligación tributaria, sino
también en el pago de la misma.
k) Dicha modificación en el tipo infractor determinó que se modificara a su vez la
base de cálculo de la sanción, suprimiéndose los supuestos en los cuales la
no declaración de ingresos y/o remuneraciones, o la declaración de cifras o
datos falsos, no generase tributo omitido.
l) En el presente caso, durante el procedimiento de fiscalización, la
administración tributaria ha imputado la comisión de la infracción tipificada en
el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario y ha aplicado la sanción
que regía desde la entrada en vigencia de la modificación incorporada con el
Decreto Legislativo N.º 1311.
m) Es decir, la administración tributaria imputó la comisión de la infracción por el
supuesto tributo omitido indebidamente declarado, determinada a
consecuencia de los reparos formulados a la determinación del IGV del
ejercicio 2012, imponiendo una multa ascendente al 50% del saldo a favor del
ejercicio indebidamente declarado.
n) En virtud de la aplicación de la regla contenida en el artículo 168 del Código
Tributario, correspondía que se le aplique a la compañía la modificación de la
sanción dispuesta en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario,
introducida por el Decreto Legislativo N.º 1311, la misma que suprimió el tipo
infractor en el que incurrió la compañía, así como la sanción que se le impuso.
o) La sanción impuesta a la compañía por la supuesta infracción de numeral 1
del artículo 178 del Código Tributario no se encontraba en ejecución, por lo
que, al no encontrarse en el segundo supuesto del artículo 168 del Código
Tributario, no le era aplicable la restricción al principio de retroactividad
benigna previsto por ese artículo.

1.2. Contestaciones: Por escrito del diez de julio de dos mil diecinueve, la
Procuradora Pública a cargo de los Asuntos Judiciales del Ministerio de Economía
y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, contesta la demanda,
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solicitando que la misma sea declarada infundada. Del mismo modo, la

representante de la SUNAT, por escrito del quince de julio de dos mil diecinueve,
contesta la demanda, solicitando que la misma sea declarada infundada.

1.3. Sentencia de primera instancia. Emitida por el Vigésimo Segundo Juzgado

Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas
Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, el veintiuno de
enero de dos mil veintidós (fojas cuatrocientos cincuenta y cuatro a cuatrocientos
setenta y dos), declaró fundada en parte la demanda. En consecuencia, fundada
en el extremo en que el Tribunal Fiscal confirmó las Resoluciones de Multa N.º 012-
002-0030689 a N.º 012-002-0030696; sin efecto las Resoluciones de Multa N.º 012-
002-0030689 a N.º 012-002-0030696; ordena a la SUNAT efectuar la determinación
correcta de las multas impuestas mediante las Resoluciones de Multa N.º 012-002-
0030689 a N.º 012-002-0030696; ordena a la SUNAT que, con base en la
reliquidación de las multas impuestas, efectúe la devolución de los montos pagados
en exceso como consecuencia de las Resoluciones de Multa N.º 012-002-0030689
a N.º 012-002-0030696, más los intereses moratorios hasta la fecha de devolución.
Asimismo, declaró infundada la demanda en lo demás que contiene. El Juzgado
de origen sostiene que:

Pretensión principal
i. Como primer y cuarto argumento de la demanda, la recurrente en el marco del
procedimiento de adquisición de acciones de la empresa Cemento Polpaico
S.A. solicitó un préstamo de US$ 58,000.00 (cincuenta y ocho mil dólares
americanos con cero centavos) a Volcan Compañía Minera S.A.A., a cambio
del pago de un interés compensatorio a valor de mercado. En ese sentido, el
pago de intereses constituye una adquisición de servicios de financiamiento,
por parte de la compañía Volcan, dirigida a expandir sus actividades
inicialmente vinculadas con minería metálica hacia la minería no metálica y,
por ende, otorgaban derecho a crédito fiscal. Por esta razón, corresponde que
el impuesto general a las ventas consignado en los comprobantes de pago
emitidos por el pago de intereses fuera deducido como crédito, para efectos
de que la demandante determine su impuesto general a las ventas de los
periodos de enero a setiembre de dos mil doce.

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ii. Como se puede observar, la actividad de compra de acciones estuvo dirigida

no hacia la actual empresa demandante, sino, como lo manifiesta la propia
demandante, hacia su vinculada Volcan. En ese sentido, de acuerdo a la
normativa del impuesto a la renta, la empresa demandante no puede
considerar como gasto el pago de intereses del préstamo obtenido para la
compra de acciones, en la medida que dicho desembolso no tiene como
propósito generar renta para la adquiriente de las acciones, que es la
Empresa Minera Paragsha S.A.C. Como ha quedado demostrado, la
beneficiaria de la referida adquisición de acciones ha sido un tercero, es decir,
la empresa Volcan, vinculada a la primera.
iii. De la lectura de la norma mencionada —literal 1 del artículo 18 del Texto
Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas—, resulta
importante señalar que es un requisito sustancial para considerar crédito
fiscal, el hecho de que el IGV consignado con motivo del pago de intereses
sea considerado como gasto de la empresa, es decir, que los intereses
pagados hayan servido finalmente para la adquisición de las acciones en
beneficio de la empresa demandante. Sin embargo, como ya se ha señalado,
al no efectuar la compra de acciones para producir y mantener la fuente
generadora de la propia empresa demandante, sino, todo lo contrario, a su
vinculada (Volcan), es que de manera indubitable no puede considerar que el
pago de intereses por el préstamo realizado para la adquisición de dichas
acciones sea considerado como gasto tributario.
iv. Como segundo argumento de la demanda, la recurrente señala que las
resoluciones de determinación emitidas se fundamentan en normas asociadas
al impuesto a la renta, en lugar que se ciñan a la regulación del impuesto
general a las ventas. Al respecto, cabe señalar que el ordenamiento tributario
dispone que para realizar el análisis del crédito fiscal corresponde remitirse al
literal a) del artículo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, en cuanto a los requisitos sustanciales; en
consecuencia, no corresponde que las resoluciones de determinación
emitidas por la administración tributaria solo se ciñan a las disposiciones que
regulan el IGV.
v. Como tercer argumento de la demanda, la recurrente señala que la SUNAT
desconoce el crédito fiscal por el incumplimiento del principio de causalidad de
la Ley del Impuesto a la Renta, pero aduce el incumplimiento del literal a) del
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artículo 37 del texto único ordenado de dicha ley. Es decir, no está claro si el
reparo fue confirmado porque la demandante no cumplió con el principio de
causalidad general regulado en el primer párrafo del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta o si estaba validando el reparo por aplicación del literal a)
del artículo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta. No obstante, no genera
confusión alguna el sustento del Tribunal Fiscal respecto a la aplicación de la
normativa del gasto tributario materia del reparo establecido por la
administración tributaria, ya que el Tribunal Fiscal de manera correcta y
concordada aplica el principio de causalidad recogido en el primer párrafo del
artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, y lo
referido al pago de intereses realizado por el préstamo para la adquisición de
acciones, recogido en el literal a) del artículo 37 del Texto Único Ordenado del
Impuesto a la Renta.
Pretensión subordinada
vi. Con la emisión del Decreto Legislativo N.º 1311, vigente desde el treinta y uno
de diciembre de dos mil dieciséis, surgió un cambio normativo en cuanto al
texto del tipo infractor y la sanción correspondiente. El texto modificatorio fue
el siguiente:
[…] No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o, rentas y/o,
patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o
porcentajes o coeficientes distintos a los que Ies corresponde en la determinación de
los pagos a cuenta o anticipos o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias
en las declaraciones que influyan en la determinación y el pago de la obligación
tributaria y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o
créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas
de Crédito Negociables u otros valores similares.

Ahora bien, la sanción correspondiente es: “50% del tributo por pagar omitido”.
vii. Nótese de la normativa señalada, que la norma vigente hasta el treinta de
diciembre de dos mil dieciséis indicaba como tipo infractor declarar cifras y
datos falsos que influyan en la determinación de la obligación tributaria, siendo
la sanción, por ejemplo, el 50% del saldo, crédito u otro concepto similar. No
obstante, con el cambio normativo introducido por el Decreto Legislativo N.º
1311, el tipo infractor cambia, es decir, constituye infracción declarar cifras y
datos falsos que influyan en la determinación y también en el pago de la
obligación tributaria. Es por ello que la sanción es el 50% del tributo por pagar
omitido, y ya no se hace referencia al saldo, crédito u otro concepto similar.

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viii. De otro lado, cabe señalar que las Resoluciones de Multa

N.º 012-002-0030689 a N.º 012-002-0030696 fueron emitidas en setiembre de
dos mil diecisiete y notificadas en octubre del mismo año. Con ello queda
demostrado claramente que cuando se emitió el texto sustitutorio del artículo
178 del Texto único Ordenado del Código Tributario, que la demandante
invoca como más benigno, las multas impuestas no se encontraban en
trámite, pues recién fueron notificadas el nueve de octubre de dos mil
diecisiete. En ese sentido, para el Juzgado, corresponde la aplicación del
principio de retroactividad benigna y corresponde que la SUNAT recalcule las
multas indicadas teniendo en cuenta lo expuesto en su sentencia.

1.4. Sentencia de vista. Emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso

Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte
Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia de vista de fecha treinta y uno de
mayo de mil veintidós (fojas ochocientos noventa y siete a novecientos ocho),
resolvió confirmó la sentencia apelada, del veintiuno de enero de dos mil veintidós,
que declaró fundada en parte la demanda. Entre sus fundamentos, tenemos:

i. El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que, a fin de

establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los
vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no
esté expresamente prohibida por la referida ley. En el prenotado artículo se
recoge el principio de causalidad, en virtud del cual toda empresa que deduce
un gasto debe estar en condiciones de demostrar que este es razonablemente
necesario y que está destinado a contribuir con la generación de las rentas
gravadas de dicha empresa y/o con el mantenimiento de su fuente productora.
ii. El ocho de enero de dos mil diez, la accionante suscribió un contrato marco de
préstamo con Volcán Compañía Minera S.A.A. En dicho acuerdo, se precisa
que el financiamiento otorgado sería utilizado como capital de trabajo de la
actora para el desarrollo de sus actividades económicas. En dicho contexto, la
actora sostiene que el financiamiento otorgado por Volcán Compañía Minera
S.A.A fue utilizado para adquirir acciones de la empresa no domiciliada
Cemento Polpaico S.A., alegando que adoptó la decisión empresarial a efectos
de ampliar su giro de negocio hacia la minería no metálica. Ahora bien, dado
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que es la propia accionante quien expone que el objetivo de dicho

financiamiento fue expandir su giro empresarial hacia la minería no metálica, es
menester evaluar los medios probatorios que obran en el expediente a fin de
corroborar la causalidad de dicha operación.
iii. En tal efecto, no todo financiamiento destinado a la adquisición de acciones
genera intereses deducibles para efectos de la determinación del impuesto a la
renta, en tanto es necesario que se presenten medios probatorios que de forma
razonable demuestren que el gasto en que se incurre contribuiría a la obtención
de rentas gravadas, siendo menester acotar que, si bien la regla de causalidad
debe ser interpretada de forma amplia, ello no conlleva a afirmar que la
potencialidad del gasto resulta ser ilimitada, en tanto toda erogación debe
encontrar sustento en evidencia fáctica que respalde su deducción.
iv. En este orden ideas, la actora adjunta la sesión de directorio, del veintisiete de
abril de dos mil once, mediante la cual se habría aprobado por unanimidad
adquirir acciones de la empresa Cemento Polpaico S.A.; no obstante, dicha
instrumental carece de mérito probatorio para sustentar la causalidad de los
intereses deducidos por Minera Paragsha, en tanto se aprecia que dicha acta
corresponde a las sesiones del directorio de Volcán Compañía Minera S.A.A.,
siendo menester precisar que la vinculación entre ambas empresas no
determina que las decisiones empresariales adoptadas por la casa matriz
ratifiquen la causalidad de las erogaciones incurridas por una de sus empresas
subsidiarias. Asimismo, la accionante presenta el documento denominado
“Memoria anual”, en el que constaría que la actora adquirió el 20.63% de
acciones de la empresa Cemento Polpaico S.A.; sin embargo, nuevamente se
advierte que el referido documento fue emitido por Volcán Compañía Minera
S.A.A. y, por ende, no coadyuva a demostrar que dicha adquisición de acciones
resultaba ser causal en atención al giro de negocio de la demandante.
v. Por el contrario, la documentación presentada por la demandante en realidad
corresponde a terceros y no contribuye a sustentar la causalidad de dicha
operación de financiamiento, en tanto no ofrece indicios razonables que
permitan al colegiado superior apreciar que la referida erogación resultaba
necesaria para que Minera Paragsha genere mayores rentas gravadas o
mantenga la fuente productora de sus rentas.
vi. Complementando lo expuesto, los medios probatorios adicionales que la actora
acompaña a su demanda tales como i) las actas de junta de accionistas de la
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empresa Cemento Polpaico S.A.; ii) las notas a los estados financieros de
Cemento Polpaico S.A.; iii) la elección de los miembros del directorio de la
referida empresa no domiciliada; iv) el certificado de custodia de acciones de
fecha dieciséis de enero de dos mil diecinueve; y v) el análisis del flujo de
efectivo del préstamo otorgado por Volcán Compañía Minera S.A.A.; no tienen
mérito para acreditar la causalidad del financiamiento obtenido pr la
demandante, toda vez que, a partir de la revisión de dichos medios probatorios,
no es posible sustentar que Minera Paragsha adquiriese acciones para
desarrollar un proyecto de minería no metálica en beneficio propio.
Pretensión subordinada
vii. Al respecto, es preciso señalar que el numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario, antes de su modificación, establecía que constituía infracción
declarar cifras o datos falsos que influyan en la determinación de la obligación
tributaria. Sin embargo, la redacción de dicho artículo fue modificada con el
Decreto Legislativo N.º 1311, del treinta de diciembre de dos mil dieciséis,
estableciendo que la referida infracción se comete cuando se declaran cifras o
datos falsos que influyan en la determinación y el pago de la obligación
tributaria.
viii. Así, a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N.º 1311, la
infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario solo
se comete cuando se presenta una declaración que contenga cifras o datos
falsos que tengan incidencia directa en el pago de la obligación tributaria, y se
descarta su aplicación cuando el error en la determinación no tiene incidencia
directa en el pago del tributo, tal como sucede cuando se disminuyen saldos a
favor del contribuyente.
ix. Por ende, la demandante exige que la comisión de la infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario sea determinada tomando en
cuenta la modificación incorporada por el Decreto Legislativo N.º 1311,
remitiéndose para dichos efectos a lo establecido en el artículo 168 del Código
Tributario.
x. Siendo ello así, se aprecia que a la fecha de emisión del Decreto Legislativo N.º
1311 (publicado el treinta de diciembre de dos mil dieciséis), no existió ningún
procedimiento en trámite o ejecución asociado a la comisión de la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, en tanto se
encuentra acreditado que las Resoluciones de Multa N.º 012-002-0030689 a
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N.º 012-002-0030696 fueron notificadas a la demandante el nueve de octubre

de dos mil diecisiete, es decir, con posterioridad a la publicación del referido
Decreto Legislativo N.º 1311.
xi. En dicho contexto, el colegiado superior colige que, en aplicación del artículo
168 del Código Tributario, correspondía dejar sin efecto las Resoluciones de
Multa N.º 012-002-0030689 a N.º 012-002-0030696 y ordenar a la
administración tributaria que reliquide dichos valores tomando en consideración
la modificación normativa dispuesta por el Decreto Legislativo N.º 1311, toda
vez que a la fecha de entrada en vigencia del citado dispositivo normativo no
existió ningún procedimiento en trámite o ejecución que tuviese como finalidad
determinar la comisión de las infracciones tipificadas en el numeral 1 del
artículo 178 del Código Tributario, siendo menester confirmar este extremo de
la resolución materia de grado, que emitió pronunciamiento en el mismo
sentido.

SEGUNDO. Consideraciones previas sobre el recurso de casación

2.1. En primer lugar, debe tenerse en cuenta que el recurso extraordinario de
casación tiene por objeto el control de las infracciones que las sentencias o los
autos puedan cometer en la aplicación del derecho; partiendo a tal efecto de los
hechos considerados probados en las instancias de mérito y aceptados por las
partes, para luego examinar si la calificación jurídica realizada es la apropiada a
aquellos hechos. No basta la sola existencia de la infracción normativa, sino que se
requiere que el error sea esencial o decisivo en lo decidido.

2.2. En ese entendido, la labor casatoria es una función de cognición especial sobre
vicios en la resolución por infracciones normativas que inciden en la decisión
judicial. La corte de casación efectúa el control de derecho, velando por su
cumplimiento “y por su correcta aplicación a los casos litigiosos, a través de un
poder independiente que cumple la función jurisdiccional”2, y revisa si los casos
particulares se resolvieron de acuerdo a la normatividad jurídica. Así, corresponde a
los jueces de casación cuidar que los jueces encargados de impartir justicia en el
asunto concreto respeten el derecho objetivo en la solución de los conflictos.

2 HITTERS, Juan Carlos (2002). Técnicas de los recursos extraordinarios y de la

casación. Segunda edición. La Plata, Librería Editora Platense; p. 166.

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2.3. Así también, habiéndose acogido entre los fines de la casación la función
nomofiláctica, se debe precisar que esta no abre la posibilidad de acceder a una
tercera instancia ni se orienta a verificar un reexamen del conflicto ni a la obtención
de un tercer pronunciamiento por otro tribunal sobre el mismo petitorio y proceso. Es
más bien un recurso singular que permite acceder a una corte de casación para el
cumplimiento de determinados fines, como la adecuada aplicación del derecho
objetivo al caso concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte
Suprema de Justicia de la República.

2.4. Ahora bien, por causal de casación, se entiende al motivo que la ley establece
para la procedencia del recurso3, debiendo sustentarse en aquellas anticipadamente
señaladas en la ley. Puede, por ende, interponerse por apartamento inmotivado del
precedente judicial, por infracción de la ley o por quebrantamiento de la forma. Se
consideran motivos de casación por infracción de la ley, la violación en el fallo de
leyes que debieron aplicarse al caso, la falta de congruencia entre lo decidido y las
pretensiones formuladas por las partes, y la falta de competencia. Los motivos por
quebrantamiento de la forma aluden a infracciones en el proceso, por lo que, en tal
sentido, si bien todas las causales suponen una violación de la ley, también lo es
que estas pueden darse en la forma o en el fondo.

2.5. De otro lado, atendiendo a que en el caso particular se han declarado

procedentes los recursos de casación por causales de infracción normativa procesal
y material, corresponde en primer lugar proceder con el análisis de la infracción de
normas de carácter procesal —de orden constitucional y legal—, desde que si por
ello se declarasen fundados los recursos, su efecto nulificante implicaría la
anulación de lo actuado hasta donde se advirtiera el vicio, con disposición, en su
caso, de un nuevo pronunciamiento por el respectivo órgano de instancia, en cuyo
supuesto carecerá de objeto emitir pronunciamiento sobre la infracción normativa
material invocada por la parte recurrente en el escrito de su propósito; y si, por el
contrario, se declarara infundada la referida infracción procesal, correspondería
emitir pronunciamiento respecto de la infracción material.

Sobre el recurso de casación de la Empresa Minera Paragsha

3 MONROY CABRA, Marco Gerardo (1979). Principios de derecho procesal civil.

Segunda edición. Bogotá, Editorial Temis Librería; p. 359.
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TERCERO. Anotaciones sobre la motivación de resoluciones judiciales

Hechas las precisiones que anteceden, es pertinente traer a colación algunos
apuntes a manera de marco legal, doctrinal y jurisprudencial sobre los principios
constitucionales y legales involucrados. Así, tenemos:

3.1. En cuanto al derecho al debido proceso, diremos que este no tiene una
concepción unívoca, sino que comprende un haz de garantías. Dos son los
principales aspectos del mismo: el debido proceso sustantivo, que protege a los
ciudadanos de las leyes contrarias a los derechos fundamentales; y el debido
proceso adjetivo o formal, que implica las garantías procesales que aseguran los
derechos fundamentales. Es decir, el ámbito sustantivo se refiere a la necesidad de
que las sentencias sean valiosas en sí mismas, esto es, que sean razonables;
mientras que el ámbito adjetivo alude al cumplimiento de ciertos recaudos formales,
de trámite y de procedimiento, para llegar a una solución judicial mediante la
sentencia. El derecho al debido proceso adjetivo se manifiesta, entre otros, en el
derecho a la defensa, a la prueba, a la jurisdicción predeterminada por ley o al juez
natural, al proceso preestablecido por ley, a la cosa juzgada, al juez imparcial, a la
pluralidad de instancia, de acceso a los recursos, al plazo razonable y a la
motivación.

3.2. El Tribunal Constitucional, en el fundamento 48 del Expediente

N.º 00023-2005-AI/TC, ha puntualizado que:
[…] para determinar el contenido constitucional del derecho al debido proceso,
podemos establecer, recogiendo jurisprudencia precedente, que este contenido
presenta dos expresiones: la formal y la sustantiva. En la de carácter formal, los
principios y reglas que lo integran tienen que ver con las formalidades estatuidas, tales
como las que establecen el juez natural, el procedimiento preestablecido, el derecho
de defensa y la motivación; y en su expresión sustantiva, están relacionados los
estándares de razonabilidad y proporcionalidad que toda decisión judicial debe
suponer. [Énfasis nuestro]

3.3. Asimismo, en el fundamento 5 del Expediente N.º 3421-2005-PH/TC, se

estableció lo siguiente:
[…] el derecho fundamental al debido proceso no puede ser entendido desde una
perspectiva formal únicamente; es decir, su tutela no puede ser reducida al mero
cumplimiento de las garantías procesales formales. Precisamente, esta perspectiva
desnaturaliza la vigencia y eficacia de los derechos fundamentales, y los vacía de
contenido. Y es que el debido proceso no solo se manifiesta en una dimensión
adjetiva —que está referido a las garantías procesales que aseguran los derechos
fundamentales—, sino también en una dimensión sustantiva —que protege los
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derechos fundamentales frente a las leyes y actos arbitrarios provenientes de

cualquier autoridad o persona particular—; en consecuencia, la observancia del
derecho fundamental al debido proceso no se satisface únicamente cuando se
respetan las garantías procesales, sino también cuando los actos mismos de cualquier
autoridad, funcionario o persona no devienen en arbitrarios. [Énfasis nuestro]

3.4. En ese sentido, tenemos que el debido proceso en su dimensión formal o

procesal hace referencia a todas las formalidades y pautas que garantizan a las
partes el adecuado ejercicio de sus derechos, y dado que el debido proceso no solo
requiere de una dimensión formal para obtener soluciones materialmente justas —
pues ello no será suficiente—, la dimensión sustantiva, también llamada sustancial,
exige que todos los actos de poder —ya sean normas jurídicas, actos
administrativos o resoluciones judiciales— sean justos, esto es, que sean
razonables o respetuosos de los derechos fundamentales, de los valores supremos
y demás bienes jurídicos constitucionalmente protegidos. Por consiguiente, el
debido proceso sustantivo se traduce en una exigencia de razonabilidad de todo
acto de poder.

3.5. Sobre la motivación de las resoluciones judiciales, Roger Zavaleta

Rodríguez4 precisa que:
Para fundamentar la decisión es indispensable que la conclusión contenida en el fallo
responda a una inferencia formalmente correcta (justificación interna). Su observancia,
sin embargo, no se limita a extraer la conclusión de las premisas predispuestas, pues
también comprende una metodología racional en la fijación de aquellas (justificación
externa). En lo posible las premisas deben ser materialmente verdaderas o válidas,
según el caso, a fin de garantizar la solidez de la conclusión. En caso contrario esta no
podría ser más fuerte que las premisas. Una decisión judicial está motivada si, y solo
si, es racional. A su vez, una decisión es racional si, y solo si, está justificada interna y
externamente. Mientras la justificación interna expresa una condición de racionalidad
formal, la justificación externa garantiza racionalidad sustancial de las decisiones
judiciales. […]

3.6. El Tribunal Constitucional, en el Expediente N.º 1480-2006-AA/TC, ha

puntualizado que:
[El] derecho a la debida motivación de las resoluciones importa que los jueces, al
resolver las causas, expresen las razones o justificaciones objetivas que los llevan a
tomar una determinada decisión. Esas razones, [...] deben provenir no solo del
ordenamiento jurídico vigente y aplicable al caso, sino de los propios hechos
debidamente acreditados en el trámite del proceso. Sin embargo, la tutela del derecho
a la motivación de las resoluciones judiciales no debe ni puede servir de pretexto para
someter a un nuevo examen las cuestiones de fondo ya decididas por los jueces
ordinarios.
En tal sentido, [...] el análisis de si en una determinada resolución judicial se ha violado
o no el derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales debe realizarse a

4 ZAVALETA RODRÍGUEZ, Roger E. (2014). La motivación de las resoluciones judiciales

como argumentación jurídica. Lima, Editora y Librería Jurídica Grijley; pp. 207-208.
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partir de los propios fundamentos expuestos en la resolución cuestionada, de modo

que las demás piezas procesales o medios probatorios del proceso en cuestión solo
pueden ser evaluados para contrastar las razones expuestas, mas no pueden ser
objeto de una nueva evaluación o análisis. Esto, porque en este tipo de procesos al
juez constitucional no le incumbe el mérito de la causa, sino el análisis externo de la
resolución, a efectos de constatar si esta es el resultado de un juicio racional y objetivo
donde el juez ha puesto en evidencia su independencia e imparcialidad en la solución
de un determinado conflicto, sin caer ni en arbitrariedad en la interpretación y
aplicación del derecho, ni en subjetividades o inconsistencias en la valoración de los
hechos.

3.7. Así, se entiende que el deber de motivación de las resoluciones judiciales, que
es regulado por el inciso 5 del artículo 139 de la Constitución Política del Estado,
garantiza que los jueces, cualquiera que sea la instancia a la que pertenezcan,
deben expresar el análisis que los ha llevado a decidir una controversia, asegurando
que el ejercicio de administrar justicia se haga con sujeción a la Constitución y a la
ley. En tal sentido, habrá motivación adecuada de las resoluciones judiciales
siempre que la resolución contenga los fundamentos jurídicos y fácticos que
sustentan la decisión, y que la motivación responda estrictamente a la ley y a lo que
fluye de los actuados, pero además deberá existir una correspondencia lógica
(congruencia) entre lo pedido y lo resuelto, de tal modo que la resolución por sí
misma exprese una suficiente justificación de lo que se decide u ordena. Así, se
entiende que la motivación escrita de las resoluciones judiciales constituye un deber
para los magistrados, tal como lo establecen los artículos 50 (inciso 6), 122 (inciso 3)
del Código Procesal Civil y el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley
Orgánica del Poder Judicial; y dicho deber implica que los juzgadores precisen en
forma expresa la ley que aplican con el razonamiento jurídico al que esta los ha
llevado, así como los fundamentos fácticos que sustentan su decisión, respetando
los principios de jerarquía normativa y de congruencia.

CUARTO. Inaplicación del artículo 197 del Código Procesal Civil y vulneración
del principio de razonabilidad en la valoración de los medios probatorios que
acreditan la causalidad de las operaciones reparadas por la administración
tributaria, situación que además vulnera los numerales 3 y 5 del artículo 139
de la Constitución

En atención al marco glosado en los anteriores considerandos, tenemos que para

determinar si una resolución judicial ha transgredido el derecho al debido proceso
en su elemento esencial de motivación, el análisis a efectuarse debe partir de los
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propios fundamentos o razones que sirvieron de sustento a la misma, por lo que

cabe realizar el examen de los motivos o justificaciones expuestos en la resolución
materia de casación. Las demás piezas procesales o medios probatorios del
proceso sub materia solo pueden ser evaluados para contrarrestar las razones
expuestas en la resolución acotada, mas no pueden ser objeto de una nueva
evaluación o análisis.

4.1. Antes de emitir pronunciamiento respecto de la causal procesal, es necesario

precisar que la recurrente respecto de la infracción normativa de carácter procesal
sostiene que, en la sentencia de vista, en ningún momento se ha analizado cada
prueba presentada por la compañía y si aquellas permitían acreditar la causalidad
de las operaciones; la adquisición de acciones empresariales constituye por
naturaleza una forma ordinaria de obtener renta gravaba, puesto que esta situación
permite que la compañía, en su calidad de accionista, pueda obtener dividendos; la
compañía cumplió con presentar toda una serie de documentos que acreditaban
que efectivamente el préstamo adquirido estuvo dirigido a la obtención de renta
gravaba, como el contrato de préstamo, adenda al contrato, sesión de directorio,
memorial anual y el certificado de posición.

4.2. En ese propósito, tenemos que la sentencia recurrida ha respetado el principio

del debido proceso y motivación de las resoluciones, toda vez que, tras señalar lo
que es materia de apelación, así como los agravios contenidos en el recurso de
apelación, la Sala Superior, del primer al noveno considerando, efectúa el desarrollo
lógico jurídico vinculado a la pretensión principal, lo que es materia del recurso de
casación de la demandante, no sin antes haber trazado el marco legal relacionado a
lo que es asunto de controversia. Además, justifica las premisas fácticas (la
materia en controversia radica en determinar si la Resolución del Tribunal Fiscal N.º
026731-2019 ha incurrido en alguna causal que amerite declarar su nulidad, por lo
que es menester analizar si los intereses derivados del préstamo celebrado entre la
accionante y la empresa matriz otorga el derecho a deducir el crédito fiscal en la
determinación del IGV) y premisas jurídicas (artículo 18 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas y artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta), que le han
permitido llegar a la conclusión, respecto de la pretensión principal —extremo
desfavorable a la demandante—, de que:

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[…] no todo financiamiento destinado a la adquisición de acciones genera intereses

deducibles para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, en tanto es
necesario que se presenten medios probatorios que de forma razonable demuestren
que el gasto incurrido contribuiría a la obtención de rentas gravadas, siendo menester
acotar que si bien la regla de causalidad debe ser interpretada de forma amplia, ello
no conlleva a afirmar que la potencialidad del gasto resulta ser ilimitada, en tanto toda
erogación debe encontrar sustento en evidencia fáctica que respalde su deducción; la
documentación presentada por la demandante en realidad corresponde a terceros y
no contribuye a sustentar la causalidad de dicha operación de financiamiento, en tanto
no ofrece indicios razonables que permitan al Colegiado Superior apreciar que la
referida erogación resultaba necesaria para que Minera Paragsha genere mayores
rentas gravadas o mantenga la fuente productora de sus rentas; de la evaluación
conjunta de los documentos presentados por la actora no se aprecia la causalidad de
los gastos vinculados al financiamiento otorgado por Volcán Compañía Minera S.A.A.
y, por ende, la referida operación no otorga el derecho a deducir el crédito fiscal en los
períodos observados, motivo por el que, corresponde confirmar dicho extremo de la
resolución materia de grado que arribó a la misma conclusión.

4.3. Ahora bien, sobre la justificación externa de la decisión superior, este Tribunal
Supremo considera que la justificación externa realizada por la Sala de alzada es
adecuada, desde que las premisas fácticas y jurídicas precitadas en el punto
anterior contienen proposiciones verdaderas y normas aplicables en el
ordenamiento jurídico nacional; además de ser las correctas para resolver lo que ha
sido materia de revisión, al haber absuelto el grado de acuerdo a los agravios que
sustentaron la pretensión impugnatoria, de conformidad con la competencia
funcional que le otorga el artículo 370 del Código Procesal Civil. En consecuencia,
estando a la corrección de las premisas normativa y fáctica, la conclusión a la que
arribó la Sala Superior fue la adecuada. En esa perspectiva, la sentencia recurrida
explica y justifica las premisas factuales y jurídicas elegidas por el colegiado
superior, cumpliendo así con la exigencia de logicidad en la justificación interna de la
resolución examinada. Por tanto, no se observa, entonces, las infracciones al
principio de motivación de las resoluciones judiciales.

4.4. La sentencia de vista, en concepto de la empresa recurrente, no analiza cada

prueba presentada por la compañía; ante ello, se tiene que el artículo 197 del
Código Procesal Civil, señala:
Valoración de la prueba
Artículo 197. Todos los medios probatorios son valorados por el Juez en forma
conjunta, utilizando su apreciación razonada. Sin embargo, en la resolución sólo serán
expresadas las valoraciones esenciales y determinantes que sustentan su decisión”

4.5. Entonces, como se observa del sexto considerando de la sentencia de vista

recurrida, la Sala Superior hace referencia al Contrato Marco de Préstamo, del ocho
de enero de dos mil dieciséis, celebrado entre la demandante y Volcan Compañía
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Minera; del mismo modo, en el sétimo considerando, se analiza la sesión de

directorio, del veintisiete de abril de dos mil once, así como la “Memoria anual”, en
donde consta la adquisición del 20.63% de acciones de la empresa Cemento
Polpaico. Incluso, en el octavo considerando, el colegiado de mérito señala:
Complementando lo expuesto, los medios probatorios adicionales que la actora
acompaña a su demanda tales como (i) las actas de junta de accionistas de la
empresa Cemento Polpaico S.A, (ii) las notas a los estados financieros de Cemento
Polpaico S.A, (iii) la elección de los miembros del directorio de la referida empresa no
domiciliada (iv) el certificado de custodia de acciones fecha 16 de enero de 2019 y (v)
el análisis del flujo de efectivo del préstamo otorgado por Volcán Compañía Minera
S.A.A no tienen mérito para acreditar la causalidad del financiamiento obtenido por la
demandante, toda vez que a partir de la revisión de dichos medios probatorios no es
posible sustentar que Minera Paragsha adquirió acciones para desarrollar un proyecto
de minería no metálica en beneficio propio.

4.6. Por tanto, de lo desarrollado precedentemente, se puede observar que la Sala

Superior ha cumplido con emitir pronunciamiento respecto de los medios
probatorios aportados por la demandante, así como los que aparecen del
expediente administrativo, evidenciándose de esa manera que la decisión adoptada
por la instancia de mérito se ha pronunciado previo análisis de los documentos más
relevantes para el caso concreto, lo que le permitió concluir que, de la evaluación
conjunta de dichos medios probatorios, no se apreciaba la causalidad de los pagos
vinculados al financiamiento otorgado por Volcan Compañía Minera.

4.7. En cuanto a la alegación sobre que no existe norma que le prohíba presentar
documentación emitida por terceros involucrados con la operación que se cuestiona;
como se advierte de la sentencia de vista y lo actuado en el proceso, en ningún
momento se le ha restringido el derecho a probar, como indebidamente afirma la
ahora recurrente; por el contrario, en aplicación del artículo 197 del Código Procesal
Civil, se ha podido valorar toda la documentación aportada al proceso, indicándose
en la sentencia de vista, como ya se mencionó, solo las más relevantes. Por lo
tanto, resulta errado lo expuesto por la actora.

4.8. En cuanto al contrato de préstamo, adenda al contrato, sesión de directorio,

“Memoria anual” y el certificado de posición, documentación que permitiría
demostrar que la adquisición de acciones sería una forma de obtener renta gravaba,
y que la compañía pueda obtener dividendos; como aparece de la conclusión a que
se arriba en el octavo considerando de la sentencia de vista cuestionada, la Sala
Superior determinó que “de la evaluación conjunta de los documentos presentados

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por la actora no se aprecia la causalidad de los gastos vinculados al financiamiento

otorgado por Volcan Compañía Minera S.A.A.; y por ende, la referida operación no
otorga derecho a deducir el crédito fiscal”; por consiguiente, resulta válido lo
señalado por la instancia de mérito, pues, al no demostrarse la causalidad de los
gastos relacionados con el préstamo y la documentación aportada, aquello no
puede considerarse como una afectación a los principios del debido proceso y
motivación.

4.9. Entonces, se tiene que la Sala Superior ha cumplido con exponer

suficientemente las razones que sustentan la decisión adoptada, observando,
cautelando y respetando el derecho al debido proceso y la motivación de las
resoluciones judiciales, esto último desde que la sentencia de la Sala de revisión
cumple con exteriorizar los motivos fácticos y jurídicos por los que confirma y revoca
los distintos extremos de la sentencia impugnada. Así pues, las infracciones
normativas de carácter procesal devienen infundadas.

4.10. Refuerza lo esgrimido considerar que la motivación como parte del debido
proceso no exige el acogimiento a una determinada técnica argumentativa, sino la
expresión de buenas razones, sustentos fácticos y jurídicos, y la corrección lógico-
formal del razonamiento judicial. Se observa que, en el caso que nos convoca, todos
estos pasos, lineamientos y parámetros se han visto realizados en el texto de la
sentencia de vista cuestionada, al guardar ella una coherencia lógica y congruente
con las pretensiones incoadas en la demanda y responder a todos los agravios
denunciados, por lo que se verifica que la sentencia de vista no adolece de una
motivación insuficiente, como arguyen los recurrentes.

4.11. Del mismo modo, cabe anotar que la causal procesal está reservada
únicamente para vicios trascendentales en el proceso. En tal sentido, se evidencia
que lo que en realidad pretenden los recurrentes es cuestionar el criterio empleado
por la Sala Superior, consistente en haber seguido doctrina jurisprudencial
vinculante establecida por el Tribunal Constitucional, y no en estricto vicios o
defectos trascendentales de la resolución recurrida. Se debe tener presente que
en casación no es permisible una nueva valoración de los hechos, como se
pretende, aspecto generalmente ajeno al debate en sede extraordinaria si se
atiende a las finalidades del recurso de casación previstas en el artículo 384 del
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Código Procesal Civil, delimitadas a la adecuada aplicación del derecho objetivo al

caso concreto y a la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte
Suprema de Justicia de la República.

Análisis de las infracciones normativas de índole material del recurso de

casación de la empresa demandante

QUINTO. Interpretación errónea del literal a) del artículo 18 de la Ley del

Impuesto General a las Ventas; aplicación indebida del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta; vulneración de las normas VIII y IV del título
preliminar del Código Tributario y el artículo 74 de la Constitución, pues
prohíben crear tributos vía interpretación, así como extender disposiciones
tributarias a supuestos distintos; vulneración del principio de reserva de ley,
al validar una interpretación restrictiva del literal a del artículo 18 de la Ley
del Impuesto General a las Ventas; vulneración del artículo 74 de la
Constitución Política del Estado, específicamente en lo referente al principio
de capacidad contributiva; vulneración de los artículos 3, 5 y 10 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General; vulneración del principio de
predictibilidad previsto en el artículo IV del título preliminar de la Ley del
Procedimiento Administrativo General

5.1. Como se observa de las infracciones normativas propuestas, los argumentos

que las justifican se encuentran relacionados, pues con ellas se busca que este
Tribunal Supremo verifique la causalidad existente en la compra de acciones, y,
por ende, que aquello califique como un gasto deducible, además que no se le
desconozca el crédito fiscal del IGV como consecuencia de una actividad
empresarial habitual, lo que supone que no se deben aplicar las normas que
regulan el impuesto a la renta para verificar los requisitos para el goce del crédito
fiscal; aduce la recurrente que, por ello, se estarían violando las normas VIII y IV
del Código Tributario, y el artículo 74 de la Constitución Política del Perú. Por lo
tanto, al haberse interpretado de manera restrictiva el inciso a) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, vulnerándose el principio de predictibilidad, la
resolución del Tribunal Fiscal materia de cuestionamiento devendría nula.

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5.2. Las normas cuestionadas por la recurrente en las causales que nos ocupan
señalan:
Ley del Impuesto General a las Ventas - Decreto Supremo N.º 055-99-EF
Artículo 18. REQUISITOS SUSTANCIALES
El crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado
separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de
bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del
bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no
domiciliados.
Solo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones
o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan
los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la
legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a
este último impuesto.

Ley del Impuesto a la Renta - Decreto Legislativo N.º 774

Artículo 37. A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como
los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no
esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles.

Código Tributario
NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY
Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación
tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor
tributario y el agente de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el
Artículo 10;
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios; […].

NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación
admitidos por el Derecho.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas
o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no
afecta lo señalado en el presente párrafo.

Constitución Política del Perú

Artículo 74. Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una
exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de
facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto
supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y
suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y
con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los
derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter
confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas
sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a
partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el
presente artículo.

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Ley N.º 27444 - Ley del Procedimiento Administrativo General

Artículo IV. Principios del procedimiento administrativo
1. El procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los siguientes
principios, sin perjuicio de la vigencia de otros principios generales del Derecho
Administrativo:
[…]
1.15. Principio de predictibilidad o de confianza legítima. La autoridad
administrativa brinda a los administrados o sus representantes información veraz,
completa y confiable sobre cada procedimiento a su cargo, de modo tal que, en
todo momento, el administrado pueda tener una comprensión cierta sobre los
requisitos, trámites, duración estimada y resultados posibles que se podrían
obtener.
Las actuaciones de la autoridad administrativa son congruentes con las
expectativas legítimas de los administrados razonablemente generadas por la
práctica y los antecedentes administrativos, salvo que por las razones que se
expliciten, por escrito, decida apartarse de ellos.
La autoridad administrativa se somete al ordenamiento jurídico vigente y no puede
actuar arbitrariamente. En tal sentido, la autoridad administrativa no puede variar
irrazonable e inmotivadamente la interpretación de las normas aplicables”

Artículo 3. Requisitos de validez de los actos administrativos

Son requisitos de validez de los actos administrativos:
[…]
2. Objeto o contenido. Los actos administrativos deben expresar su respectivo
objeto, de tal modo que pueda determinarse inequívocamente sus efectos
jurídicos. Su contenido se ajustará a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico,
debiendo ser lícito, preciso, posible física y jurídicamente, y comprender las
cuestiones surgidas de la motivación.

Artículo 5. Objeto o contenido del acto administrativo

[…]
5.2 En ningún caso será admisible un objeto o contenido prohibido por el orden
normativo, ni incompatible con la situación de hecho prevista en las normas; ni
impreciso, obscuro o imposible de realizar.

Artículo 10. Causales de nulidad

Son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los
siguientes:
1. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias.
2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, salvo que se
presente alguno de los supuestos de conservación del acto a que se refiere el
Artículo 14.
3. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la aprobación
automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere
facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico, o cuando
no se cumplen con los requisitos, documentación o tramites esenciales para su
adquisición.
4. Los actos administrativos que sean constitutivos de infracción penal, o que se
dicten como consecuencia de la misma

5.3. Con relación a la infracción normativa por interpretación errónea, la doctrina

ha señalado:
Habrá interpretación errónea cuando la Sala Jurisdiccional en su resolución le da a
la norma un sentido que no tiene: aplica la norma pertinente al caso, pero le otorga
un sentido diferente. La interpretación errónea de la norma es una forma de violarla
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[…] la interpretación errónea de una norma sustantiva por la Sala Especializada, al

resolver el litigio, importa denunciar la atribución de un sentido que no tiene la norma
o de restringir o extender indebidamente sus alcances. 5

Así, estaremos frente a esa forma de infracción cuando la norma legal elegida
para la solución de la controversia es la correcta, reconociéndose su existencia y
validez para la solución del caso; sin embargo, la interpretación que precisa el
juzgador es errada, al otorgarle un sentido y alcance que no tiene.

Acerca de la aplicación indebida de una norma material6, doctrinariamente se ha

señalado que: “hay aplicación indebida cuando se actúa una norma impertinente a
la relación fáctica establecida en el proceso. El Juez ha errado en la elección de la
norma, ha errado en el proceso de establecer la relación de semejanza o de
diferencia que existe entre el caso particular concreto, jurídicamente calificado y la
hipótesis de la norma”7.Similar posición asumen Carlos Calderón y Rosario Alfaro,
quienes refieren que: “Existirá aplicación indebida […] cuando se aplica una norma
legal de manera errónea a determinado caso. Hay aquí una norma (la defectuosa)
aplicada y una norma (la correcta) que se ha dejado de aplicar”8. Asimismo, Jorge
Carrión Lugo9 precisa que esta infracción se puede presentar no solo en el
supuesto antes descrito, sino además en otros, a saber: “a) Cuando se aplica al
caso una norma que no lo regula, dejando de observar la norma verdaderamente
aplicable, la cual es violada lógicamente por inaplicación. Es decir, se aplica una
norma impertinente en vez de la que jurídicamente corresponde. […] b) Cuando se
aplica al caso materia del litigio una norma derogada en sustitución de la vigente.
c) Cuando no se aplica una norma jurídica nacional por entender que la norma
aplicable es la extranjera, […] d) […] cabe la causal consistente en la aplicación
indebida del principio relativo a la jerarquía de las normas […] e) Finalmente, […]
se subsume el caso en que una sentencia resuelva un litigio aplicando una norma
en sentido contrario a su propio texto”.

5
CARRIÓN LUGO, Jorge (2003). El recurso de casación en el Perú. Segunda edición.
Volumen I. Lima, Editora Jurídica Grijley; p. 5.
6 Casación N.° 3820-2014-Lima, emitida con fecha die z de mayo de dos mil diecisiete,

por la Tercera Sala Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia

de la República, cuarto considerando.
7 SÁNCHEZ-PALACIOS PAIVA, Manuel (1999). El recurso de casación civil: praxis.

Lima, Cultural Cuzco Editores; p. 62.

8 CALDERÓN, Carlos y ALFARO, Rosario (2001). La casación civil en el Perú: doctrina y

jurisprudencia. Trujillo, Editora Normas Legales; p. 112.

9 CARRIÓN LUGO, Jorge (2001). “El recurso de casación”. Iustitia et Ius, año 1, N.º 1;

pp. 33 y 34.
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5.4. Estando a ello, es conveniente describir lo actuado en el trámite administrativo

considerado por las instancias de mérito. Así, se tiene que:

a) Mediante Carta N.º 160011536640-01-SUNAT y Requerimiento

N.º 0121160000781, notificados el veintiocho de diciembre de dos mil
dieciséis, la administración tributaria informó a la empresa minera
Paragsha S.A.C. el inicio del procedimiento de fiscalización a efectos de
verificar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por concepto del
IGV de enero a setiembre de dos mil doce.
b) Como resultado del procedimiento de fiscalización, la administración
tributaria reparó el crédito fiscal del IGV de los periodos tributarios de
febrero a setiembre de dos mil doce por intereses de préstamos recibidos
para la compra de acciones de una empresa no domiciliada en el Perú,
por no guardar relación con la generación de renta de fuente peruana.
c) Consecuentemente, se emitieron las Resoluciones de Determinación
N.º 012-003-0080009 y N.º 012-003-0069017, del veintinueve de
setiembre de dos mil diecisiete.
d) Asimismo, se detectó la comisión de la infracción tipificada en el numeral
1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, lo que
dio lugar a la emisión de las Resoluciones de Multa N.º 012-002-0030689
a N.º 012-002-0030696, del veintinueve de setiembre de dos mil
diecisiete.
e) No estando de acuerdo con ello, la recurrente interpuso recurso de
reclamación. Este fue declarado infundado mediante la Resolución de
Intendencia N.º 0250140024673/SUNAT, del treinta de abril de dos mil
dieciocho.
f) Posteriormente, la demandante interpuso recurso de apelación, el mismo
que fue resuelto por el Tribunal Fiscal mediante la Resolución
N.º 02673-11-2019, que resolvió confirmar la resolución impugnada.

5.5. Como se observa del recurso de casación de la empresa demandante, uno de

los argumentos de la recurrente consiste en que la Ley del Impuesto a la Renta no
sería aplicable al caso de autos; al respecto, cabe indicar que, como se ha

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desarrollado en la Casación N.º 19637-2019 Lima10, en nuestro ordenamiento no

existe una referencia expresa sobre lo que debemos asumir por interpretación ni
acerca de los métodos de interpretación que deben ser utilizados en el proceso
interpretativo. Se suele mencionar a los clásicos métodos de interpretación
desarrollados por Savigny: literal, histórico, teleológico-finalista, sistemático11; no
obstante, debemos señalar que este catálogo no constituye un enunciado
numerus clausus, sino un espacio abierto en el que pueden incluirse otros
métodos o criterios o técnicas de interpretación12.

No obstante, en un Estado constitucional, estos métodos, técnicas o criterios de

interpretación de las disposiciones normativas o leyes, deben necesariamente

10 En estos párrafos, seguimos las ideas planteadas en el voto singular del señor Juez
Supremo Bustamante del Castillo en la referida sentencia de casación, dictada por la
Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de
Justicia de la República el nueve de agosto de dos mil veintidós.
11§4. Principios de interpretación constitucional

12. Reconocida la naturaleza jurídica de la Constitución del Estado, debe reconocerse

'también la posibilidad de que sea objeto de interpretación. No obstante, la particular
estructura normativa de sus disposiciones que, a diferencia de la gran mayoría de las
leyes, no responden en su aplicación a la lógica subsuntiva (supuesto normativo -
subsunción del hecho - consecuencia), exige que los métodos de interpretación
constitucional no se agoten en aquellos criterios clásicos de interpretación normativa
(literal, teleológico, sistemático e histórico) […] [Énfasis nuestro]
Sentencia del Tribunal Constitucional en el Expediente N.º 05854-2005-PA/TC, del ocho
de noviembre de dos mil cinco.
12 Dentro de las técnicas interpretativas, Guastini señala las siguientes:

I. Dos tipos fundamentales de interpretación

II. La interpretación declarativa
1. El argumento del lenguaje común
2. El argumento a contrario como argumento interpretativo
a) El argumento a contrario como argumento productor
b) El argumento a contrario y lagunas del derecho
III. La interpretación correctora en General
La argumentación de la interpretación correctora
La intención del Legislador
IV. La interpretación extensiva
1. El argumento a simili
2. El argumento a fortiori
V. La interpretación restrictiva
El argumento de la disociación
VI. Otras técnicas de interpretación correctora
La interpretación sistemática
La interpretación adecuadora
VII. Interpretación “histórica” e interpretación evolutiva
GUASTINI, Riccardo (1999). Estudios sobre la teoría de la interpretación jurídica. México
D.F., Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM; p. 25.
http://ru.juridicas.unam.mx/xmlui/handle/123456789/10567
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sujetarse, entre otros, a la Constitución Política del Estado y al respeto de los

principios y derechos fundamentales13.

5.6. Asimismo, la interpretación sistemática es entendida como “toda

interpretación que deduzca el significado de una disposición de su colocación en
el “sistema” del derecho: unas veces, en el sistema jurídico en su conjunto; más
frecuentemente, en un subsistema del sistema jurídico total, es decir, en el
conjunto de disposiciones que disciplinan a una determinada materia o una
determinada institución”14. De esta forma, se desprende que este método
interpretativo puede dividirse en dos distintos: por un lado, el método sistemático
por ubicación de la norma, que da significado a la norma “por la aplicación del
contexto de las normas dentro de las cuales se halla ubicada la que estamos
interpretando”15, esto es, teniendo en consideración el subsistema en que se
encuentra; y el método sistemático por comparación con otras normas, en el que
“se interpreta una norma atribuyéndole los principios o conceptos que quedan
claros en otras normas de su mismo conjunto normativo pero que no quedan

13 La Corte Constitucional colombiana señala al respecto en la Sentencia C-054/16:

10. La Corte advierte, en este orden de ideas, que los métodos tradicionales de
interpretación son, al menos en su versión original del siglo XIX, funcionales a la
mencionada concepción de la actividad legislativa. Esto es así si se tiene en cuenta que
los mismos están basados en la supremacía de la actividad del legislador y la
mencionada inexistencia de parámetros superiores a la legislación.
En efecto, el método sistemático apela a encontrar el sentido de las disposiciones a partir
de la comparación con otras normas que pertenecen al orden jurídico legal y que
guardan relación con aquella. Lo mismo sucede con el método histórico, pues este
intenta buscar el significado de la legislación a través de sus antecedentes y trabajos
preparatorios. De igual manera, el método teológico o finalista se basa en la
identificación de los objetivos de la legislación, de manera que resulta justifica una
interpretación del precepto legal, cuando ese entendimiento concuerda con tales
propósitos. Por último, el método gramatical es el que está más profundamente vinculado
con la hipótesis de infalibilidad de ese legislador soberano, pues supone que en ciertas
ocasiones las normas tienen un sentido único, que no requiere ser interpretado […].
En suma, los métodos tradicionales de interpretación están basados en el
reconocimiento del carácter incuestionado de la actividad de producción normativa a
cargo del legislador, fundada a su vez en la titularidad de soberanía que el adscribe el
modelo contractualista clásico de justificación del poder político. Esta justificación, como
es sencillo observar, contrasta con los fundamentos del constitucionalismo
contemporáneo, que impone a la Carta Política y en particular a los derechos
fundamentales, como límite y parámetro obligatorio de la función legislativa.
14 GUASTINI, op. cit., p. 43
15 RUBIO CORREA, Marcial y ARCE, Elmer (2017). Teoría esencial del ordenamiento

jurídico peruano. Lima, Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú;
p. 117.
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claramente expresados en ella”16, como es el caso cuando se recurre a otras

normas del sistema jurídico17.

5.7. Estando a ello, el literal a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, relacionado con los requisitos sustanciales para el crédito fiscal, establece
que:
Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o
utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los
requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la
legislación del Impuesto a la Renta […]

Concuerda con ello el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, relacionado

con el gasto:
A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta
los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente.
De esa manera, se evidencia que la Ley del Impuesto a la Renta sí resulta
aplicable para determinar la validez del crédito fiscal, pues es la propia Ley del
Impuesto General a las Ventas la que remite a dicha norma para que se analicen
y/o complementen los requisitos sustanciales del crédito fiscal. Entonces, resulta
errado lo afirmado por la empresa recurrente en el sentido de que la Ley del
Impuesto a la Renta no resulta aplicable a los presupuestos de la Ley del
Impuesto General a las Ventas. Asimismo, dicha remisión tampoco constituye una
exigencia arbitraria, como lo indica la empresa. Ahora, si bien es cierto la Ley del
Impuesto General a las Ventas tiene sus propios principios y reglas, esto no limita
la aplicación de la Ley del Impuesto a la Renta al supuesto previsto por el artículo
18 de aquella.

5.8. En el recurso de casación de la demandante, se sostiene que en el Informe

N.º 151-2019-SUNAT/7T0000 se habrían analizado e interpretado los alcances del
inciso a) del artículo 18 de la Ley del IGV; sin embargo, no debe perderse de vista
que aquel informe administrativo no es vinculante para esta Sala Suprema, por lo
que lo expuesto relacionado con dicho informe debe desestimarse.

16Ibidem, p. 115.
17Casación N.º 7752-2020 LIMA, dictada por la Sala de Derecho Constitucional y Social
Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República, con fecha once de agosto
de dos mil veintidós.
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5.9. Por otro lado, es necesario tener en consideración que, dentro del marco de
un Estado constitucional de derecho, las disposiciones legales deben ser
interpretadas en compatibilidad con los derechos fundamentales, reconocidos en
la Convención Americana de Derechos Humanos, la cual en su artículo 29 (literal
b) consagra que:
Ninguna disposición de la presente Convención puede ser interpretada en el sentido
de […] limitar el goce y ejercicio de cualquier derecho o libertad que pueda
estar reconocido de acuerdo con las leyes de cualquiera de los Estados Partes
o de acuerdo con otra convención en que sea parte uno de dichos Estados.

Acorde con la precitada norma convencional, es menester poner de relieve que,

para la efectivización de la labor interpretativa, esta debe estar armonizada con el
principio de legalidad recogido en el artículo 918 de la mencionada convención y en
el artículo 7419 de la Constitución Política del Estado, concibiéndose este principio
en aspecto límite para el Estado, en especial en lo referente a la potestad
tributaria.

5.10. Teniendo en cuenta las posiciones en debate, no resulta suficiente utilizar el

método de interpretación literal; por ello, pasaremos a utilizar el método de
interpretación sistemática de las normas, considerando que resulta ser el idóneo
en este caso, en tanto queremos extraer del texto de la norma cuya infracción se
invoca un enunciado cuyo sentido se encuentre acorde con el contenido general
del ordenamiento al que pertenece. Interpretar la norma de manera aislada, solo
con los términos que expresa en su articulación sintáctica, nos puede llevar a
conclusiones inexactas o contrarias a su verdadera intención, ya que forma parte
de un todo y no puede tener un significado distinto de las demás normas, sino que,
sobre todo, debe ser racional, coherente y objetivo.

18 Convención Americana de Derechos Humanos

Artículo 9. Principio de legalidad y de retroactividad
Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse
no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más
grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la
comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se
beneficiará de ello.
19 Constitución Política del Estado

Artículo 74. Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración,
exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo
los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
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5.11. Al respecto, esta Sala Suprema debe tener en consideración que para que
un gasto se considere deducible para efectos de poder determinar la renta neta de
tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado “principio de
causalidad”, el cual se encuentra regulado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta. Así, señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría
se deducirá de la renta bruta “los gastos necesarios para produciría y mantener su
fuente”, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en
tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Asimismo, es
importante señalar que a fin de acreditar el principio de causalidad ante la
administración tributaria respecto de la compra de acciones de la empresa
Polpaico S.A., para la utilización del crédito fiscal, y esta califique como un gasto
deducible conforme a lo regulado en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, la recurrente presentó los siguientes documentos:
(i) Contrato de préstamo del ocho de enero de dos mil diez, mediante el
cual la empresa Volcan Compañía Minera y la ahora demandante acordaron
que su empresa vinculada le efectuaría un préstamo de dinero a cambio del
pago de intereses.
(ii) Adenda del contrato, del seis de enero de dos mil doce, en donde se
acordó modificar las cláusulas tercera y cuarta ampliando el plazo de
vigencia a dos años.
(iii) Sesión de directorio del veintisiete de abril de dos mil once, en donde se
acordó la compra de acciones de la empresa Cemento Polpaico S.A.
(iv) Memoria anual en donde consta que en el año dos mil once se adquirió
el 20.63% de acciones de Cemento Polpaico S.A.
(v) Certificado de posición, del dieciséis de enero de dos mil diecinueve,
emitido por el Banco de Chile a favor de la demandante.

5.12. Así, cabe recalcar que el literal a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto
General a las Ventas establece claramente una remisión a la Ley del Impuesto a la
Renta para determinar los requisitos del crédito fiscal; entonces, a efectos de
verificar si se cumple con el principio de causalidad, se tiene que, del contrato de
préstamo y de su adenda, lo único que se demuestra es la existencia del préstamo
con su vinculada Volcan Compañía Minera; de la sesión de directorio como de la
“Memoria anual” se aprecia que la misma se vincula directamente con la empresa
Volcan Compañía Minera y no al grupo de empresas que la conforman; y en
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cuanto al certificado de posición, dicho documento por sí solo no demuestra la

causalidad originada por el comentado préstamo, pues, como se ha señalado, los
documentos antes señalados se relacionan con la empresa vinculada.
Por lo tanto, de aquellas instrumentales, no se logra vislumbrar que el aludido
préstamo haya sido con el objeto de adquirir —en forma directa— las acciones de
la empresa Cemento Polpaico S.A., por lo que, atendiendo a ello, no se cumple
con el presupuesto dado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
donde se señala que “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se
deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su
fuente”; esto es, con los documentos citados, no se demuestra que el comentado
préstamo haya servido para que la empresa demandante genere mayores rentas
gravabas o mantenga su fuente productora de rentas.

5.13. Por consiguiente, de lo señalado en los párrafos precedentes, se observa

que al momento de dictarse la sentencia de vista en ningún momento se ha
inaplicado lo dispuesto en las normas IV y VIII del Código Tributario ni el artículo
74 de la Constitución Política del Perú, debido a que la aplicación del artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta surgió como consecuencia de la propia remisión
a la que hace mención el literal a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a
las Ventas; por lo que no se vulnera el principio de la capacidad contributiva de la
empresa demandante. Además de ello, la resolución del Tribunal Fiscal materia de
cuestionamiento del presente proceso contencioso administrativo respeta los
presupuestos dados en la Ley N.º 27444, relacionados con la validez de los actos
administrativos. Por tanto, al no evidenciarse causales de nulidad, las infracciones
normativas materia de análisis deben declararse infundadas.

SEXTO. Vulneración de la regla jurisprudencial vinculante 5.2.1 contenida en

la Casación N.º 4392-2013 Lima
6.1. Como se desprende de los argumentos de la causal que nos ocupa, la
empresa recurrente considera que al momento de emitirse la sentencia de vista se
habría efectuado una interpretación restrictiva del literal a) del artículo 18 de la Ley
del Impuesto General a las Ventas, circunstancia que vulnera el precedente
vinculante dado en los puntos 5.2.1 y 5.2.2 de la Casación N.º 4392-2013-Lima.

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6.2. Acerca de ello, en primer término, se debe indicar que la mencionada

casación ha sido dejada sin efecto mediante la Casación N.º 6619-2021-Lima, del
doce de enero de dos mil veintitrés, tal como se observa de su punto 5.4.5, en
donde también se fijaron nuevos precedentes vinculantes, entre ellos:

5.4.5. Respecto de la interpretación de las normas tributarias se debe observar en

estricto las reglas contenidas en la Norma VIII del título preliminar del Código
Tributario, siendo posible aplicar todos los métodos de interpretación e integración
admitidos por el derecho, a no ser que, vía interpretación e integración, se pretenda
crear tributos, establecer sanciones, conceder exoneraciones, o extender las
disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalados por ley;
ello en observancia de los principios de legalidad o reserva de ley, y de seguridad
jurídica.

6.3. Por lo tanto, tal como se ha señalado en el quinto considerando de la presente

casación, la sentencia de vista que se cuestiona en ningún momento ha sido
emitida en forma arbitraria ni se ha realizado una interpretación restringida del
literal a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas cuando remite
a la Ley del Impuesto a la Renta, sino que, por el contrario, la interpretación dada
ha sido acorde a lo que dicha norma prescribe, esto es, remitir a la Ley del
Impuesto a la Renta para complementar la regulación de los requisitos
sustanciales para acceder al crédito fiscal. En consecuencia, la interpretación que
aparece en la resolución recurrida respeta lo previsto en la norma VIII del Código
Tributario. De esa manera, se puede concluir que la causal materia de análisis
también debe declararse infundada.

Sobre los recursos de casaciones de la SUNAT y el Ministerio de Economía y

Finanzas

SÉPTIMO. Vulneración de las normas que regulan la cosa decidida; indebida

motivación de la sentencia de segundo grado; inaplicación del inciso 5 del
artículo 139 de la Constitución Política del Estado.

En primer lugar, cabe mencionar que en el recurso de casación de la SUNAT,

dicha entidad propone como causal la “vulneración del numeral 5 del artículo 139
de la Constitución Política del Estado, y del numeral 6 del artículo 50 del Código
Procesal Civil, concordante con el artículo 12 del Texto único Ordenado de la Ley
Orgánica del Poder Judicial”; sin embargo, en el auto calificatorio del mencionado
recurso solamente se ha considerado “Indebida motivación de la sentencia de
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segundo grado”, por lo que el pronunciamiento de esta Sala Suprema se dará en

función de las normas inicialmente señaladas.

Asimismo, en cuanto a la “vulneración de las normas que regulan la cosa decidida”

propuesta por la SUNAT, se advierte que aquella entidad sustenta su causal en lo
que contiene el inciso 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú, y en lo
regulado en el artículo VII del título preliminar y el artículo 121 del Código Procesal
Civil; por lo que esta Sala Suprema emitirá pronunciamiento atendiendo a dichas
normas.

Por otro lado, se evidencia de las infracciones normativas propuestas por la

SUNAT y el Ministerio de Economía y Finanzas que las mismas guardan relación,
pues con las causales propuestas las aludidas entidades ponen de manifiesto ante
este Tribunal Supremo que, en el caso de autos, la empresa demandante no
habría solicitado la aplicación retroactiva del Decreto Legislativo N.º 1311; además
que correspondía aplicar el artículo 168 del Código Tributario.

Sobre la causal procesal denunciada por la SUNAT y el Ministerio de

Economía y Finanzas

7.1. Sobre la vulneración del numeral 5 del artículo 139 de la Constitución Política
del Estado, del numeral 6 del artículo 50 del Código Procesal Civil, concordante
con el artículo 12 del Texto único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial;
y atendiendo a lo señalado en los puntos 3.1 al 3.7 de la presente casación, se
tiene que uno de los argumentos expuestos por la SUNAT en su recurso de
casación consiste en que en la sentencia de vista no habría realizado un análisis
de la aplicación de las normas en el tiempo. Para evaluar ello, se debe tener
presente lo que aparece en el undécimo y en el décimo tercer considerando de la
sentencia recurrida:
UNDÉCIMO. Al respecto, es preciso señalar que el numeral 1 del artículo 178° del
Código Tributario, antes de su modificación, establecía que constituía infracción
declarar cifras o datos falsos que influyan en la determinación de la obligación
tributaria. Sin embargo, la redacción de dicho artículo fue modificada a través del
Decreto Legislativo N.º 1311 del 30 de diciembre de 2016, estableciendo que la
referida infracción se comete cuando se declaran cifras o datos falsos que influyan
en la determinación y el pago de la obligación tributaria.
Así, a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo 1311, la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Có digo Tributario solo se comete
cuando se presenta una declaración que contenga cifras o datos falsos que tengan
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incidencia directa en el pago de la obligación tributaria, descartándose su aplicación

cuando el error en la determinación no tiene incidencia directa en el pago del tributo,
tal como sucede cuando se disminuyen saldos a favor del contribuyente. […]

DÉCIMO TERCERO. Siendo ello así, se aprecia que a la fecha de emisión del
Decreto Legislativo 1311 (publicado el 30 de diciembre de 2016), no existió ningún
procedimiento en trámite o ejecución asociado a la comisión de la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178° del Có digo Tributario, en tanto se
encuentra acreditado que las Resoluciones de Multa Nos. 012-002-0030689 a 012-
002-0030696 fueron notificadas a la demandante con fecha 09 de octubre de 2017,
es decir, con posterioridad a la publicación del referido Decreto Legislativo 1311.
En dicho contexto, se colige que en aplicación del artículo 168° del Código
Tributario, correspondía dejar sin efecto las Resoluciones de Multa Nos. 012-002-
0030689 a 012-002-0030696 y ordenar a la Administración Tributaria reliquide
dichos valores tomando en consideración a la modificación normativa dispuesta por
el Decreto Legislativo N.º 1311, toda vez que a la fecha de entrada en vigencia del
citado dispositivo normativo no existió ningún procedimiento en trámite o ejecución
que tuviese como finalidad determinar la comisión de las infracciones tipificadas en
el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributari o, siendo menester confirmar este
extremo de la resolución materia de grado que emitió pronunciamiento en el mismo
sentido.

7.2. De esa manera, se evidencia que la conclusión a que arribó la instancia de

mérito surgió como consecuencia de un análisis de las normas en el tiempo, esto
es: lo contenido en el texto original del numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario, el texto modificado por el Decreto Legislativo N.º 1311 y lo que
comprende el artículo 168 del mismo código.

7.3. Asimismo, la SUNAT considera que la Sala Superior no se habría

pronunciado sobre la tesis de interpretación histórica planteada en el escrito de
contestación respecto del artículo 168 del Código Tributario, reiterada en su
recurso de apelación de sentencia; y que se ha citado la Casación N.º 2448-2014,
que no tiene la calidad de precedente vinculante. Acerca de ello, en el duodécimo
considerando de la sentencia de vista, se lee:

DUODÉCIMO. En dicho contexto, el artículo 168° del Código Tributario dispone que
las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones
tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en
ejecución. En este contexto, es de considera que, en aplicación del artículo 168° del
Código Tributario, las normas que suprimen o reducen infracciones de carácter
tributario benefician a los contribuyentes cuando no existe un procedimiento en
trámite o ejecución que tenga por finalidad determinar la comisión de la infracción
que fue sujeta a una modificación normativa.
A mayor abundamiento, la Corte Suprema a través de la Sentencia de Casación N.º
2448-2014-Lima ha precisado que:
si bien la referida norma contempla para el ámbito tributario la irretroactividad de las
normas tributarias; no obstante, de la revisión misma se aprecia que esta resulta
clara en cuanto a sus alcances, los que se encuentran limitados a las sanciones por
infracciones tributarias que se encuentren en trámite o en ejecución; debiendo
considerarse que, cuando se hace referencia a “trámite” se entiende a las sanciones
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por infracciones que han sido imputadas al administrado, a través de la notificación

correspondiente y que se encuentran pendientes de resolución definitiva o de
absolución de la impugnación realizada; y cuando se trata de ejecución, se refiere a
la ejecución de la sanción en caso fuere no pecuniaria o cuando, en el caso de una
sanción pecuniaria, esta se encuentre en la etapa de cobranza coactiva.

7.4. Entonces, como se observa del primer párrafo del duodécimo considerando,
la instancia de mérito ha cumplido con analizar el artículo 168 del Código
Tributario, norma que regula la “irretroactividad de las normas sancionatorias” y
que se vincula con la aplicación del Decreto Legislativo N.º 1311, publicado el
treinta de diciembre de dos mil dieciséis, y que ha sido materia de discusión ante
dicha Sala Superior. Asimismo, si en la sentencia de vista se ha citado la Casación
N.º 2448-2014-Lima, se ha efectuado con el objeto de justificar o describir lo que
comprende el término “trámite” en un procedimiento administrativo tributario; por lo
que, para obtener una definición o un concepto respecto de alguna etapa de un
procedimiento administrativo o algún término en específico, no es necesario que
se cuente con un precedente vinculante formalmente establecido.

7.5. Por su parte, la SUNAT, para justificar su posición, en su recurso de casación

cita la Sentencia del Tribunal Constitucional N.º 02310-2020-PA/TC; sin embargo,
aquello corresponde a una sentencia interlocutoria del Tribunal Constitucional en
donde se ha señalado en el punto 6 lo siguiente:
[…] el presente recurso de agravio constitucional carece de especial trascendencia
constitucional, en la medida en que la retroactividad benigna a la que hace
referencia con relación al artículo 103 de la Constitución va dirigida a materia penal
cuando favorece al reo, más no incide en los procedimientos sancionadores de
naturaleza tributaria.

Incluso, dicho tribunal en el aludido proceso constitucional ha establecido que no

se ha cumplido con agotar la vía previa; por lo tanto, lo resuelto en el referido
proceso de amparo no es idéntico al caso que no ocupa.

7.6. Finalmente, en cuanto a la afectación de la cosa decidida, se advierte que la

SUNAT cuestiona lo que aparece en el duodécimo y décimo tercer considerando
de la sentencia de vista, señalando que la empresa demandante no acusó la
aplicación retroactividad benigna del Decreto Legislativo N.º 1311 en ninguna
etapa del procedimiento administrativo, sino que aquello recién surgió con la
interposición de la demanda. Pero, referente a aquel argumento, la instancia de
mérito en el décimo considerando sostuvo lo siguiente:

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DÉCIMO. DE LA PRETENSIÓN SUBORDINADA

Sobre el particular, la actora postula como pretensión subordinada que se declare la
nulidad de las Resoluciones de Multa Nos. 012-002-0030689 a 012-002-0030696,
advirtiéndose que el A quo amparó dicha pretensión aplicando el principio de
retroactividad benigna.
No obstante, dicho extremo de la resolución materia de grado ha sido apelado por la
Administración Tributaria y el MEF, quienes alegan que no correspondía emitir
pronunciamiento con relación a la aplicación del principio de retroactividad benigna
debido a que dicho aspecto no fue materia controvertida durante la tramitación del
procedimiento contencioso-tributario.
Sobre el particular, este Colegiado considera importante destacar que el proceso
contencioso administrativo es uno de plena jurisdicción, cuya finalidad según el
artículo 1° de la Ley 27584 no se limita al control jurídico que efectúa el Poder
Judicial sobre las actuaciones de la Administración Pública, sino que además busca
dar efectiva tutela a los derechos e intereses de los administrados.
[…]
Por tanto, este Colegiado estima que sí debe emitir pronunciamiento acerca de la
validez de las Resoluciones de Multa Nos. 012-002-0030689 a 012-002-0030696,
siendo que en el caso materia de autos corresponde analizar si las referidas multas
deben ser reliquidadas en aplicación del principio de retroactividad benigna.

Entonces, de lo que aparece en el comentado décimo considerando, la Sala

Superior sustentó su decisión atendiendo a lo que implica un pronunciamiento de
plena jurisdicción y lo regulado en el artículo 1 de la Ley N.º 27584, y concluyó que
lo que se busca es dar efectiva tutela a los derechos e intereses de los
administrados. Por lo tanto, no se verifica afectación alguna a la cosa decidida,
como se ha afirmado, y en consecuencia la infracción de carácter procesal
denunciada por la Sunat debe declararse infundada.

7.6. En cuanto a la infracción normativa de carácter procesal denunciada por el

Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, aquella
entidad sostiene que en la quinta disposición complementaria final del Decreto
Legislativo N.º 1311 se señala que el principio de retroactividad benigna no es
aplicable a las infracciones de naturaleza tributaria; por lo que, si la comisión de la
infracción fue el día doce de abril de dos mil doce, resultaba aplicable la norma
vigente a dicha fecha. Al respecto, como aparece en el décimo tercer
considerando, la Sala de mérito concluye que a la fecha de emisión del Decreto
Legislativo antes acotado no existía ningún procedimiento en trámite o ejecución
asociado a la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario, pues las resoluciones de multa fueron notificadas a la
demandante el nueve de octubre de dos mil diecisiete, esto es, durante la vigencia
del Decreto Legislativo N.º 1311.

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7.7. Por consiguiente, como se desprende de los argumentos expuestos en la

sentencia de vista, el colegiado superior basó su razonamiento en el momento en
que se efectuó la notificación de las resoluciones de multa, considerando para ello
lo establecido en la Casación N.º 2448-2014-Lima, cuando hace referencia a lo
que implica el término “trámite”; de esa forma, se evidencia que la Sala de mérito
no aplicó en forma retroactiva el Decreto Legislativo N.º 1311, sino que por el
contrario se aprecia que efectuó una aplicación de la norma de acuerdo a la
vigencia de la misma en el tiempo, considerando la fecha en que se realizaron las
notificaciones de las multas a la contribuyente. Por lo tanto, se puede establecer
que al momento de dictarse la sentencia de vista no se ha vulnerado el principio
de motivación, como lo alega el Ministerio de Economía y Finanzas, por lo que la
infracción normativa de carácter procesal también debe declararse infundada.

Sobre las infracciones normativas de carácter material

OCTAVO. Interpretación errónea del artículo 168 del Código Tributario;

inaplicación del artículo 103 de la Constitución Política del Perú y de la
norma X del título preliminar del Código Tributario respecto a la aplicación
inmediata de la ley tributaria; inaplicación de la infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario

8.1. Las infracciones normativas propuestas por las entidades recurrentes guardan
relación entre sí, debido a que consideran que, al momento de dictarse la
sentencia de vista, se habría efectuado una aplicación retroactiva del Decreto
Legislativo N.º 1311, con relación a lo que regula el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario, circunstancia que contraviene lo previsto en el artículo 103 de la
Constitución Política del Perú y el artículo 168 del código acotado.

8.2. Estando a ello, conviene citar lo que prescriben las normas de las infracciones
normativas materia de análisis:

Constitución Política del Perú

Artículo 103. Pueden expedirse leyes especiales porque así lo exige la naturaleza
de las cosas, pero no por razón de las diferencias de las personas. La ley, desde su
entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones
jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos
supuestos, en materia penal cuando favorece al reo. La ley se deroga sólo por otra
ley. También queda sin efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad.
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La Constitución no ampara el abuso del derecho.

Código Tributario
NORMA X: VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario
Oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo
o en parte.
Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de este
Título, las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer día
del siguiente año calendario, a excepción de la supresión de tributos y de la
designación de los agentes de retención o percepción, las cuales rigen desde la
vigencia de la Ley, Decreto Supremo o la Resolución de Superintendencia, de ser el
caso.
Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada. Cuando
se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde el
día siguiente al de su publicación, salvo disposición contraria del propio reglamento.
Las resoluciones que contengan directivas o instrucciones de carácter tributario que
sean de aplicación general, deberán ser publicadas en el Diario Oficial.

Artículo 168. IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS

Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones
tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en
ejecución.

Artículo 178. INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS

OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias:
1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o
rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o
aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la
determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u
omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la
obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas
tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención
indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.(*)

(*) Numeral 1) modificado por el Artículo 4 del Decreto Legislativo N.º 1311,
publicado el 30 diciembre 2016, cuyo texto es el siguiente:
1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o
rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o
aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la
determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u
omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación y el
pago de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o
pérdidas tributarios o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la
obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.

8.3. Cabe indicar que el artículo 103 de la Constitución Política del Estado acoge
la teoría de los hechos cumplidos, la misma que plantea que estamos ante una
situación de irretroactividad cuando la nueva norma pasa a regir inmediatamente
los hechos no cumplidos de las relaciones existentes, a partir de la oportunidad en
que aquella entre en vigencia; y la situación es de retroactividad, si los hechos ya

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cumplidos son revisados en virtud de la norma posterior.20. Para reforzar dicho

mandato, se tiene el artículo 109 de la Carta Magna, que indica: “La ley es
obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo
disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.

8.4. Por su parte, la norma X del título preliminar del Código Tributario reconoce,
en el mismo sentido que las citadas normas constitucionales, la aplicación
inmediata de la norma —sin hacer mención a si regulan aspectos sustantivos,
formales o procesales—, pero reconoce la salvedad de que la misma ley pueda
postergar su vigencia en todo o en parte, de modo que esta norma sustenta
igualmente la teoría de los hechos cumplidos.

8.5. Así, como se ha desarrollado en la Casación N.º 10160-2021-Lima, dictada

por esta Sala Suprema, con relación a la teoría de los hechos cumplidos —
acogida en nuestro sistema jurídico—, el intérprete constitucional explica que
cuando una nueva norma entra a regular una relación o situación jurídica,
derogando la norma reguladora anterior, “suele suceder que durante cierto periodo
se produce una superposición parcial entre la antigua y la nueva norma”, y que
para resolver este problema el jurista Diez Picazo sostiene que la ley que entra en
vigor debe ser aplicada a toda situación subsumible en su supuesto de hecho. El
autor citado distingue que “la aplicación de una ley a situaciones aún vivas y con
efectos ex nunc no implicaría, en puridad de conceptos, retroactividad alguna”21.

El Tribunal Constitucional respecto a la teoría de los hechos cumplidos, enfatiza

en su Sentencia N.º 316-2011-PA/TC (fundamento 26) que “[…] la teoría de los
hechos cumplidos implica que la ley despliega sus efectos desde el momento en
que entra en vigor, debiendo ser aplicada a toda situación subsumible en el
supuesto de hecho; luego no hay razón alguna por la que deba aplicarse la
antigua ley a las situaciones, aún no extinguidas, nacidas con anterioridad”.
Conviene acotar, por último, que, con relación a la teoría en cuestión, el artículo III
del título preliminar del Código Civil establece la aplicación de la ley a las

20 NIEVES MUJICA, Javier (2009). Introducción al derecho laboral. Lima, Fondo Editorial
de la Pontificia Universidad Católica del Perú
21 Tal como se cita en la sentencia emitida por el Tribunal Constitucional recaída en el

Expediente N.º 02-2006-PI/TC, publicada en su portal institucional el nueve de agosto de

dos mil siete; fundamento 11.
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consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes, esto es, a

aquellas relaciones y situaciones jurídicas producidas durante su vigencia, así
como a las consecuencias de las mismas.

8.6. Estando a ello, cabe remarcar que el treinta de diciembre de dos mil dieciséis
se publicó el Decreto Legislativo N.º 1311, norma que modifica, entre otras, el
numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, conforme al siguiente detalle:

Texto original Texto modificado

1. No incluir en las declaraciones ingresos 1. No incluir en las declaraciones ingresos
y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o
rentas y/o patrimonio y/o actos gravados rentas y/o patrimonio y/o actos gravados
y/o tributos retenidos o percibidos, y/o y/o tributos retenidos o percibidos, y/o
aplicar tasas o porcentajes o coeficientes aplicar tasas o porcentajes o coeficientes
distintos a los que les corresponde en la distintos a los que les corresponde en la
determinación de los pagos a cuenta o determinación de los pagos a cuenta o
anticipos, o declarar cifras o datos falsos u anticipos, o declarar cifras o datos falsos u
omitir circunstancias en las declaraciones, omitir circunstancias en las declaraciones,
que influyan en la determinación de la que influyan en la determinación y el pago
obligación tributaria; y/o que generen de la obligación tributaria; y/o que generen
aumentos indebidos de saldos o pérdidas aumentos indebidos de saldos o pérdidas
tributarias o créditos a favor del deudor tributarios o créditos a favor del deudor
tributario y/o que generen la obtención tributario y/o que generen la obtención
indebida de Notas de Crédito Negociables indebida de Notas de Crédito Negociables
u otros valores similares. u otros valores similares.

8.7. Ahora bien, para determinar si en el caso concreto se ha efectuado una

retroactividad benigna, como afirman las entidades recurrentes, es conveniente
describir lo desarrollado en la Casación N.º 2448-2014-Lima, pues, en su noveno
considerando, se analiza lo que comprende el término “trámite”, presupuesto
previsto en el artículo 168 del Código Tributario:
NOVENO: Sobre ello, tenemos que el texto del artículo 168 del Código Tributario,
establece: “Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por
infracciones tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite
o en ejecución”. En tal sentido, si bien la referida norma contempla para el ámbito
tributario la irretroactividad de las normas tributarias; no obstante, de la revisión
misma se aprecia que esta resulta clara en cuanto a sus alcances, los que se
encuentran limitados a las sanciones por infracciones tributarias que se encuentren
en trámite o en ejecución; debiendo considerarse que, cuando se hace referencia a
“trámite” se entiende a las sanciones por infracciones que han sido imputadas al
administrado, a través de la notificación correspondiente y que se encuentran
pendientes de resolución definitiva o de absolución de la impugnación realizada; y
cuando se trata de ejecución, se refiere a la ejecución de la sanción en caso fuere
no pecuniaria o cuando, en el caso de una sanción pecuniaria, esta se encuentre en
la etapa de cobranza coactiva.

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8.8. De esta manera, habiéndose establecido que en un procedimiento

administrativo tributario se considera “trámite” cuando la administración tributaria
cumple con notificar las respectivas resoluciones de multa, en el presente caso,
las Resoluciones de Multa N.º 012-002-0030689 a N.º 012-002-0030696 fueron
notificadas a la contribuyente el día nueve de octubre de dos mil diecisiete;
entonces, atendiendo al principio de aplicación inmediata de la norma, previsto en
el artículo 109 de la Constitución Política del Estado, al momento en que se
efectuó la comentada notificación, ya se encontraba vigente el numeral 1 del
artículo 178 del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N.º 1311;
por lo tanto, es evidente que al momento de emitirse la sentencia de vista, en
ningún momento se ha convalidado la aplicación de retroactividad benigna en el
caso concreto.

8.9. Siendo esto así, se desprende que en la sentencia de vista en ningún

momento se ha efectuado una interpretación errónea del artículo 168 del Código
Tributario. Más aún, como se ha señalado anteriormente, no se ha aplicado el
Decreto Legislativo N.º 1311 a un supuesto anterior a su vigencia, sino, como ya
se ha mencionado, se ha efectuado una aplicación inmediata de la norma en el
tiempo; de esa manera, se advierte que no se han vulnerado las normas
constitucionales ni legales contenidas en el Código Tributario denunciadas por los
recurrentes SUNAT y Ministerio de Economía y Finanzas. En consecuencia, estas
denuncias de infracción deben declararse infundadas.

III. DECISIÓN

Por tales consideraciones, DECLARARON INFUNDADOS los recursos de

casación interpuestos por i) el representante de la Superintendencia Nacional de
Aduanas y de Administración Tributaria, del quince de junio de dos mil
veintidós (fojas novecientos diecisiete a novecientos treinta y ocho); ii) el
Procurador Público Adjunto del Ministerio de Economía y Finanzas, en
representación del Tribunal Fiscal, del dieciséis de junio de dos mil veintidós
(fojas novecientos sesenta y nueve a novecientos ochenta y uno); y iii) la
Empresa Minera Paragsha Sociedad Anónima Cerrada, del dieciséis de junio
de dos mil veintidós (fojas novecientos ochenta y tres a mil setenta y seis). En
consecuencia, NO CASARON la sentencia de vista contenida en la resolución
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 Corte Suprema de Justicia de la República
Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria

SENTENCIA
CASACIÓN N.º 20700-2022
LIMA

número veintiuno, de fecha treinta y uno de mayo de dos mil veintidós (fojas
ochocientos noventa y siete a novecientos ocho), expedida por la Sexta Sala en lo
Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y
Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima; en los seguidos por la
Empresa Minera Paragsha Sociedad Anónima Cerrada contra la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria y Tribunal Fiscal, sobre acción
contencioso administrativa. Por último, DISPUSIERON la publicación de la
presente resolución en el diario oficial El Peruano conforme a ley y devolvieron los
actuados. Interviene como ponente el señor Juez Supremo Bustamante Zegarra.

SS.

BURNEO BERMEJO

BUSTAMANTE ZEGARRA

CABELLO MATAMALA

DELGADO AYBAR

TOVAR BUENDÍA

RPT/led

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