CAPÍTULO 3: INTERESES MORATORIOS Y SANCIONES A LOS PAGOS A
CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA. INTERPRETACIÓN SISTEMÁTICA DE LA
NORMATIVIDAD TRIBUTARIA
Como se puede evidenciar de lo expuesto a lo largo del presente trabajo, la aplicación
de intereses moratorios y sanciones por la posterior modificación del Impuesto a la
Renta anual que sirvió como base de cálculo para la determinación de los pagos a
cuenta, tiene una doble interpretación en nuestro país, dado que en sede administrativa
mediante la RTF N° 05359-3-2017 el Tribunal Fiscal ha establecido que sí procede el
cobro de intereses moratorios y multas en dicho supuesto, sea por la modificación
efectuada por el propio contribuyente o por la nueva determinación que pudiera efectuar
la SUNAT en una fiscalización. Sin embargo, para la Corte Suprema no procede la
aplicación de intereses moratorios debido a que la posterior modificación del Impuesto
anual que sirvió de referencia para determinar el coeficiente, no se encuentra dentro del
supuesto establecido por el artículo 34° del Código Tributario que regula los intereses
moratorios correspondientes a los pagos a cuenta.
En principio, conforme señalamos en el numeral 1.1, la Sentencia de Casación N° 4392-
2013 fue emitida a fin de resolver los recursos de casación interpuestos por las
Procuradurías Públicas del MEF y la SUNAT, dentro de un proceso judicial en el que se
discutió la validez de diversas órdenes de pago emitidas por los intereses moratorios de
los pagos a cuenta, al haber presentado la contribuyente una declaración jurada
rectificatoria respecto del Impuesto a la Renta anual que sirvió como referencia para el
cálculo del coeficiente de dichos pagos a cuenta. Las infracciones normativas invocadas
en casación por las mencionadas Procuradurías estuvieron orientadas a cuestionar la
interpretación efectuada del inciso a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta
y del artículo 34° del Código Tributario.
Así pues, al momento de resolver dichos recursos de casación, el análisis efectuado por
la Corte Suprema se dirigió principalmente a interpretar las precitadas normas, dejando
de lado normatividad relevante que también debió ser tomada en cuenta, conforme
señalaremos más adelante.
En efecto, tal como se indicó en el acápite referido a la Sentencia de Casación N° 4392-
2013, la Corte Suprema declaró Infundados los recursos de casación interpuestos por
el MEF y la SUNAT al considerar que de la interpretación literal del artículo 34° del
Código Tributario, solo procederá la aplicación de intereses moratorios cuando los
pagos a cuenta no fuesen pagados dentro de los plazos establecidos, es decir,
mensualmente y con la base de cálculo vigente a dichas fechas. Por tal motivo, concluye
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que, si de forma posterior se modifica la base de cálculo de los mencionados pagos a
cuenta, vía declaración rectificatoria, no procederá la aplicación de intereses moratorios.
Al respecto, se debe precisar que la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario establece que “al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los
métodos de interpretación admitidos por el Derecho” (Código Tributario, 2017). En virtud
a ello, resulta posible que a fin de desentrañar el qué quiere decir la norma tributaria se
pueda recurrir a todos los métodos de interpretación, entre los que tenemos al método
literal, de la ratio legis, sistemático, histórico y sociológico.
Conforme señalamos en el acápite referido a los fundamentos de la Sentencia de
Casación N° 4392-2013, la Corte Suprema señaló expresamente que en el caso materia
de su análisis resultaba “adecuado utilizar con predominio el método de interpretación
literal para establecer el sentido normativo del numeral a) del artículo legal 85 del T.U.O.
de la Ley del Impuesto a la Renta y artículo 34 del T.U.O. del Código Tributario”
(Casación N° 4392-2013, 2015, p.13).
Sobre el método de interpretación literal coincidimos con lo sostenido por Marcial Rubio
en cuanto señala que si bien este método devela el qué quiere decir el texto de una
norma, el mismo no resulta autosuficiente pues debe ser aplicado conjuntamente con
“otros métodos para dar verdadero sentido a las interpretaciones, [ya que], en muchos
casos, es incapaz de dar una respuesta interpretativa adecuada” (2017, p. 239).
En el mismo sentido, Shoschana Zusman sostiene que “la norma no puede ser
interpretada aisladamente del sistema jurídico y es, tarea del intérprete conocer y
analizar dicho sistema; conocimiento y análisis que resultan esenciales en la tarea de
interpretar. Lo normal es que la norma requiera ser interpretada a través de otra(s)
norma(s)” (2018, p.80).
Así, si bien en la Sentencia de Casación N° 4392-2013 se señaló que no se debía
prescindir de la interpretación sistemática, lo cierto es que al interpretar el artículo 34°
del Código Tributario, que resultó determinante para el sentido en el que se resolvió,
interpretó de forma literal el primer párrafo de dicha norma, analizando solamente de
forma adicional lo prescrito por el inciso a) del artículo 85° de la LIR. Además, hizo una
referencia tangencial de las normas que regulan la declaración tributaria, limitándose a
indicar que “la declaración rectificatoria es la que busca rectificar la anteriormente
presentada, esto es, rectifica la declaración que podrá constituir la base imponible”
(Casación N° 4392-2013, 2015, p.21).
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Así pues, al analizar el artículo 34° del Código Tributario, aplicable por temporalidad a
dicho caso5, la Corte Suprema aplicando el método de interpretación literal, señaló que
del tenor de dicho artículo solo se advierte que se sanciona con el pago de intereses
moratorios a aquellos pagos a cuenta no pagados oportunamente, es decir, cuando el
abono de los mismos no se efectuó dentro del plazo establecido, agregando que por
dicha razón, no corresponde la aplicación de intereses moratorios “sobre el pago a
cuenta realizado oportunamente y cuyo monto luego del pago deviene en menor a
consecuencia de la rectificación de la declaración del impuesto a la renta que sirvió
como base para generar el coeficiente para establecer la cuota mensual” (Casación N°
4392-2013, 2015, p. 23).
Como puede verse, la conclusión arribada por la Suprema Corte se sustenta
principalmente en lo establecido por el primer párrafo del mencionado artículo 34°, sin
embargo, a pesar de resaltar la aplicación del método literal se omitió interpretar
literalmente el segundo párrafo de la indicada norma. Efectivamente, la Sala Suprema
no hizo análisis alguno sobre el mencionado segundo párrafo.
Siendo así, si bien de la literalidad del artículo 34° del Código Tributario no se recoge
los supuestos de pagos a cuenta no abonados oportunamente como consecuencia de
la posterior modificación del impuesto anual mediante una declaración rectificatoria o
por la nueva determinación que efectúe la Administración, dicha situación no significa
que no se sancione con la aplicación de intereses moratorios ante la presencia de dichos
supuestos, ya que con ellos también se encuentra acreditado que los pagos a cuenta
abonados inicialmente no fueron realizados en su totalidad, al haberse calculado sobre
la base de un impuesto menor al que correspondía.
Así pues, la mencionada norma nos plantea el problema de interpretación jurídica que
se presenta “cuando el contenido y significado abstracto o teórico de la norma es claro,
pero aplicado a la realidad resulta oscuro, y, por tanto, su qué quiere decir debe ser
precisado en lo concreto” (Rubio, 2017, p. 221).
En ese orden, no debe perderse de vista que, conforme se indicó previamente, el
método de interpretación literal no resulta suficiente para establecer el verdadero sentido
de las normas a interpretar, razón por la cual, en el presente caso corresponde verificar
la aplicación de los demás métodos de interpretación, de acuerdo a lo establecido por
la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario glosada precedentemente.
5 El que no difiere sustancialmente del artículo 34° que tenemos en la actualidad.
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En virtud a ello, si bien la Corte Suprema estableció que “no resultan pertinentes la
interpretación extensiva ni la restrictiva para interpretar disposiciones que restringen
derechos, ni para normas que establecen obligaciones como el caso de los pagos a
cuenta del impuesto a la renta” (Casación N° 4392-2013,2015, p.25), dicho órgano
jurisdiccional no justificó la inaplicación de los demás métodos de interpretación como
el sistemático y el de la ratio legis.
Al respecto, se debe señalar que la interpretación de la Sala Suprema por la cual
consideró que la frase “el pago no oportuno” contenida en el primer párrafo del artículo
34° del Código Tributario solo se refiere al pago no efectuado “dentro del plazo
establecido por ley, el reglamento o por la administración” y no a aquellos pagos a
cuenta que devienen en menores ante la posterior modificación del Impuesto a la Renta
anual que sirvió de base de cálculo de dichos anticipos no toma en cuenta normativa
tributaria que impone a los contribuyentes a declarar sus obligaciones tributarias con
información conforme a la realidad. Obligación que en los supuestos analizados fue
incumplida, lo cual se acredita con la posterior declaración rectificatoria o nueva
determinación que realice la Administración.
En efecto, conforme se señaló en el acápite 4 del presente trabajo, el último párrafo del
numeral 88.1 del artículo 88° del Código Tributario establece que se presume sin admitir
prueba en contrario que toda declaración tributaria es jurada, esto es, que el
contribuyente tiene como obligación presentar sus declaraciones tributarias con
información veraz y cierta, siendo que de no ser así, asumirá las responsabilidades que
le atribuye la normatividad tributaria al respecto, como son la aplicación de los intereses
moratorios y sanciones, por ejemplo.
De otro lado, debe resaltarse que a pesar de haber hecho referencia al segundo párrafo
del artículo 34° del Código Tributario, la Corte Suprema omitió analizarlo, poniendo aún
más en evidencia la falta de técnica interpretativa aplicada en este caso, ya que como
puede advertirse dicho segundo párrafo señala que a partir del vencimiento o
determinación de la obligación principal, es decir, el Impuesto a la Renta anual, “los
intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo del interés diario”
(Citado en Casación N° 4392-2013, 2015, p.20)
Así pues, este segundo párrafo, cuyo texto no difiere sustancialmente del existente en
la actualidad, denota la posibilidad de aplicar intereses moratorios de los pagos a cuenta
“no pagados oportunamente” con posterioridad de haberse determinado e incluso
vencido el Impuesto anual respecto del cual fueron abonados. Así, es el propio segundo
párrafo del artículo 34° el cual reconoce la aplicación de intereses moratorios aun
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cuando ya haya desaparecido la obligación de pagar dichos pagos a cuenta, lo que pone
en evidencia que “el ordenamiento considera que no haberlo pagado oportunamente y
entiéndase correctamente, ha generado un perjuicio, razón por la que permanece la
obligación de pagar los intereses moratorios, los que se constituyen como nueva base
de cálculo de ahí en adelante” (Resolución N° 05359-3-2017, 2017, p. 11).
Como puede apreciarse, de una interpretación literal del artículo 34° del Código
Tributario, así como de la interpretación conjunta del precitado artículo con las normas
que regulan la declaración tributaria, se concluye que sí resultan de aplicación los
intereses moratorios respecto de aquellos pagos a cuenta que fueron pagados en
importes menores como consecuencia de haber sido determinados sobre la base de
información que no resultaba acorde a la realidad.
Del mismo modo, debemos indicar que la Corte Suprema omite aplicar el método de
interpretación de la ratio legis, debido a que no ha efectuado análisis alguno respecto a
la justificación de lo previsto por el artículo 34° del Código Tributario, a pesar que “al
igual que el método de interpretación literal, este método de interpretación siempre debe
ser utilizado, puesto que de todo texto normativo se puede extraer su razón de ser”
(Donayre, 2014, p.193).
Así, consideramos que la Corte Suprema dejó de lado efectuar análisis en cuanto a la
finalidad de los intereses moratorios en materia tributaria, que conforme hemos
señalado previamente, están orientados a indemnizar la mora en el pago, siendo que
en el supuesto analizado si bien los pagos a cuenta fueron pagados en los plazos
establecidos y sobre la base de cálculo establecida en la oportunidad de sus abonos,
también es cierto que con la posterior modificación del impuesto anual que sirvió de
referencia se encuentra acreditado que los pagos a cuenta efectuados no fueron
realizados en su totalidad como consecuencia de haber sido determinados aplicando un
coeficiente calculado de forma incorrecta. Evidentemente, ante dicha modificación se
acredita la existencia de mora respecto de los importes no pagados de los mencionados
pagos a cuenta.
Aunado a lo expuesto en los párrafos anteriores, se debe reiterar que en caso la
modificación del impuesto anual se produzca por la presentación de una declaración
rectificatoria por el propio contribuyente, la sola presentación de dicha declaración pone
en evidencia que los pagos a cuenta determinados aplicando los coeficientes errados
no fueron pagados en su integridad. Aunque en el supuesto de modificación del
impuesto anual por la nueva determinación que pudiera efectuar la SUNAT no hay una
declaración por parte del propio contribuyente, debe considerarse que la acotación
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realizada por la Administración también acredita la incorrecta determinación de los
pagos a cuenta pagados sobre la base de una referencia errada.
Conforme se ha verificado de los conceptos vinculados a este tema, de la normatividad
aplicable a los mismos, y lo que señala la doctrina en cuanto a ellos, se puede concluir
que, en principio, legalmente, la exigencia de cobro de los intereses moratorios
correspondientes a los pagos a cuenta se encuentran expresamente reconocidos en el
artículo 34° del Código Tributario, por lo que en caso dichos pagos a cuenta no hayan
sido abonados al fisco, en los plazos establecidos, en su totalidad, por haber sido
calculados sobre la base de información inexacta, se exigirá al contribuyente el pago de
los intereses moratorios referenciales, con la finalidad de indemnizar al Estado por la
mora incurrida respecto a dicha parte no pagada oportunamente.
En el mismo sentido, si bien no fue materia de análisis en la Sentencia de Casación la
aplicación de sanciones por la comisión de la infracción del numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario, del tenor de dicha infracción se puede verificar que sanciona de
forma expresa la aplicación de “tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o
datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la
determinación y el pago de la obligación tributaria” (Código Tributario, 2017).
Asimismo, de la aplicación del método de la ratio legis, se tiene que la multa por la
comisión de la infracción del numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, tiene
como finalidad el castigar el menor pago de tributos recaudados como consecuencia de
una incorrecta determinación de la obligación tributaria, buscando desincentivar la
comisión de dicha infracción mediante la presentación de la declaración tributaria de
forma acorde a la realidad (Iannacone, 2001, p. 612).
Por ello, en aplicación de los métodos de interpretación literal y de la ratio legis sí
corresponde sancionar con multa por haberse declarado y abonado los pagos a cuenta
sobre la base de datos erróneos, atendiendo además a que la finalidad de la aplicación
de dicha sanción es desincentivar que los contribuyentes opten por declarar un menor
impuesto anual a fin de abonar menores pagos a cuenta mensualmente.
Precisamos que no recurrimos a la aplicación del método histórico en el tema analizado
toda vez que este método de interpretación reviste mayor utilidad para casos en los que
se ha producido modificaciones o derogaciones de las que se puede desentrañar lo que
quiso regular el legislador (Donayre, 2015, p.191). Así pues, consideramos que la
voluntad del legislador respecto a la aplicación de intereses moratorios y multas
vinculados a los pagos a cuenta no abonados oportunamente, como consecuencia de
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la posterior modificación del impuesto anual que sirvió de referencia para su cálculo, es
que sí corresponde sancionar dicho menor pago con la aplicación de los
correspondientes intereses moratorios y multas, de acuerdo a la interpretación literal,
sistemática y de la ratio legis de las normas tributarias analizadas.
En consecuencia, la inseguridad jurídica ocasionada por la interpretación efectuada por
la Corte Suprema merece ser materia de revisión por dicho órgano jurisdiccional, toda
vez que aunado a la falta de uniformidad existente en las propias instancias del Poder
Judicial, en los que en ciertos casos resuelven apartándose del precedente vinculante
por presentarse circunstancias particulares, también se produce un perjuicio al fisco
debido a que los contribuyentes sustentándose en el criterio de la Sentencia de
Casación solicitan la devolución de montos ya pagados, indicando que en atención a
dicho precedente devienen en pagos indebidos.
Así pues, consideramos que la interpretación efectuada por el Tribunal Fiscal en la RTF
N° 05359-3-2017 es la que se encuentra acorde a nuestro ordenamiento jurídico, toda
vez que ha emitido pronunciamiento no solamente respecto a las disposiciones
contenidas en el inciso a) del artículo 85° de la LIR y en el artículo 34° de la Ley del
Impuesto a la Renta sino también respecto de las normas referidas a la declaración
tributaria original y rectificatoria que también resultan aplicables en el supuesto
analizado.
Finalmente, como punto adicional se debe tomar en cuenta la finalidad de los intereses
moratorios en materia tributaria, la cual conforme se ha indicado es la de indemnizar la
mora en el pago, resultando que en caso se produzca, posteriormente, la modificación
del impuesto anual que sirvió de referencia de los pagos a cuenta ya pagados dentro de
los plazos establecidos, también se verifica que dichos pagos a cuenta fueron
calculados y abonados sobre la base de información incorrecta, por lo que resultaron
menores a los que debieron ser, motivo por el que, se acredita la existencia de mora en
cuanto a los importes parciales no pagados oportunamente, es decir, se cumple el
supuesto establecido para exigir el cobro de los intereses moratorios correspondientes
a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
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