9 786123 116774

ISBN: 978-612-311-677-4

MEDIOS DE DEFENSA FRENTE

LA SUNAT la Administración.
posible desenlace de su cuestionamiento al acto de
y de esta manera pueda prever razonablemente el
FRENTE A máxima instancia administrativa en materia tributaria,
conocimiento del criterio de dicha entidad que es la

A LA SUNAT
efectos de que, en cada caso, el contribuyente tenga
se cita diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal a
DE DEFENSA mo modo, en la mayoría de los capítulos de la obra
apelación, el recurso de queja, entre otros. Del mis-
tales como el recurso de reclamación, el recurso de
los actos de la Administración, en particular la Sunat,
MEDIOS con los que cuentan los contribuyentes para oponerse a
autores abordan los diferentes mecanismos de defensa
tuaciones que se le imputan. En la presente obra los
poder ejercer su defensa frente a los hechos y/o si-
como administrativo y que garantiza al administrado
constitucionalmente protegido de alcance tanto judicial
Constitucional, identificándose como un derecho
E
rrollado a nivel jurisprudencial por el Tribunal
l derecho de defensa ha sido ampliamente desa-

Villaflor A LA SUNAT
Camacho DEFENSA FRENTE
Carlos Alexis MEDIOS DE
Montenegro
CARLOS CAMACHO

Belissa Odar
BELISSA ODAR
CARLOS CAMACHO
BELISSA ODAR

Belissa Odar
Montenegro
MEDIOS DE Carlos Alexis
DEFENSA FRENTE Camacho
A LA SUNAT Villaflor

E
MEDIOS DE DEFENSA FRENTE

l derecho de defensa ha sido ampliamente desa-

rrollado a nivel jurisprudencial por el Tribunal
Constitucional, identificándose como un derecho
constitucionalmente protegido de alcance tanto judicial
como administrativo y que garantiza al administrado
poder ejercer su defensa frente a los hechos y/o si-

MEDIOS
tuaciones que se le imputan. En la presente obra los
A LA SUNAT

autores abordan los diferentes mecanismos de defensa

con los que cuentan los contribuyentes para oponerse a

DE DEFENSA
los actos de la Administración, en particular la Sunat,
tales como el recurso de reclamación, el recurso de
apelación, el recurso de queja, entre otros. Del mis-
mo modo, en la mayoría de los capítulos de la obra
se cita diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal a

FRENTE A
efectos de que, en cada caso, el contribuyente tenga
conocimiento del criterio de dicha entidad que es la
máxima instancia administrativa en materia tributaria,
y de esta manera pueda prever razonablemente el

LA SUNAT
posible desenlace de su cuestionamiento al acto de
la Administración.

ISBN: 978-612-311-677-4

9 786123 116774
MEDIOS DE DEFENSA FRENTE A LA SUNAT
 BELISSA ODAR
MONTENEGRO

CARLOS ALEXIS
CAMACHO
VILLAFLOR

MEDIOS
DE DEFENSA
FRENTE A
LA SUNAT

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0LUDÁRUHV/LPD3HU~   
www.gacetajuridica.com.pe
MEDIOS DE DEFENSA FRENTE A LA SUNAT
© Belissa Odar Montenegro
© Carlos Alexis Camacho Villaflor
© Gaceta Jurídica S.A.

Primera edición: octubre 2019

5440 ejemplares
Hecho el depósito legal en la Biblioteca Nacional del Perú
2019-16163
ISBN: 978-612-311-677-4
Registro de proyecto editorial
31501221901154
Prohibida su reproducción total o parcial
D. Leg. Nº 822
Diagramación de carátula: Martha Hidalgo Rivero
Diagramación de interiores: Jennifer P. Gutiérrez Arroyo

Gൺർൾඍൺ Jඎඋටൽංർൺ S.A.

Aඏ. Aඇ඀ൺආඈඌ Oൾඌඍൾ Nº 526, Uඋൻ. Mංඋൺൿඅඈඋൾඌ
Mංඋൺൿඅඈඋൾඌ, Lංආൺ - Pൾඋන
Cൾඇඍඋൺඅ Tൾඅൾൿඬඇංർൺ: (01)710-8900
E-mail: [email protected] / www.contadoresyempresas.com.pe
Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto Nº 201, Surquillo
Lima - Perú
Noviembre 2019
Publicado: diciembre 2019
 PRESENTACIÓN

El derecho a la defensa está reconocido y recogido en el numeral 14 del artículo 139 de

la Constitución Política del Perú.
Este derecho ha sido ampliamente desarrollado a nivel jurisprudencial por el Tribunal
Constitucional, identificándose como un derecho constitucionalmente protegido de
alcance tanto judicial como administrativo y que garantiza al administrado poder
ejercer su defensa frente a los hechos y/o situaciones que se le imputan.
En la presente obra los autores abordan los diferentes mecanismos de defensa con los
que cuentan los contribuyentes para oponerse a los actos de la Administración, en par-
ticular la Sunat, tales como el recurso de reclamación, el recurso de apelación, el recurso
de queja, entre otros.
Del mismo modo, en la mayoría de los capítulos de la obra se cita diversa jurisprudencia
del Tribunal Fiscal a efectos de que, en cada caso, el contribuyente tenga conocimien-
to del criterio de dicha entidad que es la máxima instancia administrativa en materia
tributaria, y de esta manera pueda prever razonablemente el probable desenlace de su
cuestionamiento al acto de la Administración.
En ese sentido, esta obra busca ser una guía referencial sobre los mecanismos que tienen
los contribuyentes para cuestionar las diferentes actuaciones de la Sunat; no obstante,
siempre deberán buscar la asesoría de un profesional en la materia.

LOS AUTORES

5
 CAPÍTULO I
GARANTÍAS DEL DEBIDO PROCEDIMIENTO

La Administración Tributaria tiene la facultad de emitir actos administrativos a efectos

de determinar la deuda tributaria, cobrar la deuda tributaria e imponer sanciones; por su
parte el contribuyente tiene el derecho de cuestionar tales actos a través de los medios
de defensa que le permiten las normas correspondientes; derecho que goza de ciertas
garantías del debido procedimiento tales como el derecho de defensa, el derecho a una
debida motivación de los actos de la Administración y el conocimiento oportuno de los
actos de la Administración.

1. DERECHO A LA DEFENSA
El derecho a la defensa es un derecho reconocido por la Constitución Política del Perú
recogido en el numeral 14 del artículo 139 de la Carta Magna, el mismo que señala lo
siguiente:
“Principios de la Administración de Justicia
Artículo 139.- Son principios y derechos de la función jurisdiccional:
(…)
14. El principio de no ser privado del derecho de defensa en ningún estado del
proceso. Toda persona será informada inmediatamente y por escrito de la causa
o las razones de su detención. Tiene derecho a comunicarse personalmente
con un defensor de su elección y a ser asesorada por este desde que es citada o
detenida por cualquier autoridad”.
Precisamente, en la sentencia recaída en el Expediente N° 01783-2007-PA/TC, con rela-
ción a este derecho fundamental el Tribunal Constitucional, ha señalado lo siguiente:

“(…) es preciso recordar que el artículo 139 inciso 14 de la Constitución contiene

el derecho de defensa como una garantía para los justiciables a ϐin de proteger
sus derechos al interior de un proceso judicial”.

7
 Medios de defensa frente a la Sunat

Ahora bien, es necesario precisar que el derecho de defensa no se limita al ámbito penal o
solo al ámbito jurisdiccional, así lo ha hecho saber el Tribunal Constitucional en reiterada
jurisprudencia, tales como las sentencias recaídas en los Expedientes N°s 01783-2007-
PA/TC y 07279-2013-PA/TC.

01783-2007-PA/TC
“Esta garantía evidentemente se extiende a los procedimientos administrativos,
puesto que estos últimos son instancias en las que participa el Estado ejerciendo
una función que permite decidir sobre los derechos y deberes del administrado.
Así las cosas, las garantías del debido proceso tienen, además de la dimensión
judicial, una de carácter administrativo”.

07279-2013-PA/TC:
“La Constitución reconoce el derecho de defensa en el inciso 14 del artículo 139 y
en virtud de este garantiza que los justiciables o administrados, en la protección
de sus derechos y obligaciones, cualquiera que sea su naturaleza (civil, penal,
tributaria, mercantil, laboral, etc.), no queden en estado de indefensión”.

En cuanto a la afectación al derecho a la defensa, esta última sentencia, así como las
recaídas en los Expedientes N°s 01147-2012-PA/TC y 01783-2007-PA/TC, entre otras,
han señalado que la afectación al derecho a la defensa se concreta con el impedimento
de ejercer las acciones necesarias al administrado para su defensa de los hechos que se
le imputan.

07279-2013-PA/TC:
“Así, el contenido del derecho de defensa queda afectado cuando, en el seno
de un proceso judicial o procedimiento administrativo, las personas resultan
impedidas por concretos actos de los órganos judiciales o administrativos de
ejercer los medios necesarios, suϐicientes y eϐicaces para defender sus derechos
e intereses legítimos”.

01147-2012-PA/TC:
“(…) este Tribunal en constante jurisprudencia ha precisado que el derecho a no
quedar en estado de indefensión se conculca cuando a los titulares de los derechos
e intereses legítimos se les impide ejercer los medios legales suϐicientes para su
defensa; pero no cualquier imposibilidad de ejercer estos medios produce un
estado de indefensión que atenta contra el contenido constitucionalmente pro-
tegido del derecho, sino que es constitucionalmente relevante cuando se genera

8
 Garantías del debido procedimiento

una indebida y arbitraria actuación del órgano que investiga o juzga al individuo.
Este hecho se produce cuando al justiciable se le impide, de modo injustiϐicado
argumentar a favor de sus derechos e intereses legítimos”.

01783-2007-PA/TC
“El derecho a no quedar en estado de indefensión se conculca cuando los titulares
de derechos e intereses legítimos se ven impedidos de ejercer los medios legales
suϐicientes para su defensa; pero no cualquier imposibilidad de ejercer esos medios
produce un estado de indefensión que atenta contra el contenido constitucional-
mente protegido del derecho, sino que es constitucionalmente relevante cuando
se genera una indebida y arbitraria actuación del órgano que investiga o juzga
al individuo. Tal hecho se produce cuando el justiciable es impedido, de modo
injustiϐicado, de argumentar a favor de sus derechos e intereses legítimos (…)”.

Estando a lo expuesto podemos indicar que el derecho a la defensa constituye un dere-

cho constitucionalmente protegido de alcance tanto judicial como administrativo y que
garantiza al administrado poder ejercer su defensa frente a los hechos y/o situaciones
que se le imputan.
Ahora bien, a efectos de que el administrado pueda ejercer correctamente su defensa
este debe tener conocimiento claro de los hechos que se atribuyen, lo cual nos lleva otra
garantía constitucional que es la debida motivación de los actos de la Administración.

2. DERECHO A LA DEBIDA MOTIVACIÓN

De conformidad con el artículo 3 de la Ley del Procedimiento Administrativo General,
la debida motivación es un requisito de validez de los actos administrativos
En esa misma línea, el artículo 103 del Código Tributario señala que los actos de la
Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos instrumentos
o documentos; siendo que el artículo 109 del citado código sanciona con nulidad los actos
contrarios a la ley, como es el caso de los actos administrativos que carecen de motivación.
A través de la sentencia recaída en el Expediente N° 03891-2011-PA/TC, sobre la garantía
constitucional de la debida motivación, el Tribunal Constitucional ha señalado lo siguiente:

“16. En todo Estado constitucional y democrático de Derecho, la motivación debida

de las decisiones de las entidades públicas –sean o no de carácter jurisdiccional–
es un derecho fundamental que forma parte del contenido esencial del derecho
a la tutela procesal efectiva. El derecho a la motivación debida constituye una
garantía fundamental en los supuestos en que con la decisión emitida se afecta de

9
 Medios de defensa frente a la Sunat

manera negativa la esfera o situación jurídica de las personas. Así, toda decisión
que carezca de una motivación adecuada, suϐiciente y congruente, constituirá
una decisión arbitraria y, en consecuencia, será inconstitucional.

17. La motivación de las decisiones administrativas no tiene referente consti-

tucional directo. No obstante, se trata de un principio constitucional implícito
en la organización del Estado Democrático que se deϐine en los artículos 3 y 43
de la Constitución, como un tipo de Estado contrario a la idea del poder abso-
luto o arbitrario. En el Estado Constitucional Democrático, el poder público
está sometido al Derecho, lo que supone, entre otras cosas, que la actuación
de la Administración deberá dar cuenta de esta sujeción a ϐin de despejar
cualquier sospecha de arbitrariedad. Para lograr este objetivo, las decisiones
de la Administración deben contener una adecuada motivación, tanto de los
hechos como de la interpretación de las normas o el razonamiento realizado
por el funcionario o colegiado, de ser el caso.

18. En el mismo sentido, a nivel de doctrina se considera que la motivación

supone la exteriorización obligatoria de las razones que sirven de sustento a una
resolución de la Administración, siendo un mecanismo que permite apreciar su
grado de legitimidad y limitar la arbitrariedad de su actuación. La motivación
permite pues a la Administración poner en evidencia que su actuación no es
arbitraria, sino que está sustentada en la aplicación racional y razonable del
derecho y su sistema de fuentes.

19. El derecho a la debida motivación de las resoluciones importa pues que la

administración exprese las razones o justiϐicaciones objetivas que la lleva a
tomar una determinada decisión. Esas razones, por lo demás, pueden y deben
provenir no solo del ordenamiento jurídico vigente y aplicable al caso, sino de
los propios hechos debidamente acreditados en el trámite del proceso.

20. De otro lado, la motivación puede generarse previamente a la decisión

–mediante los informes o dictámenes correspondientes– o concurrentemente
con la resolución, esto es, puede elaborarse simultáneamente con la decisión.
En cualquier caso, siempre deberá quedar consignada en la resolución. La
Administración puede cumplir la exigencia de la motivación a través de la
incorporación expresa, de modo escueto o extenso, de sus propias razones
en los considerandos de la resolución, como también a través de la aceptación
íntegra y exclusiva de lo establecido en los dictámenes o informes previos
emitidos por sus instancias consultivas, en cuyo caso los hará suyos con men-
ción expresa en el texto de la resolución, identiϐicándolos adecuadamente por
número, fecha y órgano emisor.

21. Es por ello que este Tribunal reitera que un acto administrativo dictado al
amparo de una potestad discrecional legalmente establecida resulta arbitrario
cuando solo expresa la apreciación individual de quien ejerce la competencia

10
 Garantías del debido procedimiento

administrativa, o cuando el órgano administrativo, al adoptar la decisión, no

expresa las razones que lo han conducido a adoptar tal decisión; de modo que,
como ya se ha dicho, motivar una decisión no solo signiϐica expresar únicamente
al amparo de qué norma legal se expide el acto administrativo, sino, fundamen-
talmente, exponer en forma sucinta –pero suϐiciente– las razones de hecho y
el sustento jurídico que justiϐican la decisión tomada.

22. En esta misma dirección y ya en el plano legal, el artículo 6, inciso 3 de la

Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, dispone que:
“(...) no son admisibles como motivación, la exposición de fórmulas generales
o vacías de fundamentación para el caso concreto o aquellas fórmulas que por
su oscuridad, vaguedad, contradicción o insuϐiciencia no resulten especíϐica-
mente esclarecedoras para la motivación del acto”. De otro lado, el numeral
1.2) del artículo IV del Título Preliminar de la citada Ley establece que forma
parte del debido procedimiento administrativo el derecho del administrado a
obtener una decisión motivada y fundada en derecho. Dicha motivación debe
efectuarse en proporción al contenido y conforme al ordenamiento jurídico, en
concordancia con el numeral 4) del artículo 3 de la citada ley.

23. A ello, se debe añadir la estrecha vinculación que existe entre la actividad
administrativa y los derechos de las personas. Es indiscutible que la exigencia
de motivación suϐiciente de sus actos es una garantía de razonabilidad y no
arbitrariedad de la decisión administrativa. En esa medida, este Tribunal debe
enfatizar que la falta de motivación o su insuϐiciencia constituye una arbitrariedad
e ilegalidad, en tanto constituye una condición impuesta por la Ley N° 27444. Así,
la falta de fundamento racional suϐiciente de una actuación administrativa es,
por sí sola, contraria a las garantías del debido procedimiento administrativo”.

Así, el Tribunal Constitucional, entre otras, en la sentencia recaída en el Expediente

N° 04298-2012-PA/TC, señala que el contenido constitucionalmente protegido del derecho
a la motivación queda delimitado a los siguientes supuestos:

a) Inexistencia de motivación o motivación aparente. Está fuera de toda duda

que se viola el derecho a una decisión debidamente motivada cuando la mo-
tivación es inexistente o cuando la misma es solo aparente, en el sentido de
que no da cuenta de las razones mínimas que sustentan la decisión o de que
no responde a las alegaciones de las partes del proceso, o porque solo intenta
dar un cumplimiento formal al mandato, amparándose en frases sin ningún
sustento fáctico o jurídico.
b) Falta de motivación interna del razonamiento. La falta de motivación interna
del razonamiento [defectos internos de la motivación] se presenta en una
doble dimensión; por un lado, cuando existe invalidez de una inferencia a
partir de las premisas que establece previamente el Juez en su decisión;

11
 Medios de defensa frente a la Sunat

y, por otro lado, cuando existe incoherencia narrativa, que a la postre se

presenta como un discurso absolutamente confuso incapaz de transmitir,
de modo coherente, las razones en las que se apoya la decisión. Se trata, en
ambos casos, de identiϐicar el ámbito constitucional de la debida motivación
mediante el control de los argumentos utilizados en la decisión asumida por
el Juez o Tribunal; sea desde la perspectiva de su corrección lógica o desde
su coherencia narrativa.
c) Deϐiciencias en la motivación externa; justiϐicación de las premisas. El control
de la motivación también puede autorizar la actuación del juez constitucio-
nal cuando las premisas de las que parte el Juez no han sido confrontadas o
analizadas respecto de su validez fáctica o jurídica. Esto ocurre por lo gene-
ral en los casos diϐíciles, como los identiϐica Dworkin, es decir, en aquellos
casos donde suele presentarse problemas de pruebas o de interpretación de
disposiciones normativas.
Si el control de la motivación interna permite identiϐicar la falta de correc-
ción lógica en la argumentación del juez, el control en la justiϐicación de las
premisas posibilita identiϐicar las razones que sustentan las premisas en
las que ha basado su argumento. El control de la justiϐicación externa del
razonamiento resulta fundamental para apreciar la justicia y razonabilidad
de la decisión judicial en el Estado democrático, porque obliga al juez a ser
exhaustivo en la fundamentación de su decisión y a no dejarse persuadir por
la simple lógica formal.
d) La motivación insuϐiciente. Se reϐiere, básicamente, al mínimo de motivación
exigible atendiendo a las razones de hecho o de derecho indispensables para
asumir que la decisión está debidamente motivada. Si bien, como ha establecido
este Tribunal en reiterada jurisprudencia, no se trata de dar respuestas a cada
una de las pretensiones planteadas, la insuϐiciencia, vista aquí en términos
generales, solo resultará relevante desde una perspectiva constitucional si
es que la ausencia de argumentos o la “insuϐiciencia” de fundamentos resulta
maniϐiesta a la luz de lo que en sustancia se está decidiendo.
e) La motivación sustancialmente incongruente. El derecho a la debida motivación
de las resoluciones obliga a los órganos judiciales a resolver las pretensiones
de las partes de manera congruente con los términos en que vengan plan-
teadas, sin cometer, por lo tanto, desviaciones que supongan modiϐicación o
alteración del debate procesal (incongruencia activa).
f) Motivaciones cualiϐicadas.- Conforme lo ha destacado este Tribunal, resulta
indispensable una especial justiϐicación para el caso de decisiones de recha-
zo de la demanda, o cuando, como producto de la decisión jurisdiccional, se
afectan derechos fundamentales como el de la libertad. En estos casos, la
motivación de la sentencia opera como un doble mandato, referido tanto al
propio derecho a la justiϐicación de la decisión como también al derecho que
está siendo objeto de restricción por parte del Juez o Tribunal (STC 0728-
2008-PHC/TC, FJ. 7).

12
 Garantías del debido procedimiento

Por su parte, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 19718-10-2011, citando a Morón Urbina

señala que la motivación es la exteriorización obligatoria de las razones que sirven de
base o determinan una resolución de la Administración.
Añade el Tribunal Fiscal, citando al mencionado autor, que la motivación debe comprender
tanto la fundamentación de los aspectos jurídicos como la relación de los aspectos reales
apreciados y verificados apreciados por el funcionario.
En este contexto, hace sentido que el Código Tributario establezca cuáles son los requisi-
tos e información mínima que deben contener los actos de la Administración tales como
órdenes de pago, resoluciones de determinación y resoluciones de multa a efectos de que
el contribuyente tenga conocimiento de la imputación efectuada por la Administración
y pueda ejercer correctamente su derecho de defensa a través de los procedimientos que
establece la norma.

3. CONOCIMIENTO DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRA-

CIÓN - DEBIDA NOTIFICACIÓN
Tan importante como conocer los fundamentos de la Administración al momento de
imputar un hecho al administrado, lo es tomar conocimiento correcta y oportunamente
de los actos que contienen las imputaciones de la Administración.
En ese sentido, a efectos de ejercer oportunamente el derecho de defensa los actos de la
administración deben ser notificados conforme a Ley.
Las diferentes modalidades de notificación que puede emplear la Administración se
encuentran reguladas en el artículo 104 del Código Tributario y son las siguientes:
a) Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal
En este caso se dejará constancia de la notificación con el acuse de recibo o con cer-
tificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia.
En el caso de la notificación por acuse de recibo, a efectos de que la notificación sea
válida, dicho acuse deberá contener, como mínimo, la siguiente información:
(i) Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.
(ii) Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identi-
ficación que corresponda.
(iii) Número de documento que se notifica.
(iv) Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa.
(v) Fecha en que se realiza la notificación.

13
 Medios de defensa frente a la Sunat

En el caso de que la notificación del acto administrativo mediante certificación de

la negativa a la recepción se entenderá que la notificación es realizada bajo esta
modalidad cuando el deudor tributario o tercero a quien está dirigida la notificación
o cualquier persona mayor de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal
del destinatario rechace la recepción del documento que se pretende notificar o,
recibiéndolo, se niegue a suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona sus
datos de identificación, sin que sea relevante el motivo de rechazo alegado.
En cualquier caso, debe tenerse presente que la notificación puede ser por acuse de
recibo o por negativa, y no por ambas, por lo que en la constancia de notificación
debe quedar claramente establecido qué modalidad se empleó, siendo que cualquier
contradicción invalida la notificación.
b) Por sistemas de comunicación electrónicos
El inciso b) del artículo 104 del Código Tributario también contempla la posibilidad
de notificar los actos de la Administración a través de sistemas de comunicación
electrónicos, siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma vía.
Precisa el mencionado inciso que tratándose del correo electrónico u otro medio
electrónico aprobado por la Sunat o el Tribunal Fiscal que permita la transmisión o
puesta a disposición de un mensaje de datos o documento, la notificación se consi-
derará efectuada al día hábil siguiente a la fecha del depósito del mensaje de datos o
documento.
De otro lado, Sunat mediante resolución de Superintendencia establecerá los requisitos,
formas, condiciones, el procedimiento y los sujetos obligados a seguirlo, así como
las demás disposiciones necesarias para la notificación por los medios referidos en
el segundo párrafo del presente literal.
Así, mediante la Resolución de Superintendencia N° 014-2008-SUNAT, la Administra-
ción Tributaria aprobó las normas que regulan la notificación por correo electrónico.
Según el artículo 3 de la mencionada resolución de Superintendencia, los actos que
pueden notificarse a través de Notificaciones SOL como un medio electrónico, son las
señaladas en el Anexo de la Resolución de Superintendencia N° 014-2008-SUNAT.
Para efectos de realizar la notificación a través de Notificaciones SOL, la Sunat depo-
sitará copia del documento en el cual consta el acto administrativo en un archivo de
Formato de Documento Portátil (PDF) en el buzón electrónico asignado al deudor
tributario, registrando en sus sistemas informáticos la fecha del depósito. La citada
notificación se considerará efectuada y surtirá efectos al día hábil siguiente a la fecha
del depósito del documento, de conformidad con lo establecido por el inciso b) del
artículo 104 y el artículo 106 del Código Tributario.

14
 Garantías del debido procedimiento

c) Por constancia administrativa

Otra de las modalidades de notificación contempladas por el artículo 104 del Código
Tributario es la recogida en el inciso c) del mencionado artículo, la cual consiste en
la notificación por constancia administrativa, cuando por cualquier circunstancia el
deudor tributario, su representante o apoderado, se haga presente en las oficinas de
la Administración Tributaria.
El acuse de notificación por constancia administrativa deberá contener, como mínimo,
los datos indicados en el segundo párrafo del inciso a) y señalar que se utilizó esta
forma de notificación.
En ese sentido, cuando la constancia o cargo de notificación carece de los datos
señalados en el párrafo precedente, la notificación no es válida por lo que la deuda
que contenga el valor indebidamente notificado no es exigible coactivamente.
d) Cuando se tenga la condición de no hallado o no habido
El inciso e) del artículo 104 del Código Tributario señala que, cuando se tenga la
condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un
no domiciliado fuera desconocido, la Sunat realizará la notificación de la siguiente
forma:
1. Mediante acuse de recibo, entregado de manera personal al deudor tribu-
tario, al representante legal o apoderado, o con certificación de la negativa
a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia, según corres-
ponda, en el lugar en que se los ubique. Tratándose de personas jurídicas
o empresas sin personería jurídica, la notificación podrá ser efectuada con
el representante legal en el lugar en que se le ubique, con el encargado o
con algún dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario o
con certificación de la negativa a la recepción, efectuada por el encargado
de la diligencia.
2. Mediante la publicación en la página web de la Sunat o, en el diario oficial
o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su
defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.
En el caso de la notificación por publicación, esta deberá contener el nombre, deno-
minación o razón social de la persona notificada, el número de RUC o número del
documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en el que
consta el acto administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo
o multa, el monto de estos y el periodo o el hecho gravado; así como las menciones
a otros actos a que se refiere la notificación.

15
 Medios de defensa frente a la Sunat

De ambas modalidades de notificación la que comúnmente emplea la Administración

es la de la publicación a través de la página web de la Sunat. No obstante, para emplear
dicha modalidad de notificación es un presupuesto previo que el contribuyente tenga
la condición de no hallado o no habido.
e) Por cedulón
Finalmente, el inciso f) del artículo 104 del Código Tributario, cuando en el domicilio
fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado, se fijará un cedulón en
dicho domicilio y los documentos a notificarse se dejarán en sobre cerrado, bajo la
puerta, en el domicilio fiscal.
El acuse de la notificación por cedulón deberá contener, como mínimo, la siguiente
información:
• Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.
• Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identi-
ficación que corresponda.
• Número de documento que se notifica.
• Fecha en que se realiza la notificación.
• Dirección del domicilio fiscal donde se realiza la notificación.
• Número de cedulón.
• El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificación.
• La indicación expresa de que se ha procedido a fijar el cedulón en el domi-
cilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en sobre cerrado,
bajo la puerta.
Estando a lo expuesto, para que un acto de la administración sea eficaz respecto del
contribuyente, este debe ser notificado conforme a ley.
En el apartado de medios de “DEFENSA EN PROCEDIMIENTO DE COBRANZA
COACTIVA”, subcapítulo de “La queja como medio de defensa”, veremos una serie de
resoluciones del Tribunal Fiscal que han marcado la pauta sobre las formalidades que
debe cumplir la Administración al notificar sus actos bajo cualquiera de las modalidades
antes indicadas.

16
 CAPÍTULO II
DEFENSA EN EL PROCEDIMIENTO
DE FISCALIZACIÓN

1. FACULTAD DE FISCALIZACIÓN
La Sunat tiene la facultad discrecional de fiscalizar la determinación de la obligación
tributaria que efectúa el deudor. Para ello puede realizar una fiscalización definitiva o
parcial (cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria).

Resolución N° 05288-2-2002
“En la ϐiscalización, la función de la Administración está destinada a controlar
el cumplimiento de las obligaciones de los deudores tributarios e incluye la
inspección e investigación exigiendo a los deudores tributarios y a los terceros,
la exhibición de sus libros, registros contables, documentación sustentatoria,
informes, archivos informáticos, realizando tomas de inventario, inmovilizando
documentos y archivos en general, practicando incautaciones e inspecciones, en
los locales ocupados por los deudores tributarios y solicitando informaciones
técnicas o peritajes.

Debe tenerse en cuenta que la ϐiscalización no consiste en un solo acto, sino en

un conjunto de actos. En el caso de la Superintendencia Nacional de Adminis-
tración Tributaria, la ϐiscalización normalmente se inicia con una carta y un
requerimiento exigiendo la documentación contable necesaria para realizarla,
a través de una inspección o inspecciones sobre todo de aquel documento que
evidencie los hechos gravados. Se recoge esta información, se analiza en papeles
de trabajo que se agregarán al expediente y se da a conocer los resultados de la
ϐiscalización en una actuación en la que participa el mismo sujeto ϐiscalizado.

Además, en el curso de ella pueden existir también actos del mismo deudor tribu-
tario, tales como la presentación de informes o de declaraciones rectiϐicatorias o
la veriϐicación de pericias, inspecciones en otros lugares, tomas de inventario, etc.

(…)

17
 Medios de defensa frente a la Sunat

De lo expuesto, se tiene que la ϐiscalización es un procedimiento, cuya ϐinalidad

es la determinación de la obligación tributaria, la que se traduce en el valor res-
pectivo, de determinarse crédito o deuda tributaria”.

Para ello puede realizar una fiscalización definitiva o parcial (cuando se revise parte, uno
o algunos de los elementos de la obligación tributaria).
Así, el artículo 61 del Código Tributario señala lo siguiente:
“La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está
sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá
modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada,
emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.
La fiscalización que realice la Superintendencia Nacional de Aduanas y Adminis-
tración Tributaria - Sunat podrá ser definitiva o parcial. La fiscalización será parcial
cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria.
En el procedimiento de fiscalización parcial se deberá:
a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento de fiscalización, el
carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión.
b) Aplicar lo dispuesto en el artículo 62-A considerando un plazo de 6 meses, con
excepción de las prórrogas a que se refiere el numeral 2 del citado artículo.
Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la Sunat podrá ampliarlo a otros
aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial a que se refiere el inciso
a) del párrafo anterior, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo
de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalización definitiva. En este último
supuesto se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el numeral 1 del artículo
62-A, el cual será computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la
totalidad de la información y/o documentación que le fuere solicitada en el primer
requerimiento referido a la fiscalización definitiva.
Cuando del análisis de la información proveniente de las declaraciones del propio
deudor o de terceros o de los libros, registros o documentos que la SUNAT alma-
cene, archive y conserve en sus sistemas, se compruebe que parte, uno o algunos de
los elementos de la obligación tributaria no ha sido correctamente declarado por el
deudor tributario, la SUNAT podrá realizar un procedimiento de fiscalización parcial
electrónica de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 62-B”.

18
 Defensa en el procedimiento de fiscalización

2. EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN PARCIAL

De acuerdo con lo establecido por el artículo 61 del Código Tributario, el procedimiento
de fiscalización parcial es aquel procedimiento en el que la Sunat revisa parte, uno o
algunos de los elementos de la obligación tributaria que correspondan a un tributo y
a un periodo, a diferencia de lo que sucede en el procedimiento de fiscalización defi-
nitiva, en el que la Sunat revisa todos los elementos de la obligación tributaria que
corresponden a un tributo.
Así, por ejemplo, para efecto del Impuesto a la Renta, en un procedimiento de fiscaliza-
ción parcial la Administración Tributaria podría revisar el cumplimiento de la correcta
determinación de los pagos a cuenta, los gastos declarados en la declaración jurada anual
del Impuesto a la Renta de un ejercicio; los ingresos declarados por el mismo ejercicio
por el que se fiscalizaron determinados gastos o los costos registrados por la empresa
en dicho ejercicio.
Al inicio del procedimiento de fiscalización parcial, la Sunat deberá comunicar al
deudor tributario el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia
de revisión.
El plazo de duración del procedimiento de fiscalización parcial es de seis (6) meses
computados a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la
información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria,
en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. De
presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por
entregada hasta que se complete la misma.

Resolución N° 02229-Q-2015
“Que por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto por el inciso b) del tercer
párrafo del artículo 61 del Código Tributario, el plazo de ϐiscalización en los
casos de procedimientos de ϐiscalización parcial es de seis meses, por lo que la
Administración no se encontraba facultada a emitir requerimientos solicitando
a la quejosa documentación e información adicional, toda vez que dicho plazo de
seis meses ya había transcurrido, sin perjuicio de la obligación de la quejosa de
mantener a disposición del agente ϐiscalizador la información y/o documentación
exhibida y/o presentada en cumplimiento de lo solicitado en los requerimientos
anteriores, hasta la culminación de su evaluación, y sin perjuicio de la facultad de
determinación de la Administración, conforme a la cual puede emitir y notiϐicar
los respectivos valores dentro del plazo de prescripción para la determinación
de la deuda, en base a la información obtenida con anterioridad. En tal sentido, la
Administración estaba facultada para continuar con la ϐiscalización cuestionada
por la quejosa, por lo que la queja resulta infundada en este extremo”.

19
 Medios de defensa frente a la Sunat

Resolución N° 02122-Q-2015
“Que por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto por el inciso b) del tercer
párrafo del artículo 61 del Código Tributario, el plazo de ϐiscalización en los
casos de procedimientos de ϐiscalización parcial es de seis meses, por lo que la
Administración no se encontraba facultada a emitir requerimientos solicitando
a la quejosa documentación e información adicional, toda vez que dicho plazo de
seis meses ya había transcurrido, sin perjuicio de la obligación de la quejosa de
mantener a disposición del agente ϐiscalizador la información y/o documentación
exhibida y/o presentada en cumplimiento de lo solicitado en los requerimientos
anteriores, hasta la culminación de su evaluación, y sin perjuicio de la facultad de
determinación de la Administración, conforme a la cual puede emitir y notiϐicar
los respectivos valores dentro del plazo de prescripción para la determinación
de la deuda, en base a la información obtenida con anterioridad.

Que estando a lo expuesto, corresponde veriϐicar si mediante el Requerimiento

N° 0222150005950 cuestionado por la quejosa, se le requirió documentación o
información adicional a la solicitada con anterioridad mediante los Requerimientos
N° 0221130020091 y 0221130026490.

Sunat podrá ampliar la fiscalización parcial a otros aspectos que no fueron materia de la
comunicación inicial, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis
(6) meses; salvo que se realice una fiscalización definitiva; en cuyo caso se aplicará el plazo
de un (1) año establecido para la fiscalización definitiva, el cual será computado desde la
fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación
que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

Resolución N° 05073-Q-2014
“Que si bien, en virtud del artículo 61 del Código Tributario, una vez que se ha
iniciado el procedimiento de ϐiscalización parcial, la Administración se encontraba
facultada a ampliarlo a una ϐiscalización deϐinitiva, no puede considerarse que
ello hubiera ocurrido, como informa la Administración, pues, no obstante que
mediante Carta N° 612-2014-SUNAT/6E3200 se le comunicó que se procedería
con dicha ampliación, no se ha seguido el procedimiento establecido en los
artículos 3 y 4 del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat pues, tanto en la
Carta N° 140023441307-02-SUNAT como en el Requerimiento N° 0222140021492,
se hace referencia a una ϐiscalización de tipo parcial.

Que conforme a lo expuesto, corresponde declarar fundada la queja presentada,

debiendo la Administración emitir los actos administrativos correspondientes a
ϐin de corregir el procedimiento, y poner en conocimiento expreso de la quejosa
el tipo de ϐiscalización que se le sigue, con observación de las respectivas normas
aplicables al caso”.

20
 Defensa en el procedimiento de fiscalización

De lo anterior se tiene lo siguiente:

i) En la práctica, de considerarlo la Sunat, los contribuyentes podrían estar dentro
de un procedimiento de fiscalización, en el mejor de los casos, por lo menos 18
meses (6 meses por el procedimiento de fiscalización parcial más los 12 meses
que duraría el procedimiento de fiscalización definitiva), ello siempre que el
contribuyente cumpla con presentar toda la documentación requerida por la
Administración Tributaria en el primer requerimiento de fiscalización parcial
y definitiva, de lo contrario, el referido plazo de 18 meses se extendería.
ii) Por su parte, el procedimiento de fiscalización parcial, en tanto permita revisar
parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria, podría generar
que tengamos tantos procedimientos de fiscalización como la Administración
Tributaria lo considere, lo que también implicaría que los contribuyentes se
encuentren dentro de un procedimiento de fiscalización por más de 6 o 12 meses.

3. EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DEFINITIVA

En el procedimiento de fiscalización definitiva, desde nuestro punto de vista mal llamado
así pues, en todo caso, debería llamarse fiscalización integral, la Sunat revisa todos los
elementos de la obligación tributaria que corresponden a un tributo.
Por ejemplo, en el caso del Impuesto a la Renta, en un procedimiento de fiscalización
defi nitiva, la Sunat revisará simultáneamente y en un solo procedimiento todos los
elementos del Impuesto a la Renta que correspondan a un ejercicio, esto es, los pagos a
cuenta, los gastos, costos, ingresos, etc., mientras que respecto del Impuesto General a
las Ventas la Sunat revisará simultáneamente y en un solo procedimiento el crédito fiscal
como el débito fiscal correspondiente al IGV de un periodo.
El procedimiento de fiscalización definitiva debe efectuarse en un plazo de un (1) año,
computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la
información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria,
en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización, siendo
que si se presenta la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá
por entregada hasta que se complete la misma.
Sin embargo, el plazo de fiscalización podrá ser prorrogado por un año adicional cuando:
a) Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones
del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del
proceso productivo, entre otras circunstancias.
b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios
de evasión fiscal.

21
 Medios de defensa frente a la Sunat

c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte

de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.
Transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización no se podrá notificar al deudor
tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le requiera información
y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento
por el tributo y periodo materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o
información que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de
la información que esta pueda elaborar.
Asimismo, vencido el plazo de fiscalización, la Administración podrá comunicar sus
conclusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones for-
muladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su
juicio la complejidad del caso tratado lo justifique. En estos casos, dentro del plazo que
la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser
menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito
sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efectos de que la
Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que se presente
ante la Administración Tributaria, luego de transcurrido el mencionado plazo, no será
merituada en el proceso de fiscalización o verificación.
Ahora bien, es necesario tener en cuenta que existen supuestos de suspensión del plazo
de fiscalización.
Los supuestos de suspensión del plazo de fiscalización se encuentran recogidos en el artículo
62-A del Código Tributario, y se refieren al procedimiento de fiscalización definitiva.
Así, el numeral 6 del mencionado artículo señala que el plazo se suspende:
a) Durante la tramitación de las pericias.
b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria solicite
información a autoridades de otros países hasta que dicha información se remita.
c) Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria
interrumpa sus actividades.
d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la
información solicitada por la Administración Tributaria.
e) Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario.
f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva
resulta indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la
prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión
de la fiscalización.

22
 Defensa en el procedimiento de fiscalización

g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada

no proporcionen la información vinculada al procedimiento de fiscalización que
solicite la Administración Tributaria.

4. FISCALIZACIÓN PARCIAL ELECTRÓNICA

Cuando del análisis de la información proveniente de las declaraciones del propio deudor
o de terceros o de los libros, registros o documentos que la Sunat almacene, archive y
conserve en sus sistemas, se compruebe que parte, uno o algunos de los elementos de
la obligación tributaria no ha sido correctamente declarado por el deudor tributario, la
Sunat podrá realizar un procedimiento de fiscalización parcial electrónica.
El procedimiento de fiscalización parcial electrónica se realizará conforme a lo siguiente:
a) La Sunat notificará al deudor tributario el inicio del procedimiento de fiscaliza-
ción parcial electrónica, acompañado de una liquidación preliminar del tributo
a regularizar y los intereses respectivos con el detalle del (los) reparo(s) que
origina(n) la omisión y la información analizada que sustenta la propuesta de
determinación. Conforme al Reglamento de Fiscalización, el procedimiento de
fiscalización parcial electrónica se inicia el día hábil siguiente a aquel en que la
Sunat deposita la carta de comunicación del inicio del citado procedimiento acom-
pañada de la liquidación preliminar, en el buzón electrónico del sujeto fiscalizado.
b) El deudor tributario en un plazo de diez (10) días hábiles siguientes, contados
a partir del día hábil siguiente a la fecha de notificación del inicio de la fiscali-
zación parcial electrónica, subsanará el (los) reparo(s) notificado(s) contenidos
en la liquidación preliminar realizada por la Sunat o sustentará sus observa-
ciones a esta última y, de ser el caso, adjuntará la documentación en la forma
y condiciones que la Sunat establezca.
c) La Sunat, dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes a la fecha en que
vence el plazo establecido en el párrafo anterior, notificará la resolución de
determinación con la cual se culmina el procedimiento de fiscalización, y de ser
el caso, la resolución de multa. La citada resolución de determinación contendrá
una evaluación sobre los sustentos presentados por el deudor tributario, según
corresponda. Del mismo modo, en caso de que el deudor tributario no realice la
subsanación correspondiente o no sustente sus observaciones en el plazo esta-
blecido, la Sunat también notificará la resolución de determinación con la cual
culmina el procedimiento de fiscalización, y de ser el caso, la resolución de multa.
d) El procedimiento de fiscalización parcial que se realice electrónicamente deberá
efectuarse en el plazo de treinta (30) días hábiles, contados a partir del día en que
surte efectos la notificación del inicio del procedimiento de fiscalización. Al pro-
cedimiento de fiscalización parcial electrónica no se le aplicará las disposiciones
del artículo 62-A del Código Tributario, referido a los plazos de la fiscalización.

23
 Medios de defensa frente a la Sunat

5. DOCUMENTACIÓN QUE LA SUNAT EMITIRÁ DENTRO

DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN
Durante el procedimiento de fiscalización la Sunat emitirá, entre otros, cartas, requeri-
mientos, resultados del requerimiento y actas.
Cartas: A través de las cartas comunicará al sujeto fiscalizado lo siguiente:
a) Que será objeto de un procedimiento de fiscalización, parcial o definitiva, pre-
sentará al agente fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además,
los periodos, tributos o las declaraciones aduaneras de mercancías que serán
materia del procedimiento. Tratándose del Procedimiento de Fiscalización
Parcial se indicarán además los aspectos a fiscalizar.
b) La ampliación del procedimiento de fiscalización a nuevos periodos, tributos
o declaraciones aduaneras de mercancías según sea el caso. Tratándose de la
ampliación de un procedimiento de fiscalización parcial se deberán señalar los
nuevos aspectos a fiscalizar.
c) La ampliación de un procedimiento de fiscalización parcial a un procedimiento
de fiscalización definitiva, indicándose que la documentación a presentar será
la señalada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.
d) El reemplazo del agente fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes.
e) La suspensión de los plazos de fiscalización y la prórroga a que se refiere el
numeral 2 del artículo 62-A del Código Tributario.
f) Cualquier otra información que deba notificarse al sujeto fiscalizado durante
el Procedimiento de Fiscalización, siempre que no deba estar contenida en los
demás documentos.
Requerimientos: Mediante los requerimientos se solicita al sujeto fiscalizado, la exhibi-
ción y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables
y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tri-
butarios. También, será utilizado para:
a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e
infracciones imputadas durante el transcurso del procedimiento de fiscalización; o,
b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del procedimiento de fiscalización
indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en este, de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario.

24
 Defensa en el procedimiento de fiscalización

Sobre este documento el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente:

Resolución N° 02882-8-2015
Que en segundo lugar, los requerimientos constituyen actos iniciales o instru-
mentales mediante los que la Administración solicita la presentación de diversa
documentación e información sobre la cual realizará una veriϐicación y en sus
resultados deja constancia de la documentación recibida y, de ser el caso, del
examen efectuado sobre ella, y son los que sustentan los reparos que constarán
en las resoluciones de determinación o de multa que se emitan como consecuen-
cia de dicho procedimiento de ϐiscalización. Así también, el procedimiento de
ϐiscalización culmina con la notiϐicación de la resolución de determinación y, de
las resoluciones de multa que correspondan por las infracciones que se detecten
en tal procedimiento, de ser el caso.

Resolución N° 01268-Q-2015
Que conforme con los artículo 2 al 4 del anotado reglamento, modiϐicados por el
Decreto Supremo N° 207-2012-EF, durante el procedimiento de ϐiscalización la
SUNAT emitirá, entre otros, cartas, requerimientos, resultados del requerimiento
y actas; que a través de las cartas comunicará al sujeto ϐiscalizado que será objeto
de un Procedimiento de Fiscalización, parcial o deϐinitiva, presentará al agente
ϐiscalizador que realizará el procedimiento e indicará los periodos, tributos o las
declaraciones aduaneras de mercancías que serán materia del procedimiento; y
que mediante el requerimiento se solicita al sujeto ϐiscalizado, la exhibición y/o
presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables
y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias o para ϐiscalizar inafectaciones, exoneraciones
o beneϐicios tributarios.

(…)

Que asimismo, en las Resoluciones N° 148-1-2004, 3199-5-2006, 9253-1-2007

y 9402-1-2007 este Tribunal ha expresado que los requerimientos constituyen
actos iniciales o instrumentales mediante los que la Administración solicita la
presentación de diversa documentación e información sobre la cual realizará una
veriϐicación, mientras que en sus resultados se deja constancia de la documen-
tación recibida y, de ser el caso, del examen efectuado sobre ella, y son los que
sustentan en rigor, los reparos que constarán en las resoluciones de determinación
o de multa, contra las que el quejoso tendrá expedito su derecho de interponer el
recurso impugnatorio respectivo, en el que no solo se ventilarán los fundamentos
en los que se sustenta la determinación, constituidos por la caliϐicación a la que
esta se reϐiere, sino cualquier reparo o sanción derivada de esta, de modo que
se encuentra debidamente protegido su derecho de defensa.

25
 Medios de defensa frente a la Sunat

El requerimiento, sin perjuicio de la información que deben contener todos los documen-
tos, además deberá indicar lo siguiente:
- El lugar y la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con dicha obligación.
- Tratándose del procedimiento de fiscalización parcial, los aspectos a fiscalizar.
- Tratándose del requerimiento de la ampliación de la fiscalización parcial, la
información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el sujeto
fiscalizado.
- Tratándose del primer requerimiento de la fiscalización definitiva producto de
la ampliación de un procedimiento de fiscalización parcial a uno definitivo, la
información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el sujeto
fiscalizado.
La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el sujeto fiscalizado, en
cumplimiento de lo solicitado en el requerimiento, se mantendrá a disposición del agente
fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.
Actas: Mediante las actas, el agente fiscalizador dejará constancia de la solicitud de
prórroga del plazo concedido en un requerimiento y de su evaluación así como de los
hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalización excepto de aquellos que deban
constar en el resultado del requerimiento.
Las actas no pierden su carácter de documento público ni se invalida su contenido, aun
cuando presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier
tipo, o cuando el sujeto fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se
niegue a recibirla.
Resultado del requerimiento: mediante el resultado del requerimiento comunica al sujeto
fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el requerimiento.
También puede utilizarse para notificarle los resultados de la evaluación efectuada a los
descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones
imputadas durante el transcurso del procedimiento de fiscalización.
Asimismo, este documento se utilizará para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la
Sunat de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario, el sujeto fiscali-
zado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para consignar
la evaluación efectuada por el agente fiscalizador de estas.
Tanto las cartas, como las actas, los requerimientos y el resultado del requerimiento
deberán contener los siguientes datos mínimos:
a) Nombre o razón social del sujeto fiscalizado.
b) Domicilio fiscal, de corresponder.

26
 Defensa en el procedimiento de fiscalización

c) Registro Único de Contribuyentes (RUC). En el caso de que el sujeto fiscali-

zado no cuente con número de RUC, el número de su documento de identidad,
el Código de Inscripción del Empleador (CIE) u otro número que la Sunat le
asigne, según corresponda.
d) Número del documento.
e) Fecha.
f) El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización.
g) Objeto o contenido del documento.
h) La firma y nombre del trabajador de la Sunat competente.

6. PLAZOS PARA LA EXHIBICIÓN Y/O PRESENTACIÓN DE

DOCUMENTACIÓN SOLICITADA
Con relación al plazo para el cumplimiento de los requerimientos, la Sunat deberá tener
en cuenta lo siguiente:
- La presentación de la siguiente documentación deberá ser inmediata, salvo que
por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término
para dicha exhibición y/o presentación, la Administración Tributaria deberá
otorgarle un plazo no menor de dos (2) días hábiles:
a) Libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se
encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias, los mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas
correspondientes
b) Documentación relacionada con hechos susceptibles de generar obligacio-
nes tributarias en el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las
normas legales no se encuentren obligados a llevar contabilidad.
c) Documentos y correspondencia comercial relacionados con hechos suscep-
tibles de generar obligaciones tributarias.

Resolución N° 8819-3-2009
Que de lo expuesto se tiene que si bien la Administración Tributaria se encuentra
facultada para solicitar la exhibición y/o presentación de documentación relacio-
nada con las obligaciones tributarias del contribuyente, pudiendo excepcional-
mente el requerimiento de información surtir efectos en la fecha de su recepción,
también es imprescindible que en atención al principio de razonabilidad y al inciso

27
 Medios de defensa frente a la Sunat

a) del numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario concordado con el artículo
106 del referido Código, el plazo otorgado para cumplir con el requerimiento de
información guarde coherencia con el volumen y tipo de información solicitada,
lo que no se advierte de la revisión del Requerimiento N° 0822090000527, por
lo que en este extremo la queja deviene en fundada.

Resolución N° 190-4-2008
Que en cuanto a lo señalado por la recurrente respecto a que no se le ha otorgado
el plazo mínimo de dos días establecido en el numeral 1 del artículo 62 del Texto
Único Ordenado del Código Tributario, es preciso indicar que dicho artículo dis-
pone que la Administración está facultada a exigir a los deudores tributarios la
exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria, los
mismos que deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes,
precisando que únicamente por razones debidamente justiϐicadas, el deudor
tributario requiera un término para dicha exhibición, deberá otorgársele un
plazo no menor de dos (2) días hábiles, de lo cual se colige que la Administración
podía no otorgar dicho plazo como ha sucedido en el caso de autos, más aún si se
trata de una inspección a efecto de veriϐicar el cumplimiento de requisitos para
la aplicación de un beneϐicio, por lo que dicho argumento carece de sustento

- Para la presentación de informes y análisis relacionados con hechos suscepti-

bles de generar obligaciones tributarias en la forma y condiciones requeridas,
la Administración Tributaria deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor
de tres (3) días hábiles.

Resolución N° 484-4-2010
Que conforme lo ha establecido este Tribunal en las Resoluciones N° 8448, 831-
1-96, 1183-5-97, 497-4-2000 de 8 de junio de 1973, 18 de junio de 1996, 27 de
octubre de 1997 y 13 de junio de 2000, entre otras, el término de la distancia
debe ser computado cuando en el lugar en que se notiϐica al contribuyente no
existe oϐicina de la Administración.

Resolución N° 173-2-2006
Que en consecuencia cuando la Administración exige a los deudores tributarios la
exhibición de sus libros y registros contables y documentación sustentatoria, no
está obligada a otorgar un plazo mínimo, salvo cuando por razones debidamente
justiϐicadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición en cuyo
caso se le debe otorgar un plazo no menor a dos días, lo que no se veriϐica en el caso
de autos, siendo más bien que, cuando exige la presentación de informes y análisis

28
 Defensa en el procedimiento de fiscalización

relacionados con hechos imponibles, la exhibición de documentos y corresponden-

cia comercial, el segundo párrafo de dicha norma establece que deberá otorgar un
plazo que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles, criterio que ha sido expuesto
por este Tribunal en las Resoluciones N°s 3715-5-2003 y 3531-1-2005;

- En el caso de que la Administración requiera información a terceros y exhibición

y/o presentación de sus libros, registros, documentos, emisión y uso de tarjetas
de crédito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que
determinen tributación, la Administración Tributaria deberá otorgar un plazo
que no podrá ser menor de tres (3) días hábiles.

Resolución N° 00148-1-2004 (jurisprudencia de observancia obligatoria)

El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo
párrafo del artículo 62 del Código Tributario, es nulo en aquellos casos en que el
plazo que medie entre la fecha en que la notiϐicación del requerimiento produce
efecto y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a
tres días hábiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento en el
extremo vinculado al pedido de tal información.

No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el

resultado del requerimiento que el deudor tributario presentó la información
solicitada y siempre que esta hubiera sido merituada por la Administración
dentro del procedimiento de ϐiscalización, procede conservar los resultados
de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley N° 27444, así como los
actos posteriores que estén vinculados a dicho resultado.

Resolución N° 10645-2-2009
Que sin embargo, distinto es el caso del Requerimiento N° 0521060001876 pues
no estableció una fecha precisa para su cumplimiento ya que la frase “a partir
de” es imprecisa e impedía a la recurrente conocer con exactitud cuándo debía
presentar y/o exhibir la documentación e información solicitadas, por lo que no
se ajusta a lo establecido por el artículo 62 del Código Tributario y constituye
causal de nulidad al amparo del numeral 2 del artículo 109 del mismo código,
de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal
N° 07102-1-2005, N° 4743-1-2004 y N° 2889-5-2004.

Que no obstante, de acuerdo con el criterio establecido como precedente de

observancia obligatoria por este Tribunal en la Resolución N° 148-1-2004, el
requerimiento que no otorga el plazo de tres días hábiles señalado en el segundo
párrafo del numeral 1 del artículo 62 del Código Tributario, es nulo así como su

29
 Medios de defensa frente a la Sunat

resultado en el extremo vinculado al pedido de tal información, sin embargo, si en

dicho resultado se hubiera dejado constancia que el deudor presentó la informa-
ción solicitada y siempre que esta hubiera sido merituada por la Administración
en la ϐiscalización, procede conservar el resultado del requerimiento al amparo
de la Ley de Procedimiento Administrativo General, N° 27444, así como los actos
posteriores vinculados a él.

Resolución N° 1904-1-2002
Que conforme a la norma XII del mencionado código, para el cómputo de los plazos
establecidos en las normas tributarias, aquellos expresados en días se entende-
rán referidos a días hábiles, mientras que el segundo párrafo del numeral 1 del
artículo 62 del mismo cuerpo legal señala que la Administración podrá exigir
la presentación de informes y análisis relacionados con los hechos imponibles,
exhibición de documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos
que determinen tributación, en la forma y condiciones solicitadas, para lo cual
deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres días hábiles;

Que debe entenderse que los plazos que otorga la Administración no están
referidos a horas especíϐicas, por lo que habiendo presentado la recurrente
sus escritos el 26 de marzo de 2002, lo hizo dentro del plazo otorgado en los
Requerimientos N°s 00021804 y 00021805, es decir oportunamente, por lo que
la Administración al momento de emitir los resultados de los requerimientos
infringió el debido procedimiento;

- Tratándose de comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que

proporcionen la información que se estime necesaria, el plazo no podrá ser
menor de cinco (5) días hábiles, más el término de la distancia de ser el caso.
Finalmente, es necesario tener en cuenta que el fiscalizado debe presentarse a la fecha
indicada en el requerimiento, lo contrario acarrearía la nulidad de los actos siguiente
al requerimiento, en tanto se vinculen. Ello se desprende de la siguiente resolución del
Tribunal Fiscal.

Resolución N° 00780-2-2006
Que respecto al Requerimiento N° 0222050001893, cabe señalar que la Admi-
nistración ϐijó como fecha de actuación el 5 de setiembre de 2005, siendo dicho
plazo ampliado al 21 de setiembre de 2005 a las 9 a.m, a solicitud de la recurrente
conforme se aprecia en la Carta N° 1473-2005/2I0303 (folio 16), no obstante, del
Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 0222050001893 se tiene que la
Administración no se presentó en la hora indicada, sino a las 2:50 p.m. (folio 26);

30
 Defensa en el procedimiento de fiscalización

Que la Administración no ha demostrado haberse presentado a la hora preesta-

blecida dejando la respectiva constancia en el resultado del requerimiento, por
el contrario consta que este fue cerrado casi 6 horas después de la hora prees-
tablecida, en ese sentido no podía surtir efectos el Resultado del Requerimiento
N° 0222050001893, debiéndose declarar fundada la queja en este extremo;

Resolución N° 07695-5-2005
Que en el acuse de la notiϐicación por Cedulón N° 020-0004626, el auditor señala
que se apersonó al domicilio ϐiscal de la quejosa el 17 de noviembre de 2005 a las
15:30 horas, encontrándose cerrado, por lo que procedió a notiϐicar el Resultado
del Requerimiento N° 0222050003470 en el que se deja constancia que la quejosa
no presentó la documentación solicitada.

Que si bien la Administración Tributaria en ejercicio de su función ϐiscaliza-

dora, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 62 del Código Tributario, está
facultada para solicitar a la quejosa la documentación que considere pertinente,
debe apersonarse a efectuar las veriϐicaciones o controles correspondientes en
el lugar, día y hora indicados, pues lo contrario implica una vulneración de los
derechos de los contribuyentes, en ese sentido no surte efectos el Resultado del
Requerimiento N° 0222050003470.

7. SOLICITUD DE PRÓRROGA PARA LA EXHIBICIÓN Y/O

PRESENTACIÓN DE DOCUMENTACIÓN REQUERIDA POR
LA SUNAT DENTRO DE UN PROCEDIMIENTO DE FISCA-
LIZACIÓN
De acuerdo al artículo 7 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, el plazo
máximo para presentar la solicitud de prórroga para la exhibición y/o presentación de
documentación requerida por la Sunat será el siguiente:
i) Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de
manera inmediata, el sujeto fiscalizado podrá justificar la extensión de un plazo
en el mismo momento en el que se requiera dicha exhibición y/o presentación.
ii) Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba ser efectuada
dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el requerimiento, el sujeto
fiscalizado deberá presentar la solicitud de prórroga hasta el día hábil siguiente
de realizada dicha notificación.
iii) Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse
en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de notificado el requerimiento, el

31
 Medios de defensa frente a la Sunat

sujeto fiscalizado deberá presentar la solicitud con una anticipación no menor a

tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo requerido.
De no presentarse la solicitud de prórroga dentro de los plazos establecidos, esta se con-
siderará como no presentada salvo que se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza
mayor debidamente sustentada por el administrado.
Cabe precisar que de acuerdo a lo establecido en el artículo 7 del Reglamento del Pro-
cedimiento de Fiscalización de la Sunat, también se considerará como no presentada la
solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no
se sustente dicha circunstancia.
Ahora bien, es necesario tener en cuenta que la sola presentación de la solicitud de
prórroga no implica que esta sea concedida, por lo que los fundamentos para solicitar
la prórroga deben ser razonables. A tal efecto, las siguientes resoluciones del Tribunal
Fiscal nos dan una pauta al respecto:

Resolución N° 2302-3-2009
Que es del caso indicar que de la revisión de la carta presentada por la recu-
rrente solicitando la ampliación del plazo otorgado mediante el Requerimiento
N° 001688822 (foja 77), se evidencia que los argumentos expuestos en dicha
carta no justiϐicaban el otorgamiento de un plazo adicional para el cumplimiento
de lo requerido, en tanto se limita a indicar que la documentación se encontraba
en la oϐicina de su contador quien se encontraba muy mal de salud y fuera de la
ciudad, sin acreditar tal hecho ni la razón por la que solo esa persona estaba en
condiciones de atender la solicitud cursada por la Administración.

Resolución N° 05041-5-2003
Que en cuanto a la prórroga solicitada, el numeral 1) del artículo 62 del Código
Tributario dispone que la Administración en su función ϐiscalizadora tiene la
facultad de exigir a los deudores tributarios la exhibición de sus libros y registros
contables y documentación sustentatoria, agregando que solo en el caso que, por
razones debidamente justiϐicadas, el deudor tributario requiera de un término
para dicha exhibición, la Administración deberá otorgarle un plazo no menor
de dos (2) días hábiles.

Que la carta presentada por la recurrente solicitando la ampliación del plazo

otorgado mediante el Requerimiento N° 00056844 no justiϐicaba el otorgamiento
de un plazo adicional para el cumplimiento de la presentación de la información
y documentación solicitada, pues en ella se limitó a indicar que el gerente general
se encontraba siguiendo un tratamiento de diabetes en otra ciudad sin acreditar
tal hecho ni la razón por la que solo esa persona estaba en condiciones de atender

32
 Defensa en el procedimiento de fiscalización

el requerimiento cursado por la Administración, sin embargo, en la documenta-

ción que presentó la recurrente se indica que el gerente general estuvo sometido
a un tratamiento de ϐisioterapia del 8 al 19 de abril de 2002, acompañando un
certiϐicado médico que menciona que ese funcionario estuvo hospitalizado en
la Clínica Robles de Chimbote del 17 al 20 de mayo de 2002.

Que de lo señalado se observa que la recurrente no justiϐicó la prórroga de la ϐis-

calización, no siendo aplicable tampoco al caso concreto lo previsto en el artículo
141 del Código Tributario, puesto que no probó que la omisión en la presentación
de los medios probatorios requeridos en la ϐiscalización no se generó por su causa.

Resolución N° 03253-5-2003
Que lo argumentado por la recurrente en el sentido que existieron razones justi-
ϐicadas que le impidieron cumplir oportunamente con lo requerido resulta irrele-
vante, pues en el caso analizado aún cuando su contador (quien le presta servicios
de asesoría contable externa) se encontraba fuera del país en el momento en que
recibió el primer requerimiento de información, según los pasajes de viaje cuya
copia acompaña, se tiene que el 7 de mayo de 2002 (fecha en la que el contador
se encontraba de viaje) el gerente general de la empresa, señor Ernesto Quispe
Quiñónez, tuvo acceso a los libros diario, mayor y a los registros de compras y
ventas requeridos, como lo demuestra el hecho que en tal oportunidad solicitó su
legalización (folios 13 a 16). Igualmente, consta que la recurrente no solo omitió
la presentación de los libros contables, sino que tampoco cumplió con exhibir el
resto de la información requerida.

Resolución N° 1863-5-2002
Que la solicitud de prórroga efectuada respecto del Requerimiento N° 00030335
se sustentaba, en primer lugar, en razón de la oportunidad en la cual se había
programado su realización, ya que al tratarse de una entidad educativa la fecha
prevista para la presentación de la información coincidía con la ϐinalización del
año académico y, por ende, con la realización de diversas actividades administra-
tivas y académicas, agregando como segundo motivo de la solicitud la ausencia
del promotor en la fecha prevista para la ϐiscalización;

Que si bien el segundo motivo esgrimido no justiϐica el otorgamiento de una

prórroga para la presentación de la información, el primero de ellos sí resulta
un motivo razonable, pues la oportunidad señalada para cumplir con estas
obligaciones (21 de diciembre) coincide con el cierre del año académico de las
entidades educativas, evento que implica la realización de diversas actividades
tanto académicas como administrativas que justiϐicarían la existencia de diϐi-
cultades para cumplir oportunamente con lo solicitado;

33
 Medios de defensa frente a la Sunat

Que por ello, en este caso, la Administración debió acceder a la prórroga soli-
citada para el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Requerimiento
N° 00030335, por lo que y al evidenciarse que el recurrente cumplió con presentar
la documentación e información solicitada en el plazo otorgado en el segundo
requerimiento (Requerimiento N° 00033937), no puede considerarse que se
han conϐigurado las infracciones tipiϐicadas en los numerales 1) y 6) del artículo
177 del Código Tributario en los casos de las Resoluciones de Multa N°s 104-02-
002901 y 104-02-002902, a diferencia de lo que ocurre con las Resoluciones de
Multa N°s 104-02-0002899 y 104-02-0002900, emitidas por no haber cumplido
con lo solicitado mediante el Requerimiento N° 00028565, en las que ha quedado
acreditado que el recurrente no cumplió con proporcionar ni exhibir la infor-
mación y documentación solicitada al cierre de dicho requerimiento, ni haberse
justiϐicado en su momento la procedencia de un plazo adicional;

De otro lado, si la Sunat no notifica su respuesta, hasta el día anterior a la fecha de ven-
cimiento del plazo originalmente consignado en el requerimiento, el sujeto fiscalizado
considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos:
a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho
plazo; o cuando el sujeto fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prórroga.
b) Un plazo igual al solicitado cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5)
días hábiles.
c) Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles.

Resolución N° 4794-1-2005 (jurisprudencia de observancia obligatoria)

Que la fecha de vencimiento del requerimiento, es la fecha de término que
tiene el deudor tributario para cumplir con lo solicitado, y el cumplimiento
posterior a ese plazo es un cumplimiento extemporáneo o tardío, en cambio el
cumplimiento efectuado antes del término de vencimiento es un cumplimento
válido, toda vez que este puede renunciar al mismo y cumplir anticipadamente,
tal como se dejó establecido mediante Acuerdo de Sala Plena N° 2004-01 del
8 de enero de 2004;

Que sin embargo, como quiera que la fecha de vencimiento o término para el
cumplimiento de la obligación está establecida en favor del acreedor, este puede
renunciar al mismo y en consecuencia otorgar una prórroga del plazo, de forma
tal que, una vez prorrogada la fecha de cumplimiento la obligación inicialmente
establecida se mantiene vigente, salvo la oportunidad de su cumplimiento que
es objeto de postergación;

34
 Defensa en el procedimiento de fiscalización

Modelo de solicitud de prórroga

Sumilla:
Solicitud de Prórroga

Referencia:
Requerimiento N° 0222180012345

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT INTENDENCIA

LIMA

ABC CONTRATISTAS S.A., identificada con RUC 20108827350, con domicilio fiscal en Av. Angamos Oeste N° 526,
distrito de Miraflores, provincia y departamento de Lima, debidamente representada JUAN QUISPE CASTILLO iden-
tificado con DNI N° 12345678, atentamente nos presentamos y señalamos lo siguiente:

Mediante Carta N° 170053292184-01-SUNAT la Administración Tributaria inició un procedimiento de fiscalización

del Impuesto a la Renta por el ejercicio 2015.

Dentro de dicho procedimiento la Administración emitió el Requerimiento N° 0222180012345 notificado el 12 de

agosto de 2019, mediante el cual se solicita la presentación de diversa información y documentación sustenta-
toria para el 20 de agosto de 2019, conforme a los Anexos al citado Requerimiento, el cual consta de cuarenta y
tres (43) páginas.

Así, de conformidad con lo previsto por el artículo 7 del Reglamento de Fiscalización, aprobado por Decreto Supre-
mo N° 085-2007-EF, dentro del plazo legal establecido, solicitamos una prórroga de ___ (__) días hábiles, esto es,
hasta el ________ de 2019, para presentar la información y documentación requerida.

Sustento mi solicitud de prórroga en lo siguiente:

1. ___

2. ___

3. ___

POR TANTO:
A efectos de poder cumplir cabalmente con lo solicitado por la Administración y atendiendo a la finalidad del pro-
cedimiento de fiscalización, solicitamos se sirvan tener en cuenta mi pedido concediéndome un plazo adicio-
nal de ___ (__) días hábiles, esto es, hasta el ___________ de 2019, para el cumplimiento del Requerimiento
N° 0222180012345.

Lima, 13 de agosto de 2019

________________________
JUAN QUISPE CASTILLO

35
 Medios de defensa frente a la Sunat

8. CONCLUSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Ahora bien, de acuerdo con el último párrafo del artículo 61 del Código Tributario, en tanto
no se notifique la resolución de determinación y/o de multa, o resolución que resuelve una
solicitud no contenciosa de devolución, contra las actuaciones en el procedimiento de fiscali-
zación o verificación, procede interponer la queja prevista en el artículo 155 del citado Código.
Por lo tanto, mientras en un procedimiento de fiscalización no se notifique la resolución de
determinación y/o de multa, puede interponerse la queja. A contrario sensu, si ya fueron
notificados los valores no procederá la interposición de la queja, sino que corresponderá
impugnar dichos valores, como se desprende del siguiente pronunciamiento del Tribunal Fiscal:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00963-Q-2017

“(…) producto del citado procedimiento de ϐiscalización se emitieron las Reso-
luciones de Determinación N° 192-003-0002402 a 192-003-0002451 y las
Resoluciones de Multa N° 192-002-0002211 a 192-002-0002229 por el Impuesto
General a las Ventas y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de enero de 2012 a
diciembre de 2013, por el Impuesto a la Renta de los ejercicios 2012 y 2013 y por
las infracciones del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario y el inciso
1 del numeral 12.2 del artículo 12 del Decreto Legislativo N° 940 (fojas 10 a 71).

Que asimismo, las Resoluciones de Determinación N° 192-003-0002402 a 192-

003-0002411 y las Resoluciones de Multa N° 1920020002211 a 1920020002229,
emitidas como consecuencia del citado procedimiento de ϐiscalización, fueron
notiϐicadas el 10 de enero de 2017 en el domicilio ϐiscal de la quejosa, mediante
acuse de recibo, consignándose los datos de identiϐicación y ϐirma de la persona
con quien se entendió la diligencia, lo que se encuentra arreglado al inciso a) del
artículo 104 del Código Tributario (fojas 30 a 71).

Que en ese sentido, al haberse notiϐicado los valores antes mencionados, no procede
que este Tribunal en la vía de la queja se pronuncie sobre los cuestionamientos
planteados por la quejosa al referido procedimiento de ϐiscalización, dado que
corresponde a esta plantearlos en el respectivo procedimiento contencioso tri-
butario que de considerarlo pertinente inicie contra los aludidos valores, por lo
que la queja resulta improcedente”.

No obstante, si una vez emitida y notificada la resolución de determinación, esta es

declarada nula, no debe considerarse que ha finalizado el procedimiento de fiscalización
sino que este continúa su trámite.

9. LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA EN FISCALIZACIÓN

La queja es un remedio procesal (no un recurso impugnativo) que puede interponer el
deudor tributario cuando sus derechos o intereses son afectados como consecuencia de

36
 Defensa en el procedimiento de fiscalización

actuaciones indebidas por parte de la Administración Tributaria, con la finalidad de que

se corrijan dichas actuaciones.
Por lo tanto, si en el transcurso del procedimiento de fiscalización que lleva a cabo la
Sunat, el contribuyente se ve afectado en alguno de sus derechos por la indebida actuación
de la Administración Tributaria, puede interponer una queja ante el Tribunal Fiscal hasta
antes de que se le notifique la resolución de determinación.
De otro lado, el numeral 5 del artículo 101 del Código Tributario dispone que la atención
de las quejas será efectuada por la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal.
Por su parte, el segundo párrafo del artículo 155 del Código Tributario dispone que la
queja será resuelta por:
a) La Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte
(20) días hábiles de presentada la queja, tratándose de quejas contra la Admi-
nistración Tributaria.
b) El ministro de Economía y Finanzas dentro del plazo de veinte (20) días hábiles,
tratándose de quejas contra el Tribunal Fiscal.
De acuerdo a lo indicado en los párrafos anteriores, se tiene entonces que en el caso de
quejas contra la Sunat, la Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal las resolverá
en el plazo de veinte (20) días hábiles de presentadas.
Debe tenerse en cuenta que si el Tribunal Fiscal considera que el expediente de queja no
contiene suficiente información para emitir el fallo, solicitará la información faltante a
la Sunat y/o al quejoso a través de un proveído y/o resolución tipo proveído, otorgándoles
determinado plazo, como se desprende del siguiente pronunciamiento:

Acuerdo N° 2005-15
Fecha del acuerdo: 10 de mayo de 2005
“Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no contienen
información suϐiciente para emitir un fallo deϐinitivo, solicitará la información
faltante a la Administración quejada y/o al quejoso ciñéndose al siguiente
procedimiento.
1. La información faltante se solicita mediante un proveído y/o Resolución tipo
proveído dirigido a la Administración y/o al quejoso, otorgando para ello los
siguientes plazos:
- Para la Administración: siete (7) días, de conformidad con lo establecido
en el numeral 3 del artículo 132 de la Ley del Procedimiento Administra-
tivo General, Ley N° 27444, pudiendo prorrogarse por tres días cuando
se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de terceros.

37
 Medios de defensa frente a la Sunat

- Para el quejoso: Diez (10) días, de conformidad con lo establecido en el

numeral 4 del artículo 132 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N° 27444.
2. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante
una Resolución, aun cuando no exista respuesta o la misma sea incompleta”.

Veamos a continuación algunos casos en los que se presenta el remedio de queja en un

procedimiento de fiscalización.
• Cuando ya transcurrió el plazo de fiscalización
Recordemos que el plazo de la fiscalización definitiva es de un (1) año, mientras
que el de la fiscalización parcial es de seis (6) meses. En cualquiera de los dos
casos, transcurrido el plazo correspondiente, no se podrá notificar al deudor
tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le requiera
información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del
referido procedimiento por el tributo y periodo materia del procedimiento,
sin perjuicio de los demás actos o información que la Administración Tribu-
taria pueda realizar o recibir de terceros o de la información que esta pueda
elaborar.
No obstante, en ambos casos el plazo se computará a partir de la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que
fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento
notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. Si se presenta la infor-
mación y/o documentación solicitada parcialmente, no se tendrá por entregada
hasta que se complete la misma. Asimismo, si se amplía el procedimiento de
fiscalización parcial a uno de fiscalización definitiva, el cómputo del plazo se
iniciará en la fecha en que el sujeto fiscalizado entregue la totalidad de la infor-
mación y/o documentación que le fuera solicitada en el primer requerimiento
referido a la fiscalización definitiva. Así lo ha establecido también el Tribunal
Fiscal, como se aprecia en los siguientes pronunciamientos.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00861-Q-2017

“(…) toda vez que de autos se ha veriϐicado que la quejosa no ha presentado la
totalidad de la información y/o documentación solicitada mediante el Requeri-
miento N° 1921150000007, que inició el procedimiento de ϐiscalización materia de
queja, no habiendo esta acreditado lo contrario, no se ha iniciado aún el cómputo
del plazo de un año regulado por el citado numeral 1 del artículo 62-A; por lo
tanto la queja deviene en infundada. Cabe considerar el criterio establecido en
la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03835-8-2013 y 1137- Q-2016”.

38
 Defensa en el procedimiento de fiscalización

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01123-Q-2017

“Que sin embargo, dado que de acuerdo con lo dispuesto por los numerales 1,
4 y 5 del artículo 62-A del Código Tributario, el procedimiento de ϐiscalización
debe efectuarse en el plazo de un año, computado a partir de la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación
que le fuera solicitada por la Administración en el primer requerimiento, aque-
lla no se encontraba facultada a emitir el Requerimiento N° 0222170001442,
solicitando mayor información a la quejosa, toda vez que el plazo de un (01)
año antes citado ya había transcurrido, sin perjuicio de que pueda notiϐicar
los actos a que se reϐiere el primer párrafo del artículo 75, dentro del plazo
de prescripción para la determinación de la deuda en base a la información
obtenida con anterioridad.

Que conforme con lo indicando en los considerandos precedentes, la Administra-

ción no ha actuado correctamente en lo que respecta a la emisión y notiϐicación
del citado Requerimiento N° 022217000144232, por lo que corresponde declarar
fundada la queja presentada. Similar criterio ha sido expuesto en las Resoluciones
N° 02238-Q-2014, 16761-7-2011, 07445-2-2010 y 13403-7-2008, entre otras”.

Precisamos que el plazo de la fiscalización no se vulnera si la Sunat solicita al

contribuyente la presentación de elementos de prueba que sustenten su posición
respecto a los reparos detectados, de conformidad con lo dispuesto en el artículo
75 del Código Tributario.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00696-Q-2017

“(…) contrariamente a lo señalado por la quejosa no se advierte que con el
Requerimiento N° 272170000007 la Administración le haya solicitado a la
quejosa información o documentación adicional a la presentada, pues en dicho
requerimiento solo se hace referencia a la presentación de elementos de prueba
que sustenten su posición respecto a los reparos detectados, la cual debía ser
remitida, de considerarse pertinente, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 75 del Código Tributario, siendo que dicho artículo faculta a la Admi-
nistración a que, previamente a la emisión de los valores, comunique sus con-
clusiones a los contribuyentes, indicándoles expresamente las observaciones
formuladas, otorgando un plazo que no podrá ser menor a tres días hábiles, para
que el contribuyente pueda presentar por escrito sus observaciones a los cargos
formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria
las considere, de ser el caso.

Que en ese sentido, estando a lo expuesto, y considerando además que con dicho
Requerimiento N° 272170000007, no se vulnera el plazo de 1 de año de la ϐis-
calización alegado por la quejosa, pues con esta lo que busca la Administración
es formar una opinión deϐinitiva respecto del cumplimiento de sus obligaciones

39
 Medios de defensa frente a la Sunat

tributarias por el tributo y periodos ϐiscalizados, conforme con lo establecido

en el artículo 75 del Código Tributario, siendo que la quejosa puede presentar
lo solicitado, de considerarlo pertinente, por ende, no corresponde amparar la
queja presentada. Al respecto, es preciso tener en cuenta el criterio establecido
en la Resolución N° 02355-Q-201546”.

Ahora bien, el plazo de fiscalización se suspende en los siguientes casos:

a) Durante la tramitación de las pericias.
b) Durante el lapso que transcurra desde que la Sunat solicite información a
autoridades de otros países hasta que dicha información se remita.
c) Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Sunat interrumpa
sus actividades.
d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la
información solicitada por la Sunat.
e) Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario.
f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva
resulta indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la
prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspen-
sión de la fiscalización.
g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o
privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de
fiscalización que solicite la Sunat.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00790-Q-2017

“Que de autos se advierte que encontrándose en trámite el procedimiento de ϐis-
calización, la Administración consideró pertinente realizar cruces de información
con los proveedores de la quejosa, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del
numeral 6 del artículo 62-A del Código Tributario, por lo que mediante las Cartas
(…), procedió a comunicar a este que el cómputo del plazo del procedimiento de
ϐiscalización había sido suspendido, debiendo indicarse que conforme con el
criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 20910- 4-2011, los
cruces de información con los proveedores del deudor tributario se encuentran
dentro de la causal prevista en el inciso g) del numeral 6 del artículo 62-A del
Código Tributario”.

40
 Defensa en el procedimiento de fiscalización

• Cuando la Sunat no motiva debidamente la prórroga del plazo de fiscalización

De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 62-A del Código Tri-
butario, excepcionalmente el plazo de fiscalización podrá prorrogarse por uno
adicional cuando:
a) Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de ope-
raciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades,
complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.
b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen
indicios de evasión fiscal.
c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte
de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.
Con ello se tiene que el plazo de la fiscalización que lleva a cabo la Sunat puede
prorrogarse por uno adicional, siempre y cuando la prórroga se sustente en alguna
de las situaciones indicadas, de lo contrario no corresponderá la prórroga.
Veamos a continuación algunos casos en los que el Tribunal Fiscal analiza si
corresponde o no la prórroga del plazo de fiscalización.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00875-Q-2017

“Que mediante la Carta N° 56-2017-SUNAT/6D6200 de 17 de febrero de 2017 (fojas
11 y 12), la Administración dispuso prorrogar el plazo de ϐiscalización por un
año adicional, sustentándose en lo dispuesto por los incisos a) y c) del numeral
2 del artículo 62-A del Código Tributario, esto es, por existir complejidad en la
ϐiscalización debido al elevado volumen de sus operaciones, y porque el contri-
buyente forma parte de un grupo empresarial.

Que en el citado documento se señaló que existe complejidad de la ϐiscalización

debido al gran volumen de la documentación que sustenta las operaciones de
gastos y deducciones al Impuesto a la Renta, los descuentos y boniϐicaciones, y
las operaciones contabilizadas en los Libros y Registros Contables; y porque la
quejosa forma parte de un grupo empresarial, (...).

Que de lo señalado se advierte que contrariamente a lo expuesto por la quejosa,

la Carta N° 56-2017-SUNAT/6D6200 no contiene expresiones genéricas, vacías
ni imprecisas, pues se ha indicado los motivos que sustentan la prórroga del
plazo del procedimiento de ϐiscalización materia de autos, prórroga que resulta
razonable teniendo en cuenta la cantidad de documentación a veriϐicar debido
al elevado volumen de operaciones y al formar parte de un grupo empresarial
contando con operaciones con diversas empresas vinculadas, por lo que contra-
rio a lo indicado por las quejosa se advierte que la referida carta se encuentra
motivada, no correspondiendo amparar la queja presentada”.

41
 Medios de defensa frente a la Sunat

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01478-Q-2016

“Que tal como se aprecia del contenido de la citada carta, la Administración
invoca como supuestos de complejidad de la ϐiscalización, entre otro, el elevado
volumen de operaciones de la quejosa, la dispersión geográϐica de los proveedo-
res de esta, y las operaciones de exportación que realiza la quejosa efectuadas
a un único cliente.

Que no obstante lo señalado, si bien la Administración indica que la quejosa

registra un elevado volumen de operaciones, la frase “elevado volumen”, resulta
ser una frase vaga e imprecisa, al no haberse indicado cómo el elevado volumen
afecta el avance de su revisión, ni la relevancia del análisis pendiente de veri-
ϐicar para determinar las obligaciones tributarias de la quejosa respecto a los
tributos ϐiscalizados, no siendo suϐiciente mencionar el número de operaciones
contabilizadas o el número de proveedores con los que aquéllas se realizaron”.

Cabe precisar que no corresponde la presentación de queja para cuestionar las

observaciones que sobre el cumplimiento de obligaciones tributarias constan
en los requerimientos o resultados de requerimientos en un procedimiento de
fiscalización, como se aprecia en el siguiente pronunciamiento del Tribunal
Fiscal.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00058-Q-2017

“(…) mediante las Resoluciones N° 09253-1-2007 y 013845-3-2009, entre otras,
este Tribunal ha señalado que los requerimientos constituyen actos iniciales o
instrumentales mediante los cuales la Administración solicita la presentación
de diversa documentación e información sobre la cual realizará una veriϐicación,
mientras que en sus resultados se deja constancia de la documentación recibida
y, de ser el caso, del examen efectuado sobre ella, y son los que, en rigor sustentan
los reparos que constarán en las resoluciones de determinación o de multa, contra
las cuales el contribuyente tendrá expedito su derecho de interponer el recurso
impugnatorio respectivo, en el que no solo se ventilarán los fundamentos en los
que se sustenta la determinación, sino cualquier reparo o sanción derivada de
esta, de modo que se encuentra debidamente protegido su derecho de defensa.

Que conforme con lo expuesto, la queja no es la vía para cuestionar las observa-
ciones que, sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contri-
buyentes, formulan los funcionarios de la Administración en un procedimiento
de ϐiscalización y que constan en los requerimientos o en sus resultados, al no
ser un tema de carácter procedimental, debiéndose tener en cuenta el criterio
recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 07030-5-2006, en cuanto a que
la queja no es la vía pertinente para cuestionar las actuaciones de la Adminis-
tración sobre aspectos sustanciales, sino solo sobre aspectos procedimentales”.

42
 CAPÍTULO III
DEFENSA FRENTE A RESOLUCIONES
DE DETERMINACIÓN Y RESOLUCIONES
DE MULTA Y OTRAS SANCIONES

1. RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN Y RESOLUCIÓN DE

MULTA
La resolución de determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone
en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del crédito o de
la deuda tributaria.
Por su parte la resolución de multa es el acto por el cual la Administración impone una
sanción pecuniaria al contribuyente por el incumplimiento de una obligación formal.
El artículo 77 del Código Tributario establece que los requisitos de la Resolución de
Determinación son los siguientes:
1. El deudor tributario.
2. El tributo y el periodo al que corresponda.
3. La base imponible.
4. La tasa.
5. La cuantía del tributo y sus intereses.
6. Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la
declaración tributaria.
En el caso de la resolución de determinación que se notifique al sujeto fiscali-
zado como resultado de la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar
expresa, adicionalmente, la descripción del acto, situación o relación económica
que genera su aplicación, el detalle de la norma que se considera aplicable y las
razones que sustentan la aplicación de la referida Norma XVI.

43
 Medios de defensa frente a la Sunat

7. Los fundamentos y disposiciones que la amparen.

8. El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización. Tratándose
de un procedimiento de fiscalización parcial expresará, además, los aspectos
que han sido revisados.
Respecto de las resoluciones de multa el citado artículo señala que estas contendrán
necesariamente los requisitos establecidos en los puntos 1 y 7, así como la referencia a
la infracción, el monto de la multa y los intereses.
Añade la norma que las multas que se calculen conforme al inciso d) del artículo 180 y
que se notifiquen como resultado de un procedimiento de fiscalización parcial deberán
contener los aspectos que han sido revisados.
En el caso de resoluciones de multa emitidas por la Sunat por el incumplimiento de las
obligaciones establecidas en el artículo 87 del Código Tributario vinculadas a la normativa
de asistencia administrativa mutua en materia tributaria, estas deben señalar, en lugar de
lo dispuesto en el punto 1, a los administrados que deben cumplir con dichas obligaciones.

2. R ECLA M ACIÓN CONTR A LAS R ESOLUCIONES DE

DETERMINACIÓN Y RESOLUCIONES DE MULTA
Ante la notificación de una resolución de determinación o resolución de multa con la
cual el contribuyente no se encuentre de acuerdo este podrá presentar el recurso de
reclamación correspondiente.
El recurso de reclamación es la acción por la cual el contribuyente cuestiona determi-
nados actos emitidos por la Administración Tributaria y constituye la primera instancia
administrativa y se presenta ante la propia entidad que emitió el acto cuestionado, por lo
general, la Sunat y/o los gobiernos locales.
Ahora bien, se debe tener en cuenta que no todos los actos emitidos por la Administración
Tributaria pueden ser objeto de reclamación.
Así el artículo 135 del Código Tributario establece como actos reclamables, entre otros,
los siguientes:
- La resolución de determinación.
- La resolución de multa.
- Las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de pro-
fesionales independientes, las resoluciones que las sustituyan y los actos que
tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria.

44
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

Estando a que no todos los actos emitidos por la Administración son actos reclamables,
es necesario que al momento de interponer un recurso de reclamación el contribuyente
identifique con claridad cuál es el acto reclamable, en este caso, la Resolución de Deter-
minación, resolución de multa u otra que establezca la sanción objeto de cuestionamiento,
pues de no existir tal acto la reclamación devendrá en improcedente.
Precisamente en ese sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal, entre otras, en las
siguientes resoluciones:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 12652-3-2008

“Que el artículo 135 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado
por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, modiϐicado por el Decreto Legislativo
N° 953, establece que pueden ser objeto de reclamación, entre otros, la resolución
de determinación, la resolución de multa, la orden de pago así como los actos que
tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria.

Que a foja 23 obra copia de la Notiϐicación de Deuda Pre-Coactiva N° 018-2007-

00011255-SATT/GD-DRC objeto de reclamación, de cuya revisión se tiene que
mediante dicho documento la Administración pone en conocimiento del recurrente
la deuda que mantiene pendiente de pago, consignando incluso un monto global
que no precisa el tributo ni el periodo al que corresponde la deuda, por lo que
no se trata de un acto de determinación de deuda en los términos del artículo
1352 que pueda sustentar que el recurrente inicie un procedimiento contencioso
tributario, ni que tampoco con relación a él, la Administración pueda iniciar un
procedimiento de ejecución coactiva.

Que no obstante lo expuesto, la Administración tramitó la reclamación presentada

por el recurrente habiendo emitido pronunciamiento sobre el fondo del asunto
y no declarando su improcedencia.

Que en tal sentido, procede declarar la nulidad de la apelada al haber emitido

pronunciamiento con relación a la reclamación formulada contra un acto que
no tiene la naturaleza de acto reclamable, y en aplicación del artículo 217 de
la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, según la cual,
además de la constatación de la nulidad, la autoridad resolverá sobre el fondo del
asunto, de contarse con los elementos suϐicientes para ello, procede declarar la
improcedencia de la reclamación formulada contra el documento denominado
Notiϐicación de Deuda Pre-Coactiva N° 018-2007-00011255-SATT/GD-DRC”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 10465-11-2011

“Que como se puede advertir de autos, si bien el cuestionamiento a la determinación
de la obligación tributaria solo puede hacerse en un procedimiento contencioso
tributario a través del recurso impugnativo pertinente, esto es, un recurso de

45
 Medios de defensa frente a la Sunat

reclamación, solo procede presentar dicho recurso respecto de actos que cali-
ϐiquen como reclamables, siendo que para el caso de los Arbitrios Municipales
la determinación de la deuda debe constar en una resolución de determinación.

Que en el caso de autos, la recurrente no identiϐicó acto alguno que tenga la

naturaleza de reclamable, por lo que la Administración no procedió con arreglo
a ley al emitir pronunciamiento sobre el fondo del asunto, por lo tanto, al amparo
del numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario, que dispone que son nulos
los actos administrativos dictados prescindiendo totalmente del procedimiento
legal establecido, corresponde declarar la nulidad de la resolución apelada. Es del
caso mencionar que el estado de cuenta que adjuntó la recurrente a su escrito,
no caliϐica como acto administrativo que contiene la determinación de deuda
tributaria, siendo un documento meramente informativo o que es usado por la
Administración a efecto de instar al pago de deudas por parte de los contribu-
yentes, el que no tiene la naturaleza de acto reclamable.

Que es de aplicación el artículo 217 de la Ley del Procedimiento Administrativo

General, Ley N° 27444, según el cual en caso la autoridad constate la existencia
de una causal de nulidad, además de la declaración de nulidad, deberá resolver
sobre el fondo del asunto, cuando cuente con los elementos suϐicientes para ello,
lo que ocurre en el presente caso, por lo que por los fundamentos expuestos
corresponde declarar improcedente la reclamación presentada”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 09390-7-2014

“Que como se advierte, el documento denominado ‘Carta de Resultado de Fis-
calización N° 043-2013- GPH/GATR’, fue emitido por la Administración en ejer-
cicio de su facultad de ϐiscalización, sustentándose en el citado artículo 62 del
Código Tributario y, por tanto, no constituye acto reclamable al no contener la
determinación de la obligación tributaria, pues de acuerdo con lo dispuesto por
el artículo 75 de dicho cuerpo legal, recién una vez concluido el procedimiento
de ϐiscalización, se determinará si existe deuda tributaria o no, y de ser el caso,
se emitirá, entre otros, la correspondiente resolución de determinación.

Que en tal sentido, al no haberse impugnado ningún acto reclamable en los térmi-
nos del artículo 135 del Código Tributario, la Administración procedió conforme
a ley al declarar improcedente la reclamación formulada, por lo que corresponde
conϐirmar la resolución apelada en el referido extremo.

Que sin perjuicio de lo expuesto, a título ilustrativo, cabe indicar que en el caso que
la Administración emita y notiϐique los valores correspondientes, el recurrente
tendrá expedito su derecho para formular el recurso impugnativo correspon-
diente, siendo que en tanto ello no se produzca no procede que aquella exija el
pago de la referida deuda, puesto que a efecto de iniciar la cobranza coactiva de

46
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

dicho valor, se deberá acreditar el carácter de deuda exigible conforme con lo

dispuesto por la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva”.

Finalmente, cabe indicar que, de conformidad con el artículo 139 del Código Tributario,
el contribuyente podrá presentar una sola reclamación contra varias resoluciones de
determinación y/o resoluciones de multa que tengan relación directa con la determinación
de la deuda tributaria, siempre que estas tengan vinculación entre sí.
Por el contrario, si las resoluciones de determinación y resoluciones de multa no guardan
relación entre sí, deberá interponer un recurso de reclamación por cada acto cuestionado.
En el supuesto de que el contribuyente presente una reclamación contra varios actos de
diferente naturaleza la Administración deberá requerir la subsanación a efectos de que
el contribuyente presente reclamaciones independientes; caso contrario, es decir, si no
se procede con la subsanación, declarará inadmisible la reclamación.

2.1. Requisitos de admisibilidad del recurso de reclamación

- Pago previo deuda no impugnada:
Según lo dispuesto por el artículo 136 del Código Tributario, tratándose de reso-
luciones de determinación y de multa, para interponer reclamación no es requisito
el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la
reclamación; sin embargo, si parte de la deuda no fuera objeto de reclamación,
para que esta sea aceptada, el reclamante deberá acreditar el pago de la parte de
la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que realice el pago.
Asimismo, debe entenderse que este requisito del pago previo debe aplicarse
a la parte de la deuda que por cada acto administrativo impugnado no sea
cuestionada.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01182-2-2017

“(…) no impugnó los extremos relacionados a los reparos y/o sanciones conte-
nidos en ellos por erogaciones sustentadas con comprobantes de pago emitidos
por contribuyentes ‘no habidos’, erogaciones sin utilizar medios de pago y cuyo
consumo no ha sido sustentado, erogaciones registradas como gastos que cons-
tituyen activos o mejoras de carácter permanente y erogaciones que no fueron
sustentadas con comprobantes de pago (folios 551 a 560).

Que como consecuencia de dicha reclamación, la Administración notiϐicó a la

recurrente el Requerimiento N° 1250550001236 (folios 754 y 755) el 14 de octubre
de 2015, en su domicilio ϐiscal, mediante acuse de recibo, en el que constan los

47
 Medios de defensa frente a la Sunat

datos de identiϐicación y la ϐirma de la persona con quien se entendió la diligencia,

esto es, de conformidad con el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario,
solicitando que presente el comprobante de pago de la totalidad de las deudas
tributarias contenidas en los valores cuyos extremos no fueron reclamados,
otorgándole para tal efecto un plazo de 15 días hábiles.

Que habiendo vencido el plazo indicado sin que la recurrente cumpliera con lo
solicitado en el Requerimiento N° 1250550001236, la Administración declaró la
inadmisibilidad de la reclamación, entre otro, de la Resolución de Determinación
N° 122-003-0001512, por lo que corresponde conϐirmar la apelada en este extremo.

Que sin embargo, en autos se aprecia que la Administración no requirió el pago de

la deuda no reclamada contenida en la Resolución de Multa N° 122-002-0001505.

Que al respecto, cabe precisar que cuando el artículo 136 del Código Tributa-
rio señala que es un requisito de admisibilidad abonar la parte de la deuda no
reclamada, actualizada hasta la fecha de pago, debe entenderse que hace refe-
rencia a la parte de la deuda que, por cada acto administrativo que la contenga,
no hubiese sido cuestionada, es decir, el referido requisito debe cumplirse en
forma independiente por cada acto administrativo, solo si una parte de él no fue
cuestionada, pero ello no debe condicionar la admisibilidad de la reclamación
interpuesta contra otros actos administrativos independientes que hubiesen
sido cuestionados en su integridad.

Que en tal sentido, al haberse emitido la apelada sin haberse exigido el pago
previo de la deuda no cuestionada contenida en la Resolución de Multa N° 122-
002-0001505, se ha prescindido del procedimiento legal establecido, de acuerdo
con lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario, por lo
que corresponde declarar su nulidad es este extremo a efectos que se cumpla
con el procedimiento omitido, debiendo remitirse los actuados, en este extremo
a ϐin que la Administración notiϐique a la recurrente el requerimiento de admi-
sibilidad respectivo”.

- Plazo para interponer el recurso de reclamación

Tratándose de reclamaciones contra resoluciones de determinación, resoluciones
de multa, resoluciones que resuelven las solicitudes de devolución, resoluciones
que determinan la pérdida del fraccionamiento general o particular y los actos
que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria, estas se
presentarán en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles computados
desde el día hábil siguiente a aquel en que se notificó el acto o resolución recurrida.
Tratándose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina
de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan,

48
Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

la reclamación se presentará en el plazo de cinco (5) días hábiles computados

desde el día hábil siguiente a aquel en que se notificó la resolución recurrida.
En el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes, de no interponerse el recurso de recla-
mación en el plazo antes mencionado, estas quedarán firmes.
Ahora bien, es necesario tener en cuenta que a los plazos indicados en el Código
Tributario para interponer el recurso de reclamación se deberá agregar el término
de la distancia que corresponda, de conformidad con el artículo 146 de la Ley
del Procedimiento Administrativo General.
De acuerdo al numeral 146.1 del artículo 146 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley N° 27444, cuyo Texto Único Ordenado fue
aprobado mediante Decreto Supremo N° 004-2019-JUS, al cómputo de los
plazos establecidos en el procedimiento administrativo, se agrega el término
de la distancia previsto entre el lugar de domicilio del administrado dentro del
territorio nacional y el lugar de la unidad de recepción más cercana a aquel
facultado para llevar a cabo la respectiva actuación.
Mediante la Resolución Administrativa N° 288-2015-CE-PJ se aprobó el Regla-
mento de Plazos de Término de la Distancia y Cuadro General de Términos de
la Distancia.
Lo mencionado en los párrafos precedentes ha sido recogido por el Tribunal
Fiscal, entre otras, en las siguientes resoluciones:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 13237-2-2013

“Que de otro lado, el artículo 135 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N° 27444, aplicable supletoriamente al amparo de la Norma IX del
Título Preliminar del Código Tributario, prevé que al cómputo de los plazos
establecidos en el procedimiento administrativo se agrega el término de la dis-
tancia previsto entre el lugar de domicilio del administrado dentro del territorio
nacional y el lugar de la unidad de recepción más cercana a aquel facultado para
llevar a cabo la respectiva actuación, precisando que el cuadro de términos de
la distancia es aprobado por la autoridad competente.

Que al respecto, se tiene que el Cuadro General de Términos de la Distancia fue

aprobado por la Comisión Ejecutiva del Poder Judicial, mediante Resolución
Administrativa N° 1325-CME-PJ de 6 de noviembre de 2000, publicada el 13 de
noviembre de ese mismo año, estableciendo respecto del Distrito Judicial de
San Martín el término de la distancia de 2 días entre la provincia de San Martín,
capital Tarapoto, y la provincia de Alto Amazonas - Yurimaguas, Loreto.

49
 Medios de defensa frente a la Sunat

Que en el caso de autos se advierte que el 6 de febrero de 2013 la Administración

emitió la Resolución de Oϐicina Zonal N° 1840120002437/SUNAT, folio 20, que
dispuso el cierre temporal del establecimiento del recurrente, ubicado en ‘Cal.
Teniente Zecada N° 1081, distrito de Yurimaguas, provincia de Alto Amazonas,
departamento de Loreto’, por un periodo de 3 días calendario.

Que de la constancia de notiϐicación de la citada Resolución de Oϐicina Zonal

N° 1840120002437/SUNAT, folio 19, se aprecia que fue notiϐicada el 8 de febrero de
2013 en el domicilio ϐiscal del recurrente, mediante acuse de recibo, de conformidad
con lo previsto por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario, siendo que
el recurso de reclamación fue interpuesto el 16 de febrero de 2013, folios 5 a 8.

Que si bien la reclamación fue presentada por la recurrente con posterioridad

al plazo de 5 días hábiles establecido en el numeral 2 del artículo 137 del Código
Tributario, antes citado, conforme con el criterio establecido por este Tribunal
en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N° 3792-10-2013,
N° 04012-1-2008 y N° 03180-1-2007, en aplicación del artículo 135 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, debe añadirse al plazo el término de
la distancia cuando en el lugar en el que se notiϐica al contribuyente no exista
oϐicina de la Administración.

Que en tal sentido, toda vez que en la provincia de Alto Amazonas, donde se
encuentra ubicado el domicilio - ϐiscal del recurrente, en el cual fue notiϐicada
la anotada Resolución de Oϐicina Zonal N° 1840120002437/SUNAT, no existe
oϐicina de la Administración, correspondía aplicar el término de la distancia, que
en el caso de la provincia de Alto Amazonas a la provincia de Tarapoto, donde
se encuentra ubicada la sede de la Oϐicina Zonal de San Martín de la Sunat en la
cual debía presentar el recurso de reclamación, es de 2 días.

Que en consecuencia, al agregarse 2 días calendario al referido plazo para

interponer el recurso de reclamación, establecido en el segundo párrafo del
artículo 137 del Código Tributario, el recurso presentado por el recurrente el
16 de febrero de 2012 contra la Resolución de Oϐicina Zonal N° 1840120002437/
SUNAT, debe ser admitido a trámite, al haberse interpuesto dentro del plazo de
ley, correspondiendo revocar la resolución apelada”.

- Pago de la deuda o carta fianza

Cuando las resoluciones de determinación y de multa se reclamen vencido el
término señalado de veinte (20) días hábiles, deberá:
(i) Acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama,
actualizada hasta la fecha de pago, o
(ii) Presentar carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actua-
lizada hasta por nueve (9) meses posteriores a la fecha de la interposición de

50
Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

la reclamación, con una vigencia de nueve (9) meses, debiendo renovarse por
periodos similares dentro del plazo que señale la Administración Tributaria.
Tratándose de la reclamación contra resoluciones emitidas como consecuencia
de la aplicación de las normas de precios de transferencia, la vigencia de la
carta fianza será de doce (12) meses y de veinte (20) días hábiles tratándose
de reclamaciones contra resoluciones de multa que sustituyan a aquellas
que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes.
En este punto es necesario indicar que a nivel jurisprudencial el Tribunal Fiscal
ha eximido del pago previo de la deuda impugnada cuando exista circunstancia
que evidenciaría que la cobranza devendría en improcedente.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02805-8-2017

“Que en tal sentido, los plazos para formular reclamación contra dichos valores
vencieron el 2 de noviembre y 12 de noviembre de 2015, respectivamente, por lo
que al haber presentado el recurso de reclamación el 5 de agosto de 2016 (fojas
10 a 13), esto es, con posterioridad al plazo de veinte (20) días hábiles a que se
reϐiere el numeral 2 del artículo 137 del Código Tributario, la impugnación resultó
extemporánea, en tal sentido, correspondía que la recurrente acreditara el pago
de la deuda impugnada o adjuntara carta ϐianza bancaria o ϐinanciera, para que
se admitiera a trámite su reclamación.

Que en virtud a ello, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 140 del Código
Tributario, el 6 de octubre de 2016 la Administración notiϐicó a la recurrente
el Requerimiento N° 0260550080444 (foja 34), mediante el cual le solicitó que
presentara copia simple del comprobante de pago de la totalidad de la deuda recla-
mada extemporáneamente o la carta ϐianza o ϐinanciera por el monto de la deuda
actualizada hasta por nueve (9) meses posteriores a la fecha de la interposición
de la reclamación, otorgándole para tal efecto el plazo de quince (15) días hábiles.

Que de la constancia de notiϐicación del aludido requerimiento (foja 35), se aprecia

que fue notiϐicado el 6 de octubre de 2016 en el domicilio ϐiscal de la recurrente,
mediante acuse de recibo, consignándose los datos de identiϐicación y ϐirma de
la persona con quien se entendió la diligencia, así como la indicación que dicha
persona no exhibió su documento de identidad, de conformidad con el inciso a)
del artículo 104 del Código Tributario.

Que no obstante haber transcurrido el plazo otorgado mediante el Requerimiento

N° 0260550080444, la recurrente no cumplió con subsanar las omisiones detecta-
das, ni acreditó el pago de la totalidad de la deuda reclamada extemporáneamente,
por lo que en principio, la inadmisibilidad declarada por la Administración se
encuentra arreglada a ley.

51
 Medios de defensa frente a la Sunat

Que sin embargo, la jurisprudencia de este Tribunal ha señalado que aun en tal
caso, cabe admitir a trámite un recurso y en atención al principio de economía
procesal que este colegiado emita pronunciamiento sobre el fondo del asunto
cuando existan circunstancias evidentes de la improcedencia de la cobranza
de la deuda contenida en el valor impugnado, lo que esta instancia estima que
acontece en el caso de las Resoluciones de Multa N° 023-002-1369305 y 023-002-
1385981, por lo que corresponde revocar la resolución apelada y en aplicación del
mencionado principio de economía procesal, emitir pronunciamiento al respecto”.

Del mismo modo, el Tribunal Fiscal ha establecido que si la resolución de determinación

reclamada no ha determinado deuda sino saldo a favor, la reclamación debe ser admitida
a trámite incluso si fue presentada luego de los veinte (20) días hábiles siguientes a su
notificación, pues en ese caso resulta improbable exigir el pago previo.
Este criterio ha sido recogido entre otras en la resolución del Tribunal Fiscal N° 03692-
3-2010, que señaló lo siguiente:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 03692-3-2010

“Que al respeto, este Tribunal mediante la Resolución N° 00110-5-2008 de 8 de
enero de 2008 ha señalado que la diligencia de notiϐicación de las Resoluciones
de Determinación N° 084-003-0004825 y 084-003-0004828 y de las Resolucio-
nes de Multa N° 084-002-0014482 y 084-002-0014495 de 20 de setiembre de
2007 se realizó con arreglo a ley, por lo que la reclamación formulada el 23 de
noviembre de 2007 es extemporánea.

Que en ese sentido, la recurrente debió pagar la totalidad de la deuda impugnada

contenida en las Resoluciones de Determinación N° 084-003-0004825 y 084-003-
0004828, así como las Resoluciones de Multa N° 084-002-0014482 y 084-002-
0014495 o presentar carta ϐianza bancaria o ϐinanciera para que se admitiera a
trámite su reclamación, lo que no hizo, pese a que se le notiϐicó el Requerimiento
N° 08605500025311 (folio 69) para tal efecto; en consecuencia, la inadmisibilidad
declarada por la apelada en tal extremo se encuentra arreglada a ley.

Que no corresponde emitir pronunciamiento sobre los argumentos de fondo plan-

teados por la recurrente toda vez que la materia controvertida se circunscribe a
la inadmisibilidad de la reclamación.

Que en cuanto a la Resolución de Determinación N° 084-003-0004826 de folio

2 se aprecia que establece el saldo a favor del Impuesto General a las Ventas de
enero de 2007.

Que al respecto cabe indicar que si bien el referido artículo 137 prevé que para
admitir a trámite la reclamación formulada en forma extemporánea se debe

52
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

acreditar el pago o aϐianzamiento de la totalidad de la deuda tributaria reclamada

extemporáneamente, alude a la deuda contenida en los valores que establecen
deuda y no a aquellos relativos a la determinación de saldo a favor, como es el
caso de las resoluciones de determinación que lo establecen, pues respecto de
estas no cabría requerir el pago de deuda alguna, así como de las resoluciones de
multa giradas por infracciones vinculadas a ellas, en la medida que se sustentan
en estas últimas.

Que estando a lo expuesto, al no existir deuda impugnada, la reclamación extem-

poránea formulada contra la Resolución de Determinación N° 084-003-0004826
debía ser admitida a trámite sin exigencia de pago alguno, por lo que procede
revocar la apelada en este extremo, correspondiendo que la Administración
emita pronunciamiento sobre el fondo del asunto controvertido al respecto”.

- Subsanación de los requisitos de admisibilidad

Ante la presentación de un recurso de reclamación con defectos de forma en
cuanto a los requisitos de admisibilidad, la Administración Tributaria notificará
al reclamante para que, dentro del término de quince (15) días hábiles, subsane
las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamación no cumpla
con los requisitos para su admisión a trámite.
Vencido dicho término sin la subsanación correspondiente, se declarará inad-
misible la reclamación, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales, en
cuyo caso la Administración Tributaria podrá subsanarlas de oficio.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 10946-10-2017

“Que de autos se aprecia que mediante Requerimiento N° 0760550006649, la
Administración solicitó a la recurrente que dentro del plazo de 15 días hábiles
cumpliera con presentar recurso fundamentado de reclamación, citando para
tal efecto el artículo 137 del Código Tributario y al considerar que la recurrente
no cumplió con lo requerido dentro del mencionado plazo, declaró inadmisible
el recurso presentado.
Que no obstante, de la revisión del referido escrito de reclamación, se aprecia
que la recurrente sí fundamentó su pedido, alegando no contar con la liquidez
para efectuar el pago del valor por lo que solicitaba que se declare extinguida la
deuda, lo que implica que pretendía que se dejase sin efecto el valor, conforme
lo ratiϐica en su recurso de apelación.

Que por tal motivo, no correspondía que la Administración le requiriese que

presentara escrito fundamentado y en tal sentido, procede revocar la resolución
apelada a efecto que emita pronunciamiento sobre la reclamación formulada”.

53
 Medios de defensa frente a la Sunat

Finalmente, el último párrafo del artículo 140 del Código Tributario señala que
cuando se haya reclamado mediante un solo recurso dos o más resoluciones de
la misma naturaleza y alguna de estas no cumpla con los requisitos previstos
en la ley, el recurso será admitido a trámite solo respecto de las resoluciones
que cumplan con dichos requisitos, declarándose la inadmisibilidad respecto
de las demás.

2.2. Medios probatorios extemporáneos

El derecho de ofrecer y/o presentar pruebas para que sean valoradas dentro del proce-
dimiento de reclamación forma parte de derecho de defensa, no obstante, cuando estas
hubieran sido requeridas durante el procedimiento de fiscalización y no hubieran sido
presentadas por el contribuyente, en principio, no serán aceptadas si se presentan en la
etapa de la reclamación.
Así, el artículo 141 del Código Tributario señala que no se admitirá como medio probatorio
bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria
durante el proceso de verificación o fiscalización no ha sido presentado y/o exhibido,
salvo que:
(i) El deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa, o
(ii) Acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas pre-
sentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o
fi nanciera u otra garantía por dicho monto que la Administración Tributaria
establezca por resolución de Superintendencia, actualizada hasta por nueve
(9) meses o doce (12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de
transferencia o veinte (20) días hábiles tratándose de la reclamación de reso-
luciones de multa que sustituyan a aquellas que establezcan sanciones de
comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, posteriores a la
fecha de la interposición de la reclamación. Lo señalado en este párrafo no es
aplicable si no se ha determinado importe a pagar en el acto administrativo
impugnado, supuesto en el cual, no corresponde exigir ni la cancelación del
monto reclamado vinculado con las pruebas presentadas ni la presentación de
carta fianza, ni que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó
por su causa.
Cabe indicar que, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, el hecho de
que la omisión no se genera por causa atribuible al recurrente, este deberá acreditar que
la omisión no fue por su causa.

54
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

Resolución del Tribunal Fiscal N° 14814-3-2014

“Que conjuntamente con el escrito ampliatorio de su recurso de reclamo de 25
abril de 2005, la recurrente ha presentado copia de diversos comprobantes de
pago a ϐin de desvirtuar el presente reparo (folios 474 a 566).

Que al respecto, según lo disponía el artículo 141 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, modiϐicado
por el Decreto Legislativo N° 953, no se admitiría como medio probatorio, bajo
responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria
durante el proceso de veriϐicación o ϐiscalización, no hubiera sido presentado y/o
exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por
su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas
presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta ϐianza bancaria o
ϐinanciera por dicho monto, actualizada hasta por seis (6) meses o nueve (9)
meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia
de la aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores a la fecha
de la interposición de la reclamación.

Que en el presente caso, conforme con lo dispuesto por el artículo 141 del Código
Tributario, al haberse requerido dicha documentación durante el procedimiento
de ϐiscalización, y toda vez que la recurrente se limitó a señalar que la omisión a
la presentación de la misma se debió por causas ajenas a su voluntad, no habiendo
acreditado los supuestos para la admisión de medios probatorios extemporáneos,
no correspondía que tales pruebas fueran merituadas por la Administración tal
como se indicó en la resolución apelada (folio 572).

Que estando a lo antes expuesto, y toda vez que la recurrente no cumplió con
presentar durante el procedimiento de ϐiscalización los comprobantes de pago
detallados en el Anexo N° 02 del Resultado al Requerimiento N° 00166687, que
sustentan el derecho a utilizar el crédito ϐiscal de los meses de febrero a mayo,
julio, agosto y octubre de 2001, procede mantener los reparos materia de análisis
al haber sido formulados de acuerdo a ley, y por ende conϐirmar la apelada en
este extremo”.

De otro lado, se debe tener en cuenta que el monto a pagar o afianzar para la aceptación
de medios probatorios que no fueron presentados durante la fiscalización debe cubrir solo
la parte de la deuda que pretende ser desvirtuada mas no el total de la deuda impugnada,
conforme ha sido señalado por el propio Tribunal Fiscal en la Resolución N° 330-2-2000.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00330-2-2000

“Que el artículo 141 del Código Tributario, establece que no se aceptará como
medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la
Administración durante el proceso de veriϐicación o ϐiscalización no hubiera sido

55
 Medios de defensa frente a la Sunat

presentado o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se

generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado actualizado
a la fecha de pago o presente carta ϐianza bancaria o ϐinanciera por el monto de
la deuda actualizada hasta por 6 meses posteriores a la fecha de la interposición
de la reclamación;

Que el mencionado artículo, atendiendo a su ratio legis debe ser entendido en el

sentido que el monto que está obligado a pagar o aϐianzar es el de la deuda que
pretende ser desvirtuada mediante la prueba que se ofrece, mas no el total de
la deuda impugnada”.

Ahora, para considerar un medio probatorio como extemporáneo, corresponde que este haya
sido requerido por la Administración durante el proceso de verificación o fiscalización y
que este no hubiera sido exhibido, lo que no sucede cuando el requerimiento es formulado
de forma genérica, sin que se detalle en sus resultados los documentos específicos que
a juicio de la Administración debieron ser presentados por el contribuyente, por lo que
en dicho caso no resulta aplicable el artículo 141 del Código Tributario, más aún cuando
aquella no ha sustentado las razones por las que consideran que los documentos presen-
tados por el contribuyente en el periodo de fiscalización no demostrarían lo señalado
por este último, criterio contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6738-3-2004.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 6738-3-2004

“Que en efecto, al resolver la reclamación mediante la Resolución de Intendencia
N° 055-4-03169/SUNAT, la Administración levantó los reparos que dieron origen
al ofrecimiento del medio probatorio y a la carta ϐianza bancaria, sin embargo,
con fecha 6 de marzo del 2000, la Ejecutora Coactiva de la Intendencia Regional
Arequipa emitió la Resolución N° 05107004241, en la que se ordena que al haberse
expedido la citada Resolución de Intendencia, que declara procedente en parte la
reclamación interpuesta, y en razón de encontrarse dentro del procedimiento de
ejecución de garantías, se requiere al Banco Interamericano de Finanzas (BIF)
a ϐin que cumpla con el pago de la Carta Fianza N° 2805.00 hasta por la suma de
S/ 531,667.00 debiendo emitir para tal efecto el respectivo cheque de gerencia;
lo que se efectúa según Acta de Recepción del 23 de marzo del 2000;

Que el artículo 141 del Código Tributario, establece que no se aceptará como
medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la
Administración durante el proceso de veriϐicación o ϐiscalización no hubiera sido
presentado o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se
generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado actualizado
a la fecha de pago o presente carta ϐianza bancaria o ϐinanciera por el monto de
la deuda actualizada hasta por 6 meses posteriores a la fecha de la interposición
de la reclamación”.

56
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

Finalmente, conforme ha sido señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 11160-8-

2014, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto adminis-
trativo impugnado, a fin de que la Administración Tributaria admita los medios proba-
torios presentados en la instancia de reclamación que, a pesar de haber sido requeridos,
no fueron presentados en el procedimiento de verificación o fiscalización, corresponde
exigir al deudor tributario el cumplimiento de lo previsto por el artículo 141 del Código
Tributario, siendo que a efectos de admitir medios probatorios en etapa de reclamación o
de apelación que habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no
fueron presentados durante la fiscalización o verificación o en instancia de reclamación,
según corresponda, únicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la
omisión no se generó por su causa.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 11160-8-2014

“En los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto
administrativo impugnado, a ϐin que la Administración Tributaria admita los
medios probatorios presentados en la instancia de reclamación que, a pesar de
haber sido requeridos, no fueron presentados en el procedimiento de veriϐicación
o ϐiscalización, corresponde exigir al deudor tributario el cumplimiento de lo
previsto por el artículo 141 del Código Tributario.

(…)

A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamación o de apelación

que habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no
fueron presentados durante la ϐiscalización o veriϐicación o en instancia de recla-
mación, según corresponda, únicamente puede exigirse al deudor tributario que
acredite que la omisión no se generó por su causa”.

2.3. Plazo para resolver las reclamaciones

La Administración Tributaria debe resolver las reclamaciones dentro del plazo máximo de
nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentación
del recurso de reclamación. Tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, la Administra-
ción resolverá las reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo
probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.
Asimismo, en el caso de las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de
comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento
u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, la
Administración las resolverá dentro del plazo de veinte (20) días hábiles, incluido el plazo
probatorio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.

57
 Medios de defensa frente a la Sunat

Tratándose de reclamaciones que sean declaradas fundadas o de cuestiones de puro

derecho, la Administración Tributaria podrá resolver las mismas antes del vencimiento
del plazo probatorio.
Cuando la Administración requiera al interesado para que dé cumplimiento a un trámite,
el cómputo de los referidos plazos se suspende, desde el día hábil siguiente a la fecha de
notificación del requerimiento hasta la de su cumplimiento.
Finalmente, tener en cuenta que, al amparo del artículo 144 del Código Tributario, ante el
incumplimiento de la Administración al resolver el recurso de reclamación dentro de los
plazos antes indicados, el recurrente podrá dar por denegada su reclamación e interponer
el recurso de apelación correspondiente.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01137-Q-2014

“Que conforme con el artículo 142 del citado código, la Administración resolverá
las reclamaciones dentro del plazo máximo de 9 meses, incluido el plazo proba-
torio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.

Que por su parte, según el numeral 2 del artículo 144 del referido Código, cuando
se formule una reclamación ante la Administración y esta no notiϐique su decisión
en los plazos previstos en el artículo 142, el interesado puede considerar des-
estimada la reclamación, pudiendo interponer apelación ante el Tribunal Fiscal,
si se trata de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano
respecto del cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.

Que según el numeral 108 del anexo del Glosario de fallos empleados por el Tri-
bunal Fiscal aprobado mediante Acta de Reunión de Sala Plena N° 2009-19 de 26
de octubre de 2009 y modiϐicado por Actas de Reunión de Sala Plena N° 2010-06
de 17 de mayo de 2010 y N° 2013-31 de 21 de octubre de 2013, ‘Cuando se pre-
senta una queja por la demora en resolver un recurso impugnativo o solicitud
no contenciosa’, la queja se declarará improcedente.

Que de la revisión del escrito de queja se aprecia que el quejoso cuestiona que
la Administración no haya resuelto la reclamación que alega haber interpuesto
contra la resolución ϐicta denegatoria de su solicitud de prescripción de deudas
tributarias, esto es, cuestiona la demora de la Administración en resolver su
recurso de reclamación contra la denegatoria ϐicta de la citada solicitud.

Que conforme con las disposiciones del Código Tributario antes citadas, en caso que
la Administración no hubiera resuelto en el plazo de 9 meses el referido recurso
de reclamación presentado según lo señalado por el quejoso, este puede darlo por
denegado y formular recurso de apelación contra la resolución ϐicta denegatoria,
no siendo la queja la vía pertinente para cuestionar la falta de pronunciamiento
alegada; en tal sentido, de acuerdo con el numeral 108 del anexo del Glosario de
fallos antes glosado, la queja resulta improcedente”.

58
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

Modelo de recurso de reclamación

SUMILLA: RECURSO DE RECLAMACIÓN

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT

__________________ con Registro Único de Contribuyente N° __________ y domicilio fiscal en

_________________, distrito de ______________, provincia y departamento de Lima, debidamente representa-
da por su gerente general __________, identificado con Documento Nacional de Identidad N° _________ y domi-
cilio procesal en ___________ distrito de _________, provincia y departamento de Lima, ante ustedes nos pre-
sentamos y decimos que:

Con fecha ______ hemos sido notificados con las Resoluciones de Determinación _______________, emitidas
por ______________________ y las Resoluciones de Multa ___________________________, emitidas por la
comisión de la infracción tipificada en ______________ del Código Tributario.

En ese sentido, no encontrándonos de acuerdo con la deuda contenida en los valores mencionados, dentro del pla-
zo de ley y al amparo del artículo 135 del Código Tributario y siguientes, presentamos RECURSO DE RECLAMA-
CIÓN CONTRA LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACIÓN ______________________________ Y LAS RESO-
LUCIONES DE MULTA __________________________________.

Sustentamos el presente recurso de reclamación en los siguientes fundamentos de hecho y de derecho.

FUNDAMENTOS DE HECHO:

Se indican los principales hechos suscitados en torno a los valores reclamados y/o en torno al procedimiento
de fiscalización, como inicio de fiscalización, tributos fiscalizados, periodos fiscalizados, conclusiones de la fis-
calización y reparos terminados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO:

Se indica el sustento legal que ampara la pretensión del contribuyente. Por ejemplo, si lo que se discute es la
deducibilidad de un gasto, se debería citar el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y como sobre la base
del artículo mencionado, a criterio del contribuyente el gasto sí resulta deducible.

POR TANTO:
Solicitamos admitir a trámite el presente recurso de reclamación y en su oportunidad declararlo FUNDADO
PRIMER OTROSÍ DECIMOS QUE:
Adjuntamos los siguientes documentos:

Se detallan todos los documentos que se adjunten al recurso de reclamación como pueden ser, sin ser obliga-
torios, copia del DNI del representante legal, copia de vigencia de poder, copia de valores impugnados, entre
otro, así como otros medios probatorios (permitidos) que el contribuyente considera que respalden su posición.

Lima, ____ de ___________ de 2019

________________________
Gerente General

59
 Medios de defensa frente a la Sunat

3. RECURSO DE APELACIÓN CONTRA LA RESOLUCIÓN DE

INTENDENCIA QUE RESUELVE LA RECLAMACIÓN PRE-
SENTADA CONTRA UNA RESOLUCIÓN DE DETERMINA-
CIÓN O UNA RESOLUCIÓN DE MULTA
El recurso de apelación, regulado en el Código Tributario, permite al contribuyente recu-
rrir a una segunda administrativa cuando su recurso de reclamación no le es favorable
o cuando la Administración no lo resuelve dentro del plazo establecido por la norma.
Presentación de la apelación
De conformidad con el artículo 145 del Código Tributario el recurso de apelación deberá
ser presentado ante el órgano que dictó la resolución apelada el cual, solo en el caso que
se cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos para este recurso, elevará el
expediente al Tribunal Fiscal dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la pre-
sentación de la apelación.
En caso de que el órgano ante el cual se presentó la apelación no eleve el recurso de
apelación dentro del plazo establecido por la norma, el contribuyente podrá interponer
una queja ante el Tribunal Fiscal.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 05209-Q-2014

“Que en el caso de autos, la quejosa cuestiona que la Administración no haya elevado
su recurso de apelación presentado el 16 de abril de 2014 contra la Resolución
de Intendencia N° 0260250001747/SUNAT, que declaró nulas las Resoluciones
de Intendencia N° 0230200018845/SUNAT y 0230200018847/SUNAT, que a su
vez declararon procedente la solicitud de prescripción presentada por la que-
josa con Expediente N° 0002D110E-2012-257641-2 (fojas 6 a 15) y sin objeto el
pronunciamiento respecto de dicha solicitud (fojas 2 a 5).

Que sobre el particular la Administración ha informado que el escrito presentado

por la quejosa el 16 de abril de 2014 fue caliϐicado como recurso de revisión
por lo que estimó que resultaba competente para emitir pronunciamiento la
Superintendencia Nacional Adjunto Operativo, sin embargo, contrariamente a
lo expresado por la Administración, de la revisión de las normas detalladas en
los considerandos precedentes y conforme a lo resuelto en las Resoluciones del
Tribunal Fiscal N° 10117-4-2013 y 01298-11-2012, el citado escrito caliϐica como
un recurso de apelación, siendo competente para emitir pronunciamiento sobre
el mismo las Salas Especializadas de este Tribunal.

Que según se veriϐica del Sistema de Información del Tribunal Fiscal (SITFIS) a
la fecha, la Administración no ha cumplido con elevar a este Tribunal el recurso
de apelación formulado contra la Resolución de Intendencia N° 0260250001747/
SUNAT, a pesar de haber transcurrido en exceso el plazo legal previsto, por lo que

60
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

corresponde declarar fundada la queja presentada y, en consecuencia, ordenar

a la Administración que en un plazo no mayor de diez (10) días hábiles, contado
a partir del día siguiente de la notiϐicación de la presente resolución, cumpla
con elevarla o declararla inadmisible en el caso que no reúna los requisitos de
admisibilidad previstos por el artículo 146 del Código Tributario, de ser el caso”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01854-Q-2015

“Que el artículo 145 del referido Código, establece que el recurso de apelación
deberá ser presentado ante el órgano que dictó la resolución apelada, el cual solo
en caso que dicho recurso cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos,
elevará el expediente al Tribunal Fiscal en el plazo de 30 días hábiles siguientes
a la presentación de la apelación.

Que obra en autos de fojas 1 a 4, copia del recurso de apelación presentado por
la quejosa el 14 de noviembre de 2014 contra la Resolución Gerencial de Rentas
N° 323-2014-GR-MDSA, que declaró improcedente su solicitud de exoneración
de pago del Impuesto Predial, a fojas 11 y 12.

Que de la revisión del Sistema de Información del Tribunal Fiscal - SITFIS, se aprecia
que a la fecha la Administración no ha elevado la apelación antes mencionada, no
obstante haber transcurrido el plazo establecido por el artículo 145 del Código
Tributario, por lo que corresponde declarar fundada la queja, debiendo aquella,
previa veriϐicación del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad, elevar
en original el expediente del recurso de apelación presentado por la quejosa el
14 de noviembre de 2014 conjuntamente con sus antecedentes”.

3.1. Aspectos impugnables en la apelación

De acuerdo al artículo 147 del Código Tributario, al interponer apelación ante el Tribunal
Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que
hubieran sido incorporados por la Administración al resolver la reclamación.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 0177-1-2000

“De otro lado, si bien la recurrente en su recurso de reclamación impugnó la
diferencia de ingresos por alquileres en ningún extremo de dicho recurso expuso
que el tipo de cambio aplicado por la Administración fuera erróneo, por lo que
resulta de aplicación lo establecido por el artículo 147 del Código Tributario
aprobado por Decreto Legislativo N° 773, conforme al cual al recurrente al
interponer apelación no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar,
a no ser que no ϐigurando en la Resolución de Determinación, hubieran sido
incorporados por la Administración al resolver la reclamación, en tal sentido al

61
 Medios de defensa frente a la Sunat

no darse este último supuesto en el presente caso, procede mantener el reparo

en lo referente al indicado tipo de cambio, máxime siendo el que correspondía
de acuerdo a ley”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00271-1-2015

“Que el artículo 147 del Código Tributario dispone que al interponer apelación
ante el Tribunal Fiscal, la recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó
al reclamar, a no ser que, no ϐigurando en la orden de pago o resolución de la
Administración Tributaria, hubieran sido incorporados por esta al resolver la
reclamación.

Que como se desprende de lo antes expuesto, en la etapa de reclamo la recurrente

no planteó su desacuerdo respecto del costo considerado como declarado y con-
tabilizado, que fue imputado al Proyecto Sulfuros Primarios Cerro Verde, a pesar
de haber sido un aspecto analizado y considerado en la etapa de ϐiscalización,
por lo que al amparo del artículo 147 del Código Tributario, no procede que esta
instancia emita pronunciamiento sobre hechos que no fueron advertidos en la
etapa de reclamación”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01529-5-2017

“Que respecto de lo alegado por la recurrente en el sentido que el 21 de marzo
de 2016 habría pagado la multa, y que al realizar dicha transacción incurrió en
un error en el código de tributo, por lo que el 5 de diciembre de 2016 presentó
su solicitud de reconocimiento de pago con error, debe indicarse que ello no
fue alegado en la etapa de reclamación, por lo que no corresponde emitir pro-
nunciamiento al respecto en aplicación de lo establecido en el artículo 147 del
Código Tributario, según el cual al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, la
recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que
no ϐigurando en la orden de pago o resolución de la Administración Tributaria,
hubieran sido incorporados por esta al resolver la reclamación, lo que no ocurre
en el presente caso”.

3.2. Requisitos de admisibilidad de la apelación

La apelación de la resolución ante el Tribunal Fiscal deberá formularse dentro de los quince
(15) días hábiles siguientes a aquel en que efectuó su notificación, mediante un escrito
fundamentado. Tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia
de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para apelar será de
treinta (30) días hábiles siguientes a aquel en que se efectuó la notificación.
El administrado deberá afiliarse a la notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal.

62
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

Para interponer la apelación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la

parte que constituye el motivo de la apelación, pero para que esta sea aceptada, el ape-
lante deberá acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en
que se realice el pago.
La apelación será admitida vencido el plazo señalado en el primer párrafo, siempre que se
acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de
pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada
hasta por doce (12) meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación, y se
formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquel
en que se efectuó la notificación.
La referida carta fianza debe otorgarse por un periodo de doce (12) meses y renovarse
por periodos similares dentro del plazo que señale la Administración Tributaria.
La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolu-
ción apelada, o si esta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas
por la Administración Tributaria. Los plazos señalados en doce (12) meses variarán a
dieciocho (18) meses tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como conse-
cuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, y a veinte (20) días
hábiles tratándose de apelación de resoluciones emitidas contra resoluciones de multa
que sustituyan comiso, internamiento de bienes o cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes.

Resolución del Tribunal Fiscal 2438-10-2016

“Que de acuerdo con lo señalado por este Tribunal en las Resoluciones N° 012060-
3-2009 y 02142-8-2013, entre otras, el plazo de seis (6) meses previsto por el
artículo 146 del Código Tributario es de caducidad.

(…)

Que toda vez que la apelación contra la Resolución de Intendencia N° 0260150003332/

SUNAT fue interpuesta vencido el plazo de caducidad a que se reϐiere el artículo
146 del Código Tributario, no procedía que la Administración admitiera a trámite
el citado recurso de apelación, ni que requiriese el pago previo de la deuda apelada,
por lo que lo alegado en sentido contrario no resulta atendible”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 11526-4-2009

“En tal entendido, debe interpretarse que cuando el referido artículo 146 prevé
que para admitir a trámite la apelación formulada en forma extemporánea se
debe acreditar el pago o aϐianzamiento de la totalidad de la deuda tributaria
apelada, alude a la deuda contenida en los valores que establecen deuda y no

63
 Medios de defensa frente a la Sunat

a aquellos relativos a la determinación de saldo a favor, como es el caso de las

resoluciones de determinación que lo establecen, pues respecto de estas no
cabría requerir el pago de deuda alguna, así como de las resoluciones de multa
giradas por infracciones vinculadas a ellas, en la medida que se sustentan en
estas últimas.

Por lo tanto, si la resolución apelada extemporáneamente está referida tanto a

valores que establecen deuda tributaria como a valores que determinan saldo
a favor del contribuyente, y el recurrente no acredita el pago o aϐianzamiento
de la totalidad de la deuda apelada de acuerdo con lo que se entiende por esta
última según lo antes precisado, procederá admitir la apelación en el extremo
de aquellos valores relativos a la determinación de saldo a favor.

Esta interpretación además es coherente con el principio de proporcionalidad,

según el cual, entre diversas medidas que impliquen la afectación de los dere-
chos fundamentales de los administrados debe optarse por la que resulte menos
limitativa para estos, como es el acceso a la justicia, siendo que en el caso en
particular lo menos restrictivo para el derecho del recurrente será admitir a
trámite parcialmente el recurso de apelación, lo que no impedirá que se siga la
cobranza de la deuda determinada que habría quedado ϐirme”.

Informe N° 005-2013-SUNAT/4B0000
“Se admitirá a trámite el recurso de apelación de las resoluciones que resuelven
las solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación
tributaria, con excepción de las que resuelven las solicitudes de devolución,
interpuesto con posterioridad al vencimiento del plazo de quince (15) días
hábiles a que se reϐiere el primer párrafo del artículo 146 del TUO del Código
Tributario, siempre que se formule dentro del término de seis (6) meses contados
a partir del día siguiente a aquel en que se efectuó la notiϐicación certiϐicada de
la resolución apelada”.

3.3. Subsanación de los requisitos de admisibilidad de la apelación

En caso de advertir la omisión de requisitos de admisibilidad, la Administración Tributaria
notificará al apelante para que dentro del término de quince (15) días hábiles subsane
las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelación no cumpla con los
requisitos para su admisión a trámite.
Vencidos dichos términos sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible
la apelación.

64
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

Resolución del Tribunal Fiscal N° 05242-10-2014

“Que en la citada Resolución N° 00451-5-2009, este Tribunal señaló que la
recurrente había interpuesto el recurso de apelación contra la Resolución de
Intendencia N° 025-014-0001674/SUNAT fuera del plazo de quince (15) días
previsto en el artículo 146 del Código Tributario, no obstante el Requerimiento
N° 0250550001529 mediante el cual la Administración requirió a la recurrente
el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria impugnada extemporánea-
mente a efecto de admitir a trámite su recurso, no había señalado expresamente la
posibilidad de presentar carta ϐianza bancaria o ϐinanciera, por lo que al amparo
del numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario y en aplicación del numeral
13.1 del artículo 13 de la Ley N° 27444 - Ley del Procedimiento Administrativo
General, procedió a declarar la nulidad del Requerimiento N° 0250550001529 y
de la Resolución de Intendencia N° 025-015-0000133/SUNAT.

Asimismo, remitió los actuados a la Administración en el extremo referido al

recurso de apelación presentado contra la Resolución de Intendencia N° 025-014-
0001674/SUNAT en lo referente a la Resolución de Multa N° 022-002-0000933,
a ϐin de que la Administración requiera a la recurrente el cumplimiento de los
requisitos de admisibilidad conforme con el artículo 146 del Código Tributario.

(…)

Que si bien mediante el citado Requerimiento N° 0150550008036, la Adminis-

tración solicitó el cumplimiento de diversos requisitos de admisibilidad, de la
revisión de este se advierte que en él no se requirió la acreditación del pago de
la deuda tributaria contenida en la Resolución de Multa N° 022-002-0000933
impugnada extemporáneamente o la posibilidad de presentar carta ϐianza bancaria
o ϐinanciera, toda vez que conforme se estableció en la Resolución N° 00451-5-
2009, el recurso de apelación de 29 de setiembre de 2004 (foja 586) contra la
Resolución de Intendencia N° 025-014-0001674/SUNAT fue formulada fuera del
plazo de quince (15) días previsto en el artículo 146 del Código Tributario; en
tal sentido la Administración debió requerir a la recurrente el cumplimiento del
pago previo de la deuda impugnada extemporáneamente o que presentara carta
ϐianza bancaria o ϐinanciera, lo que no hizo”.

Es necesario precisar, que el plazo para la subsanación de los requisitos de admisibilidad

de la apelación es el establecido en el Código Tributario y no puede ser recortado por la
Administración Tributaria.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02451-1-2006

“Que en tal sentido, en caso la Administración Tributaria no considerase cumplidos
los requisitos de admisibilidad, debe emitir formalmente un requerimiento de

65
 Medios de defensa frente a la Sunat

admisibilidad conforme con lo establecido por el citado artículo 146, otorgándole al

contribuyente un plazo de 15 días hábiles para que subsane las omisiones incurridas;

(…)

Que al respecto el artículo 146 del Código Tributario, modiϐicado por Decreto
Legislativo N° 953, dispone que la apelación de la resolución ante el Tribunal
Fiscal deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquel
en que se efectuó su notiϐicación, mediante un escrito fundamentado y autori-
zado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el cual deberá
contener el nombre del abogado que lo autoriza, su ϐirma y número de registro
hábil, asimismo, se deberá adjuntar al escrito, la hoja de información sumaria
correspondiente, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado mediante
Resolución de Superintendencia, añadiéndose que la Administración Tributaria
notiϐicará al apelante para que dentro del término de quince (15) días hábiles
subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelación no
cumpla con los requisitos para su admisión a trámite, vencido dicho término sin
la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la apelación;

Que los recursos de apelación se rigen por el Código Tributario y solo en forma
supletoria por la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444,
debiendo la Administración Tributaria, en caso considere que no se han cumplido
los requisitos de admisibilidad, emitir una resolución declarando la inadmisibi-
lidad del recurso interpuesto y notiϐicarla debidamente al quejoso a efecto que
pueda formular el recurso impugnativo correspondiente, de ser el caso;

Que según se advierte, en el presente caso la Administración Tributaria procedió

a devolver el recurso de apelación al considerar que el quejoso no había cumplido
con los requisitos exigidos, dentro del plazo de 48 horas, al amparo del artículo
125 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, no obstante tal como se
señaló precedentemente correspondía que aplicara lo dispuesto por el artículo
146 del Código Tributario, por lo que corresponde declarar fundada la queja en
dicho extremo, debiendo la Administración Tributaria cumplir con el procedi-
miento establecido en el aludido código”.

3.4. Medios probatorios admisibles

No se admitirá como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que,
habiendo sido requerida en primera instancia, no hubiera sido presentada y/o exhibida
por el deudor tributario.
No obstante, el Tribunal Fiscal deberá admitir y actuar aquellas pruebas en las que el
deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa.

66
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

Del mismo modo, el Tribunal Fiscal deberá aceptar tales pruebas cuando el deudor tribu-
tario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas
y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual debe encontrarse
actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho
monto, actualizado hasta por doce (12) meses, o dieciocho (18) meses tratándose de la
apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de normas de
precios de transferencia, o veinte (20) días hábiles tratándose de apelación de resoluciones
que resuelven reclamaciones contra resoluciones de multa que sustituyan a aquellas que
establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre
temporal de establecimiento u oficinas de profesionales independientes; posteriores a la
fecha de interposición de la apelación.
Lo señalado en los párrafos precedentes no es aplicable si no se ha determinado importe
a pagar en el acto administrativo impugnado, supuesto en el cual, no corresponde exigir
ni la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhi-
bidas en primera instancia, ni la presentación de carta fianza, ni que el deudor tributario
demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa.
Finalmente, tampoco podrán actuarse medios probatorios que no hubieran sido ofreci-
dos en primera instancia, salvo que se trate de medios probatorios referidos a aspectos
introducidos por la Administración al momento de resolver la reclamación.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 08693-2-2016

“Que de otro lado, de acuerdo con el artículo 148 del Código Tributario, no se
admitirá como medio probatorio ante este Tribunal la documentación que reque-
rida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor
tributario, sin embargo, se deberá admitir y actuar aquellas pruebas en las que
este demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa,
asimismo, deberá aceptarlas cuando el deudor tributario acredite la cancelación
del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas en
primera instancia, el cual deberá encontrarse actualizado a la fecha de pago y
que no podrán actuarse medios probatorios ofrecidos en primera instancia, salvo
el caso contemplado en el artículo 147.

Que si bien la recurrente presentó conjuntamente con su escrito de apelación

estados de cuenta y consulta de movimientos de cuentas corrientes, de fojas
447 a 494, de conformidad con el artículo 148 del Código Tributario, no procede
admitir tales medios probatorios, al no haber sido ofrecidos ni actuados en la
etapa de reclamación”.

67
 Medios de defensa frente a la Sunat

Resolución del Tribunal Fiscal N° 06904-5-2014

“Que según lo previsto en el artículo 148 del Código Tributario, no se admitirá
como medio probatorio ante este Tribunal, la documentación que habiendo sido
requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el
deudor tributario, agregándose que, sin embargo, dicho órgano resolutor deberá
admitir y actuar aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que
la omisión de su presentación no se generó por su causa, o cuando el deudor tri-
butario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no
presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual
deberá encontrarse actualizado a la fecha de pago, ni podrán actuarse medios
probatorios que no hubieran sido ofrecidos en primera instancia, salvo el caso
contemplado en el artículo 147 del Código Tributario.

Que en virtud de lo expuesto no procede admitir en la etapa de apelación las

pruebas que habiendo sido requeridas en la etapa de ϐiscalización no hubieran
sido presentadas en ella, salvo que el deudor tributario demostrase que la omisión
de su presentación no se generó por su causa o cuando acreditase la cancelación
del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas,
situaciones que tampoco han sido acreditadas por la recurrente al adjuntar en
la instancia de apelación los mismos medios probatorios presentados, por lo que
no correspondía que fueran tomados en cuenta, careciendo también de sustento
lo alegado en tal sentido.

Que en efecto, respecto a las pruebas ofrecidas y presentadas nuevamente en la

etapa de apelación, según lo previsto en el artículo 148 del Código Tributario,
concordado con el artículo 141 de la misma norma, al no haberse presentado en
etapa de ϐiscalización, pese a haber sido requeridas expresamente y, por ende,
no poder ser admitidas en etapa de reclamación, no corresponde que se admitan
en la presente instancia, criterio sostenido en múltiple jurisprudencia, como la
contenida en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 0414-3-2012, 14324-1-2012 y
14325-1-2012, entre otras, ya que no tiene sentido concluir que el procedimiento
contencioso tributario impide a la Administración la admisión de un medio
probatorio en etapa de reclamación y, por ende, excluye la posibilidad que se
pronuncie sobre él, para luego permitir al contribuyente, evitando aquellas etapas
previas, presentar dicho medio probatorio en la última etapa del procedimiento
contencioso tributario, sin acreditar que su omisión se debió a causas que no le
fuera imputables o el pago previo de la deuda impugnada vinculada al medio
probatorio presentado, obteniendo un pronunciamiento de esta instancia, sin
conocerse la posición de la Administración sobre aquel.

Que en ese mismo orden de ideas se desprende de las normas citadas que en
caso nunca se hubiese requerido algún medio probatorio en la ϐiscalización o
reclamación, pero tampoco este se hubiese ofrecido y presentado en esta segunda
etapas, no podrá ser admitido en la apelación, salvo que tuviese relación a un

68
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

nuevo reparo efectuado al resolverse aquella que precisamente es la excepción

relacionada con el artículo 147 del Código Tributario.

Que en virtud a lo expuesto, esta instancia concluye que para admitir un medio
probatorio en una etapa, el procedimiento contencioso tributario exige que en
la etapa anterior, se haya analizado o podido analizar, salvo claro está que se
presenten las circunstancias y condiciones a que se reϐieren los artículos 141 y
148 del Código Tributario.

Que en aplicación de lo expuesto resulta importante precisar que los únicos

medios probatorios que pueden admitirse en etapa de apelación son: i) Los
que nunca hubieran sido solicitados en etapa de ϐiscalización, ni en la etapa de
reclamación, pero sí ofrecidos y presentados en esta última etapa, caso en el
que no será exigible el pago previo de las deudas vinculadas a ellos ni deberá
que acreditarse que no se presentaron por causas no imputables al deudor tri-
butario, ii) Los que nunca hubieran sido solicitados en etapa de ϐiscalización, ni
en la etapa de reclamación, ni hubieran sido ofrecidos y presentados en etapa
de reclamación, pero que tuviesen relación lo contemplado en el artículo 147
del Código Tributario, caso en el que tampoco será exigible el pago previo de
las deudas vinculadas a ellos ni deberá acreditarse que no se presentaron por
causas no imputables al deudor tributario, y iii) Los que fueron solicitados en
etapa de ϐiscalización o reclamación y no presentados en ellas, salvo que el
deudor demostrase que la omisión a su presentación no se generó por su causa,
o cuando acreditase la cancelación del monto impugnado vinculado a los medios
de prueba no presentados y/o exhibidos”.

3.5. Plazo para resolver la apelación

El Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12) meses
contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. Tratándose de la
apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de
precios de transferencia, el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de
dieciocho (18) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.

3.6. Uso de la palabra y alegatos

En la etapa de apelación el contribuyente puede solicitar el uso de la palabra únicamente
al interponer el recurso de apelación.
En el caso de la Administración Tributaria, solamente puede hacerlo en el documento
mediante el que eleva el expediente de apelación, debiendo el Tribunal Fiscal señalar una
misma fecha y hora para el informe de ambas partes.

69
 Medios de defensa frente a la Sunat

El Tribunal Fiscal no concederá el uso de la palabra:

- Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no califican
como tales.
- Cuando declare la nulidad del concesorio de la apelación.
- En las quejas.
- En las solicitudes de ampliación, corrección y/o aclaración.
- En las apelaciones interpuestas contra resoluciones emitidas en cumplimiento de
lo ordenado por el Tribunal Fiscal, cuando este ya ha emitido pronunciamiento
sobre el fondo de la controversia y/o el análisis sobre el cumplimiento verse
únicamente sobre liquidaciones de montos.
Realizado el informe oral donde la partes hacen uso de la palabra, estas pueden presentar
sus alegatos dentro de los tres (3) días posteriores.
En el caso de sanciones de internamiento temporal de vehículos, comiso de bienes y
cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como
de las que las sustituyan, y en el caso de intervenciones excluyentes de propiedad, dicho
plazo es de un (1) día.
Los escritos presentados con posterioridad solamente son evaluados si habiendo transcu-
rrido veinte (20) días hábiles desde que se llevó a cabo el informe oral, no se ha emitido
la resolución correspondiente.
De exceder el plazo de veinte (20) días hábiles o en los expedientes de apelación en los
que no se ha llevado a cabo informe oral, se consideran para resolver los alegatos escritos
presentados hasta los cinco (5) días hábiles anteriores a la fecha de emisión de la resolución
por la Sala Especializada correspondiente que resuelve la apelación.

3.7. Resolución del Tribunal Fiscal, última instancia administrativa

Lo resuelto por el Tribunal Fiscal agota la vía administrativa, por tanto, contra lo resuelto
por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa.
No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podrá corregir errores materiales o numéricos,
ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución,
o hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser formulada por única vez por la Admi-
nistración Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de diez (10) días hábiles
contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución.

70
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

Por medio de las solicitudes de ampliación, aclaración o corrección no procede alterar el

contenido sustancial de la resolución.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02993-Q-2016

“Que en el presente caso, se advierte que la pretensión de la quejosa es cuestio-
nar lo resuelto en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05888-8-2016 de 21 de
junio de 2016, sosteniendo que no correspondía que este Tribunal resuelva su
recurso de apelación presentado el 19 de abril de 2016 contra la Resolución de
Intendencia N° 0260140136556/SUNAT, sino que aquel debía ser resuelto por
la Administración; no obstante, no se ha previsto legalmente algún recurso
impugnativo en la vía administrativa contra las resoluciones emitidas por este
Tribunal, puesto que estas constituyen la última instancia en dicha vía, con lo
cual, resulta improcedente la queja presentada. Criterio similar recogido en la
Resolución del Tribunal Fiscal N° 03384-Q-2015, entre otras.

Que en ese sentido, el cuestionamiento referido a la Resolución del Tribunal Fiscal

N° 05888-8-2016, no corresponde ser analizado en la vía de la queja, debiendo
hacerse valer en la demanda contenciosa”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 10008-1-2017

“Que de la lectura del escrito presentado por el recurrente, al cual denomina
recurso de revisión y nulidad, se puede veriϐicar que los argumentos expuestos
tienen por ϐinalidad cuestionar lo resuelto por la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 08981-1-2017, no obstante que tal recurso, conforme con lo dispuesto por el
citado artículo 153 del Código Tributario, no se encuentra previsto en el ordena-
miento jurídico como uno que pueda ser formulado contra resoluciones emitidas
por este Tribunal, por lo que resulta improcedente.

Que sin perjuicio de lo mencionado, cabe señalar que el procedimiento contencioso

tributario, en relación con los recursos que pueden presentar los contribuyentes,
se rige por las normas del Código Tributario y no por lo previsto por la Ley del
Procedimiento Administrativo General, por lo que la invocación a los artículos
215, entre otros, de la indicada ley no resultan pertinentes. A su vez, de acuerdo
con lo señalado por el artículo 157 del aludido código, mediante la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 08981-1-2017 se agotó la vía administrativa, quedando a salvo
el derecho del recurrente de presentar demanda contencioso administrativa en
la vía judicial, de considerarlo conveniente”.

71
 Medios de defensa frente a la Sunat

Modelo Recurso de apelación

SUMILLA: RECURSO DE APELACIÓN

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT

________________________________________ S.A.C, identificada con Registro Único de Contribuyente

N° ________________________, con domicilio fiscal en _____________________________________ dis-
trito de _______________, provincia y departamento de Lima, debidamente representada por su Gerente General
_______________________ identificada con DNI N° ________________, atentamente decimos que:

Al amparo de lo establecido en el artículo 145 y siguientes del Código Tributario, y dentro del plazo de ley, inter-
ponemos RECURSO DE APELACIÓN CONTRA LA RESOLUCIÓN DE INTENDENCIA N° ____________________
/SUNAT por los fundamentos de hecho y derecho que a continuación se exponen.

FUNDAMENTOS DE HECHO

Se indican los principales hechos que sustentan la apelación, así como los acontecidos en torno a los valores
impugnados y/o en torno al procedimiento de fiscalización, como inicio de fiscalización, tributos fiscalizados,
periodos fiscalizados, conclusiones de la fiscalización y reparos terminados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Se indica el sustento legal que ampara la pretensión del contribuyente. Por ejemplo, si existe alguna nulidad en
torno a la Resolución de Intendencia apelada.
También se hace referencia al sustento legal que ampara la pretensión en cuanto al fondo de la controversia.
Por ejemplo, si lo que se discute es la deducibilidad de un gasto, se debería citar el artículo 37 de la Ley del Im-
puesto a la Renta y como sobre la base del artículo mencionado, a criterio del contribuyente el gasto sí resul-
ta deducible.

POR TANTO:
Solicitamos admitir a trámite el presente recurso de apelación y en su momento REVOCAR la Resolución de In-
tendencia apelada.

PRIMER OTROSÍ DECIMOS:

Se detallan todos los documentos que se adjunten al recurso de apelación.

SEGUNDO OTROSÍ DECIMOS:

Se solicita el uso de la palabra, si se considera necesario.

Tener presente que el uso de la palabra, al amparo del artículo 150 del Código Tributario, solo se puede solici-
tar con la presentación de la apelación.

Lima, __ de ______ 2019

_____________________
Gerente General

72
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

4. CUESTIONAMIENTO DE INTERESES MORATORIOS POR

LA DEMORA EN RESOLVER
Mediante el Decreto Legislativo N° 981, publicado en el 15 de marzo de 2007, se dispuso
que la aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de
los plazos máximos establecidos en el artículo 142 del Código Tributario hasta la emisión
de la resolución que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración
Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la recla-
mación fuera por causa imputable a esta.
Posteriormente, con la Ley N° 30230, se amplió esta inaplicación de intereses, señalándose
en el mencionado artículo 33 del Código Tributario que la aplicación de los intereses
moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos máximos establecidos
en los artículos 142, 150 y 152 hasta la emisión de la resolución que culmine el procedi-
miento de reclamación ante la Administración Tributaria o de apelación ante el Tribunal
Fiscal, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación
o apelación fuera por causa imputable a dichos órganos resolutores.
En ese sentido, una vez excedidos los plazos para resolver los recursos de reclamación
y apelación respectivamente, no procede que se sigan aplicando intereses, siendo que en
ese caso únicamente correspondería la actualización de la deuda.
Incluso en la Sentencia recaída en el Expediente N° 04532-2013-PA/TC, el Tribunal Cons-
titucional ha ido más allá señalando que esta misma inaplicación de intereses dispuesta
para la etapa de reclamación dentro del procedimiento de reclamación aplica en la etapa
de apelación, incluso antes de la publicación de la Ley N° 30230.
Según el Tribunal Constitucional, no existe una justificación válida para un tratamiento
diferenciado en la inaplicación de intereses cuando se excede el plazo para resolver el
recurso de reclamación y cuando se excede el plazo para resolver el recurso de apelación.
En ese sentido, en la Sentencia recaída en el Expediente N° 04532-2013-PA/TC el Tribunal
Constitucional ha señalado lo siguiente:

“En consecuencia, dado que el derecho a impugnar en sede administrativa no

tiene carácter absoluto, sino que puede ser objeto de ciertas restricciones, resulta
constitucionalmente legítimo el cobro de intereses moratorios durante los plazos
legales que tiene la autoridad administrativa tributaria para resolver los recursos
administrativos que prevé el procedimiento contencioso tributario. Lo que sí
resulta inconstitucional es su cobro injustiϐicado o irrazonable en el tramo en el
que la autoridad administrativa excede el plazo legal por causas atribuibles a ella.

Por otro lado, este Tribunal no advierte una causa objetiva que justiϐique un tra-
tamiento legislativo diferenciado entre los recursos de reclamación y apelación

73
 Medios de defensa frente a la Sunat

en lo que respecta a la suspensión en el cobro de intereses moratorios luego de

plazo legal establecido para que la autoridad administrativa resuelva cursos.
Ello es así toda vez que si bien cada uno de ellos es conocido y resuelto por dis-
tintas entidades administrativas (Sunat y Tribunal Fiscal, respectivamente),
dicho aspecto no resulta determinante para reconocer una naturaleza disímil
a estos mecanismos impugnatorios, sino que, por el contrario, en ambos casos
nos encontramos ante recursos administrativos que pretenden garantizar el
derecho al debido procedimiento en su manifestación de facultad para recu-
rrir las decisiones administrativas. Por lo tanto, la disposición que establece
la suspensión en el cobro de intereses moratorios durante el tiempo en exceso
que, respecto del plazo legal establecido, tomara la administración tributaria
para resolver, resulta aplicable durante la tramitación de ambos recursos
(reclamación y apelación)”.

Adicionalmente, el Tribunal Constitucional ha señalado que la capitalización de intereses

y aplicación de intereses moratorios durante la tramitación del procedimiento contencioso
transgreden el derecho del contribuyente de recurrir en sede administrativa, así como el
principio de razonabilidad de las sanciones.
Mediante Ley N° 27038, publicada el 31 de diciembre de 1998, se modificó el Código
Tributario, aprobado por el Decreto Legislativo N° 816, incluyendo en su artículo 33 la
regla de capitalización de intereses.
Posteriormente, la segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo
N° 981, publicado el 15 marzo 2007, estableció:
“(…) para efectos de la aplicación del artículo 33 del Código Tributario respecto
de las deudas generadas con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto
Legislativo N° 969, el concepto tributo impago incluye a los intereses capitali-
zados al 31 de diciembre de 2005, de ser el caso.
Lo dispuesto en el párrafo anterior debe ser considerado también para efectos del
cálculo de la deuda tributaria por multas, para la devolución de pagos indebidos
o en exceso y para la imputación de pagos”.
En ese sentido, la capitalización de intereses de las deudas tributarias solo estuvo vigente
durante el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre de 2005, solo (siete) 7 años.
No obstante, conforme al criterio contenido en la Sentencia del Tribunal Constitucional
recaída en el Expediente N° 04082-2012-PA/TC, la capitalización de intereses moratorios
y la aplicación de estos durante el procedimiento contencioso dilatado en el tiempo, por
causas ajenas al contribuyente, contravienen lo dispuesto por la Constitución Política
del Perú.

74
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

Respecto de la capitalización de intereses, la mencionada sentencia concluye que esta

resulta inconstitucional por transgredir el principio de razonabilidad de las sanciones
administrativas, señalando lo siguiente:

“La jurisprudencia constitucional ha establecido lo siguiente: ‘[dicho principio]

se transgrede cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede
admitirse como justiϐicado en un régimen en el que se ha garantizado constitucio-
nalmente el derecho subjetivo a la propiedad’ considerándosele, asimismo, como
‘uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución
económica’ (sentencia recaída en el Expediente 2727-2002-AA/TC).

Empero, puede pensarse que dicho principio no resulta aplicable, toda vez que
los intereses moratorios no tendrían, claramente, naturaleza de tributos sino que
podría corresponder, más bien, al de sanciones impuestas por el no cumplimiento
oportuno de una obligación tributaria.

En todo caso, lo evidente es que incluso estas sanciones tributarias deben respetar
el principio de razonabilidad reconocido en la jurisprudencia de este Tribunal
Constitucional (sentencias recaídas en los Expedientes 02192-2004-AA/TC y
00535-2009-PA/TC, entre otras) y recogido también en el artículo IV, inciso 1.4 del
Título Preliminar de la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General.

(…)

En el caso de autos, este Tribunal considera que la regla de aplicación de intereses

transgrede el principio de razonabilidad.

La capitalización de intereses es una forma de acentuar la sanción por la mora

en el cumplimiento de una obligación.

(…)

Es evidente, por tanto, que la aplicación de la capitalización de intereses debe

efectuarse con suma cautela en el ámbito tributario, ya que no deriva siquiera de
un acuerdo de voluntades, como aquel al que se reϐiere las normas del Código Civil.

Resultaría a todas luces incongruente que el ordenamiento jurídico restrinja la

capitalización de intereses libremente pactada y permita su aplicación irrestricta
en el ámbito tributario, donde fue impuesta por el Estado, durante solo los siete
años antes señalados”.

Respecto de la aplicación de los intereses moratorios durante el trámite del procedimiento

contencioso administrativo, el Tribunal Constitucional consideró que lesiona el derecho del
contribuyente de recurrir en sede administrativa, así como el principio de razonabilidad
de las sanciones, por lo que su aplicación resulta inconstitucional.

75
 Medios de defensa frente a la Sunat

El Tribunal Constitucional sustenta su fallo en las siguientes consideraciones:

“Este es un derecho de conϐiguración legal, toda vez que su contenido está deter-
minado fundamentalmente por la ley; sin embargo, su carácter ius-fundamental
supone la existencia de contenidos mínimos que deben respetarse por el legislador
y los demás poderes públicos.

Si bien la ley puede regular los supuestos de procedencia, los requisitos de proce-
dibilidad y el procedimiento para el trámite de dichos recursos, no puede pedir
ni restringir la posibilidad de impugnar en sede administrativa las resoluciones
susceptibles de afectar derechos o intereses legítimos de los administrados.

Dicho derecho, en efecto, conϐiere a las personas la facultad de cuestionar

asuntos que consideren controvertidos ante las autoridades competentes. En
el caso concreto, garantiza que la Administración Tributaria revise sus propias
decisiones y que estas puedan impugnarse luego ante un tribunal administrativo
especializado y autónomo.

El ejercicio abusivo de este derecho puede producirse cuando se obra con temeridad,
mala fe o dolo en la interposición de los recursos. Dichas conductas, sin embargo,
no pueden presumirse, sino que deben declararse por el órgano administrativo
competente sobre la base de hechos especíϐicos, debidamente probados.

No puede presumirse la mala fe del contribuyente y reprimirse con una sanción

el ejercicio legítimo de los derechos constitucionales, máxime cuando el trámite
del procedimiento se extendió por un largo periodo de tiempo por razones ajenas
al administrado, como ocurre en el presente caso.

Así, dado que el cómputo de intereses moratorios durante el trámite del procedi-
miento contencioso tributario lesiona el derecho a recurrir en sede administrativa,
así como el principio de razonabilidad de las sanciones, la demanda también debe
ser estimada en este extremo”.

Ahora bien, es necesario tener en cuenta que el Tribunal Fiscal ha sido reacio a aplicar el
criterio contenido en las sentencias del Tribunal Constitucional cuando emanan de procesos de
amparo señalando que estos aplican únicamente al caso concreto. No obstante, nosotros somos
de la opinión de que, si bien tiene razón en tanto los fallos no serían vinculantes, el Tribunal
Fiscal sí estaría facultado a aplicar tales criterios, no haciendo un control difuso de consti-
tucionalidad, pero sí haciendo una interpretación de las normas conforme a la Constitución.
Si bien la Sentencia recaída en el Expediente N° 04082-2012-PA/TC fue emitida dentro
de un proceso de amparo y el fallo es vinculante únicamente para las partes que forman
parte del proceso, ello no implica que el Tribunal Fiscal se encuentre impedido de adoptar
dicho criterio interpretativo (con respeto a las garantías constitucionales) y emitir fallo
que garantice los derechos y garantías constitucionales (como debido procedimiento,
razonabilidad y proporcionalidad) del contribuyente.

76
 Defensa frente a resoluciones de determinación y resoluciones de multa y otras sanciones

Sostenemos ello sobre la base de los siguientes argumentos.

En la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N° 03741-2004-PA/
TC se estableció como precedente vinculante, respecto del ejercicio de la potestad de
realizar control difuso por parte de los tribunales administrativos u órganos colegiados
de la Administración Pública; que:

“(…) Regla sustancial: Todo tribunal u órgano colegiado de la administración

pública tiene la facultad y el deber de preferir la Constitución e inaplicar una
disposición infraconstitucional que la vulnera maniϐiestamente, bien por la
forma, bien por el fondo, de conformidad con los artículos 38, 51 y 138 de la
Constitución. Para ello, se deben observar los siguientes presupuestos: (1) que
dicho examen de constitucionalidad sea relevante para resolver la controversia
planteada dentro de un proceso administrativo; (2) que la ley cuestionada no sea
posible de ser interpretada de conformidad con la Constitución”.

Sin embargo, posteriormente el Tribunal Constitucional en la sentencia bajo el Expediente

N° 04293-2012-PA/TC dejó sin efectos el precedente vinculante contenido en la sentencia
recaída en el Expediente N° 03741-2004-PA/TC, conforme al cual se autorizaba a todo
tribunal u órgano colegiado de la Administración Pública a inaplicar una disposición
infraconstitucional cuando considere que ella vulnera manifiestamente la Constitución,
sea por la forma o el fondo.
Sobre el particular debemos advertir que el Tribunal Constitucional no establece un nuevo
precedente vinculante que prohíba a los órganos administrativos realizar una interpretación
normativa que priorice las disposiciones constitucionales sobre los dispositivos legales o
infralegales; máxime, si en la misma sentencia, el Tribunal Constitucional señala que los
alcances de su pronunciamiento no enervan las obligaciones derivadas de los artículos
38, 44 y 51 de la Constitución, tanto para los ciudadanos como para la Administración
Pública, en lo que sea pertinente en cada caso concreto.
En ese sentido, sostiene el Tribunal Constitucional, en la sentencia recaída en el Expe-
diente N° 04293-2012-PA/TC, en su considerando 36 que:

“(…) Aún a riesgo de ser redundantes, debe resaltarse el sometimiento de la

Administración Pública a la Constitución, esto es, la obligatoriedad de respetar
durante la tramitación del procedimientos administrativos tanto los derechos
fundamentales como las garantías procesales correspondientes (derecho al
debido procedimiento, derecho a la defensa, etc.) así como de los principios
constitucionales que lo conforman (legalidad, razonabilidad, proporcionalidad,
interdicción de la arbitrariedad, etc.).

77
 Medios de defensa frente a la Sunat

En ese orden de ideas, si bien el Tribunal Fiscal no puede realizar un control difuso
de constitucionalidad, sí podría (y debería) realizar una interpretación conforme a la
Constitución que respete las garantías constitucionales de los contribuyentes, reali-
zando una interpretación de la capitalización de intereses y la aplicación de intereses
moratorios durante la tramitación del procedimiento contencioso acorde al marco
constitucional, como lo hace el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el
Expediente N° 04082-2012-PA/TC y lo exhorta en la sentencia recaída en el Expediente
N° 04293-2012-PA/TC.

78
 CAPÍTULO IV
DEFENSA FRENTE A ÓRDENES DE PAGO

1. ORDEN DE PAGO
La orden de pago es el acto en virtud del cual la Administración exige al deudor tributario
la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la resolución
de determinación, en los casos siguientes:
a) Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
b) Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
c) Por tributos derivados de errores materiales de redacción o de cálculo en las
declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el monto
de la orden de pago, la Administración Tributaria considera la base imponible
del periodo, las pérdidas, los saldos a favor o créditos declarados en periodos
anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos últimos. Para tal efecto
también se considera error:
a. Al originado por el deudor tributario al consignar una tasa inexistente.
b. Tratándose del arrastre de pérdidas, al monto de la pérdida:
i. Que no corresponda con el determinado por el deudor tributario en
la declaración jurada anual del impuesto a la renta correspondiente al
ejercicio en que se generó la pérdida.
ii. Cuyo arrastre se realice incorrectamente en las declaraciones poste-
riores a la declaración a que se refiere el acápite anterior.
d) Tratándose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su obli-
gación o que habiendo declarado no efectuaron la determinación de la misma,
por uno o más periodos tributarios, previo requerimiento para que realicen la
declaración y determinación omitidas y abonen los tributos correspondientes,
dentro de un término de tres (3) días hábiles, de acuerdo al procedimiento
establecido en el artículo siguiente, sin perjuicio de que la Administración
Tributaria pueda optar por practicarles una determinación de oficio.

79
 Medios de defensa frente a la Sunat

e) Cuando la Administración Tributaria realice una verificación de los libros y

registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados.
Las órdenes de pago que emita la Administración, en lo pertinente, tendrán los mismos
requisitos formales que la resolución de determinación, a excepción de los motivos
determinantes del reparo u observación.
En ese sentido, las órdenes de pago deberán contener la siguiente información:
1. El deudor tributario.
2. El tributo y el periodo al que corresponda.
3. La base imponible.
4. La tasa.
5. La cuantía del tributo y sus intereses.
7. Los fundamentos y disposiciones que la amparen.

2. RECLAMACIÓN CONTRA ÓRDENES DE PAGO

Ante la notificación de una orden de pago con la cual el contribuyente no se encuentre
de acuerdo este podrá presentar el recurso de reclamación correspondiente.
Así el artículo 135 del Código Tributario establece como actos reclamables, entre otros,
las órdenes de pago.
Es necesario que al momento de interponer un recurso de reclamación el contribuyente
identifique con claridad cuál es el acto reclamable, pues de no existir tal la eventual
reclamación devendrá en improcedente.
De otro lado, cabe indicar que, de conformidad con el artículo 139 del Código Tributario,
el contribuyente podrá presentar una sola reclamación contra varias órdenes de pago u
otros actos emitidos por la Administración Tributaria que tengan relación directa con la
determinación de la deuda tributaria, siempre que estos tengan vinculación entre sí. Por
el contrario, si los actos reclamados no guardan relación entre sí, el contribuyente deberá
interponer un recurso de reclamación por cada acto cuestionado.
En el supuesto de que el contribuyente presente una reclamación contra varios actos de
diferente naturaleza la Administración deberá requerir la subsanación a efectos de que
el contribuyente presente reclamaciones independientes; caso contrario, es decir, si no
se procede con la subsanación, declarará inadmisible la reclamación.

80
 Defensa frente a órdenes de pago

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00144-7-2017

“Que con fecha 30 de abril de 2015 la recurrente formuló recurso de reclamación
contra las Órdenes de Pago N° 005905-2015 SGRC/GSAT/MLV y 006334-2015 SGRC/
GSAT/MLV, giradas por Impuesto Predial de los trimestres 3 y 4 del año 2014 y
primer trimestre del año 2015 y las Resoluciones de Determinación N° 014850-
2015 SGRC/GSAT/MLV y 015734-2015 SGRC/GSAT/MLV, giradas por Arbitrios
Municipales de los periodos 3 y 4 del año 2014 y 1 del año 2015 (fojas 32 a 35).
Que atendiendo a que los valores reclamados son de distinta naturaleza (reso-
luciones de determinación y órdenes de pago) y no tienen vinculación directa,
correspondía que la recurrente los reclamara en forma independiente, lo que
no hizo.

Que mediante Requerimiento N° 70-2015-SGRYOC-GSAT-MDLV (foja 13), la

Administración requirió a la recurrente a efecto que cumpliera con presentar
escritos independientes, otorgándole para tal efecto el plazo de quince (15) días
hábiles, advirtiéndose del cargo de notiϐicación que obra a foja 12 que dicho
requerimiento fue notiϐicado el 29 de agosto de 2015 en el domicilio ϐiscal de la
recurrente, mediante certiϐicación de la negativa a la recepción, dejando constancia
el notiϐicador, quien consignó sus datos de identiϐicación y ϐirma, que la persona
con quién se entendió la diligencia se negó a ϐirmar, conforme con lo exigido por
el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario, por lo que la anotada diligencia
de notiϐicación se encuentra arreglada a ley.

Que dado que transcurrió el plazo de quince (15) días hábiles otorgado por
la Administración sin que la recurrente cumpliera con presentar recursos de
reclamación independientes, por haber impugnado valores de distinta natu-
raleza y que no tienen vinculación entre sí, conforme a lo previsto por artículo
139 del Código Tributario, la inadmisibilidad declarada por la Administración se
encuentra arreglada a ley, correspondiendo conϐirmar la Resolución de Gerencia
N° 001724-2015-GSAT-MDLV de 30 de octubre de 2015”.

2.1. Requisitos de admisibilidad del recurso de reclamación

- Pago previo de la deuda impugnada
El segundo párrafo de artículo 136 del Código Tributario señala que para inter-
poner reclamación contra la orden de pago es requisito acreditar el pago previo
de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que realice
el pago.
Sobre la constitucionalidad de esta exigencia debemos tener en consideración
dos sentencias del Tribunal Constitucional, las recaídas en los Expedientes
N°s 03741-2004-AA/TC y 03221-2012-PA/TC.

81
 Medios de defensa frente a la Sunat

03741-2004-AA/TC
“Todo cobro que se haya establecido al interior de un procedimiento administra-
tivo, como condición o requisito previo a la impugnación de un acto de la propia
administración pública, es contrario a los derechos constitucionales al debido
proceso, de petición y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por tanto, las normas
que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la publicación de la
presente sentencia”.

03221-2012-PA/TC
“Ahora bien, en cuanto a la aplicación del principio solve et repet, en los alcances
de la Regla Sustancial B de la STC 3741-2004-AA/TC, en el caso de órdenes de pago,
se ha establecido: ‘(…) Regla sustancial B: ‘Todo cobro que se haya establecido al
interior de un procedimiento administrativo, como condición o requisito previo
a la impugnación de un acto de la propia administración pública, es contrario a
los derechos constitucionales al debido proceso, de petición y de acceso a la tutela
jurisdiccional y, por tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden
exigirse a partir de la publicación de la presente sentencia’.

De una primera lectura de dicha regla podría suponerse que el caso de impug-
nación de órdenes de pago se encuentra dentro de sus alcances en tanto acto de
la Administración Tributaria emitido para exigir la cancelación de deuda, sujeta
al pago previo en caso de impugnación; y que en ese sentido, ante una reclama-
ción o apelación en el procedimiento contencioso tributario, la Administración
Tributaria o, de suyo, el Tribunal Fiscal estarían impedidos de requerir el pago
previo de la deuda en estos supuestos, conforme lo dispone el segundo párrafo
del artículo 136 del Código Tributario’.

El Tribunal Constitucional descarta de plano dicha postura, puesto que entender

la referida regla precedente desde una perspectiva meramente literal-formal,
es decir ajena a las circunstancias del caso del cual derivó su creación, llevaría
a desnaturalizarla con el riesgo inminente de extenderla a supuestos que este
Colegiado no quiso prever dentro de sus alcances.

En efecto, este riesgo fue vislumbrado por este Tribunal en la STC 3741-2004-
AA/TC, de ahí que, en sus funds. 2 y 3, fuera cauteloso en precisar el contexto y
las circunstancias que motivaron su decisión, aϐirmando que lo cuestionado en
el referido caso judicial es el cobro por ‘derecho a impugnar’ al contravenir los
derechos de petición y defensa de los ciudadanos. Ello, porque lo cuestionable es
la existencia de un cobro por el solo hecho de impugnar un acto administrativo.
Justamente este tipo de trabas irracionales o condicionantes al ejercicio del dere-
cho de petición y defensa de los ciudadanos en sede administrativa motivó que
el Tribunal Constitucional estableciera el precedente que corresponde aplicarse
a todos los casos que presenten circunstancias idénticas.

82
 Defensa frente a órdenes de pago

De ahí que este Colegiado señalara, en el fund. 24 de la sentencia en comento, lo

siguiente: ‘(...) no cualquier imposibilidad de ejercer tales medios legales para la
defensa produce indefensión reprochable constitucionalmente. Esta solo adquiere
tal relevancia cuando la indefensión se genera en una indebida actuación del
órgano que investiga o juzga al individuo o cuando, como ocurre en autos, se
establecen condicionamientos al ejercicio mismo del derecho de defensa (...)’·

Entonces, se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B de la STC

3741-2004-AA/TC es, a todas luces, distinto al de la impugnación de una orden de
pago, donde la exigencia del pago previo no se origina debido a una tasa condicional
para poder solicitar la revisión del caso, sino más bien debido a la existencia de
una deuda tributaria que el contribuyente tiene el deber de cancelar, conforme
a los supuestos del artículo 78 del Código Tributario.

Más aún, este requisito previo a la impugnación tampoco se origina necesaria-

mente en un acto de la propia Administración pública, sino, antes bien, en la
constatación de una obligación sobre cuya cuantía se tiene certeza, la cual puede
originarse, por ejemplo, cuando media lo declarado por el propio contribuyente
(autoliquidación), supuesto que se constata con mayor claridad en los tres prime-
ros incisos del artículo 78 del Código Tributario. Es así que puede diferenciarse
la naturaleza de una orden de pago de la resolución de determinación, en cuyo
caso sí media un acto de ϐiscalización o veriϐicación de deuda previo, siendo
ϐinalmente la Administración la que termina determinándola. De ahí que se
exima al contribuyente del requisito del pago previo para su impugnación al no
constituir aún una deuda exigible.

En el contexto descrito resulta evidente que las resoluciones administrativas

cuestionadas y la exigencia del pago previo de la deuda tributaria que conllevan
no lesiona derecho fundamental alguno. Por consiguiente, debe desestimarse
la demanda, toda vez que no se acredita en autos la vulneración de los derechos
invocados”.

Estando a las sentencias reseñadas, la exigencia del pago previo de la deuda contenida
en una orden de pago no vulnera los derechos del contribuyente.
Ahora bien, la exigencia del pago previo indicada no es absoluta; por el contrario, tiene
una excepción. Así, el pago previo no será exigible en el caso establecido en el numeral 3
del inciso a) del artículo 119 del Código Tributario, es decir, cuando medien circunstancias
que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre que la reclamación
se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificada la orden
de pago.
Entre los supuestos de lo que no corresponde exigir el pago previo de la deuda impugnada
contenida en una orden de pago, por existir circunstancias que evidencian la improce-
dencia de la cobranza tenemos, entre otros, los siguientes:

83
 Medios de defensa frente a la Sunat

1. Cuando debiendo emitirse una resolución de determinación se emite una orden

de pago que se reclama dentro de los veinte (20) días.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01832-2-2008

“Que de lo expuesto, se advierte que el importe por el cual fue emitido el valor
impugnado no corresponde a la liquidación efectuada por la recurrente, sino a
la reliquidación realizada por la Administración, que reconoció parcialmente los
montos declarados por la recurrente para determinar el impuesto.

Que en tal sentido, a fin de acotar la deuda contenida en el referido valor, la

Administración no debió emitir una orden de pago sino una resolución de
determinación observando los requisitos establecidos en el artículo 77 del
Código Tributario; sin embargo, en la orden de pago materia de análisis no
se detalla el motivo por el cual se desconoció la autoliquidación efectuada
por la recurrente.

Que de acuerdo a lo dispuesto en el segundo párrafo artículo 109 del Código

Tributario, sustituido por el Decreto Legislativo N° 953, los actos de la Adminis-
tración Tributaria son anulables, entre otros, cuando son dictados sin observar
lo previsto en el artículo 77, agregando que los actos anulables serán válidos
siempre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le
correspondía emitir el acto.

Que la Resolución de Intendencia N° 1150140000353/SUNAT (folios 64 y 65),

señala que se emitió el valor impugnado sobre la base de la reliquidación a favor
de la declaración efectuada mediante PDT 678 -Renta Anual 2001 con N° de Orden
48395033, en tanto consideró como saldo a favor de ejercicio anterior el pago
indebido efectuado mediante Boleta de Pago 1662 con N° de Orden 20724397 y
no se actualizó dicho saldo conforme con lo señalado por el Decreto Legislativo
N° 797.

Que de lo expuesto, se concluye que la Administración, al señalar en la resolución

de intendencia apelada el motivo de por el cual desconoció la determinación
efectuada por la recurrente así como el detalle de la determinación efectuada,
convalidó la omisión relativa al cumplimiento de los requisitos previstos en el
artículo 77 del Código Tributario, por lo que al constituir el valor impugnado
una resolución de determinación, la recurrente podía presentar reclamación
contra dicho valor dentro del plazo de ley sin acreditar el pago previo de la deuda
reclamada de conformidad con lo dispuesto por el artículo 136 del citado código.

Que según se advierte de autos, la reclamación fue presentada dentro del plazo
de 20 días hábiles de notiϐicado el valor reclamado, por lo que no procedía que la
Administración requiriera a la recurrente el pago previo de la deuda impugnada
como requisito de admisibilidad de la reclamación”.

84
 Defensa frente a órdenes de pago

2. Cuando se ha presentado declaración rectificatoria anterior a la orden de pago.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00673-2-2003

“De acuerdo con lo dispuesto por los artículos 119 y 136 del Texto Único Orde-
nado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF,
para interponer reclamación contra una orden de pago es requisito el pago de
la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que se realice el
pago, excepto cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza
sería improcedente.

La Resolución de Intendencia N° 126-4-00520/SUNAT emitida el 29 de diciembre

de 2001 declaró la inadmisibilidad de la reclamación formulada contra la Orden
de Pago N° 123-01-0011371, al haber sido reclamada sin acreditar el pago previo
de la misma.

Cabe indicar que dicho valor se emitió en virtud de lo dispuesto por el numeral 1
del artículo 78 del Código Tributario, tomando como base la declaración jurada
original correspondiente al mes de junio de 2001.

Sin embargo, antes de la notiϐicación de la citada orden de pago, con fecha 5 de

setiembre de 2001 la recurrente presentó declaración jurada rectiϐicatoria For-
mulario 621 - PDT con N° de Orden 55357525, disminuyendo la deuda tributaria
declarada originalmente de la suma de S/ 1,037.00 a S/ 987.00, la cual según
señala la recurrente habría sido cancelada.

En atención a lo expuesto, existen circunstancias que evidencian que la cobranza

sería improcedente, por lo que corresponde que este Tribunal revoque la inadmi-
sibilidad de la apelada, asimismo en aplicación del principio de economía procesal,
procede pronunciarse sobre el asunto de fondo controvertido al contarse con la
información para ello”.

3. Cuando exista un fraccionamiento

Resolución del Tribunal Fiscal N° 06270-4-2004

“Que las Órdenes de Pago N°s 0710010003064 a 0710010003068 fueron giradas
por la omisión al pago del Impuesto General a las Ventas de los meses de agosto,
setiembre, octubre y diciembre de 2000 y del Impuesto a la Renta del ejercicio
2000, en base a lo consignado en las declaraciones juradas rectiϐicatorias, pre-
sentadas mediante PDT 676 Renta Anual 2000 con N° de Orden 09001022 y PDT
621 IGV Renta Mensual con N°s de Orden 9020346, 9020350, 9020347 y 9000461
(folios 281 a 286), las que al determinar una mayor obligación surtieron efectos
con su sola presentación, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 88 del
Código Tributario;

85
 Medios de defensa frente a la Sunat

Que corre en autos copia de la Resolución de Intendencia N° 0710170000976 del

29 de mayo de 2003 (folios 305 a 309), que aprobó el fraccionamiento tributario
solicitado por la recurrente al amparo de lo establecido por el artículo 36 del
Código Tributario;
Que de la revisión del anexo adjunto a la citada resolución (folio 307), se aprecia que
la recurrente acogió al citado fraccionamiento, entre otras, las deudas tributarias
contenidas en las Órdenes de Pago N°s 0710010003064 a 0710010003068, esto es,
las mismas deudas materia de impugnación, por lo que al existir circunstancias
que acreditarían la improcedencia del cobro de dichos valores, corresponde que
la Administración Tributaria emita pronunciamiento en primera instancia sin
la exigencia del pago previo”.

2.2. Plazo para interponer el recurso de reclamación

Las reclamaciones se presentarán en el término improrrogable de veinte (20) días hábiles
computados desde el día hábil siguiente a aquel en que se notificó el acto o resolución recurrida.
Es necesario tener en cuenta que a los plazos indicados en el Código Tributario para interpo-
ner el recurso de reclamación se deberá agregar el término de la distancia que corresponda,
de conformidad con el artículo 146 de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
De acuerdo al numeral 146.1 del artículo 146 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N° 27444, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto
Supremo N° 004-2019-JUS, al cómputo de los plazos establecidos en el procedimiento
administrativo, se agrega el término de la distancia previsto entre el lugar de domicilio
del administrado dentro del territorio nacional y el lugar de la unidad de recepción más
cercana a aquel facultado para llevar a cabo la respectiva actuación.
Mediante la Resolución Administrativa N° 288-2015-CE-PJ se aprobó el Reglamento
de Plazos de Término de la Distancia y Cuadro General de Términos de la Distancia.
Lo mencionado en los párrafos precedentes ha sido recogido por el Tribunal Fiscal, entre
otras, en las siguientes resoluciones:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 13237-2-2013

“Que de otro lado, el artículo 135 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N° 27444, aplicable supletoriamente al amparo de la Norma IX del
Título Preliminar del Código Tributario, prevé que al cómputo de los plazos
establecidos en el procedimiento administrativo se agrega el término de la dis-
tancia previsto entre el lugar de domicilio del administrado dentro del territorio
nacional y el lugar de la unidad de recepción más cercana a aquel facultado para
llevar a cabo la respectiva actuación, precisando que el cuadro de términos de
la distancia es aprobado por la autoridad competente.

86
 Defensa frente a órdenes de pago

Que al respecto, se tiene que el Cuadro General de Términos de la Distancia fue

aprobado por la Comisión Ejecutiva del Poder Judicial, mediante Resolución
Administrativa N° 1325-CME-PJ de 6 de noviembre de 2000, publicada el 13 de
noviembre de ese mismo año, estableciendo respecto del Distrito Judicial de
San Martín el término de la distancia de 2 días entre la provincia de San Martín,
capital Tarapoto, y la provincia de Alto Amazonas - Yurimaguas, Loreto.

Que en el caso de autos se advierte que el 6 de febrero de 2013 la Administración

emitió la Resolución de Oϐicina Zonal N° 1840120002437/SUNAT, folio 20, que
dispuso el cierre temporal del establecimiento del recurrente, ubicado en ‘Cal.
Teniente Zecada N° 1081, distrito de Yurimaguas, provincia de Alto Amazonas,
departamento de Loreto’, por un periodo de 3 días calendario.

Que de la constancia de notiϐicación de la citada Resolución de Oϐicina Zonal

N° 1840120002437/SUNAT, folio 19, se aprecia que fue notiϐicada el 8 de febrero
de 2013 en el domicilio ϐiscal del recurrente, mediante acuse de recibo, de con-
formidad con lo previsto por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario,
siendo que el recurso de reclamación fue interpuesto el 16 de febrero de 2013,
folios 5 a 8.

Que si bien la reclamación fue presentada por la recurrente con posterioridad

al plazo de 5 días hábiles establecido en el numeral 2 del artículo 137 del Código
Tributario, antes citado, conforme con el criterio establecido por este Tribunal
en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N° 3792-10-2013,
N° 04012-1-2008 y N° 03180-1-2007, en aplicación del artículo 135 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, debe añadirse al plazo el término de
la distancia cuando en el lugar en el que se notiϐica al contribuyente no exista
oϐicina de la Administración.

Que en tal sentido, toda vez que en la provincia de Alto Amazonas, donde se
encuentra ubicado el domicilio - ϐiscal del recurrente, en el cual fue notiϐicada
la anotada Resolución de Oϐicina Zonal N° 1840120002437/SUNAT, no existe
oϐicina de la Administración, correspondía aplicar el término de la distancia, que
en el caso de la provincia de Alto Amazonas a la provincia de Tarapoto, donde
se encuentra ubicada la sede de la Oϐicina Zonal de San Martín de la Sunat en la
cual debía presentar el recurso de reclamación, es de 2 días.

Que en consecuencia, al agregarse 2 días calendario al referido plazo para

interponer el recurso de reclamación, establecido en el segundo párrafo del
artículo 137 del Código Tributario, el recurso presentado por el recurrente el
16 de febrero de 2012 contra la Resolución de Oϐicina Zonal N° 1840120002437/
SUNAT, debe ser admitido a trámite, al haberse interpuesto dentro del plazo de
ley, correspondiendo revocar la resolución apelada”.

87
 Medios de defensa frente a la Sunat

2.3. Subsanación de los requisitos de admisibilidad

Ante la presentación de un recurso de reclamación con defectos de forma en cuanto a los
requisitos de admisibilidad, la Administración Tributaria notificará al reclamante para
que, dentro del término de quince (15) días hábiles, subsane las omisiones que pudieran
existir cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión
a trámite.
Vencido dicho término sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la
reclamación, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales, en cuyo caso la Admi-
nistración Tributaria podrá subsanarlas de oficio.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 10946-10-2017

“Que de autos se aprecia que mediante Requerimiento N° 0760550006649, la
Administración solicitó a la recurrente que dentro del plazo de 15 día hábiles
cumpliera con presentar recurso fundamentado de reclamación, citando para
tal efecto el artículo 137 del Código Tributario y al considerar que la recurrente
no cumplió con lo requerido dentro del mencionado plazo, declaró inadmisible
el recurso presentado.

Que no obstante, de la revisión del referido escrito de reclamación, se aprecia

que la recurrente sí fundamentó su pedido, alegando no contar con la liquidez
para efectuar el pago del valor por lo que solicitaba que se declare extinguida la
deuda, lo que implica que pretendía que se dejase sin efecto el valor, conforme
lo ratiϐica en su recurso de apelación.

Que por tal motivo, no correspondía que la Administración le requiriese que

presentara escrito fundamentado y en tal sentido, procede revocar la resolución
apelada a efecto que emita pronunciamiento sobre la reclamación formulada”.

Finalmente, el último párrafo del artículo 140 del Código Tributario señala que cuando
se haya reclamado mediante un solo recurso dos o más resoluciones de la misma natu-
raleza y alguna de estas no cumpla con los requisitos previstos en la ley, el recurso será
admitido a trámite solo respecto de las resoluciones que cumplan con dichos requisitos,
declarándose la inadmisibilidad respecto de las demás.

2.4. Medios probatorios extemporáneos

El derecho de ofrecer y/o presentar pruebas para que sean valoradas dentro del proce-
dimiento de reclamación forma parte de derecho de defensa, no obstante, cuando estas
hubieran sido requeridas durante el procedimiento de fiscalización y no hubieran sido
presentadas por el contribuyente, en principio, no serán aceptadas si se presentan en la
etapa de la reclamación.

88
 Defensa frente a órdenes de pago

Así, el artículo 141 del Código Tributario señala que no se admitirá como medio probatorio
bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante
el proceso de verificación o fiscalización no ha sido presentado y/o exhibido, salvo que:
(i) El deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa, o
(ii) Acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presenta-
das actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera
u otra garantía por dicho monto que la Administración Tributaria establezca
por resolución de Superintendencia, actualizada hasta por nueve (9) meses o
doce (12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como
consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia o veinte
(20) días hábiles tratándose de la reclamación de resoluciones de multa que
sustituyan a aquellas que establezcan sanciones de comiso de bienes, interna-
miento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina
de profesionales independientes, posteriores de la fecha de la interposición de
la reclamación. Lo señalado en este párrafo no es aplicable si no se ha deter-
minado importe a pagar en el acto administrativo impugnado, supuesto en el
cual, no corresponde exigir ni la cancelación del monto reclamado vinculado
con las pruebas presentadas ni la presentación de carta fianza, ni que el deudor
tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa.
Cabe indicar que, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, el hecho de
que la omisión no se genera por causa atribuible al recurrente, este deberá acreditar que
la omisión no fue por su causa.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 14814-3-2014

“Que conjuntamente con el escrito ampliatorio de su recurso de reclamo de 25
abril de 2005, la recurrente ha presentado copia de diversos comprobantes de
pago a ϐin de desvirtuar el presente reparo (folios 474 a 566).

Que al respecto, según lo disponía el artículo 141 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, modiϐicado
por el Decreto Legislativo N° 953, no se admitiría como medio probatorio, bajo
responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria
durante el proceso de veriϐicación o ϐiscalización, no hubiera sido presentado y/o
exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por
su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas
presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta ϐianza bancaria o
ϐinanciera por dicho monto, actualizada hasta por seis (6) meses o nueve (9)
meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia
de la aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores a la fecha
de la interposición de la reclamación.

89
 Medios de defensa frente a la Sunat

Que en el presente caso, conforme con lo dispuesto por el artículo 141 del Código
Tributario, al haberse requerido dicha documentación durante el procedimiento
de ϐiscalización, y toda vez que la recurrente se limitó a señalar que la omisión a
la presentación de la misma se debió por causas ajenas a su voluntad, no habiendo
acreditado los supuestos para la admisión de medios probatorios extemporáneos,
no correspondía que tales pruebas fueran merituadas por la Administración tal
como se indicó en la resolución apelada (folio 572).

Que estando a lo antes expuesto, y toda vez que la recurrente no cumplió con
presentar durante el procedimiento de ϐiscalización los comprobantes de pago
detallados en el Anexo N° 02 del Resultado al Requerimiento N° 00166687, que
sustentan el derecho a utilizar el crédito ϐiscal de los meses de febrero a mayo,
julio, agosto y octubre de 2001, procede mantener los reparos materia de análisis
al haber sido formulados de acuerdo a ley, y por ende conϐirmar la apelada en
este extremo”.

De otro lado, se debe tener en cuenta que el monto a pagar o afianzar para la aceptación
de medios probatorios que no fueron presentados durante la fiscalización debe cubrir
solo la parte de la deuda que pretende ser desvirtuada mas no el total de la deuda
impugnada, conforme ha sido señalado por el propio Tribunal Fiscal en la Resolución
N° 330-2-2000.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00330-2-2000

“Que el artículo 141 del Código Tributario, establece que no se aceptará como
medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la
Administración durante el proceso de veriϐicación o ϐiscalización no hubiera sido
presentado o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se
generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado actualizado
a la fecha de pago o presente carta ϐianza bancaria o ϐinanciera por el monto de
la deuda actualizada hasta por 6 meses posteriores a la fecha de la interposición
de la reclamación;

Que el mencionado artículo, atendiendo a su ratio legis debe ser entendido en el

sentido que el monto que está obligado a pagar o aϐianzar es el de la deuda que
pretende ser desvirtuada mediante la prueba que se ofrece, mas no el total de
la deuda impugnada”.

Ahora, para considerar un medio probatorio como extemporáneo, corresponde que este
haya sido requerido por la Administración durante el proceso de verificación o fiscali-
zación y que este no hubiera sido exhibido, lo que no sucede cuando el requerimiento
es formulado de forma genérica, sin que se detalle en sus resultados los documentos

90
 Defensa frente a órdenes de pago

específicos que a juicio de la Administración debieron ser presentados por el con-

tribuyente, por lo que en dicho caso no resulta aplicable el artículo 141 del Código
Tributario, más aún cuando aquella no ha sustentado las razones por las que considera
que los documentos presentados por el contribuyente en el periodo de fiscalización
no demostrarían lo señalado por este último, criterio contenido en la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 6738-3-2004.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 6738-3-2004

“Que en efecto, al resolver la reclamación mediante la Resolución de Intendencia
N° 055-4-03169/SUNAT, la Administración levantó los reparos que dieron origen
al ofrecimiento del medio probatorio y a la carta ϐianza bancaria; sin embargo,
con fecha 6 de marzo del 2000, la Ejecutora Coactiva de la Intendencia Regional
Arequipa emitió la Resolución N° 05107004241, en la que se ordena que al haberse
expedido la citada Resolución de Intendencia, que declara procedente en parte la
reclamación interpuesta, y en razón de encontrarse dentro del procedimiento de
ejecución de garantías, se requiere al Banco Interamericano de Finanzas (BIF)
a ϐin que cumpla con el pago de la Carta Fianza N° 2805.00 hasta por la suma de
S/ 531,667.00 debiendo emitir para tal efecto el respectivo cheque de gerencia;
lo que se efectúa según Acta de Recepción del 23 de marzo del 2000;

Que el artículo 141 del Código Tributario, establece que no se aceptará como
medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la
Administración durante el proceso de veriϐicación o ϐiscalización no hubiera sido
presentado o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se
generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado actualizado
a la fecha de pago o presente carta ϐianza bancaria o ϐinanciera por el monto de
la deuda actualizada hasta por 6 meses posteriores a la fecha de la interposición
de la reclamación”.

Ahora, conforme ha sido señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 11160-8-2014,

en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo
impugnado, a fin de que la Administración Tributaria admita los medios probatorios pre-
sentados en la instancia de reclamación que, a pesar de haber sido requeridos, no fueron
presentados en el procedimiento de verificación o fiscalización, corresponde exigir al
deudor tributario el cumplimiento de lo previsto por el artículo 141 del Código Tribu-
tario, siendo que a efectos de admitir medios probatorios en etapa de reclamación o de
apelación que habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no
fueron presentados durante la fiscalización o verificación o en instancia de reclamación,
según corresponda, únicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la
omisión no se generó por su causa.

91
 Medios de defensa frente a la Sunat

Resolución del Tribunal Fiscal N° 11160-8-2014

“En los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto
administrativo impugnado, a ϐin que la Administración Tributaria admita los
medios probatorios presentados en la instancia de reclamación que, a pesar de
haber sido requeridos, no fueron presentados en el procedimiento de veriϐicación
o ϐiscalización, corresponde exigir al deudor tributario el cumplimiento de lo
previsto por el artículo 141 del Código Tributario.

(…)

A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamación o de apelación

que habiendo sido requeridos por la Administración en la etapa respectiva, no
fueron presentados durante la ϐiscalización o veriϐicación o en instancia de recla-
mación, según corresponda, únicamente puede exigirse al deudor tributario que
acredite que la omisión no se generó por su causa”.

2.5. Plazo para resolver las reclamaciones

La Administración Tributaria debe resolver las reclamaciones dentro del plazo máximo
de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presen-
tación del recurso de reclamación.
Tratándose de reclamaciones que sean declaradas fundadas o de cuestiones de puro
derecho, la Administración Tributaria podrá resolver las mismas antes del vencimiento
del plazo probatorio.
Cuando la Administración requiera al interesado para que dé cumplimiento a un trámite,
el cómputo de los referidos plazos se suspende, desde el día hábil siguiente a la fecha de
notificación del requerimiento hasta la de su cumplimiento.
Finalmente, tener en cuenta que, al amparo del artículo 144 del Código Tributario , ante el
incumplimiento de la Administración al resolver el recurso de reclamación dentro de los
plazos antes indicados, el recurrente podrá dar por denegada su reclamación e interponer
el recurso de apelación correspondiente.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01137-Q-2014

“Que conforme con el artículo 142 del citado código, la Administración resolverá
las reclamaciones dentro del plazo máximo de 9 meses, incluido el plazo proba-
torio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación.
Que por su parte, según el numeral 2 del artículo 144 del referido código, cuando se
formule una reclamación ante la Administración y esta no notiϐique su decisión en

92
 Defensa frente a órdenes de pago

los plazos previstos en el artículo 142, el interesado puede considerar desestimada

la reclamación, pudiendo interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, si se trata
de una reclamación y la decisión debía ser adoptada por un órgano respecto del
cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal.

Que según el numeral 108 del anexo del glosario de fallos empleados por el Tri-
bunal Fiscal aprobado mediante Acta de Reunión de Sala Plena N° 2009-19 de 26
de octubre de 2009 y modiϐicado por Actas de Reunión de Sala Plena N° 2010-06
de 17 de mayo de 2010 y N° 2013-31 de 21 de octubre de 2013, ‘Cuando se pre-
senta una queja por la demora en resolver un recurso impugnativo o solicitud
no contenciosa’, la queja se declarará improcedente.

Que de la revisión del escrito de queja se aprecia que el quejoso cuestiona que
la Administración no haya resuelto la reclamación que alega haber interpuesto
contra la resolución ϐicta denegatoria de su solicitud de prescripción de deudas
tributarias, esto es, cuestiona la demora de la Administración en resolver su
recurso de reclamación contra la denegatoria ϐicta de la citada solicitud.

Que conforme con las disposiciones del Código Tributario antes citadas, en caso que
la Administración no hubiera resuelto en el plazo de 9 meses el referido recurso
de reclamación presentado según lo señalado por el quejoso, este puede darlo por
denegado y formular recurso de apelación contra la resolución ϐicta denegatoria,
no siendo la queja la vía pertinente para cuestionar la falta de pronunciamiento
alegada; en tal sentido, de acuerdo con el numeral 108 del anexo del Glosario de
fallos antes glosado, la queja resulta improcedente”.

Modelo de recurso de reclamación

SUMILLA: RECURSO DE RECLAMACIÓN

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT

____________________ con Registro Único de Contribuyente N° ________________ y domicilio fiscal en

___________________, distrito de ______________, provincia y departamento de Lima, debidamente repre-
sentada por su gerente general ____________, identificado con Documento Nacional de Identidad N° _________
y domicilio procesal en ___________ distrito de ______________, provincia y departamento de Lima, ante us-
tedes nos presentamos y decimos que:

Con fecha ______ hemos sido notificados con la Orden de Pago, emitida por ______________________.

En ese sentido, no encontrándonos de acuerdo con la deuda contenida en los valores mencionados, dentro del pla-
zo de ley y al amparo de los artículo 135 del Código Tributario y siguientes, presentamos RECURSO DE RECLA-
MACIÓN CONTRA LA ORDEN DE PAGO.

Sustentamos el presente recurso de reclamación en los siguientes fundamentos de hecho y de derecho.

93
 Medios de defensa frente a la Sunat

FUNDAMENTOS DE HECHO:

Se indican los principales hechos suscitados en torno a los valores reclamados y/o en torno al procedimiento
de fiscalización, como inicio de fiscalización, tributos fiscalizados, periodos fiscalizados, conclusiones de la fis-
calización y reparos terminados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO:

Se indica el sustento legal que ampara la pretensión del contribuyente. Por ejemplo, si lo que se discute es la
deducibilidad de un gasto, se debería citar el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y como sobre la base
del artículo mencionado, a criterio del contribuyente el gasto sí resulta deducible.
Asimismo, se indica las razones por las cuales se considera que la cobranza devendría en improcedente a efec-
tos de no efectuar el pago previo.

POR TANTO:

Solicitamos admitir a trámite el presente recurso de reclamación y en su oportunidad declararlo FUNDADO

PRIMER OTROSÍ DECIMOS QUE:

Adjuntamos los siguientes documentos:

Se detallan todos los documentos que se adjunten al recurso de reclamación como pueden ser, sin ser obligato-
rios, copia del DNI del representante legal, copia de vigencia de poder, copia de valores impugnados, entre otro, así
como otros medios probatorios (permitidos) que el contribuyente considera que respalden su posición.

Lima, ____ de ___________ de 2019

________________________
Gerente General

3. RECURSO DE APELACIÓN CONTRA LA RESOLUCIÓN DE

INTENDENCIA QUE RESUELVE LA RECLAMACIÓN PRE-
SENTADA CONTRA UNA ORDEN DE PAGO
El recurso de apelación, regulado en el Código Tributario, permite al contribuyente recu-
rrir a una segunda administrativa cuando su recurso de reclamación no le es favorable
o cuando la Administración no lo resuelve dentro del plazo establecido por la norma.

3.1. Presentación de la apelación

De conformidad con el artículo 145 del Código Tributario el recurso de apelación deberá
ser presentado ante el órgano que dictó la resolución apelada el cual, solo en el caso de
que se cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos para este recurso, elevará

94
 Defensa frente a órdenes de pago

el expediente al Tribunal Fiscal dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la
presentación de la apelación.
En caso de que el órgano ante el cual se presentó la apelación no eleve el recurso de
apelación dentro del plazo establecido por la norma, el contribuyente podrá interponer
una queja ante el Tribunal Fiscal.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 05209-Q-2014

“Que en el caso de autos, la quejosa cuestiona que la Administración no haya elevado
su recurso de apelación presentado el 16 de abril de 2014 contra la Resolución
de Intendencia N° 0260250001747/SUNAT, que declaró nulas las Resoluciones
de Intendencia N° 0230200018845/SUNAT y 0230200018847/SUNAT, que a su
vez declararon procedente la solicitud de prescripción presentada por la que-
josa con Expediente N° 0002D110E-2012-257641-2 (fojas 6 a 15) y sin objeto el
pronunciamiento respecto de dicha solicitud (fojas 2 a 5).
Que sobre el particular la Administración ha informado que el escrito presentado
por la quejosa el 16 de abril de 2014 fue caliϐicado como recurso de revisión
por lo que estimó que resultaba competente para emitir pronunciamiento la
Superintendencia Nacional Adjunto Operativo, sin embargo, contrariamente a
lo expresado por la Administración, de la revisión de las normas detalladas en
los considerandos precedentes y conforme a lo resuelto en las Resoluciones del
Tribunal Fiscal N° 10117-4-2013 y 01298-11-2012, el citado escrito caliϐica como
un recurso de apelación, siendo competente para emitir pronunciamiento sobre
el mismo las Salas Especializadas de este Tribunal.
Que según se veriϐica del Sistema de Información del Tribunal Fiscal
(SITFIS) a la fecha, la Administración no ha cumplido con elevar a este Tri-
bunal el recurso de apelación formulado contra la Resolución de Intendencia
N° 0260250001747/SUNAT, a pesar de haber transcurrido en exceso el plazo
legal previsto, por lo que corresponde declarar fundada la queja presentada
y, en consecuencia, ordenar a la Administración que en un plazo no mayor de
diez (10) días hábiles, contado a partir del día siguiente de la notiϐicación de
la presente resolución, cumpla con elevarla o declararla inadmisible en el caso
que no reúna los requisitos de admisibilidad previstos por el artículo 146 del
Código Tributario, de ser el caso”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01854-Q-2015

“Que el artículo 145 del referido Código, establece que el recurso de apelación
deberá ser presentado ante el órgano que dictó la resolución apelada, el cual solo
en caso que dicho recurso cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos,
elevará el expediente al Tribunal Fiscal en el plazo de 30 días hábiles siguientes
a la presentación de la apelación.

95
 Medios de defensa frente a la Sunat

Que obra en autos de fojas 1 a 4, copia del recurso de apelación presentado por
la quejosa el 14 de noviembre de 2014 contra la Resolución Gerencial de Rentas
N° 323-2014-GR-MDSA, que declaró improcedente su solicitud de exoneración
de pago del Impuesto Predial, a fojas 11 y 12.

Que de la revisión del Sistema de Información del Tribunal Fiscal - SITFIS, se aprecia
que a la fecha la Administración no ha elevado la apelación antes mencionada, no
obstante haber transcurrido el plazo establecido por el artículo 145 del Código
Tributario, por lo que corresponde declarar fundada la queja, debiendo aquella,
previa veriϐicación del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad, elevar
en original el expediente del recurso de apelación presentado por la quejosa el
14 de noviembre de 2014 conjuntamente con sus antecedentes”.

3.2. Aspectos impugnables en la apelación

De acuerdo al artículo 147 del Código Tributario, al interponer apelación ante el Tribunal
Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que
hubieran sido incorporados por la Administración al resolver la reclamación.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 0177-1-2000

“De otro lado, si bien la recurrente en su recurso de reclamación impugnó la dife-
rencia de ingresos por alquileres en ningún extremo de dicho recurso expuso que
el tipo de cambio aplicado por la Administración fuera erróneo, por lo que resulta
de aplicación lo establecido por el artículo 147 del Código Tributario aprobado
por Decreto Legislativo N° 773, conforme al cual al recurrente al interponer
apelación no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que
no ϐigurando en la resolución de determinación, hubieran sido incorporados
por la Administración al resolver la reclamación, en tal sentido al no darse este
último supuesto en el presente caso, procede mantener el reparo en lo referente
al indicado tipo de cambio, máxime siendo el que correspondía de acuerdo a ley”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00271-1-2015

“Que el artículo 147 del Código Tributario dispone que al interponer apelación
ante el Tribunal Fiscal, la recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó
al reclamar, a no ser que, no ϐigurando en la orden de pago o resolución de la
Administración Tributaria, hubieran sido incorporados por esta al resolver la
reclamación.

Que como se desprende de lo antes expuesto, en la etapa de reclamo la recu-

rrente no planteó su desacuerdo respecto del costo considerado como decla-
rado y contabilizado, que fue imputado al Proyecto Sulfuros Primarios Cerro

96
 Defensa frente a órdenes de pago

Verde, a pesar de haber sido un aspecto analizado y considerado en la etapa de

ϐiscalización, por lo que al amparo del artículo 147 del Código Tributario, no
procede que esta instancia emita pronunciamiento sobre hechos que no fueron
advertidos en la etapa de reclamación”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01529-5-2017

“Que respecto de lo alegado por la recurrente en el sentido que el 21 de marzo
de 2016 habría pagado la multa, y que al realizar dicha transacción incurrió en
un error en el código de tributo, por lo que el 5 de diciembre de 2016 presentó
su solicitud de reconocimiento de pago con error, debe indicarse que ello no
fue alegado en la etapa de reclamación, por lo que no corresponde emitir pro-
nunciamiento al respecto en aplicación de lo establecido en el artículo 147 del
Código Tributario, según el cual al interponer apelación ante el Tribunal Fiscal, la
recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, a no ser que
no ϐigurando en la orden de pago o resolución de la Administración Tributaria,
hubieran sido incorporados por esta al resolver la reclamación, lo que no ocurre
en el presente caso”.

3.3. Requisitos de admisibilidad de la apelación

La apelación de la resolución ante el Tribunal Fiscal deberá formularse dentro de los quince
(15) días hábiles siguientes a aquel en que efectuó su notificación, mediante un escrito
fundamentado. Tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como consecuencia
de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para apelar será de
treinta (30) días hábiles siguientes a aquel en que se efectuó la notificación.
El administrado deberá afiliarse a la notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal.
Para interponer la apelación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la
parte que constituye el motivo de la apelación, pero para que esta sea aceptada, el ape-
lante deberá acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en
que se realice el pago.
La apelación será admitida vencido el plazo señalado en el primer párrafo, siempre que se
acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de
pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada
hasta por doce (12) meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación, y se
formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquel
en que se efectuó la notificación.
La referida carta fianza debe otorgarse por un periodo de doce (12) meses y renovarse
por periodos similares dentro del plazo que señale la Administración Tributaria.

97
 Medios de defensa frente a la Sunat

La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolu-
ción apelada, o si esta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas
por la Administración Tributaria. Los plazos señalados en doce (12) meses variarán a
dieciocho (18) meses tratándose de la apelación de resoluciones emitidas como conse-
cuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, y a veinte (20) días
hábiles tratándose de apelación de resoluciones emitidas contra resoluciones de multa
que sustituyan comiso, internamiento de bienes o cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes.

Resolución del Tribunal Fiscal 2438-10-2016

“Que de acuerdo con lo señalado por este Tribunal en las Resoluciones N° 012060-
3-2009 y 02142-8-2013, entre otras, el plazo de seis (6) meses previsto por el
artículo 146 del Código Tributario es de caducidad.

(…)

Que toda vez que la apelación cont ra la Resolución de Intendencia

N° 0260150003332/SUNAT fue interpuesta vencido el plazo de caducidad a que
se reϐiere el artículo 146 del Código Tributario, no procedía que la Adminis-
tración admitiera a trámite el citado recurso de apelación, ni que requiriese el
pago previo de la deuda apelada, por lo que lo alegado en sentido contrario no
resulta atendible”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 11526-4-2009

“En tal entendido, debe interpretarse que cuando el referido artículo 146 prevé
que para admitir a trámite la apelación formulada en forma extemporánea se debe
acreditar el pago o aϐianzamiento de la totalidad de la deuda tributaria apelada,
alude a la deuda contenida en los valores que establecen deuda y no a aquellos
relativos a la determinación de saldo a favor, como es el caso de las resoluciones
de determinación que lo establecen, pues respecto de estas no cabría requerir
el pago de deuda alguna, así como de las resoluciones de multa giradas por
infracciones vinculadas a ellas, en la medida que se sustentan en estas últimas.
Por lo tanto, si la resolución apelada extemporáneamente está referida tanto a
valores que establecen deuda tributaria como a valores que determinan saldo
a favor del contribuyente, y el recurrente no acredita el pago o aϐianzamiento
de la totalidad de la deuda apelada de acuerdo con lo que se entiende por esta
última según lo antes precisado, procederá admitir la apelación en el extremo
de aquellos valores relativos a la determinación de saldo a favor.
Esta interpretación además es coherente con el principio de proporcionalidad,
según el cual, entre diversas medidas que impliquen la afectación de los derechos

98
 Defensa frente a órdenes de pago

fundamentales de los administrados debe optarse por la que resulte menos

limitativa para estos, como es el acceso a la justicia, siendo que en el caso en
particular lo menos restrictivo para el derecho del recurrente será admitir a
trámite parcialmente el recurso de apelación, lo que no impedirá que se siga la
cobranza de la deuda determinada que habría quedado ϐirme”.

Informe N° 005-2013-SUNAT/4B0000
“Se admitirá a trámite el recurso de apelación de las resoluciones que resuelven las
solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria,
con excepción de las que resuelven las solicitudes de devolución, interpuesto con
posterioridad al vencimiento del plazo de quince (15) días hábiles a que se reϐiere
el primer párrafo del artículo 146 del TUO del Código Tributario, siempre que se
formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente
a aquel en que se efectuó la notiϐicación certiϐicada de la resolución apelada”.

3.4. Subsanación de los requisitos de admisibilidad de la apelación

En caso de advertir la omisión de requisitos de admisibilidad, la Administración Tributaria
notificará al apelante para que dentro del término de quince (15) días hábiles subsane
las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelación no cumpla con los
requisitos para su admisión a trámite.
Vencidos dichos términos sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible
la apelación.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 05242-10-2014

“Que en la citada Resolución N° 00451-5-2009, este Tribunal señaló que la
recurrente había interpuesto el recurso de apelación contra la Resolución de
Intendencia N° 025-014-0001674/SUNAT fuera del plazo de quince (15) días
previsto en el artículo 146 del Código Tributario, no obstante el Requerimiento
N° 0250550001529 mediante el cual la Administración requirió a la recurrente
el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria impugnada extemporánea-
mente a efecto de admitir a trámite su recurso, no había señalado expresamente la
posibilidad de presentar carta ϐianza bancaria o ϐinanciera, por lo que al amparo
del numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario y en aplicación del numeral
13.1 del artículo 13 de la Ley N° 27444 - Ley del Procedimiento Administrativo
General, procedió a declarar la nulidad del Requerimiento N° 0250550001529 y
de la Resolución de Intendencia N° 025-015-0000133/SUNAT.

99
 Medios de defensa frente a la Sunat

Asimismo, remitió los actuados a la Administración en el extremo referido al

recurso de apelación presentado contra la Resolución de Intendencia N° 025-014-
0001674/SUNAT en lo referente a la Resolución de Multa N° 022-002-0000933,
a ϐin de que la Administración requiera a la recurrente el cumplimiento de los
requisitos de admisibilidad conforme con el artículo 146 del Código Tributario.

(…)

Que si bien mediante el citado Requerimiento N° 0150550008036, la Adminis-

tración solicitó el cumplimiento de diversos requisitos de admisibilidad, de la
revisión de este se advierte que en él no se requirió la acreditación del pago de
la deuda tributaria contenida en la Resolución de Multa N° 022-002-0000933
impugnada extemporáneamente o la posibilidad de presentar carta ϐianza bancaria
o ϐinanciera, toda vez que conforme se estableció en la Resolución N° 00451-5-
2009, el recurso de apelación de 29 de setiembre de 2004 (foja 586) contra la
Resolución de Intendencia N° 025-014-0001674/SUNAT fue formulada fuera del
plazo de quince (15) días previsto en el artículo 146 del Código Tributario; en
tal sentido la Administración debió requerir a la recurrente el cumplimiento del
pago previo de la deuda impugnada extemporáneamente o que presentara carta
ϐianza bancaria o ϐinanciera, lo que no hizo”.

Es necesario precisar, que el plazo para la subsanación de los requisitos de admisibilidad

de la apelación es el establecido en el Código Tributario y no puede ser recortado por la
Administración Tributaria.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02451-1-2006

“Que en tal sentido, en caso la Administración Tributaria no considerase cumplidos
los requisitos de admisibilidad, debe emitir formalmente un requerimiento de
admisibilidad conforme con lo establecido por el citado artículo 146, otorgándole
al contribuyente un plazo de 15 días hábiles para que subsane las omisiones
incurridas;

(…)

Que al respecto el artículo 146 del Código Tributario, modiϐicado por Decreto
Legislativo N° 953, dispone que la apelación de la resolución ante el Tribunal
Fiscal deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a
aquel en que se efectuó su notiϐicación, mediante un escrito fundamentado y
autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el cual
deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su ϐirma y número de
registro hábil, asimismo, se deberá adjuntar al escrito, la hoja de información
sumaria correspondiente, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado
mediante Resolución de Superintendencia, añadiéndose que la Administración

100
 Defensa frente a órdenes de pago

Tributaria notiϐicará al apelante para que dentro del término de quince (15)
días hábiles subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de
apelación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite, vencido
dicho término sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible
la apelación;

Que los recursos de apelación se rigen por el Código Tributario y solo en forma
supletoria por la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444,
debiendo la Administración Tributaria, en caso considere que no se han cumplido
los requisitos de admisibilidad, emitir una resolución declarando la inadmisibi-
lidad del recurso interpuesto y notiϐicarla debidamente al quejoso a efecto que
pueda formular el recurso impugnativo correspondiente, de ser el caso;

Que según se advierte, en el presente caso la Administración Tributaria procedió

a devolver el recurso de apelación al considerar que el quejoso no había cumplido
con los requisitos exigidos, dentro del plazo de 48 horas, al amparo del artículo
125 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, no obstante tal como se
señaló precedentemente correspondía que aplicara lo dispuesto por el artículo
146 del Código Tributario, por lo que corresponde declarar fundada la queja en
dicho extremo, debiendo la Administración Tributaria cumplir con el procedi-
miento establecido en el aludido código”.

3.5. Medios probatorios admisibles

No se admitirá como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que,
habiendo sido requerida en primera instancia, no hubiera sido presentada y/o exhibida
por el deudor tributario.
No obstante, el Tribunal Fiscal deberá admitir y actuar aquellas pruebas en las que el
deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa.
Del mismo modo, el Tribunal Fiscal deberá aceptar tales pruebas cuando el deudor tribu-
tario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas
y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual debe encontrarse
actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho
monto, actualizado hasta por doce (12) meses, o dieciocho (18) meses tratándose de la
apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de normas de
precios de transferencia, o veinte (20) días hábiles tratándose de apelación de resoluciones
que resuelven reclamaciones contra resoluciones de multa que sustituyan a aquellas que
establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre
temporal de establecimiento u oficinas de profesionales independientes; posteriores a la
fecha de interposición de la apelación.

101
 Medios de defensa frente a la Sunat

Lo señalado en los párrafos precedentes no es aplicable si no se ha determinado importe

a pagar en el acto administrativo impugnado, supuesto en el cual no corresponde exigir
ni la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhi-
bidas en primera instancia, ni la presentación de carta fianza, ni que el deudor tributario
demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa.
Finalmente, tampoco podrán actuarse medios probatorios que no hubieran sido ofreci-
dos en primera instancia, salvo que se trate de medios probatorios referidos a aspectos
introducidos por la Administración al momento de resolver la reclamación.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 08693-2-2016

“Que de otro lado, de acuerdo con el artículo 148 del Código Tributario, no se admitirá
como medio probatorio ante este Tribunal la documentación que requerida en pri-
mera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario, sin
embargo, se deberá admitir y actuar aquellas pruebas en las que este demuestre que
la omisión de su presentación no se generó por su causa, asimismo, deberá aceptarlas
cuando el deudor tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado
a las pruebas no presentadas y/o exhibidas en primera instancia, el cual deberá
encontrarse actualizado a la fecha de pago y que no podrán actuarse medios proba-
torios ofrecidos en primera instancia, salvo el caso contemplado en el artículo 147.

Que si bien la recurrente presentó conjuntamente con su escrito de apelación

estados de cuenta y consulta de movimientos de cuentas corrientes, de fojas
447 a 494, de conformidad con el artículo 148 del Código Tributario, no procede
admitir tales medios probatorios, al no haber sido ofrecidos ni actuados en la
etapa de reclamación”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 06904-5-2014

“Que según lo previsto en el artículo 148 del Código Tributario, no se admitirá
como medio probatorio ante este Tribunal, la documentación que habiendo sido
requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el
deudor tributario, agregándose que, sin embargo, dicho órgano resolutor deberá
admitir y actuar aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que
la omisión de su presentación no se generó por su causa, o cuando el deudor tri-
butario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no
presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual
deberá encontrarse actualizado a la fecha de pago, ni podrán actuarse medios
probatorios que no hubieran sido ofrecidos en primera instancia, salvo el caso
contemplado en el artículo 147 del Código Tributario.

Que en virtud de lo expuesto no procede admitir en la etapa de apelación las

pruebas que habiendo sido requeridas en la etapa de ϐiscalización no hubieran

102
 Defensa frente a órdenes de pago

sido presentadas en ella, salvo que el deudor tributario demostrase que la omisión
de su presentación no se generó por su causa o cuando acreditase la cancelación
del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas,
situaciones que tampoco han sido acreditadas por la recurrente al adjuntar en
la instancia de apelación los mismos medios probatorios presentados, por lo que
no correspondía que fueran tomados en cuenta, careciendo también de sustento
lo alegado en tal sentido.

Que en efecto, respecto a las pruebas ofrecidas y presentadas nuevamente en la

etapa de apelación, según lo previsto en el artículo 148 del Código Tributario,
concordado con el artículo 141 de la misma norma, al no haberse presentado en
etapa de ϐiscalización, pese a haber sido requeridas expresamente y, por ende,
no poder ser admitidas en etapa de reclamación, no corresponde que se admitan
en la presente instancia, criterio sostenido en múltiple jurisprudencia, como la
contenida en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 0414-3-2012, 14324-1-2012 y
14325-1-2012, entre otras, ya que no tiene sentido concluir que el procedimiento
contencioso tributario impide a la Administración la admisión de un medio
probatorio en etapa de reclamación y, por ende, excluye la posibilidad que se
pronuncie sobre él, para luego permitir al contribuyente, evitando aquellas etapas
previas, presentar dicho medio probatorio en la última etapa del procedimiento
contencioso tributario, sin acreditar que su omisión se debió a causas que no le
fuera imputables o el pago previo de la deuda impugnada vinculada al medio
probatorio presentado, obteniendo un pronunciamiento de esta instancia, sin
conocerse la posición de la Administración sobre aquel.

Que en ese mismo orden de ideas se desprende de las normas citadas que en
caso nunca se hubiese requerido algún medio probatorio en la ϐiscalización o
reclamación, pero tampoco este se hubiese ofrecido y presentado en esta segunda
etapas, no podrá ser admitido en la apelación, salvo que tuviese relación a un
nuevo reparo efectuado al resolverse aquella que precisamente es la excepción
relacionada con el artículo 147 del Código Tributario.

Que en virtud a lo expuesto, esta instancia concluye que para admitir un medio
probatorio en una etapa, el procedimiento contencioso tributario exige que en
la etapa anterior, se haya analizado o podido analizar, salvo claro está que se
presenten las circunstancias y condiciones a que se reϐieren los artículos 141 y
148 del Código Tributario.

Que en aplicación de lo expuesto resulta importante precisar que los únicos medios
probatorios que pueden admitirse en etapa de apelación son: i) Los que nunca
hubieran sido solicitados en etapa de ϐiscalización, ni en la etapa de reclamación,
pero si ofrecidos y presentados en esta última etapa, caso en el que no será exigible
el pago previo de las deudas vinculadas a ellos ni deberá que acreditarse que no
se presentaron por causas no imputables al deudor tributario, ii) Los que nunca
hubieran sido solicitados en etapa de ϐiscalización, ni en la etapa de reclamación,
ni hubieran sido ofrecidos y presentados en etapa de reclamación, pero que

103
 Medios de defensa frente a la Sunat

tuviesen relación lo contemplado en el artículo 147 del Código Tributario, caso

en el que tampoco será exigible el pago previo de las deudas vinculadas a ellos
ni deberá acreditarse que no se presentaron por causas no imputables al deudor
tributario, y iii) Los que fueron solicitados en etapa de ϐiscalización o reclamación
y no presentados en ellas, salvo que el deudor demostrase que la omisión a su
presentación no se generó por su causa, o cuando acreditase la cancelación del
monto impugnado vinculado a los medios de prueba no presentados y/o exhibidos”.

3.6. Plazo para resolver la apelación

El Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12) meses
contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.

3.7. Uso de la palabra y alegatos

En la etapa de apelación el contribuyente puede solicitar el uso de la palabra únicamente
al interponer el recurso de apelación.
En el caso de la Administración Tributaria, solamente puede hacerlo en el documento
mediante el que eleva el expediente de apelación, debiendo el Tribunal Fiscal señalar una
misma fecha y hora para el informe de ambas partes.
Realizado el informe oral donde las partes hacen uso de la palabra, estas pueden presentar
sus alegatos dentro de los tres (3) días posteriores.
Los escritos presentados con posterioridad solamente son evaluados si habiendo transcu-
rrido veinte (20) días hábiles desde que se llevó a cabo el informe oral, no se ha emitido
la resolución correspondiente.
De exceder el plazo de veinte (20) días hábiles o en los expedientes de apelación en los
que no se ha llevado a cabo informe oral, se consideran para resolver los alegatos escritos
presentados hasta los cinco (5) días hábiles anteriores a la fecha de emisión de la resolución
por la Sala Especializada correspondiente que resuelve la apelación.

3.8. Resolución del Tribunal Fiscal es última instancia administrativa

Lo resuelto por el Tribunal Fiscal agota la vía administrativa, por tanto, contra lo resuelto
por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa.
No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podrá corregir errores materiales o numéricos,
ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolu-
ción, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser formulada por única vez por la

104
 Defensa frente a órdenes de pago

Administración Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de diez (10) días
hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución.
Por medio de las solicitudes de ampliación, aclaración o corrección no procede alterar el
contenido sustancial de la resolución.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02993-Q-2016

“Que en el presente caso, se advierte que la pretensión de la quejosa es cuestionar
lo resuelto en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05888-8-2016 de 21 de junio
de 2016, sosteniendo que no correspondía que este Tribunal resuelva su recurso
de apelación presentado el 19 de abril de 2016 contra la Resolución de Intendencia
N° 0260140136556/SUNAT, sino que aquel debía ser resuelto por la Administra-
ción; no obstante, no se ha previsto legalmente algún recurso impugnativo en la
vía administrativa contra las resoluciones emitidas por este Tribunal, puesto que
estas constituyen la última instancia en dicha vía, con lo cual, resulta improcedente
la queja presentada. Criterio similar recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 03384-Q-2015, entre otras.

Que en ese sentido, el cuestionamiento referido a la Resolución del Tribunal Fiscal

N° 05888-8-2016, no corresponde ser analizado en la vía de la queja, debiendo
hacerse valer en la demanda contenciosa”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 10008-1-2017

“Que de la lectura del escrito presentado por el recurrente, al cual denomina
recurso de revisión y nulidad, se puede veriϐicar que los argumentos expuestos
tienen por ϐinalidad cuestionar lo resuelto por la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 08981-1-2017, no obstante que tal recurso, conforme con lo dispuesto por el
citado artículo 153 del Código Tributario, no se encuentra previsto en el ordena-
miento jurídico como uno que pueda ser formulado contra resoluciones emitidas
por este Tribunal, por lo que resulta improcedente.

Que sin perjuicio de lo mencionado, cabe señalar que el procedimiento contencioso

tributario, en relación con los recursos que pueden presentar los contribuyentes,
se rige por las normas del Código Tributario y no por lo previsto por la Ley del
Procedimiento Administrativo General, por lo que la invocación a los artículos
215, entre otros, de la indicada ley no resultan pertinentes. A su vez, de acuerdo
con lo señalado por el artículo 157 del aludido código, mediante la Resolución del
Tribunal Fiscal N° 08981-1-2017 se agotó la vía administrativa, quedando a salvo
el derecho del recurrente de presentar demanda contencioso administrativa en
la vía judicial, de considerarlo conveniente”.

105
 CAPÍTULO V
APELACIÓN DE PURO DERECHO CONTRA
RESOLUCIONES DE DETERMINACIÓN,
RESOLUCIONES DE MULTA
U ÓRDENES DE PAGO

1. APELACIÓN DE PURO DERECHO

La apelación de puro derecho es el recurso con el que cuenta el contribuyente para cues-
tionar los actos de la Administración directamente ante el Tribunal Fiscal, siempre que
la materia de controversia sea meramente de derecho y que no requiera la actuación de
medios probatorios.
Así, el artículo 151 del Código Tributario establece que el contribuyente podrá interponer
recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal cuando la impugnación sea de puro derecho,
no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas.

2. PLAZO PARA PRESENTAR LA APELACIÓN

El plazo para la presentación de la apelación de puro derecho será de veinte (20) días
hábiles siguientes a la notificación de los actos de la Administración, salvo cuando la
apelación de puro derecho sea contra resoluciones que establezcan sanciones de comiso
de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, en
cuyo caso el plazo para interponerla será de diez (10) días hábiles.
El recurso de apelación de puro derecho deberá ser presentado ante el órgano recurrido,
quien dará la alzada luego de verificar que se ha cumplido con lo establecido en el artículo
146 del Código Tributario y que no haya reclamación en trámite sobre la misma materia.

3. RECLAMACIÓN EN TRÁMITE
Si existiera recurso de reclamación en trámite y la Administración elevara la apelación
de puro derecho, el Tribunal Fiscal podrá disponer que al escrito de apelación se le dé

107
 Medios de defensa frente a la Sunat

trámite de ampliación de la reclamación, siendo que si la Administración no realiza la

referida verificación el Tribunal Fiscal declarará nulo el concesorio de la apelación y
dispondrá que se verifique la existencia de reclamación en trámite o no.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 04677-2-2010

“Que en el presente caso, se tiene que el quejoso el 27 de enero de 2010 interpuso
reclamación contra la Resolución de Intendencia N° 0641800002085/SUNAT,
de fojas 9 a 14, que declaró improcedente su solicitud de devolución de pago en
exceso por concepto de retención del Impuesto General a las Ventas del mes de
noviembre de 2009.

Que posteriormente, el 5 de febrero de 2010 formuló apelación de puro derecho

contra la Resolución de Intendencia N° 0641800002085/SUNAT, de fojas 1 a 3, y
solicitó que el escrito del 27 de enero de 2010 fuera caliϐicado como una apelación
de puro derecho y que el escrito de 5 de febrero como una ampliación de esta.

Que de la revisión del escrito de 27 de enero de 2010, de fojas 10 a 14, se aprecia

que el quejoso consignó tanto en dicho escrito como en la hoja de información
sumaria adjunta a dicho escrito, que interponía reclamación contra la Resolución
de Intendencia N° 0641800002085/SUNAT, y expuso los fundamentos de hecho
y de derecho que la amparaban.

Que en tal sentido, el escrito de 5 de febrero de 2001 denominado por el que-

joso como apelación de puro derecho contra la Resolución de Intendencia
N° 0641800002085/SUNAT no podía caliϐicar como tal al existir en trámite un
recurso de reclamación contra dicha resolución, presentado con anterioridad
por el quejoso, de conformidad con lo establecido en el artículo 214 de la Ley
de Procedimiento Administrativo General, en tal sentido, la Administración al
caliϐicar mediante la Carta N° 20-2010-SUNAT/2K0000 al referido escrito como
una ampliación a la referida reclamación actuó de acuerdo a ley, en consecuencia,
procede declarar infundada la queja presentada”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 03907-1-2006

“Que el artículo 151 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado
por Decreto Supremo N° 135-99-EF, modiϐicado por el Decreto Legislativo
N° 953, establece que los contribuyentes podrán interponer recurso de apelación
de puro derecho directamente ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte
(20) días hábiles siguientes a la notiϐicación de los actos de la Administración,
no siendo necesario interponer previamente reclamación;

Que asimismo, el citado artículo dispone que dicho recurso deberá interponerse
ante el órgano recurrido, quien dará la alzada luego de veriϐicar que se haya
cumplido con lo establecido en el artículo 146 del mencionado Código Tributario
y que no exista reclamación en trámite sobre la misma materia;

108
 Apelación de puro derecho contra resoluciones de determinación, resoluciones de multa...

Que obra a folio 1, un documento emitido por la Municipalidad Distrital de Mira-

ϐlores de fecha 20 de junio de 2006, en el cual se indica que conforme al artículo
124 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, el recurso de apelación de
puro derecho interpuesto por la recurrente debe ser elevado al Tribunal Fiscal a
ϐin que absuelva tal impugnación, no obstante, en dicho documento no se aprecia
que la Administración hubiese veriϐicado el requisito establecido en el mencionado
artículo 151, referido a la inexistencia de una reclamación en trámite contra la
Resolución de Determinación N° 2006-0002-006924, ni obra en el expediente
documentación adicional que acredite tal veriϐicación;

Que mediante acuerdo recogido en el Acta de Sala Plena N° 2001-12 del 24 de octubre
de 2001, se ha establecido que se declarará la nulidad del concesorio de la apelación
en el supuesto que la Administración no haya efectuado la indicada veriϐicación”.

4. CALIFICACIÓN DE LA APELACIÓN DE PURO DERECHO

El Tribunal Fiscal, para conocer de la apelación de puro derecho, deberá previamente
calificar la impugnación como de puro derecho. En caso contrario, remitirá el recurso
al órgano competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la
reclamación.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01151-1-2008

“Que el artículo 151 del Código Tributario, modiϐicado por Decreto Legislativo
N° 953, dispone que podrá interponerse recurso de apelación de puro derecho
ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a
la notiϐicación de los actos de la Administración, no siendo necesario interponer
reclamación ante instancias previas, que para que el Tribunal Fiscal conozca de ella,
previamente deberá caliϐicar la impugnación como de puro derecho, que en caso
contrario, remitirá el recurso al órgano competente, con notiϐicación al interesado
y que el recurso en cuestión deberá ser presentado ante el órgano recurrido, quién
dará la alzada luego de veriϐicar que se ha cumplido con lo establecido en el artículo
146 y que no haya reclamación en trámite sobre la misma materia.

Que el artículo 145 del mencionado código, dispone que la Administración

deberá elevar el recurso de apelación a este Tribunal, en caso que cumpla con
los requisitos de admisibilidad, dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes
a su presentación.

Que a ϐin de resolver la queja presentada, mediante Proveído N° 01748-1-2007 de

30 de octubre de 2007, este Tribunal solicitó a la Administración que informara las
razones por las cuales no había elevado la apelación de puro derecho interpuesta
por la quejosa contra las Resoluciones de Determinación N° 0220030004880 a
0220030004891 y las Resoluciones de Multa N° 0220020005768 a 0220020005779.

109
 Medios de defensa frente a la Sunat

Que en respuesta al citado proveído, la Administración mediante Oϐicio

N° 2214-2007-SUNAT/210400 informa que las mencionadas resoluciones han
sido registradas como reclamadas mediante Expediente N° 025-034-0015227
de fecha 19 de julio de 2007, el mismo que se encuentra pendiente de resolución
en la división de reclamos. Que de lo expuesto se aprecia que la Administración
ha dado trámite de reclamación al recurso de apelación de puro derecho pre-
sentado por la quejosa.

Que de conformidad con los dispositivos antes señalados, no se encuentra dentro

de las facultades de la Administración caliϐicar si el recurso presentado constituye
o no una apelación de puro derecho, limitándose su actuación a veriϐicar si el
apelante ha cumplido con los requisitos establecidos en el artículo 146 del citado
Código Tributario, que no haya reclamación en trámite sobre la misma materia
y, de ser el caso, conceder la alzada a este Tribunal del recurso presentado por
la contribuyente, o emitir una resolución declarándolo inadmisible si no reúne
los requisitos citados.

Que en ese sentido no correspondía que la Administración caliϐicara la apelación

de puro derecho como reclamación, por lo que procede amparar la presente queja
y disponer que cumpla con elevar la referida apelación a este Tribunal para su
trámite correspondiente, previa veriϐicación de los requisitos de admisibilidad”.

Ahora bien, a efectos de verificar si una apelación es de puro derecho, es necesario que
el Tribunal Fiscal determine si existen hechos que probar o si la controversia consiste
únicamente en la interpretación y aplicación de normas.
A nivel jurisprudencial, entre los supuestos que no califican como apelaciones de puro
derecho tenemos los siguientes:
- Cuando es necesario verificar las circunstancias que facultan a la Administración
para emitir una orden de pago

Resolución del Tribunal Fiscal N° 6211-1-2006

“Que en consecuencia, a ϐin de resolver el presente recurso previamente se debe
veriϐicar que se hayan presentado las circunstancias que facultan a la Admi-
nistración a emitir órdenes de pago, a saber, por tributos autoliquidados por el
deudor tributario o por tributos derivados de errores materiales de redacción o
de cálculo en las declaraciones, comunicaciones o documentos de pago, tal como
se ha dejado establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00013-2-2006;

Que en tal sentido, al existir hechos que probar, la apelación interpuesta no cali-
ϐica como de puro derecho, en tal sentido, corresponde que la Administración
Tributaria otorgue a esta el trámite de reclamación, notiϐicando a la interesada
de conformidad con lo establecido por el artículo 151 del Código Tributario”.

110
Apelación de puro derecho contra resoluciones de determinación, resoluciones de multa...

- Cuando se cuestionan los requerimientos y procedimiento de fiscalización que

originó reparos y sanciones

Resolución del Tribunal Fiscal N° 5576-4-2006

“Que al respecto es del caso mencionar que conforme a reiterada jurisprudencia
de este Tribunal, tal como la Resolución N° 04907-4-2006 del 8 de setiembre de
2006, una apelación caliϐica como de puro derecho cuando el asunto controver-
tido versa sobre temas en los que no existen hechos que probar y se centra en la
aplicación de normas legales, lo que no se da en el presente caso, toda vez que
la recurrente cuestiona el procedimiento de determinación efectuado por la
Administración que originó los reparos al crédito ϐiscal del Impuesto General a
las Ventas de enero a diciembre de 2004 y la emisión de las Resoluciones de Multa
N°s 022-002-0003984 y 022-002-0003941 a 022-002-0003951 emitidas por el
numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, al considerar que contrariamente
a lo concluido por la Administración en la ϐiscalización realizada, especíϐicamente
en el resultado del Requerimiento N° 0222050004709 (folios 105 a 122), los
gastos incurridos en buffet, agasajos, menú, desayunos, combustible, traslado
de personal y adquisición de materiales, cumplen con el principio de causalidad,
habiéndolo acreditado en las respuestas a los requerimientos emitidos por la
Administración (montos de los gastos, razonabilidad de los mismos, presentación
de la documentación solicitada, entre otros) y conforme lo ha establecido en el
presente recurso, así como que la Administración no puede efectuarle reparos
por no presentar información que nunca fue solicitada, lo que implica la revisión
del procedimiento de ϐiscalización, por lo que existiendo hechos que probar no
procede caliϐicar la presente apelación como de puro derecho;

Que en atención a lo expuesto, corresponde remitir los actuados a la Administra-

ción Tributaria a ϐin que otorgue al presente recurso el trámite de reclamación
contra los valores impugnados, debiendo veriϐicar previamente que el mismo
cumpla con los requisitos para su admisión a trámite, considerando como fecha
de interposición la de su presentación ante la Administración Tributaria, esto
es, el 19 de mayo de 2006”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 04907-4-2006

“Que al respecto es del caso mencionar que conforme a reiterada jurisprudencia
de este Tribunal, una apelación caliϐica como de puro derecho cuando el asunto
controvertido versa sobre temas en los que no existen hechos que probar y se
centra en la aplicación de normas legales, lo que no se da en el presente caso, toda
vez que la recurrente cuestiona el procedimiento de determinación efectuado por
la Administración que originó los reparos a la renta neta imponible del ejercicio
2004, al crédito ϐiscal del Impuesto General a las Ventas de dicho periodo y la
emisión de la Resolución de Multa N° 024-002-0049231 emitida por el numeral 1

111
 Medios de defensa frente a la Sunat

del artículo 178 del Código Tributario, al considerar que contrariamente a lo con-
cluido por la Administración en el resultado de la ϐiscalización N° 0221060000719,
ha cumplido con la obligación de utilizar los medios de pago a que hace alusión
el Decreto Legislativo N° 939 y la Ley N° 28194 conforme se puede veriϐicar de
los pagos que alega haber cancelado con depósitos en las cuentas bancarias de
los proveedores y de la revisión de la mercadería adquirida que se encuentra en
sus almacenes con la relación de los proveedores de la misma, lo que implica la
revisión del procedimiento de ϐiscalización, por lo que existiendo hechos que
probar no procede caliϐicar la presente apelación como de puro derecho;

Que en atención a lo expuesto, corresponde remitir los actuados a la Administra-

ción Tributaria a ϐin que dé al presente recurso el trámite de reclamación contra
los valores impugnados, debiendo veriϐicar previamente que el mismo cumpla
con los requisitos para su admisión a trámite, considerando como fecha de inter-
posición la de su presentación ante este Tribunal, esto es, el 17 de mayo de 2006”.

- Cuando se cuestiona la atribución de responsabilidad solidaria

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01167-2-2006

“Que el artículo 151 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado
por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, dispone que podrá interponerse recurso de
apelación ante este Tribunal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes
a la notiϐicación de los actos de la Administración, cuando la impugnación sea de
puro derecho, no siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas,
para cuyo efecto el Tribunal Fiscal deberá caliϐicar previamente la apelación como
tal y que en caso contrario, remitirá el recurso al órgano competente, notiϐicando
al interesado para que se tenga por interpuesta la reclamación;

Que el escrito presentado por la recurrente tiene por ϐinalidad cuestionar la respon-
sabilidad solidaria, respecto al pago de la deuda por Impuesto General a las Ventas
de julio de 2002 y por la multa prevista por el artículo 178 del Código Tributario,
imputada a esta en su calidad de entidad liquidadora encargada del proceso de
liquidación de la empresa Minera Ocoña S.A.A. y por supuestas acciones u omisiones
que produjeron el incumplimiento de las obligaciones tributarias del representado,
en aplicación de lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 16 del Código Tributario;

Que de la revisión del recurso interpuesto, así como de las resoluciones de deter-
minación y de multa apeladas, se advierte que para determinar si la recurrente
tiene la calidad de responsable solidaria, es necesario evaluar su actuación al
ejercer el cargo de entidad liquidadora, si la deuda corresponde a obligaciones
tributarias que debieron cumplirse durante su mandato, y en especial si la aco-
tación efectuada a Minera Ocoña S.A.A. en liquidación por los conceptos antes
mencionados, fueron materia de impugnación;

112
 Apelación de puro derecho contra resoluciones de determinación, resoluciones de multa...

Que en consecuencia, al no tratarse meramente de un asunto de interpretación

y/o aplicación de normas jurídicas, existiendo por el contrario hechos que probar,
el recurso de apelación no caliϐica como de puro derecho, por lo que corresponde
que la Administración otorgue al referido escrito el trámite de reclamación,
notiϐicando al interesado de conformidad con lo establecido en el artículo 151
del Código Tributario antes citado”.

Modelo de apelación de puro derecho

SUMILLA: APELACIÓN DE PURO DERECHO

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT

______________________________________________________ S.A.C, identificada con Registro Único de

Contribuyente N° ________________________, con domicilio fiscal en ______________________________,
distrito de ___________________________________, provincia y departamento de Lima, y domicilio procesal
en _________________________________ distrito de _______________, provincia y departamento de Lima,
debidamente representada por su Gerente General ___________________________________ identificada con
DNI N° ________________, atentamente decimos que:
Al amparo de lo establecido en el artículo 151 del Código Tributario, y dentro del plazo de ley, interponemos
APELACIÓN DE PURO DERECHO CONTRA RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN N° ___________________ por
los fundamentos que a continuación se exponen.
FUNDAMENTOS

Se indica el sustento legal que ampara la pretensión del contribuyente. Por ejemplo.
También se hace referencia al sustento legal que ampara la pretensión en cuanto al fondo de la controversia.
Al tratarse de una apelación de puro de derecho debe tenerse en cuenta que el asunto controvertido debe ver-
sar sobre temas en los que no existen hechos que probar y se debe centrar en la aplicación de normas legales.

POR TANTO:
Solicitamos admitir a trámite el presente recurso de apelación y en su momento declararlo FUNDADO.
PRIMER OTROSÍ DECIMOS:
Se detallan todos los documentos que se adjunten al recurso de apelación.
SEGUNDO OTROSÍ DECIMOS:

Se solicita el uso de la palabra, si se considera necesario.

Tener presente que el uso de la palabra, al amparo del artículo 150 del Código Tributario, solo se puede solicitar
con la presentación de la apelación.

Lima, __ de ______ 2019

______________
Gerente General

113
 CAPÍTULO VI
DEFENSA ANTE LA RESOLUCIÓN
DE INTENDENCIA QUE DETERMINA
LA PÉRDIDA DE FRACCIONAMIENTO

1. APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO DE LA DEUDA

TRIBUTARIA
De conformidad con el inciso n) del artículo 92 del Código Tributario, según Texto Único
Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF, los contribuyentes tienen
derecho a solicitar aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias.
Por su parte, el artículo 36 del Código Tributario señala que la Administración Tribu-
taria está facultada a conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la
deuda tributaria al deudor tributario que lo solicite, con excepción de tributos retenidos
o percibidos, siempre que dicho deudor cumpla con los requerimientos o garantías que
aquella establezca mediante resolución de Superintendencia o norma de rango similar,
y con los siguientes requisitos:
a) Que las deudas tributarias estén suficientemente garantizadas por carta fianza
bancaria, hipoteca u otra garantía a juicio de la Administración Tributaria. De
ser el caso, la Administración podrá conceder aplazamiento y/o fraccionamiento
sin exigir garantías; y
b) Que las deudas tributarias no hayan sido materia de aplazamiento y/o fraccio-
namiento. Excepcionalmente, mediante decreto supremo se podrá establecer
los casos en los cuales no se aplique este requisito.
Adicionalmente, el Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda
Tributaria por Tributos Internos, aprobado mediante Resolución de Superintendencia
N° 161-2015-SUNAT, establece los siguientes requisitos al momento de presentar la
solicitud:
a) Haber presentado todas las declaraciones que correspondan a la deuda tributaria
por la que se solicita aplazamiento y/o fraccionamiento.

115
 Medios de defensa frente a la Sunat

Cuando la deuda tributaria hubiera sido determinada por la Administración

Tributaria y se encuentre contenida en una resolución de determinación, para
efectos de solicitar el aplazamiento y/o fraccionamiento, no será necesaria la
presentación de la declaración correspondiente a dicha deuda.
Tratándose de deuda tributaria correspondiente al nuevo régimen único simplifi-
cado, Impuesto a la Renta de primera categoría cuando el sujeto no se encuentre
obligado a presentar la declaración jurada anual de dicho tributo, Impuesto a la
Renta de quinta categoría, o tributos derogados, para efecto del acogimiento al
aplazamiento y/o fraccionamiento se entienden presentadas las declaraciones
con la presentación de la solicitud.
b) Haber cancelado la totalidad de las órdenes de pago que correspondan a cuotas
vencidas y pendientes de pago, en caso de que el deudor tributario acumule dos
(2) o más órdenes de pago del REFT o del SEAP, o tres (3) o más órdenes de
pago del RESIT; y haber cancelado la orden de pago correspondiente al saldo
de los mencionados beneficios.
En caso de que las deudas indicadas en el párrafo anterior se incluyan en la
solicitud de acogimiento el presente requisito no se exige.
c) No tener la condición de no habido de acuerdo con las normas vigentes.
d) No encontrarse en procesos de liquidación judicial o extrajudicial, ni haber
suscrito un convenio de liquidación o haber sido notificado con una resolución
disponiendo su disolución y liquidación judicial en mérito a lo señalado en la
Ley General del Sistema Concursal.
e) No contar, al día hábil anterior a la presentación de la solicitud, con saldos
mayores al 5 % de la UIT en las cuentas del Banco de la Nación por operaciones
sujetas al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT) ni ingresos como
recaudación pendientes de imputación por parte del deudor tributario, salvo en
el caso de que la deuda tributaria que se solicita aplazar y/o fraccionar sea por
regalía minera o gravamen especial a la minería.

2. PÉRDIDA DEL APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO

DE LA DEUDA TRIBUTARIA
Ahora bien, una vez concedido el fraccionamiento de la deuda tributaria, previo cum-
plimiento de los requisitos ante indicados, existen circunstancias que llevan a la pérdida
del fraccionamiento.
Así, el Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tri-
butos Internos establece como causales de pérdida de aplazamiento y/o fraccionamiento
de la deuda tributaria por tributos internos los siguientes:

116
 Defensa ante la resolución de intendencia que determina la pérdida de fraccionamiento

a) Tratándose de fraccionamiento, cuando adeude el íntegro de dos (2) cuotas

consecutivas.
También se pierde el fraccionamiento cuando no cumpla con pagar el íntegro
de la última cuota dentro del plazo establecido para su vencimiento.
b) Tratándose solo de aplazamiento, cuando no cumpla con pagar el íntegro de la
deuda tributaria aplazada y el interés correspondiente al vencimiento del plazo
concedido.
c) Tratándose de aplazamiento y fraccionamiento, se pierde:
a. Ambos, cuando el deudor no pague el íntegro del interés del aplazamiento
hasta la fecha de su vencimiento.
b. El fraccionamiento cuando no cancele la cuota de acogimiento o si habiendo
cumplido con pagar la cuota de acogimiento y el íntegro del interés del
aplazamiento, se adeudara el íntegro de dos (2) cuotas consecutivas o
cuando no se cumpla con pagar el íntegro de la última cuota dentro del
plazo establecido para su vencimiento.
d) Cuando no cumpla con mantener las garantías otorgadas a favor de la Sunat
u otorgarlas, así como renovarlas en los casos previstos por el Reglamento de
Aplazamiento y/o Fraccionamiento de la Deuda Tributaria por Tributos Internos.

3. MOMENTO EN EL QUE SE PRODUCE LA PÉRDIDA DEL

APLAZAMIENTO O FRACCIONAMIENTO DE LA DEUDA
TRIBUTARA
Acaecida la causal de pérdida del aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributa-
ria se produce dicha pérdida, es decir, para efectos de la pérdida no es determinante la
notificación de la resolución de pérdida.
Tal criterio ha sido recogido por abundante jurisprudencia del Tribunal Fiscal, entre
otras, en la Resolución N° 01065-10-2019, en la que con ocasión de la suspensión del
término prescriptorio de la acción de la Administración Tributaria durante la vigencia
del fraccionamiento el mencionado colegiado señaló lo siguiente:

“(…) existen casos en los que al analizarse la prescripción, se alega la suspensión

del cómputo del plazo de prescripción debido a la existencia de un fraccionamiento
otorgado al amparo del artículo 36, siendo que de dicho análisis se advierte que
la resolución de pérdida de fraccionamiento no ha sido notiϐicada conforme a ley.
En tal sentido, debe determinarse en dicho supuesto cuándo cesa la suspensión
del anotado cómputo.

117
 Medios de defensa frente a la Sunat

Sobre el particular, debe considerarse que la causal bajo análisis que produce la
suspensión del cómputo del plazo de prescripción es la vigencia de un fracciona-
miento. En los fundamentos de la Resolución N° 00161-1-2008 se ha indicado que
las causales de interrupción del plazo prescriptorio representan una ponderación
entre la seguridad jurídica (fundamento de la prescripción) y la ϐinalidad de la
potestad tributaria (que justiϐica el actuar de la Administración) y que la suspen-
sión del cómputo del plazo de prescripción está prevista a favor de quien tiene la
titularidad de una facultad y que por diversos motivos no puede ejercerla por un
tiempo. Así, las causales de suspensión establecidas por el artículo 46 del Código
Tributario, reconocen la existencia de supuestos en los que la Administración no
puede ejercer su facultad de determinación, sanción o cobro.

Teniendo en cuenta que mientras que el fraccionamiento se mantenga vigente, la

Administración está impedida de cobrar el total de la deuda tributaria de forma
inmediata, será durante dicha vigencia que corresponderá la suspensión del
cómputo del plazo de prescripción para exigir el pago de la obligación tributa-
ria, toda vez que la Administración no puede ejercer sus acciones de cobranza.

Ahora bien, la pérdida del fraccionamiento, momento en el que este pierde

vigencia, se produce de forma automática cuando se incurre en algunas de
las causales antes mencionadas, puesto que conforme con las normas citadas,
producida la pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento se darán por
vencidos todos los plazos, siendo exigible la deuda tributaria pendiente de
pago de conformidad con lo dispuesto por el último párrafo del artículo 36
del Código (resaltado nuestro)

Así, en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, se ha indicado que la

resolución de pérdida del fraccionamiento otorgado al amparo del artículo
36 del Código Tributario no tiene carácter constitutivo sino declarativo, lo
que signiϐica que se considera que se pierde el fraccionamiento en la fecha
en que se incurrió en la causal prevista por la norma y no cuando se emita
o notiϐique la resolución de pérdida (resaltado nuestro)

Atendiendo a ello, se considera que una vez que se ha conϐigurado la causal

de pérdida del fraccionamiento, cuya fecha es indicada en la resolución que lo
declara, culmina su vigencia y con ello también cesa la suspensión del cómputo
del plazo prescriptorio dado que según las normas que regulan los efectos de la
pérdida de la facilidad de pago, a partir de dicho momento la deuda puede ser
exigida por la Administración Tributaria

Lo expuesto no se ve enervado por las posibles deϐiciencias en la notiϐicación de

la resolución que declare la pérdida del fraccionamiento, puesto que una vez que
se incurre en causal de pérdida, este ya no se encuentra vigente, tan es así que los
pagos realizados con posterioridad a que se incurra en dicha causal no afectan
a dicha pérdida de vigencia del fraccionamiento, por lo que no se considera que
en el supuesto planteado la suspensión deba mantenerse hasta el vencimiento
del plazo de la última cuota.

118
 Defensa ante la resolución de intendencia que determina la pérdida de fraccionamiento

Cabe resaltar que si al analizarse si ha operado la prescripción se considerase

que la suspensión del cómputo cesa recién con la notiϐicación de la resolución de
pérdida de fraccionamiento, se dejaría a voluntad de la Administración decidir si
dicha suspensión se mantiene o no, lo que sería contrario a la seguridad jurídica
y al fundamento de las causales de suspensión del cómputo del plazo de pres-
cripción. Por tanto conϐigurada la causal de pérdida, el fraccionamiento pierde
vigencia y el impedimento de cobranza para la Administración desaparece, razón
por la que cesa la suspensión del plazo prescriptorio”.

4. RECLAMACIÓN CONTRA LA RESOLUCIÓN DE INTENDEN-

CIA QUE DECLARA LA PÉRDIDA DEL FRACCIONAMIENTO
De conformidad con el artículo 135 del Código Tributario son reclamables las resolu-
ciones que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular.
En ese sentido, notificada la resolución de intendencia que declara la pérdida del fraccio-
namiento el contribuyente podrá presentar recurso de reclamación contra dicha resolución.

4.1. Plazo para reclamar

Tratándose de reclamaciones contra resoluciones que determinan la pérdida del fraccio-
namiento general o particular, estas se presentarán en el término improrrogable de veinte
(20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquel en que se notificó el
acto o resolución recurrida.
En el caso de las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o
particular, dichas resoluciones y actos quedarán firmes.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01106-10-2017

“Que de la revisión de la constancia de notiϐicación de la Resolución de Inten-
dencia N° 0230171216678 (foja 9), se aprecia que fue notiϐicada el 11 de agosto
de 2016 en el domicilio ϐiscal del recurrente, mediante Cedulón N° 01366862 al
encontrarse cerrado dicho domicilio, dejándose constancia que se procedió a ϐijar
el cedulón en este y que el referido documento se dejó en sobre cerrado y bajo
la puerta, así como los datos de identiϐicación y ϐirma del notiϐicador, por lo que
ha sido realizada de conformidad con lo establecido por el mencionado inciso f)
del artículo 104 del Código Tributario.

Que en tal sentido, de conformidad con el artículo 137 del anotado código, el
plazo para impugnar la referida resolución venció el 9 de setiembre de 2016, por
lo que la reclamación interpuesta por el recurrente el 16 de setiembre de 2016
(fojas 5 y 6), deviene en extemporánea, al haber quedado ϐirme la Resolución de

119
 Medios de defensa frente a la Sunat

Intendencia N° 0230171216678, y en consecuencia corresponde conϐirmar la

resolución apelada”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 18537-3-2013

“Que el numeral 2 del artículo 137 del citado código, señala que tratándose de
reclamaciones contra resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento
general o particular y los actos que tengan relación directa con la determinación
de la deuda tributaria, estas se presentarán en el término improrrogable de
veinte (20) días hábiles computados desde el día hábil siguiente a aquel en que
se notiϐicó el acto o resolución recurrida. De no interponerse las reclamaciones
contra las resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento general o
particular y contra los actos vinculados con la determinación de la deuda dentro
del plazo citado, dichas resoluciones y actos quedarán ϐirmes.

Que de lo actuado se aprecia que mediante la Resolución de Intendencia

N° 0230170683801 de 7 de febrero de 2013, la Administración declaró la pér-
dida del fraccionamiento otorgado mediante la Resolución de Intendencia
N° 0230170649280 al amparo del artículo 36 del Código Tributario y la Resolución
de Superintendencia N° 199-2004/SUNAT y normas modiϐicatorias, al no haber
cumplido el recurrente con pagar dentro de los plazos establecidos las cuotas
N° 1 y 2 (folios 13 a 15).

Que la resolución que declaró la pérdida fue notiϐicada al recurrente el 12 de

marzo de 2013, mediante acuse de recibo, al amparo del artículo 104 del Código
Tributario (folio 34); en tal sentido, al haberse interpuesto reclamación el 26 de
junio de 2013 (folios 5 a 8), es decir, cuando había vencido el plazo establecido
en el numeral 2 del artículo 137 del Código Tributario, la mencionada resolución
ya había quedado ϐirme, por lo que inadmisibilidad declarada por la resolución
apelada se encuentra arreglada a ley, correspondiendo conϐirmarla.

Que al ser materia de grado la inadmisibilidad de la reclamación contra la reso-

lución que declaró una pérdida del fraccionamiento, no corresponde emitir pro-
nunciamiento respecto de los cuestionamientos a la comisión de una infracción
y la sanción de la misma a ϐin de desvirtuar el origen de las deudas acogidas a
un fraccionamiento, por lo que su alegato en este sentido carece de sustento”.

Ahora bien, es necesario tener en cuenta que a los plazos indicados en el Código Tribu-
tario para interponer el recurso de reclamación se deberá agregar el término de la dis-
tancia que corresponda, de conformidad con el artículo 146 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General.
De acuerdo al numeral 146.1 del artículo 146 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N° 27444, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante Decreto

120
 Defensa ante la resolución de intendencia que determina la pérdida de fraccionamiento

Supremo N° 004-2019-JUS, al cómputo de los plazos establecidos en el procedimiento

administrativo, se agrega el término de la distancia previsto entre el lugar de domicilio
del administrado dentro del territorio nacional y el lugar de la unidad de recepción más
cercana a aquel facultado para llevar a cabo la respectiva actuación.
Mediante la Resolución Administrativa N° 288-2015-CE-PJ se aprobó el Reglamento
de Plazos de Término de la Distancia y Cuadro General de Términos de la Distancia.

4.2. Subsanación de los requisitos de admisibilidad

Ante la presentación de un recurso de reclamación con defectos de forma en cuanto a los
requisitos de admisibilidad, la Administración Tributaria notificará al reclamante para que,
dentro del término de quince (15) días hábiles, subsane las omisiones que pudieran existir
cuando el recurso de reclamación no cumpla con los requisitos para su admisión a trámite.
Vencido dicho término sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la
reclamación, salvo cuando las deficiencias no sean sustanciales, en cuyo caso la Admi-
nistración Tributaria podrá subsanarlas de oficio.

4.3. Plazo para resolver la reclamación

La Administración Tributaria debe resolver las reclamaciones dentro del plazo máximo
de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presen-
tación del recurso de reclamación.
Cuando la Administración requiera al interesado para que dé cumplimiento a un trámite,
el cómputo de los referidos plazos se suspende, desde el día hábil siguiente a la fecha de
notificación del requerimiento hasta la de su cumplimiento.
Finalmente, tener en cuenta que, al amparo del artículo 144 del Código Tributario, ante el
incumplimiento de la Administración al resolver el recurso de reclamación dentro de los
plazos antes indicados, el recurrente podrá dar por denegada su reclamación e interponer
el recurso de apelación correspondiente.

5. APELACIÓN CONTRA LA RESOLUCIÓN DE INTENDENCIA

QUE DECLARA INFUNDADA LA RECLAMACIÓN CONTRA
LA RESOLUCIÓN DE INTENDENCIA QUE DETERMINA LA
PÉRDIDA DEL FRACCIONAMIENTO
El recurso de apelación, regulado en el Código Tributario, permite al contribuyente
recurrir a una segunda instancia administrativa cuando su recurso de reclamación no
le es favorable o cuando la Administración no lo resuelve dentro del plazo establecido
por la norma.

121
 Medios de defensa frente a la Sunat

De conformidad con el artículo 145 del Código Tributario el recurso de apelación deberá
ser presentado ante el órgano que dictó la resolución apelada el cual, solo en el caso que
se cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos para este recurso, elevará el
expediente al Tribunal Fiscal dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a la pre-
sentación de la apelación.
En caso de que el órgano ante el cual se presentó la apelación no eleve el recurso de
apelación dentro del plazo establecido por la norma, el contribuyente podrá interponer
una queja ante el Tribunal Fiscal.

5.1. Requisitos de la apelación

La apelación de la resolución ante el Tribunal Fiscal deberá formularse dentro de los
quince (15) días hábiles siguientes a aquel en que efectuó su notificación, mediante un
escrito fundamentado.
La apelación será admitida vencido el plazo señalado en el párrafo anterior, siempre que
se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la
fecha de pago o se presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda
actualizada hasta por doce (12) meses posteriores a la fecha de la interposición de la
apelación, y se formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día
siguiente a aquel en que se efectuó la notificación.
La referida carta fianza debe otorgarse por un periodo de doce (12) meses y renovarse
por periodos similares dentro del plazo que señale la Administración Tributaria.
La carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la resolu-
ción apelada, o si esta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones señaladas
por la Administración Tributaria.

RTF N° 01131-4-2016
“Que el artículo 146 del Código Tributario prescribe que la apelación de la reso-
lución ante el Tribunal Fiscal deberá formularse dentro de los quince (15) días
hábiles siguientes a aquel en que se efectuó su notiϐicación, mediante un escrito
fundamentado y autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera
cautiva, el cual deberá contener el nombre del abogado que lo autoriza, su ϐirma
y número de registro hábil; y, asimismo, se deberá adjuntar al escrito, la hoja de
información sumaria correspondiente, de acuerdo al formato que hubiera sido
aprobado mediante resolución de superintendencia.

Que el mencionado artículo agrega que la Administración notiϐicará al apelante

para que dentro del término de quince (15) días hábiles subsane las omisiones
que pudieran existir cuando el recurso de apelación no cumpla con los requisitos
para su admisión a trámite.

122
 Defensa ante la resolución de intendencia que determina la pérdida de fraccionamiento

Que el anotado articulo prevé que la apelación será admitida vencido el plazo
señalado en el primer párrafo, siempre que se acredite el pago de la totalidad de
la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente carta
ϐianza bancaria o ϐinanciera por el monto de la deuda actualizada hasta por doce
(12) meses posteriores a la fecha de la interposición de la apelación, y se formule
dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquel
en que se efectuó la notiϐicación certiϐicada.

(…)

Que mediante Resolución de Intendencia N° 1160150000660/SUNAT de 14 de

junio de 2012, de foja 96, la Administración declaró inadmisible la apelación inter-
puesta por el recurrente contra la Resolución de Intendencia N° 1160140003774/
SUNAT, que a su vez declaró infundado el recurso de reclamación formulado
contra la Resolución de Intendencia N° 1130170023151, que declaró la pérdida
del fraccionamiento otorgado al amparo del artículo 36 del Código Tributario.

Que según se observa de la constancia de notiϐicación de la citada Resolución

de Intendencia N° 1160140003774/SUNAT, de foja 121, esta fue notiϐicada el 27
de marzo de 2012 mediante Cedulón 168225, debido a que el domicilio ϐiscal se
encontraba cerrado, dejando el encargado de la diligencia constancia que tal
documento se ϐijó en el domicilio ϐiscal y que fue dejado en sobre cerrado bajo
la puerta de conformidad con lo dispuesto en el inciso f) del artículo 104 del
Código Tributario.

Que en tal sentido, la apelación presentada el 27 de abril de 2012, de fojas 82 a

87, devino en extemporánea, al exceder el plazo de 15 días hábiles establecido
en el artículo 146 del Código Tributario, el cual venció el 19 de abril de 2012.

Que por tal motivo, la Administración solicitó al recurrente que dentro del plazo
de quince días hábiles de notiϐicado efectuara el pago de la deuda apelada extem-
poráneamente o presentara carta ϐianza bancaria o ϐinanciera, notiϐicando para
tal efecto el 14 de mayo de 2012 el Requerimiento N° 1160550003492, de foja 94
y 94 vuelta, mediante acuse de recibo, dejándose constancia del nombre y ϐirma
de la persona con quien se llevó a cabo la diligencia, de acuerdo con lo establecido
por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario.

Que habiendo vencido el plazo señalado, el recurrente no cumplió con lo reque-

rido, conforme se advierte del reporte denominado “Extracto de Presentaciones
y Pagos”, de fojas 111 y 112, por lo que la inadmisibilidad declarada se encuentra
con arreglo a ley, correspondiendo conϐirmar la resolución apelada”.

5.2. Subsanación de los requisitos de admisibilidad de la apelación

En caso de advertir la omisión de requisitos de admisibilidad, la Administración Tributaria
notificará al apelante para que dentro del término de quince (15) días hábiles subsane

123
 Medios de defensa frente a la Sunat

las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelación no cumpla con los
requisitos para su admisión a trámite.
Vencido dicho término sin la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la
apelación.
Es necesario precisar, que el plazo para la subsanación de los requisitos de admisibilidad
de la apelación es el establecido en el Código Tributario y no puede ser recortado por la
Administración Tributaria.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02451-1-2006

“Que en tal sentido, en caso la Administración Tributaria no considerase cumplidos
los requisitos de admisibilidad, debe emitir formalmente un requerimiento de
admisibilidad conforme con lo establecido por el citado artículo 146, otorgándole
al contribuyente un plazo de 15 días hábiles para que subsane las omisiones
incurridas;

(…)

Que al respecto el artículo 146 del Código Tributario, modiϐicado por Decreto
Legislativo N° 953, dispone que la apelación de la resolución ante el Tribunal
Fiscal deberá formularse dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a aquel
en que se efectuó su notiϐicación, mediante un escrito fundamentado y autori-
zado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva, el cual deberá
contener el nombre del abogado que lo autoriza, su ϐirma y número de registro
hábil, asimismo, se deberá adjuntar al escrito, la hoja de información sumaria
correspondiente, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado mediante
Resolución de Superintendencia, añadiéndose que la Administración Tributaria
notiϐicará al apelante para que dentro del término de quince (15) días hábiles
subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelación no
cumpla con los requisitos para su admisión a trámite, vencido dicho término sin
la subsanación correspondiente, se declarará inadmisible la apelación;

Que los recursos de apelación se rigen por el Código Tributario y solo en forma
supletoria por la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444,
debiendo la Administración Tributaria, en caso considere que no se han cumplido
los requisitos de admisibilidad, emitir una resolución declarando la inadmisibi-
lidad del recurso interpuesto y notiϐicarla debidamente al quejoso a efecto que
pueda formular el recurso impugnativo correspondiente, de ser el caso;

Que según se advierte, en el presente caso la Administración Tributaria procedió

a devolver el recurso de apelación al considerar que el quejoso no había cumplido
con los requisitos exigidos, dentro del plazo de 48 horas, al amparo del artículo
125 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, no obstante tal como se
señaló precedentemente correspondía que aplicara lo dispuesto por el artículo

124
 Defensa ante la resolución de intendencia que determina la pérdida de fraccionamiento

146 del Código Tributario, por lo que corresponde declarar fundada la queja en
dicho extremo, debiendo la Administración Tributaria cumplir con el procedi-
miento establecido en el aludido código”.

5.3. Aspectos impugnables en la apelación

De acuerdo al artículo 147 del Código Tributario, al interponer apelación ante el Tribunal
Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar.

5.4. Medios probatorios admisibles

No se admitirá como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que,
habiendo sido requerida en primera instancia, no hubiera sido presentada y/o exhibida
por el deudor tributario.
No obstante, el Tribunal Fiscal deberá admitir y actuar aquellas pruebas en las que el
deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó por su causa.
Del mismo modo, el Tribunal Fiscal deberá aceptar tales pruebas cuando el deudor tribu-
tario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas
y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual debe encontrarse
actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho
monto, actualizado hasta por doce (12) meses.
Finalmente, tampoco podrán actuarse medios probatorios que no hubieran sido ofreci-
dos en primera instancia, salvo que se trate de medios probatorios referidos a aspectos
introducidos por la Administración al momento de resolver la reclamación.

5.5. Plazo para resolver la apelación

El Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de doce meses (12) meses
contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal. Tratándose de la
apelación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de
precios de transferencia, el Tribunal Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de
dieciocho (18) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal.

5.6. Uso de la palabra y alegatos

En la etapa de apelación el contribuyente puede solicitar el uso de la palabra únicamente
al interponer el recurso de apelación.

125
 Medios de defensa frente a la Sunat

En el caso de la Administración Tributaria, solamente puede hacerlo en el documento

mediante el que eleva el expediente de apelación, debiendo el Tribunal Fiscal señalar una
misma fecha y hora para el informe de ambas partes.
Realizado el informe oral donde las partes hacen uso de la palabra, estas pueden presentar
sus alegatos dentro de los tres (3) días posteriores.
Los escritos presentados con posterioridad solamente son evaluados si habiendo transcu-
rrido veinte (20) días hábiles desde que se llevó a cabo el informe oral, no se ha emitido
la resolución correspondiente.
De exceder el plazo de veinte (20) días hábiles o en los expedientes de apelación en los
que no se ha llevado a cabo informe oral, se consideran para resolver los alegatos escritos
presentados hasta los cinco (5) días hábiles anteriores a la fecha de emisión de la resolución
por la Sala Especializada correspondiente que resuelve la apelación.

6. EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA CONTENIDA EN LA RESO-

LUCIÓN QUE DETERMINA LA PÉRDIDA DE FRACCIONA-
MIENTO
De conformidad con el inciso a) del artículo 115 del Código Tributario es exigible coac-
tivamente la deuda contenida en la resolución de pérdida del fraccionamiento notificada
por la Administración conforme a ley, salvo que dicha resolución sea reclamada dentro
del plazo establecido en el Código Tributario y el contribuyente continúe con el pago de
las cuotas de fraccionamiento.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 04814-5-2010

“Que de la revisión de la constancia de notiϐicación de las referidas resoluciones
de pérdida de fraccionamiento (foja 31 y 36) se aprecia que tales diligencias se
realizaron el 8 de agosto de 2008 y el 29 de octubre de 2009 en el domicilio ϐiscal
del quejoso con acuse de recibo, dejándose constancia del nombre, documento
de identidad y ϐirma de quien recibió la notiϐicación, conforme con lo exigido por
el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario. Asimismo, no se encuentra
acreditado en el expediente que el quejoso haya formulado reclamación contra
tales resoluciones, por lo que la deuda que contienen es exigible coactivamente;
en tal sentido, los referidos procedimientos de cobranza coactiva han sido ini-
ciados con arreglo a ley, correspondiendo por tanto declarar infundada la queja
en este extremo”.

Ahora bien, si pese a que la resolución de intendencia que determina la pérdida del frac-
cionamiento fuera reclamada dentro del plazo de ley y que, pese a que el contribuyente

126
 Defensa ante la resolución de intendencia que determina la pérdida de fraccionamiento

continuó con el pago de las cuotas, la Sunat inició el procedimiento de cobranza coactiva
para exigir el pago de la deuda, este tiene como herramienta de defensa la queja.
De conformidad con el artículo 155 del Código Tributario la queja se presenta cuando
existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan lo establecido
en este Código, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones adminis-
trativas en materia aduanera; así como en las demás normas que atribuyan competencia
al Tribunal Fiscal.
De acuerdo con lo establecido por la Resolución N° 4187-3-2004 de 22 de junio de 2004,
que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, la queja constituye “un remedio
procesal que ante la afectación o posible vulneración de derechos o intereses del deudor
tributario, por actuaciones indebidas de la Administración o por la sola contravención
de las normas que inciden en la relación jurídica tributaria permite corregir las actua-
ciones y reencauzar el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas
correspondientes”.
En esa línea, a través de diferentes resoluciones el Tribunal Fiscal ha señalado que la
queja es un remedio procesal que, ante la afectación de los derechos o intereses del deudor
tributario por actuaciones indebidas de la Administración o contravención de las normas
que inciden en la relación jurídica tributaria, permite corregir la actuaciones y encauzar el
procedimiento bajo el marco de lo establecido por las normas correspondientes, no siendo
la vía para cuestionar los actos emitidos por aquella que son susceptibles de serlo a través
del procedimiento contencioso tributario regulado en el Código Tributario, en el cual el
órgano encargado de resolver se encuentra facultado a realizar un examen completo del
asunto controvertido incluyendo los aspectos de procedimiento y nulidades deducidas.
En este contexto, toda vez que de acuerdo con el numeral 1 del inciso b) del artículo 119
del Código Tributario, el ejecutor coactivo deberá dar por concluido el procedimiento,
levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados, cuando se hubiera presen-
tado oportunamente reclamación o apelación contra resolución que declara la pérdida de
fraccionamiento, siempre que se continúe pagando las cuotas de fraccionamiento, ante
el inicio indebido de un procedimiento coactivo respecto de la deuda contenida en una
resolución que determina la pérdida de fraccionamiento, el contribuyente se encuentra
en la posibilidad de presentar una queja ante el Tribunal Fiscal.

127
 CAPÍTULO VII
DEFENSA FRENTE A UNA DEUDA PRESCRITA

1. LA PRESCRIPCIÓN
La institución de la prescripción ha sido reconocida en el literal o) del artículo 92 del
Código Tributario como un derecho del contribuyente frente a la Administración Tributaria.
En efecto, de acuerdo con el citado numeral, los administrados tienen derecho, entre otros,
a solicitar a la Administración Tributaria la prescripción de las acciones de la Adminis-
tración Tributaria previstas en el artículo 43 del Código Tributario, incluso cuando no
hay deuda pendiente de cobranza.
La prescripción es una figura legal ligada al transcurso del tiempo que otorga seguridad
jurídica y contribuye con el orden público.
Como explica Rubio Correa, citado en la resolución del Tribunal Fiscal N° 09789-4-2017,
“la existencia de la prescripción obedece a razones de interés público. Así, para que las
relaciones jurídicas adquieran un margen razonable de seguridad, se establecen plazos
dentro de los que se pueden ejercer válidamente las acciones, transcurridos los cuales,
aquéllas se modifican en lo que atañe al respaldo colectivo del aparato del poder. En tal
sentido, agrega, cumplido el plazo prescriptorio, el interesado y los que se relacionen
con él, podrán realizar sus actos en la seguridad que, quien antes tuvo un derecho, ya
no puede reclamarlo activamente con éxito mediante la acción ante los tribunales. Por
consiguiente, la prescripción tiende a estabilizar las relaciones y situaciones jurídicas
en la sociedad y se fundamenta en el transcurso de un lapso determinado en la ley y en
la inacción del titular del derecho para reclamarlo en circunstancias tales que no haya
estado impedido de hacerlo”.
La prescripción, como hemos indicado, se encuentra ligada al transcurso del tiempo, y en
ese sentido, puede conllevar la adquisición de ciertos derechos, en cuyo caso nos encon-
traremos ante una prescripción adquisitiva; o a la extinción de determinadas acciones,
encontrándonos en dicho caso ante una prescripción extintiva.

129
 Medios de defensa frente a la Sunat

Existen entonces en nuestro sistema dos tipos de prescripción: la adquisitiva que es una
manera en la que se adquiere la propiedad; y la extintiva, que como dijimos, extingue
la acción.
El Código Tributario se refiere a la prescripción de ciertas acciones por parte de la
Administración Tributaria, y en ese sentido podemos concluir que a nivel tributario nos
referimos a la prescripción extintiva, cuyo objetivo será otorgar seguridad y orden público
entre los contribuyentes.
La seguridad a la que nos referimos, es aquella que experimentan los contribuyentes
cuando, una vez transcurrido el plazo prescriptorio, saben que la Administración Tribu-
taria no podrá continuar con el cobro de la deuda.
Pero, ¿cuál es la naturaleza de la prescripción extintiva? Sobre la naturaleza de la pres-
cripción la Sunat a través del Informe N° 041-2014-SUNAT/4B4000 señaló lo siguiente:

“En efecto, el propio Diccionario de la Lengua Española deϐine la prescripción

como el ‘Modo de extinguirse un derecho como consecuencia de su falta de ejer-
cicio durante el tiempo establecido por la ley’. Por su parte, Cabanellas deϐine la
prescripción extintiva como un modo de extinguir derechos patrimoniales por
no ejercitarlos su titular durante el lapso determinado en la ley.

En materia Civil, el jurista Fernando Vidal Ramírez ha señalado que ‘El fundamento
de la prescripción es el orden público, pues conviene al interés social liquidar
situaciones pendientes y favorecer su solución. La prescripción se sustenta,
por tanto, en la seguridad jurídica’...; asimismo, deϐine que ‘La prescripción es
el medio o modo por el cual, en ciertas condiciones, el transcurso del tiempo
modiϐica sustancialmente una relación jurídica’.

De las deϐiniciones y comentarios citados, se colige que para que se produzca

la prescripción deben concurrir solo dos elementos principales: el transcurso
del tiempo señalado en la ley y la inacción por parte del acreedor para exigir
al deudor el pago de una deuda. Se pone de maniϐiesto así, que la prescripción
no extingue la obligación tributaria y por tanto la solicitud de prescripción, en
estricto, no está referida a otro asunto que a la constatación de la extinción de
la acción de la Administración, en este caso, para exigir el pago de la obligación
tributaria por efecto del transcurso del tiempo”.

En esa misma línea, la doctrina(1) ha señalado que la prescripción (extintiva) es la insti-

tución jurídica que sanciona la inacción del titular de un derecho.

(1) VALLE URIBE, Luis. “La prescripción extintiva naturaleza jurídica: Naturaleza jurídica y los alcances de
su interrupción en materia tributaria”. Disponible en la web: <http://www.ipdt.org/editor/docs/04_Rev43_
LLVU.pdf>.

130
 Defensa frente a una deuda prescrita

“La prescripción extintiva es una institución jurídica creada por el derecho a ϐin
de que, ante la inacción del acreedor de una relación jurídica patrimonial durante
el transcurso de un tiempo determinado por ley, se genere el nacimiento de un
derecho potestativo a favor de su deudor, de modo tal que este último pueda
destruir el derecho de crédito que el primero tenía en su contra.

(…)

Por otro lado, existe un consenso en la doctrina al considerar como fundamento

de la prescripción extintiva a la seguridad jurídica. Sobre el particular, Ennecerus,
Kipp y Wollf, han señalado lo siguiente:

‘(...) la prescripción sirve a la seguridad general del derecho y la paz jurídica, las
cuales exigen que se ponga un límite a las pretensiones jurídicas envejecidas’.

En la misma línea de pensamiento se pronuncia Puig Brutau, quien señala lo

siguiente:

‘(...) la prescripción extintiva encuentra su justiϐicación en la necesidad de poner

término a la incertidumbre de los derechos y en la presunción de abandono por
parte de su titular’.

Por su parte, Belaúnde Guinassi aϐirma que:

‘El fundamento jurídico para admitir la prescripción (...) se encuentra en que

las obligaciones están condicionadas por el tiempo y si no se ejecutó en un lapso
determinado por el titular del derecho, se debe presumir que hay abandono de
este, y como no es posible mantener la incertidumbre frente a un derecho no
exigido, frente a la inacción se aceptó la prescripción (...)’”.

Estando a lo expuesto, transcurrido el plazo establecido por ley, sin que se produzca
ningún acto de interrupción o suspensión, la Administración pierde la facultad de ejercer
la cobranza de una deuda o de imponer una sanción.
Es importante conocer la diferencia que existe entre la extinción de la acción y la extinción
del derecho, pues es en el primer caso en el que nos encontramos frente a la prescripción,
mientras que en el segundo, nos hallamos frente a la figura denominada caducidad.
Vale decir, la deuda existe y la Administración Tributaria tiene derecho a cobrarla, no
obstante, como consecuencia del transcurso del tiempo, no podrá seguir cobrándola.
En otras palabras, en virtud de la prescripción, se limita a un determinado plazo el
poder que tiene la Administración Tributaria para cobrar los montos adeudados por los
contribuyentes.

131
 Medios de defensa frente a la Sunat

Considerando entonces que la obligación tributaria sí existe, y lo que se extingue es la

acción de la Administración para cobrarla, si el contribuyente paga, de manera voluntaria,
la deuda prescrita, dicho hecho no le otorga derecho alguno a solicitar la devolución.
Es importante tener en cuenta que la prescripción se declara solo a pedido de parte, vale
decir, no se declara de oficio, sino que el contribuyente tiene que solicitarla a la Admi-
nistración Tributaria.
No obstante, dicha solicitud puede presentarse en cualquier estado del procedimiento
administrativo o judicial, es decir, la prescripción puede oponerse en cualquier momento
durante el procedimiento contencioso tributario ante la Sunat (es decir, como parte de los
argumentos de defensa dentro de una reclamación y/o apelación), o incluso, si concluye
este y se inicia un proceso judicial, en cualquier momento durante la tramitación de este
también puede oponerse la prescripción.
Asimismo, la prescripción puede deducirse en un procedimiento no contencioso.
Ahora bien, si la prescripción ya fue deducida en un procedimiento no contencioso, no
corresponderá la presentación de una queja (contra un procedimiento de cobranza coac-
tiva) en la que se solicite la prescripción.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00378-1-2008

“Que mediante Resolución N° 01194-1-2006, publicada en el diario oϐicial El
Peruano el 22 de marzo de 2006, con el carácter de jurisprudencia obligatoria,
este Tribunal ha establecido que procede que en vía de queja se pronuncie sobre
la prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de una deuda
que se encuentra en cobranza coactiva, siempre que el quejoso la hubiera dedu-
cido ante el ejecutor coactivo, pues solo así podrá determinarse si este infringió
el procedimiento de cobranza, sin embargo, dicho criterio es de aplicación en
caso no se hubiese iniciado de forma paralela un procedimiento no contencioso
o contencioso sobre la misma materia, criterio establecido en las Resoluciones
N° 04383-4-2006 y 10528-1-2007.

Que mediante Resoluciones Coactivas N° 0230070379900 y 0230070385084,

de fojas 22 y 23 del Expediente N° 1234-2007, el ejecutor coactivo desestimó
las solicitudes de suspensión del referido procedimiento de cobranza coactiva
formuladas por el quejoso con escritos N° 2007-181743 y 2007-202551, en las
que dedujo la prescripción de la deuda materia de cobranza.

Que asimismo, el quejoso mediante escritos ingresados con Expedientes

N° 000-TI0010-2006-180786-9 y 000-TI0003-2007-180569-2 de 11 de setiembre
de 2006 y 28 de agosto de 2007, de foja 1, 3 y 4 del Expediente N° 11234-2007,
solicitó ante la Administración se declarara la prescripción de la acción para exigir
al pago de la deuda contenida en la Orden de Pago N° 023-001-0451259, por lo

132
 Defensa frente a una deuda prescrita

que conforme con el criterio establecido en las Resoluciones N° 04383-4-2006

y 10528-1-2007, al haberse iniciado un procedimiento no contencioso en forma
paralela al procedimiento de cobranza coactiva, no procede que este Tribunal
en vía de queja emita pronunciamiento al respecto”.

2. PLAZOS Y CÓMPUTO DE LA PRESCRIPCIÓN

Los plazos de prescripción pueden ser de cuatro (4) y seis (6) años, dependiendo de si se
cumplió con presentar la declaración respectiva o no.
En efecto, el artículo 43 del Código Tributario dispone que la acción de la Administración
Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago
y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no
hayan presentado la declaración respectiva.
En el caso de tributos retenidos o percibidos, las acciones antes indicadas prescriben a
los diez (10) años si el agente de retención o percepción no cumplió con realizar el pago.

Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria N° 7646-4-2005

“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 43 del Código Tributario aprobado por
Decreto Legislativo N° 816, el plazo de prescripción de la facultad sancionadora
de la Administración Tributaria respecto de la infracción tipiϐicada en el numeral
5 (actualmente numeral 4) del artículo 178 del citado Código consistente en no
pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos, es
de diez (10) años”.

Por último, en cuanto a la compensación y devolución, la acción para solicitar o efectuar

la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años.
Ahora bien, veamos a continuación cómo se computa el término prescriptorio:
1. Desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para
la presentación de la declaración anual respectiva.
2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible,
respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no
comprendidos en el inciso anterior y de los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta.
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación
tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores.

133
 Medios de defensa frente a la Sunat

4. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción

o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administración Tri-
butaria detectó la infracción.
5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido
o en exceso o en que devino en tal, tratándose de la acción a que se refiere el
último párrafo del artículo anterior.
6. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos
cuya devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las originadas por
conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.
7. Desde el día siguiente de realizada la notificación de las resoluciones de deter-
minación o de multa, tratándose de la acción de la Administración Tributaria
para exigir el pago de la deuda contenida en ellas.

Informe N° 0185-2015-SUNAT/5D0000
“El plazo de prescripción de la acción para solicitar la devolución de los saldos a
favor provenientes del saldo a favor del exportador, retenciones y percepciones
del IGV y saldo a favor del Impuesto a la Renta, arrastrados y acumulados vía
declaración jurada en forma mensual o anual, debe computarse a partir del 1 de
enero siguiente a la fecha en que se produce el nacimiento del crédito, indepen-
dientemente de su arrastre, debiendo considerarse, sin embargo, entre otros,
que dicho plazo se interrumpe con la compensación automática, la solicitud
de compensación o cualquier acción de la Administración Tributaria dirigida
a efectuar la compensación de oϐicio de los referidos créditos, de ser el caso”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 5985-4-2012

“(…) el cómputo del término prescriptorio respecto a los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta de febrero a junio de 2005, empezó a computarse el 1 de
enero de 2006, en virtud de lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 44 del
Código Tributario, y al no encontrarse acreditado en autos que se hubiese pro-
ducido algún acto interruptorio o suspensorio de dicho cómputo a la fecha de
presentación de la solicitud ya había transcurrido el ciado plazo de 4 años que
resultaba aplicable”.

3. INTERRUPCIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN

El plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar
la obligación tributaria, exigir su pago y aplicar sanciones, puede interrumpirse.

134
 Defensa frente a una deuda prescrita

Así lo establece el artículo 45 del Código Tributario, en cuyo numeral 1 se dispone que
el plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para determinar
la obligación tributaria se interrumpe:
a) Por la presentación de una solicitud de devolución.
b) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.
c) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al
reconocimiento o regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la
facultad de fiscalización de la Administración Tributaria para la determinación
de la obligación tributaria, con excepción de aquellos actos que se notifiquen
cuando la Sunat, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento
de fiscalización parcial.

Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria N° 0161-1-2008

“La notiϐicación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas
nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Administración
Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones.

Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tributaria

para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante
la tramitación del procedimiento contencioso tributario en el que se declara la
nulidad de la resolución de determinación o de multa”.

d) Por el pago parcial de la deuda.

e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
Por su parte, el numeral 2 del artículo 45 del Código Tributario señala que el plazo de
prescripción de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se interrumpe:
a) Por la notificación de la orden de pago.
b) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.
c) Por el pago parcial de la deuda.
d) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
e) Por la notificación de la resolución de pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se
encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor,
dentro del procedimiento de cobranza coactiva.

135
 Medios de defensa frente a la Sunat

Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria N° 11952-9-2011

“(…) a efectos de que opere la causal de interrupción del cómputo del plazo de
prescripción prevista por el inciso f) del artículo 45 del Texto Único Ordenado
del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, cuando esta
es invocada en procedimientos contenciosos y no contenciosos tributarios, se
debe veriϐicar que los actos a que dicha norma se reϐiere hayan sido válidamente
notiϐicados dentro de un procedimiento de cobranza o ejecución coactiva iniciado
conforme a ley, mediante la notiϐicación válida de los correspondientes valores
y la resolución de ejecución coactiva que le da inicio”.

Asimismo, el numeral 3 del mismo artículo 45 del Código Tributario dispone que el plazo
de prescripción de la acción de aplicar sanciones se interrumpe:
a) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido
al reconocimiento o regularización de la infracción o al ejercicio de la facul-
tad de fiscalización de la Administración Tributaria para la aplicación de las
sanciones, con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la Sunat,
en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización
parcial.
b) Por la presentación de una solicitud de devolución.
c) Por el reconocimiento expreso de la infracción.
d) Por el pago parcial de la deuda.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
Por último, en cuanto a la solicitud de compensación y devolución, el numeral 4 del
artículo 45 del Código Tributario señala que el plazo de prescripción de la acción para
solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución se interrumpe:
a) Por la presentación de la solicitud de devolución o de compensación.
b) Por la notificación del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuantía
de un pago en exceso o indebido u otro crédito.
c) Por la compensación automática o por cualquier acción de la Administración
Tributaria dirigida a efectuar la compensación de oficio.
Debe tenerse en cuenta que en todos los casos, el nuevo término prescriptorio se computa
desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.

136
 Defensa frente a una deuda prescrita

Informe N° 027-2017-SUNAT/7T0000
“Se formula diversas consultas en relación con el régimen temporal y sustitutorio
del impuesto a la renta para la declaración, repatriación e inversión de rentas
no declaradas.

(…)

3. La declaración jurada de acogimiento al régimen no supone el reconocimiento

expreso de la obligación tributaria respecto de las rentas no declaradas generadas
hasta el 31.12.2015, por lo que dicha declaración no interrumpe los plazos de
prescripción establecidos en el artículo 43 del Código Tributario”.

4. SUSPENSIÓN DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN

En cuanto a la suspensión de la prescripción, debemos iniciar indicando que de acuerdo
con el numeral 1 del artículo 46 del Código Tributario, el plazo de prescripción de las
acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones se suspende:
a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.

Resolución del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria N° 8217-7-2007

“Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tributaria
para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones, durante la tramitación
del procedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la
resolución de determinación o de multa”.

b) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso

constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
c) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.
d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.
e) Durante el plazo que establezca la Sunat al amparo del presente Código Tribu-
tario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y registros.
f) Durante la suspensión del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer párrafo
del artículo 61 y el artículo 62-A.
En cuanto a la acción para exigir el pago de la obligación tributaria, el plazo de prescrip-
ción se suspende en los siguientes casos:

137
 Medios de defensa frente a la Sunat

a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.

b) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso
constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
c) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.
d) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento
de la deuda tributaria.
e) Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar
la cobranza de la deuda tributaria por una norma legal.
Por último, en cuanto a la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para
solicitar la devolución, el plazo de prescripción se suspende:
a) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.
b) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
c) Durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa, del proceso
constitucional de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
d) Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de fiscalización a que
se refiere el artículo 62-A.
Cabe precisar que la suspensión que opera durante la tramitación del procedimiento
contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé den-
tro del plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos
administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos. En el
caso de la reclamación o la apelación, la suspensión opera solo por los plazos establecidos
para resolver dichos recursos, reanudándose el cómputo del plazo de prescripción a partir
del día siguiente del vencimiento del plazo para resolver respectivo.
Ahora bien, cuando los supuestos de suspensión del plazo de prescripción estén relacionados
con un procedimiento de fiscalización parcial que realice la Sunat, la suspensión tiene efecto
sobre el aspecto del tributo y periodo que hubiera sido materia de dicho procedimiento.

Informe N° 042-2015-SUNAT/5D0000
“Vencido el plazo señalado en el primer párrafo del artículo 31 del Decreto Ley
N° 21621, la E.I.R.L. mantiene su calidad de deudor tributario en tanto no sea
extinguida, por lo que todos los actos administrativos que se le notiϐiquen sur-
tirán efectos siempre que la notiϐicación sea efectuada conforme a ley; pudiendo
originar la interrupción o suspensión del plazo de prescripción si conϐiguran
alguna de las causales previstas en los artículos 45 o 46 del TUO del Código
Tributario, respectivamente”.

138
 Defensa frente a una deuda prescrita

Modelo de solicitud de prescripción

SUMILLA: SOLICITUD DE PRESCRIPCIÓN

SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT

__________________ SAC, identificada con Registro Único de Contribuyente N° _______________, debi-

damente representada por su gerente general _____________________________________ con domici-
lio fiscal en avenida _________________________ ___________________________ y domicilio procesal
____________________ __________________________________________, ante ustedes me presento y
digo que:

De conformidad con los artículos 47 y 48 del Código Tributario la prescripción solo puede ser declarada a solicitud
del contribuyente y puede ser opuesta en cualquier estado del procedimiento.

En ese sentido, al amparo de los siguientes fundamentos solicito que se declare la prescripción de la siguiente
deuda:

N° de valor Tributo Periodo Importe

FUNDAMENTOS DE LA SOLICITUD:
Plazo de prescripción:

Indicar el plazo de prescripción aplicable, indicando cuándo se habría iniciado y cuándo se habría cumplido.
De conformidad con el artículo 43 del Código Tributario la acción de la Administración Tributaria para determi-
nar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4)
años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.
Añade el citado artículo que, tratándose de retenciones y percepciones, el plazo de prescripción será de diez
(10) años.
El artículo 44 del mismo Código indica que término prescriptorio se computará: (i) Desde el uno (1) de ene-
ro del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la declaración anual respectiva,
(ii) desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que
deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior, (iii) desde el uno (1)
de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de tributos no comprendi-
dos en los incisos anteriores, (iv) desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infrac-
ción o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción
y (v) desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que
devino en tal, tratándose de la acción a que se refiere el último párrafo del artículo anterior y (vi) desde el uno
(1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene derecho a solici-
tar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.

POR TANTO:
Solicito acceder a mi pedido y declarar prescrita la deuda.
Lima, ___ de _______ de 2019

______________
Gerente General

139
 CAPÍTULO VIII
DEFENSA EN UN PROCEDIMIENTO
DE COBRANZA COACTIVA

1. FACULTAD COERCITIVA DE LA ADMINISTRACIÓN

La cobranza coactiva de las deudas tributarias es facultad de la Administración Tributa-
ria. Así se encuentra establecido en el artículo 114 del Código Tributario; dicha facultad
obedece a la llamada autotutela de la Administración.
Según García de Enterría: “la administración está capacitada como sujeto de derecho para
tutelar por sí misma sus propias situaciones jurídicas, incluso sus pretensiones innovativas
del status quo, eximiéndose de este modo de la necesidad, como a los demás sujetos de
recabar una tutela judicial”(2).
De acuerdo a esta idea del autor mencionado, podemos entender que la Administración
tiene excepcional y únicamente esta potestad de poder resolver sus propias situaciones
jurídicas, declarando su pleno derecho y ejecutarlo frente a los particulares de manera
directa sin recurrir al Poder Judicial.
Ahora bien, una de las facetas o matices de la autotutela es la autotutela ejecutiva, la que
consiste en aquellas decisiones de la Administración Tributaria que de manera coercitiva
o forzada persiguen la ejecución de sus actos.
Un ejemplo de esta autotutela ejecutiva es el procedimiento de cobranza coactiva que
puede iniciar la Administración Tributaria y las acciones de coerción que puede dictar al
interior de dicho procedimiento para hacerse cobro de la deuda tributaria sin necesidad
de acudir al Poder Judicial.
Precisamente, el Tribunal Constitucional ha sostenido que el procedimiento de ejecución
coactiva nace como una manifestación de la autotutela de la Administración señalando
lo siguiente:

(2) Autor: García de Enterría, citado por Armando Mendoza Ugarte, disponible en la web: <http://blog.pucp.edu.
pe/blog/blogdearmandomendozaugarte/2013/07/30/la-potestad-de-autotutela/>.

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 Medios de defensa frente a la Sunat

Sentencia del Tribunal Constitucional N° 774-1999-AA/TC, fundamento 4

“es la facultad que tienen algunas entidades de la administración pública para
hacer cumplir actos administrativos emitidos por la misma Administración,
es decir, las obligaciones exigibles deben provenir de materias propias de las
funciones que cada entidad tiene, basadas en el reconocimiento que cada ley
especial ha considerado para cada Administración, o sea, siempre dentro de un
marco normativo”.

Asimismo, el Tribunal Constitucional ha señalado que esta autotutela descansa sobre la

ejecutoriedad de los actos administrativos, lo que habilita a la Administración a hacer
cumplir por sí misma un acto administrativo dictado por ella, sin la intervención del
órgano judicial.

Sentencia del Tribunal Constitucional N° 0015-2005-PI/TC, fundamento

44, 45 y 46
“44. La ejecutividad del acto administrativo está referida al atributo de eϐicacia,
obligatoriedad, exigibilidad, así como al deber de cumplimiento que todo acto
regularmente emitido conlleva a partir de su notiϐicación; está vinculada a la
validez del acto administrativo.

La ejecutoriedad del acto administrativo, en cambio, es una facultad inherente

al ejercicio de la función de la Administración Pública y tiene relación directa
con la eϐicacia de dicho acto; en tal sentido, habilita a la Administración a hacer
cumplir por sí misma un acto administrativo dictado por ella, sin la intervención
del órgano judicial, respetando los límites impuestos por mandato legal, así
como a utilizar medios de coerción para hacer cumplir un acto administrativo y
a contar con el apoyo de la fuerza pública para la ejecución de sus actos cuando
el administrado no cumpla con su obligación y oponga resistencia de hecho.

45. La ejecutoriedad es, pues, una consecuencia del acto administrativo y su sus-
tento constitucional tiene origen en el numeral 1 del artículo 118 de nuestra Carta
Magna, que ordena al Presidente de la República –y, por ende, al Poder Ejecutivo
y a toda la Administración Pública– a ‘cumplir y hacer cumplir la Constitución y
los tratados, leyes y demás disposiciones legales’.

Sin embargo, como bien lo advierte Juan Carlos Morón Urbina, dicho mandato
constitucional ‘(...) no llega a sustentar la ejecutoriedad administrativa, en los
términos estudiados, sino solo la ejecutividad de la voluntad administrativa.
Será la Ley de Desarrollo (Ley N° 27444) la disposición que, asentándose en la
Constitución, opta por dotarle de ejecutoriedad (coerción propia) a los manda-
tos de la Administración’. En ese sentido, el artículo 192 de la Ley N° 27444, del
Procedimiento Administrativo General, establece que ‘Los actos administrativos

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 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

tendrán carácter ejecutario, salvo disposición legal expresa en contrario, mandato

judicial o que estén sujetos a condición o plazo conforme a ley’.

46. Como bien lo señala la demandante, la Administración Pública tiene la capa-

cidad para proteger directamente sus intereses, pudiendo incluso exigir por sí
misma el cumplimiento de sus actos. Sin embargo, esta facultad de autotulela
de la Administración Pública de ejecutar sus propias resoluciones, sustentada
en los principios de presunción de legitimidad y de ejecución de las decisiones
administrativas, implica la tutela de los derechos fundamentales de los admi-
nistrados que pueden verse amenazados o vulnerados por la actividad de la
Administración, como son los derechos al debido procedimiento y a la tutela
judicial efectiva, conforme se ha desarrollado a lo largo de la presente sentencia”.

Sentencia del Tribunal Constitucional N° 06269-2007-PA/TC, fundamento 5

“La cobranza coactiva es una de las manifestaciones de la autotutela ejecutiva de
la que gozan algunas entidades administrativas, por lo que estas se encuentran
facultadas para ejecutar el cobro coactivo de deudas exigibles (sean tributarias
o no). Tal como lo indicó este Tribunal Constitucional en el fundamento 46 de la
STC 0015-2005-AI/TC, la facultad de autotutela de la Administración Pública de
ejecutar sus propias resoluciones –como sucede en el caso del procedimiento de
ejecución coactiva– se sustenta en los principios de presunción de legitimidad y
de ejecución de las decisiones administrativas, lo que también implica la tutela
de los derechos fundamentales de los administrados que puedan verse amena-
zados o vulnerados por la actividad de la Administración, como son los derechos
al debido procedimiento y a la tutela judicial efectiva”.

No obstante esta facultad de autotutela ejecutiva de la que goza la Administración Tributaria

no es irrestricta, debiendo partir de ciertas premisas para su aplicación.
En esa línea el Tribunal Constitucional, respecto de las medidas coercitivas dictadas al
interior de un procedimiento de cobranza coactiva ha señalado lo siguiente:

Sentencia del Tribunal Constitucional N° 02044-2009-PA/TC, fundamento 7

“Teniendo en cuenta los criterios expuestos en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional (Cfr. Exp. N° 00023-2005-PI/TC, FJ 52) para el dictado de medidas
cautelares y que ellos pueden adaptarse al procedimiento de ejecución coactiva,
cabe precisar los presupuestos que toda medida cautelar dictada en procedimiento
tributario de ejecución coactiva o de modo previo a dicho procedimiento, debe
contener: a) fumusboni iuris, que alude a la apariencia del derecho invocado,
‘y que en el marco del procedimiento de ejecución coactiva vendría delimitado
por la existencia de suϐicientes elementos que generen verosimilitud en cuanto a

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 Medios de defensa frente a la Sunat

la deuda tributaria y que esta haya sido debidamente puesta en conocimiento del
deudor tributario; b) periculum in mora, referido al peligro en la demora del pro-
cedimiento de ejecución coactiva y a la obligación de la Administración Tributaria
de evaluar –previamente al dictado de una medida cautelar–, si efectivamente el
transcurso del tiempo traerá como consecuencia que el monto adeudado no pueda
ser satisfecho, pues solo así se justificaría que se emita una medida cautelar, y
c) proporcional, referida a la obligación de la Administración Tributaria de adoptar
una medida cautelar idónea, estrictamente necesaria y ponderada para el cobro
de la deuda tributaria, buscando que en todo caso se logre el equilibrio entre un
eϐicaz aseguramiento del interés ϐiscal y aquellos derechos fundamentales del
contribuyente que se verán restringidos o limitados por la actuación estatal, y
además alude a que la medida adoptada debe ser rigurosamente proporcional
hasta el monto necesario para asegurar el cobro de la deuda tributaria’”.

2. FACULTADES DEL EJECUTOR Y AUXILIAR COACTIVO

- Ejecutor coactivo
La cobranza coactiva de las deudas tributarias es ejercida a través del ejecutor coac-
tivo, quien actúa con la colaboración de los auxiliares coactivos.
El primer párrafo del artículo 116 del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
dispone que el ejecutor coactivo tendrá, entre otras, las siguientes facultades:
1. Verificar la exigibilidad de la deuda tributaria a fin de iniciar el procedi-
miento de cobranza coactiva.
2. Ordenar, variar o sustituir a su discreción las medidas cautelares.
3. De oficio, dejar sin efecto las medidas cautelares que se hubieren trabado,
en la parte que superen el monto necesario para cautelar el pago de la deuda
tributaria materia de cobranza.
4. De oficio, dejar sin efecto las costas y gastos incurridos en el procedimiento
de cobranza coactiva, cuando corresponda.
5. Dictar cualquier otra disposición destinada a cautelar el pago de la deuda
tributaria, tales como comunicaciones, publicaciones y requerimientos
de información de los deudores, a las entidades públicas o privadas, bajo
responsabilidad de las mismas.
6. Ejecutar las garantías otorgadas en favor de la Administración por los deudores
tributarios y/o terceros, cuando corresponda, con arreglo al procedimiento
convenido o, en su defecto, al que establezca la ley de la materia.

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 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

7. Suspender o concluir el procedimiento de cobranza coactiva.

8. Disponer en el lugar que considere conveniente, luego de iniciado el pro-
cedimiento de cobranza coactiva, la colocación de carteles, afiches u otros
similares alusivos a las medidas cautelares que se hubieren adoptado,
debiendo permanecer colocados durante el plazo en el que se aplique la
medida cautelar, bajo responsabilidad del ejecutado.
9. Dar fe de los actos en los que interviene en el ejercicio de sus funciones.
10. Disponer la devolución de los bienes embargados, cuando el Tribunal Fiscal
lo establezca, así como en los casos que corresponda de acuerdo a ley.
11. Declarar de oficio o a petición de parte, la nulidad de la resolución de eje-
cución coactiva de incumplir esta con los requisitos que debe contener.
12. Declarar a petición de parte, la nulidad del remate, en los casos en que
no cumpla los requisitos. La nulidad deberá ser presentada por el deudor
tributario dentro del tercer día hábil de realizado el remate.
13. Dejar sin efecto toda carga o gravamen que pese sobre los bienes que hayan
sido transferidos en el acto de remate, excepto la anotación de la demanda.
14. Admitir y resolver la intervención excluyente de propiedad.
15. Ordenar, en el procedimiento de cobranza coactiva, el remate de los bienes
embargados.
16. Ordenar las medidas cautelares previas al procedimiento de cobranza coac-
tiva y excepcionalmente, disponer el remate de los bienes perecederos.
17. Requerir al tercero la información que acredite la veracidad de la existencia
o no de créditos pendientes de pago al deudor tributario.
- Auxiliar coactivo
El segundo párrafo del artículo 116 del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
dispone que el auxiliar coactivo tiene como función colaborar con el ejecutor coactivo.
Para tal efecto, podrá ejercer las siguientes facultades:
1. Disponer en el lugar que considere conveniente, luego de iniciado el pro-
cedimiento de cobranza coactiva, la colocación de carteles, afiches u otros
similares alusivos a las medidas cautelares que se hubieren adoptado,
debiendo permanecer colocados durante el plazo en el que se aplique la
medida cautelar, bajo responsabilidad del ejecutado.
2. Dar fe de los actos en los que interviene en el ejercicio de sus funciones.

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 Medios de defensa frente a la Sunat

3. DEUDA EXIGIBLE
La Administración Tributaria únicamente podrá iniciar procedimientos de cobranza
coactiva respecto de deudas exigibles. En ese sentido, resulta fundamental conocer a
qué se denomina deuda exigible.
De acuerdo con el artículo 115 del Código Tributario, se considera deuda exigible a:
a) La establecida mediante resolución de determinación o de multa o la contenida
en la resolución de pérdida del fraccionamiento notificadas por la Administración
y no reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto de la resolución de pérdida de
fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose
la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de
fraccionamiento.
b) La establecida mediante resolución de determinación o de multa reclamadas
fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siempre que no se
cumpla con presentar la carta fianza respectiva.
Como se puede apreciar, es deuda exigible la establecida mediante resolución
de determinación o de multa reclamadas fuera del plazo establecido, pero
únicamente si no se presenta la carta fianza respectiva, como se aprecia en los
pronunciamientos que a continuación citamos:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 003359-Q-2015

“(…) el recurso de apelación contra la citada resolución de intendencia presentado
el 5 de agosto de 2015 (fojas 172 a 179), resultó extemporáneo, y al no haberse
acreditado el pago íntegro de la deuda impugnada ni su aϐianzamiento, dicha
deuda devino en exigible coactivamente, en los términos del inciso c) del artículo
115 del Código Tributario”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 4891-Q-2015

“En ese sentido, siendo que la quejosa no ha acreditado haber interpuesto recurso
impugnativo contra los valores antes referidos en el plazo de ley, la deuda conte-
nida en estos resultaba exigible coactivamente en los términos del inciso a) del
artículo 115 del Código Tributario”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00170-Q-2016

“Que siendo ello así, el plazo de 20 días hábiles previsto por el artículo 137 del
Código Tributario para que la quejosa formulara reclamación contra los citados

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 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

valores vencía el 17 de diciembre de 2015; sin embargo, el recurso de reclamación

interpuesto por la quejosa contra los indicados valores fue presentado el 21 de
diciembre de 2015, según se observa a foja 200, esto es, fuera del plazo de 20
días hábiles antes mencionado.

Que conforme a lo antes expuesto, siendo que la deuda contenida en los valores
en referencia era exigible coactivamente en los términos del artículo 115 del
Código Tributario la Administración se encontraba facultada a iniciar su cobranza
coactiva, como lo hizo, al notiϐicar la Resolución de Ejecución Coactiva N° 083-
006-0334693, el 22 de diciembre de 2015, mediante acuse de recibo, al consig-
narse los datos de identiϐicación y ϐirma de la persona con quien se entendió la
diligencia, lo que se encuentra arreglado a ley”.

De ello se deduce entonces, que no será deuda exigible, la deuda establecida

mediante resolución de determinación o de multa reclamadas fuera del plazo
establecido si se cumple con presentar la carta fianza respectiva. Así se desprende
de la resolución del Tribunal Fiscal N° 04125-Q-2015, en la que se señala que la
quejosa interpuso recurso de reclamación contra las resoluciones de determina-
ción y las resoluciones de multa fuera del plazo establecido por el artículo 137
del Código Tributario, por lo que la deuda contenida en dichos valores resultó
exigible coactivamente y, por ende, la Administración se encontraba habilitada
a iniciar el correspondiente procedimiento de cobranza coactiva; no obstante, la
quejosa presentó carta fianza garantizando el pago de la deuda contenida en los
referidos valores, por lo que se produjo la causal de conclusión del procedimiento
de cobranza coactiva establecida en el numeral 9 del inciso b) del artículo 119
del mismo Código.
c) La establecida por resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del
plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la carta fianza respectiva,
o la establecida por resolución del Tribunal Fiscal.
d) La que conste en orden de pago notificada conforme a ley.
e) Las liquidaciones de las declaraciones únicas de aduanas u otro documento que
contenga deuda tributaria aduanera.
f) Las resoluciones de multa por infracciones tributarias a que se refiere la Ley
General de Aduanas no reclamadas ni apeladas oportunamente.
g) Las costas fijadas en el arancel de costas del procedimiento de cobranza coactiva
aprobado por la Administración Tributaria, y los gastos en que la Administración
hubiera incurrido en el procedimiento de cobranza coactiva, y en la aplicación
de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.

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 Medios de defensa frente a la Sunat

h) Los gastos (sustentados con la documentación correspondiente) incurridos

en las medidas cautelares previas trabadas al amparo de lo dispuesto en los
artículos 56 al 58 del Código Tributario, siempre que se hubiera iniciado el
procedimiento de cobranza coactiva conforme con lo dispuesto en el primer
párrafo del artículo 117 de la misma norma, respecto de la deuda tributaria
comprendida en las mencionadas medidas.
La Sunat no cobrará costas ni los gastos en que incurra en el procedimiento de
cobranza coactiva, en la adopción de medidas cautelares previas a dicho procedi-
miento o en la aplicación de las sanciones no pecuniarias a que se refieren los artículos
182 (sanción de internamiento temporal de vehículos) y 184 (sanción de comiso) del
Código Tributario.

4. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

Ahora bien, el procedimiento de cobranza coactiva es iniciado por el ejecutor coactivo
mediante la notificación, conforme a ley, al deudor tributario de la resolución de ejecución
coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las órdenes de pago o resoluciones
en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas
cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso de que estas ya se
hubieran dictado.
La resolución de ejecución coactiva deberá contener, bajo sanción de nulidad:
- El nombre del deudor tributario.
- El número de la orden de pago o resolución objeto de la cobranza.
- La cuantía del tributo o multa, según corresponda, así como de los intereses y
el monto total de la deuda.
- El tributo o multa y periodo a que corresponde.
Cabe precisar que la nulidad únicamente estará referida a la orden de pago o resolución
objeto de cobranza respecto de la cual se omitió alguno de los requisitos antes indicados.
En este contexto, tenemos que para que un procedimiento de cobranza coactiva sea ini-
ciado correctamente la resolución de ejecución coactiva debe contener la información
antes indicada y además debe ser notificada conforme a ley, caso contrario se trataría de
un procedimiento iniciado indebidamente.
Sobre el acto de notificación de la resolución de ejecución coactiva el Tribunal Fiscal ha
emitido abundante jurisprudencia, destacando las siguientes resoluciones:

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 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

Resolución del Tribunal Fiscal N° 06865-4-2012

“Que del cargo de notiϐicación de la Resolución de Ejecución Coactiva N° 063-
008-0144077 que dio inicio al Procedimiento de Cobranza de la deuda contenida
en la Resolución de Multa N° 063-0102-0048848, de foja 34, se observa que fue
notiϐicada mediante acuse de recibo en el domicilio ϐiscal de la quejosa el 3 de
marzo de 2009 dejándose constancia de los datos de identiϐicación y ϐirma de
quien recibió tal documento, de acuerdo con lo establecido en el inciso a) del
artículo 104 del Código Tributario por lo que al encontrarse arreglado a ley el
inicio del procedimiento de cobranza coactiva, la queja presentada deviene en
infundada en este extremo”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 10882-1-2013

“Que a foja 23 obra la constancia de notiϐicación de la anotada resolución de
ejecución coactiva, la que habría sido notiϐicada mediante acuse de recibo en el
domicilio ϐiscal del quejoso el 2 de enero de 2010; habiéndose dejado constancia
de los datos de identiϐicación y la ϐirma de la persona con quien se realizó la
diligencia, señalando que no exhibió su documento nacional de identidad y, de
otro lado, ϐigura que la persona capaz encontrada en el domicilio ϐiscal recibió,
se negó a suscribir el acuse de recibo y se negó a identiϐicarse, circunstancia que
resta fehaciencia al mencionado acto de notiϐicación, por lo que dicha resolución
de ejecución coactiva no ha sido notiϐicada de conformidad con lo dispuesto en el
inciso a) del artículo 104 del Código Tributario, en tal sentido, no se ha acreditado
que la cobranza de la deuda contenida en le referida resolución de multa haya sido
iniciada con arreglo a ley, por lo que procede declarar fundada la queja presentada,
debiendo la Administración dejar sin efecto el citado procedimiento, levantar o
reducir las medidas cautelares que hubieran trabado con relación a este, de ser
el caso, y proceder a la devolución de los importes que se hubieran imputado
como consecuencia de tales medidas cautelares, de corresponder, de acuerdo
con el criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08879-4-2009”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 12727-4-2008

“Que obra a foja 46 la constancia de notiϐicación de la Resolución de Ejecución
Coactiva N° 093-006-0097364 en la que si bien se consigna el nombre y la ϐirma
de le persona que habría recibido el documento, se precisan tres fechas 18, 19 y
24 de setiembre de 2008, y en el recuadro correspondiente a ‘Detalle de la Visite’
se señala que se realizó una sola visita sin Indicarse la fecha de esta, por lo que
ello le resta fehaciencia a la diligencia.

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 Medios de defensa frente a la Sunat

Que en tal sentido, la referida resolución de ejecución coactiva no ha sido noti-

ϐicada conforme con el ciliado artículo 104 del Código Tributario y por ende no
se ha iniciado debidamente el procedimiento de cobranza coactiva seguido con
Expediente Coactivo Nº 093-006-0097364, por lo que corresponde amparar
la presente queja y que la Administración suspenda de forma deϐinitiva dicho
procedimiento y levante las medidas cautelares que se hubieran trabado al
interior de este”.

Con relación a los efectos de la nulidad, el numeral 12.1 del artículo 12 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General - Ley N° 27444 señala que la declaración de
nulidad tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto.
Por su parte el numeral 13.1 del artículo 13 de la mencionada Ley del Procedimiento
Administrativo General establece que la nulidad de un acto solo implica la de los suce-
sivos en el procedimiento, cuando estén vinculados a él.
Añade, el numeral 13.2 del artículo 13 de la citada ley que la nulidad parcial del acto
administrativo no alcanza a las otras partes del acto que resulten independientes de la
parte nula, salvo que sea su consecuencia, ni impide la producción de efectos para los
cuales no obstante el acto pueda ser idóneo, salvo disposición legal en contrario.
En ese sentido, conforme a las normas glosadas, la nulidad de la resolución de ejecución
coactiva que da inicio al procedimiento de cobranza coactiva acarrea la nulidad de todo
el procedimiento en tanto los actos emitidos al interior del procedimiento de cobranza
dependen de la resolución de ejecución coactiva que lo inició.
Sobre el particular se ha pronunciado la Sunat, señalando lo siguiente:

Informe N° 135-2013-SUNAT/4B0000

“Teniendo en cuenta lo expuesto, tratándose de casos en que se declara la nulidad

de la resolución de ejecución coactiva, ya sea por haber incurrido esta en alguno
de los supuestos a los que hace referencia el artículo 109 o porque se ha incum-
plido con alguno de los requisitos del artículo 117 del TUO del Código Tributario,
los actos sucesivos dictados en el procedimiento de cobranza coactiva a que dio
lugar dicha resolución, en tanto se encuentren vinculados a aquel, carecerán
también de efectos legales de conformidad con el numeral 13.1 del artículo 13
de la LPAG anteriormente citado.

Ello considerando que la resolución de ejecución coactiva declarada nula sirve de

base a los demás actos sucesivos dentro del procedimiento de cobranza coactiva
que se inició con la resolución en mención; y es la causa por la que, posteriormente,
el ejecutor coactivo emite actos para asegurar el pago de la deuda tributaria.

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 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

En ese sentido, tratándose de situaciones en las que el ejecutor coactivo dispone

acumular por conexión diversos procedimientos de cobranza coactiva, la nulidad
solo alcanzará a la cobranza de los valores iniciada con la resolución de ejecución
coactiva declarada nula, no pudiendo comprender la cobranza de aquellos otros
valores iniciada conforme a ley y que, por no estar vinculada con aquella, conserva
su validez y eϐicacia, aun cuando resulte de actos emitidos con posterioridad a la
resolución coactiva que dispuso su acumulación al procedimiento de cobranza
iniciado con la referida resolución declarada nula. Ello, habida cuenta que en
aplicación de lo dispuesto por el numeral 13.2 del artículo 13 de la LPAG, debe
entenderse que la nulidad parcial de los actos posteriores a tal acumulación
(esto es, de la parte vinculada a la resolución de ejecución coactiva declarada
nula), no alcanza a la parte referida a la cobranza que resulta independiente de
aquella declarada nula”.

5. MEDIDAS CAUTELARES
Transcurrido el plazo de siete (7) días, el ejecutor coactivo podrá disponer que se traben las
medidas cautelares que considere necesarias. Para ello notificará las medidas cautelares,
las que surtirán sus efectos desde el momento de su recepción y señalará cualesquiera
de los bienes y/o derechos del deudor tributario, aun cuando se encuentren en poder de
un tercero.
Las medidas cautelares que pueden trabarse son las siguientes:
1. Embargos:
a) En forma de intervención:
(i) En recaudación.
(ii) En información.
(iii) En administración de bienes.
b) En forma de depósito:
(i) Con extracción de bienes.
(ii) Sin extracción de bienes.
c) En forma de inscripción.
d) En forma de retención.

151
 Medios de defensa frente a la Sunat

2. Otras medidas no previstas, siempre que aseguren de la forma más adecuada

el pago de la deuda.

5.1. Medidas cautelares previas

A fin de asegurar el pago de la deuda tributaria y a solicitud del área competente de la
Sunat, el ejecutor coactivo dispondrá que se traben medidas cautelares antes de iniciarse
el procedimiento, cuando la referida área establezca:
(i) Que el comportamiento del deudor hace indispensable la adopción de medida
cautelar. Este supuesto se sustentará en cualquiera de las siguientes situaciones:
a) Presentar declaraciones, comunicaciones o documentos falsos, falsificados
o adulterados que reduzcan total o parcialmente la base imponible.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01965-Q-2014

“Que ϐinalmente, mediante Requerimiento N° 1822140000058, de fojas 15 a 55,
la Administración solicitó a la quejosa que presentara las declaraciones juradas
rectiϐicatorias, adicionando a las bases imponibles afectas el Impuesto General
a las Ventas declaradas en los periodos setiembre a diciembre de 2009 y febrero
a diciembre de 2010 a 2012, las operaciones anotadas en el registro de ventas
como operaciones exoneradas del citado impuesto y le comunicó la comisión de
la infracción tipiϐicada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

Que cabe indicar que en autos no se encuentra acreditado que este último reque-
rimiento haya sido cerrado.

Que como se observa de lo expuesto, la medida cautelar previa materia de autos

ha sido trabada sobre la base de los reparos al Impuesto General a las Ventas, al
haber concluido la Administración que la quejosa perdió el beneϐicio de exone-
ración establecido en la Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía, por
lo que al encontrarse gravadas la totalidad de sus ventas, la llevó a considerar
que las declaraciones originalmente presentadas caliϐican como falsas al haber
reducido total o parcialmente la base imponible, incurriendo en la infracción del
numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.

Que si bien el Código Tributario contempla, en su artículo 58, la posibilidad de

trabar medidas cautelares previas aún antes de la emisión de los respectivos
valores, en tanto no se encuentra acreditado que la quejosa haya presentado las
declaraciones rectiϐicatorias respectivas o que la Administración haya emitido
tos valores conteniendo las observaciones y reparos efectuados como producto
de la ϐiscalización, no puede considerarse que la quejosa haya presentado decla-
raciones falsas que hubieran reducido total o parcialmente la base imponible,
por lo que al no encontrarse acreditada la causal del inciso a) del artículo 56 del
Código Tributario, corresponde declarar fundada la queja presentada”.

152
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

b) Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o

productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos,
gastos o egresos, total o parcialmente falsos.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01254-Q-2013

“Que para incurrir en los supuestos a que se reϐiere el inciso b) del artículo 56 del
Código Tributario no es suϐiciente que la Administración haya efectuado reparos
a la determinación de la deuda tributaria realizada por el deudor tributario, toda
vez que una medida cautelar solo procede cuando exista un comportamiento
del deudor que la justiϐique, conducta que según dicho inciso se sustenta en la
verosimilitud del ocultamiento o de la consignación de activos, bienes, pasivos,
gastos o egresos, total o parcial mente falsos.
(…)
Que como consecuencia de la ϐiscalización practicada, se emitieron las Reso-
luciones de Determinación N° 082-003-0005951 a 082-003-005903 y las
Resoluciones de Multa N° 082-002-0005100 a 082-002-0005113, de fojas 126
a 130 y 143 a 177, giradas por Impuesto General a las Ventas de julio de enero
a diciembre de 2011 e Impuesto a la Renta del ejercicio 2011 y por la infracción
tipiϐicada en el numeral 2 del artículo 175 y numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario, contra las cuales, según lo informado por la Administración,
se interpuso recurso de reclamación, el 26 de agosto de 2113, según escrito
que obra a folias 307 a 314.
Que sin embargo, en el caso de autos, no se advierte una maniϐiesta falsedad del
gasto y crédito ϐiscal coser ido pues el hecho de que la quejosa, durante la ϐisca-
lización, no hubiera cumplido con acreditar la utilización de medios de pago en
la cancelación de sus operaciones solo supone el incumplimiento de un requisito
formal, mas no que tales gestos o egresos fueran total o parcialmente falsos.
Que en tal sentido, toda vez que no se encuentran acreditado que se hubieran
conϐigurado los sustentados contemplados en la casual alegada por la Administra-
ción para adoptar la medida cautelar previa dispuesta en la Resolución Coactiva
N° 0810070033914, corresponde declarar fundada la queja presentada, debiendo
levantarse la citada medida cautelar previa”.

c) Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudulentos en los

libros o registros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por ley,
reglamento o resolución de superintendencia, estados contables, declaracio-
nes juradas e información contenida en soportes magnéticos o de cualquier
otra naturaleza en perjuicio del fisco, tales como alteración, raspadura o
tacha de anotaciones, asientos o constancias hechas en los libros, así como
la inscripción o consignación de asientos, cuentas, nombres, cantidades o
datos falsos.

153
 Medios de defensa frente a la Sunat

Resolución del Tribunal Fiscal N° 12252-1-2012

“Que según Acta de la Reunión del Comité Evaluador de Medidas Cautelares
Previas (fojas 231 y 232), se dispuso aprobar la solicitud de medida cautelar
previa contra el quejoso, señalando que este tiene comportamiento de naturaleza
fraudulenta y se encuentra incurso en el supuesto previsto en el inciso c) del
artículo 56 del Código Tributario.

Que a fojas 224 a 228 obra el Informe de Medidas Cautelares Previas, que sustenta
la solicitud de medida cautelar previa trabada contra el quejoso en su calidad de
responsable solidario de Redesin S.A.C.

Que conforme al punto 2.9 - ‘COMPORTAMIENTO QUE SUSTENTAN LA SOLICI-

TUD DE MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS’, el supuesto del inciso c) del artículo
56 se cumple debido a que, (i) durante el periodo ϐiscalizado el quejoso ocupó
el cargo de gerente general de Redesin S.A.C. y tenía dominio de los hechos ocu-
rridos en la empresa; (ii) se veriϐicó la existencia de facturas emitidas por ocho
(8) proveedores y registradas en la contabilidad de Redesin S.A.0 como costo o
gasto, no obstante que tales operaciones eran inexistentes, (iii) si bien Redesin
S.A.C. exhibió la documentación sustentatoria de los pagos efectuados a deter-
minados proveedores, se pudo advertir que el verdadero destino de tales pagos
fue atender obligaciones personales del quejoso y (iv) el quejoso manifestó que
ϐirmó mecánicamente los cheque para el pago de los proveedores y que aceptó
la cancelación de sus obligaciones personales, pero que creía que tales gastos
eran reparados para efectos tributaros.

Que según la Administración, esto último demuestra que el quejoso consintió la

realización de actos fraudulentos en los libros contables y las declaraciones del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta; veriϐicándose el supuesto
del inciso c) del artículo 56 del Código Tributario; lo que amerita que se adopten
medidas cautelares previas.

Que asimismo, del Informe General sobre Responsabilidad Solidaria N° 011-2011-

SUNAT/210308 (fojas 217 a 220), que sustenta la Resolución de Determinación
N° 024-004-0000205, se advierte que, como consecuencia de la ϐiscalización,
la Administración concluyó que el quejoso tenía conocimiento de la utilización
de comprobantes de pago falsos para sustentar crédito ϐiscal y costo y/o gasto,
puesto que el dinero de algunos cheques que se contabilizaron para amortizar
o cancelar la supuesta deuda contraída con estos proveedores, en realidad se
destinaban para pagar las obligaciones personales del quejoso.

Que si bien el quejoso y Redesin S.A.C. son sujetos independientes entre sí,
conforme puede establecerse de la doctrina civil y societaria que establecen
que la persona jurídica es un ente separado y con existencia distinta a la de sus
miembros o personas naturales y jurídicas que las integran, por lo que estos
últimos no están obligados a satisfacer ni son responsables por las deudas de la
primera; salvo los inciso c) del artículo 56 del Código Tributario podría resultar

154
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

atribuible al representante en su calidad de deudor tributario como responsable

solidario, en la medida que la Administración veriϐique la realización de dicho
comportamiento en el responsable.

Que en el caso materia de autos, la Administración sustenta la adopción de las

medidas cautelares previas en el hecho que el quejoso consintió operaciones
fraudulentas, en la empresa Redesin S.A.C. del cual ocupaba el cargo de gerente
general en los periodos ϐiscalizados al tener conocimiento de las operaciones
inexistentes y que los cheques contabilizados para el supuesto pago de estas
obligaciones, fueron empleados para el pago de sus obligaciones personales.

Que en este contexto, la medida cautelar previa dispuesta contra el quejoso fue
dictada en atención una conducta atribuible a este, por lo que, de conformidad
con las normas glosadas y el criterio de este Tribunal recogido en la Resolución
N° 00223-4-2003, corresponde declarar infundada la presente queja en este
extremo, toda vez que la medida cautelar previa adoptada contra el quejoso se
dió en atención a que su conducta se enmarca dentro del supuesto previsto en el
inciso c) del artículo 56 del Código Tributario y ostenta la condición de deudor
tributario en su calidad de responsable solidario de Redesin S.A.C.”.

d) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de contabilidad

u otros libros o registros exigidos por las normas tributarias u otros libros
o registros exigidos por ley, reglamento o resolución de superintendencia
o los documentos o información contenida en soportes magnéticos u otros
medios de almacenamiento de información, relacionados con la tributación.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00117-5-2004

“Que a través del Informe N° 548-2003-SUNAT/2J1002 de fecha 4 de diciembre de
2003 la SUNAT señala que en una primera ϐiscalización se revisó la documentación
del recurrente referida al ejercicio 1999, emitiéndose una resolución de multa por
omisión en la presentación de la declaración jurada y que en una segunda ϐisca-
lización se revisó el mismo periodo no exhibiendo el quejoso la documentación
solicitada (nótese que no se especiϐica cuál es la documentación que se solicita
y que no es exhibida por el quejoso), por lo que se emitieron las resoluciones de
determinación y de multa por omisión en la presentación de las declaraciones
juradas, que a la fecha se encuentran reclamadas.

Que en cuanto a la adopción de la medida cautelar previa, la Sunat informa que con
fecha 23 de setiembre de 2003 se solicitó se traben las medidas cautelares previas
contra el contribuyente por destruir y ocultar total o parcialmente los libros y
registros de contabilidad por cuanto no presentó la documentación solicitada,
siendo los papeles de trabajo de ϐiscalización los medios probatorios que así lo
acreditaban (los que sin embargo no han sido adjuntados por la Administración).

155
 Medios de defensa frente a la Sunat

Que al respecto, cabe indicar que las medidas cautelares previas tienen el carácter
de excepcional y su adopción tiene como sustento asegurar que el ϐisco pueda
hacerse cobro de la deuda en el momento que sea exigible coactivamente, lo que
puede no ocurrir si el supuesto deudor desarrolla actos para despojarse de su
patrimonio; en el caso del artículo 56 del Código Tributario el legislador ha deta-
llado ciertos supuestos que hacen presumir que tal situación pueda ocurrir por
lo que se faculta a la Administración, en tales casos, a adoptar dichas medidas.

Que de la Resolución Coactiva N° 2130070000007 e informe adicional enviado

por la Administración no es posible concluir que el quejoso se encuadre en
el supuesto del inciso d) del artículo 562 citado, pues no se detalla cuál es la
documentación, libros o registros que supuestamente ocultó, más aún cuando
según este, con anterioridad fue ϐiscalizado por el mismo ejercicio habiendo
presentado la documentación solicitada que fue materia de revisión, hecho que
la Administración no contradice.

Que por tanto, al no haberse acreditado en el presente caso un comportamiento

por parte del quejoso que amerite la adopción de medidas cautelares así como tam-
poco que la cobranza podría resultar infructuosa, corresponde declarar fundada
la queja interpuesta, debiendo la Administración proceder al levantamiento de la
medida cautelar dispuesta a través de la Resolución Coactiva N° 2130070000007”.

e) No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que sustenten
la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles
de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridos en forma
expresa por la Administración Tributaria, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, dentro del plazo señalado por la Administración
en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.
Asimismo, no exhibir y/o no presentar los documentos relacionados con
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en las oficinas fis-
cales o ante los funcionarios autorizados, en el caso de aquellos deudores
tributarios no obligados a llevar contabilidad.
No se considerará aquel caso en el que la no exhibición y/o presentación de
los libros, registros y/o documentos antes mencionados, se deba a causas
no imputables al deudor tributario;

Resolución del Tribunal Fiscal N° 08076-10-2012

“Que respecto del primer extremo de la queja referido a la adopción de la Admi-
nistración de trabar una medida cautelar previa, se tiene que de la documentación
que obra en autos que mediante Carta N° 110143108600-01 SUNAT y Requeri-
miento N° 1422110000259 (fojas 104 y 105), notiϐicados el 28 de noviembre de

156
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

2011 en el domicilio ϐiscal de la quejosa, mediante acuse de recibo de conformidad

con lo establecido en el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario, la citada
Administración inició a la quejosa la ϐiscalización de sus obligaciones tributarias
respecto del Impuesto General a las Ventas de enero a noviembre de 2011.

Que mediante los puntos 01, 02 y 03 del anotado Requerimiento N° 1422110000259,

la Administración solicitó a la quejosa, entre otros, la presentación y/o exhibición
de los comprobantes de pago de compras y de ventas y los registros de compra y
venta –correspondiente a los periodos ϐiscalizados–, los mismos que debían ser
presentados al agente ϐiscalizador al momento de la recepción del mismo, siendo
que en los resultados del citado Requerimiento N° 1422110000259 la Adminis-
tración dejó constancia que esta no exhibió ni presentó dicha documentación, lo
que acredita el acaecimiento del supuesto establecido en el inciso e) del artículo
56 del Código Tributario, por lo que la medida cautelar previa trabada por la
Administración se encuentra arreglada a ley.

Que sin perjuicio de lo expuesto, conviene resaltar que lo señalado respecto a la

conϐiguración de las causales previstas en el artículo 56 del Código Tributario no
involucra un pronunciamiento sobre la legalidad de los reparos u observaciones que
han servido de sustento a los valores emitidos como consecuencia del procedimiento
de ϐiscalización iniciado a la quejosa, toda vez que su procedencia en términos
deϐinitivos se dilucidará en el procedimiento contencioso tributario que hubiera
iniciado, no correspondiendo ser analizados dichos aspectos en la vía de la queja.

Que de lo señalado anteriormente, la quejosa alega que no pudo presentar lo

solicitado mediante el Requerimiento N° 1422110000259 debido a la pérdida de
sus libros, registros y documentos contables correspondientes a los periodos de
junio de 2011 hasta la fecha, –ocurridos el 26 de noviembre de 2011– conforme
lo ha acreditado y comunicado a la Administración el 5 de diciembre de 2011
con la copia de la denuncia formulada ante la Comisaría de Barboncito - SMP,
al respecto debe precisarse previamente que de acuerdo con el numeral 1 del
artículo 7 del Decreto Supremo N° 085-2007-EF, Reglamento del Procedimiento
de Fiscalización de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
- Sunat la quejosa pudo solicitar a la Administración en el momento mismo de la
intervención una prórroga para la presentación de lo requerido por esta, lo que
no ha acreditado, por lo que en dicha intervención se realizó el cierre del mismo,
lo que se encuentra arreglado a ley.

Que en adición a lo antes expuesto, cabe referir que la pérdida de la documenta-

ción contable expresada por la quejosa versa sobre los periodos de junio de 2011
hasta la fecha, por lo que no había causa justiϐicada para que esta no exhibiera
lo solicitado por primera vez en el Requerimiento N° 1422110000259 por los
periodos de enero a mayo ni para solicitar una prórroga para la presentación
de los mismos, con lo que se valida plenamente el supuesto contemplado en el
inciso e) del artículo 56 del Código Tributario, en consecuencia la referida medida
cautelar previa se encuentra arreglada a ley”.

157
 Medios de defensa frente a la Sunat

f) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones

de tributos que se hubieren efectuado al vencimiento del plazo que para
hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes;

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01010-Q-2014

“Que al respecto, en las citadas resoluciones coactivas la Administración señaló
que, con motivo del procedimiento de ϐiscalización iniciado con Carta de Pre-
sentación N° 130023428947-01-SUNAT y Requerimiento N° 02211300374901,
veriϐicó de la información contenida en los archivos de la Administración, prin-
cipalmente de aquella presentada por la propia quejosa, que la quejosa efectuó
adquisiciones, mediante liquidaciones de compra, que estaban destinadas a la
exportación de oro bruto de acuerdo con la Partida Arancelaria N° 7108.12.00.00
y que el 13 de diciembre de 2013 presentó el PDT 617 - Otras Retenciones
N° 0750244251, correspondiente al periodo noviembre de 2013, en la que declaró
una base imponible con una tasa de retención de renta por liquidación de compra
del 1.5 % cuando, de acuerdo al artículo 5 de la Resolución de Superintendencia
N° 028-2013/SUNAT, que modiϐicó la Resolución de Superintendencia N° 234-2005/
SUNAT, la tasa aplicable a la retención de renta por la emisión de liquidaciones
de compra por la adquisición de oro bruto correspondiente a la citada partida
era de 4 %, concluyendo de lo expuesto, que la quejosa abonó parcialmente la
retención realizada en el mes de noviembre de 2013.

Que como se observa de lo expuesto, la Administración considera que la quejosa

no ha cumplido con entregar el monto de las retenciones efectuadas pues aplicó
a la base imponible respectiva una tasa de 1.5 % cuando debió ser el 4 %.

Que para efecto de considerar que la quejosa no entregó el monto de las retencio-
nes efectuadas dentro de los plazos establecidos para dicho ϐin, debe veriϐicarse,
en primer lugar, que esta hubiera efectuado la retención del tributo respectivo y,
posteriormente, que hubiera omitido entregarlo a la Administración.

Que según lo expuesto por la Administración, la quejosa retuvo, declaró y pagó la

retención equivalente al 1.5 % del importe de las operaciones por la adquisición
de oro bruto con liquidaciones de compra correspondientes al mes de noviem-
bre de 2013; sin embargo, no se encuentra acreditado que hubiera retenido el
importe equivalente al 4 % del monto de tales operaciones, con lo cual, no puede
considerarse que haya existido una retención, por dicho concepto, que la quejosa
hubiera omitido entregar a la Administración.

Que de lo expuesto, se aprecia que la Administración no ha acreditado en autos

que la quejosa haya incurrido en el supuesto establecido en el inciso f) del artículo
56 del Código Tributario”.

158
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

g) Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de tributos

de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio tributario simulando la
existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios;

Resolución del Tribunal Fiscal N° 07203-10-2013

“Que en el presente caso, según se aprecia de la Resolución Coactiva
N° 02100701080831 (foja 302) la Administración ordenó que se trabara a la
quejosa medida previa de embargó en forma de retención de terceros, susten-
tándola entre otros, en el supuesto previsto en el inciso g) del artículo 56 del
Código Tributario consistente en: ‘obtener exoneraciones tributarias, reintegros
o devoluciones de tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro beneϐicio
tributario simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales bene-
ϐicios’ en el que habría incurrido la quejosa como resultado del procedimiento de
ϐiscalización dispuesto por la Orden de Fiscalización N° 120021319380. Siendo
que en este se efectuaron reparos al impuesto a la Renta del ejercicio 2010 por
el goce indebido dar crédito tributaria por reinversión.
Que sobre el particular, en el resultado del Requerimiento N° 0222120004298
(fojas 180 a 213), emitido en el referido procedimiento de ϐiscalización, la Admi-
nistración señaló que de la información presentada por la quejosa y de lo reϐlejado
en sus libros y registros contables advierte que, entre otros, la quejosa no acredita
haber ejecutado el programa de inversión ya que los bienes y servicios que indican
haberse adquirido durante el año 2010, han sido realmente adquiridos durante el
año 2009, situación que origina que el monto que la contribuyente podría tener como
derecho a utilizar como crédito tributario por reinversión sea menor al declarado
y utilizado por la contribuyente.
Que de lo expuesto y lo consignado en el resultado del requerimiento antes
Citado, se aprecia que con ocasión de la ϐiscalización efectuada a la quejosa, la
Administración encontró indicios razonables sobre el goce indebido del beneϐicio
del crédito tributario por reinversión correspondiente al ejercicio 2010, el cual al
ser consignado en la declaración jurada anual del Impuesto a La Renta de dicho
ejercicio, incidió en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2010,
dejando de pagar el impuesto correspondiente en tal ejercicio, lo que permite
sostener que tiene un comportamiento que amerita la adopción de la medida
cautelar previa a ϐin de asegurar el pago de la deuda tributaria, de acuerdo con
lo dispuesto por el inciso g) del artículo 56 del Código Tributario”.

h) Utilizar cualquier otro artificio, engaño, astucia, ardid u otro medio frau-
dulento, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria;

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01010-Q-2014

“Que según Guillermo Cabanellas, se entiende por Artiϐicio el ‘Arte, habilidad,
industria o ingenio con que se realiza algo’; por Engaño ‘Falta de verdad en lo que

159
 Medios de defensa frente a la Sunat

se dice o se hace, con ánimo de perjudicar a otro’; por Astucia debe entenderse
como el ‘Ardid para lograr un ϐin’; y por Ardid ‘La maquinación, artiϐicio o medio
para lograr un ϐin, antes con habilidad o ingenio, terciando incluso la malicia y
el engaño, que por la fuerza’.

Que de acuerdo con las Resoluciones Coactivas N° 0230072506202 y

0230072506209, la Administración consideró que se había conϐigurado el
supuesto del inciso h) del artículo 56 del Código Tributario en tanto la quejosa
no realizó el pago de las retenciones efectuadas por la adquisición de oro bruto
con liquidaciones de compra y porque, teniendo conocimiento de la tasa de
retención a aplicar en tales casos, aplicó la tasa de 1.5 % y no del 4 %, como lo
señala las normas respectivas.

Que al respecto, cabe indicar, en primer lugar que, tal como se ha mencionado en
los considerados precedentes, no se encuentra acreditado que la quejosa hubiera
efectuado las retenciones por el 4 % y que hubiera omitido pagar la retención
equivalente a dicho porcentaje; además, el solo hecho de haber consignado una
tasa distinta a la que correspondía no basta por sí solo para considerar que se ha
utilizado de alguno de los actos descritos en la norma antes citada.

Que por tanto, no puede considerarse que la Administración haya acreditado en

autos que la quejosa hubiera incurrido en el supuesto establecido en el inciso h)
del artículo 56 del Código Tributario, para la adopción de las medidas cautelares
previas”.

i) Pasar a la condición de no habido;

j) Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de compro-
misos de pago;

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00654-4-2001

“Que en lo que se reϐiere al precitado literal i) del artículo 56 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, cabe señalar que en el mismo se prevé que se
entiende que el deudor tiene una conducta que amerita trabar una medida cautelar
previa cuando este demuestra ‘(...) una conducta de constante incumplimiento
de compromisos de pago’ supuesto legal que exige para su aplicación que exista
un comportamiento reiterativo de incumplimiento de compromisos formales de
pago por parta del contribuyente;

Que de acuerdo a lo señalado por la Administración en el Informe N° 021-2001/

SUNAT-NGO230 antes anotado, así como en los Informes N°s 037 y 036-2001/
SUNAT-IFO320 de fecha 3 de mayo de 2001, la medida cautelar previa en el presente
caso ha sido trabada por la circunstancia que la quejosa adeudaba a la Sunat el

160
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

pago del Impuesto General a las Ventas de los meses de abril y junio del año 2000
y el pago mensual del Impuesto a la Renta del mes de marzo del mismo año,
por la suma S/ 50,968.00, asimismo, por cuanto la mencionada adeudaba todas
las cuotas de un fraccionamiento otorgado por dicha Administración por la suma
de S/ 390,573.00, lo que constituía un compromiso formal de pago incumplido
por aquella, de igual manera, por cuanto la quejosa en el mes de marzo de 1999
realizó una operación que le signiϐicó un ingreso de 15 millones aproximadamente
y no cumplió con cancelar lo adeudado a la Administración siendo la referida
deuda por un importe menor, circunstancias que no determinan la existencia de
un comportamiento constante de incumplimiento de compromisos formales de
pago, conforme a lo requerido por la normatividad precitada”.

k) Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o parte de la deuda
tributaria;

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01319-3-2003

“Que en ese sentido, resáltese que la Administración Tributaria sustenta las
medidas cautelares previas en los supuestos previstos en los incisos g) y j) del
citado artículo 56 del referido Texto Único Ordenado.

Que por tanto, le atribuye al que ese el haber utilizado algún artiϐicio, engaño,
astucia, ardid u otro medio fraudulento, para dejar de pagar todo o parte de la
deuda tributaria: y haber ofertado o transferido sus activos, para dejar de pagar
todo o parte de la deuda tributaria ;

Que sin embargo, de acuerdo a lo expuesto por la Administración Tributaria, tales

acciones se le imputan respecto de su accionar como gerente de una persona
jurídica, y respecto del patrimonio de esta;

Que corresponde precisar que es materia de la presente queja el tema de las

medidas cautelares previas ordenadas por la Administración Tributaria contra
el recurrente, mas no respecto de la responsabilidad solidaria, la cual puede ser
impugnada en un procedimiento contencioso tributario;

Que así, teniendo en cuenta el carácter excepcional de la medida cautelar previa

cabe precisar preliminarmente, que los supuestos previstos en el referido artículo
56 no pueden ser interpretados de manera extensiva; en tal sentido, corresponde
entender que cuando el literal g) del mencionado artículo se reϐiere a haber uti-
lizado algún artiϐicio, engaño, astucia, ardid u otro medio fraudulento para dejar
de pagar todo o parte de la deuda tributaria, está en el supuesto de dejar de pagar
la propia deuda tributaria, lo cual si motivaría la adopción de medidas cautelares
previas, más aún cuando tales medidas no constituyen una sanción, sino una forma
de asegurar un cobro futuro; por lo que carecería de sentido tomar tales medidas
contra un patrimonio respecto del cual no se da alguno de los referidos supuestos;

161
 Medios de defensa frente a la Sunat

Que lo expuesto resulta más evidente en el supuesto previsto en el inciso j)

del mismo artículo 56, en el cual se hace referencia expresa a haber ofertado o
transferido sus activos, para incurrir en tal situación;

Que igualmente, debe indicarse que la existencia de una desproporción entre la

deuda atribuida como responsable solidario al quejoso y el patrimonio del mismo
no constituye una causal habilitante para trabar medidas cautelares previas”.

l) No estar inscrito ante la Administración Tributaria.

A fin de sustentar debidamente la adopción de medidas cautelares previas, la
Sunat debe mencionar en la resolución coactiva el supuesto que corresponda de
acuerdo con el artículo 56 del Código Tributario. De no cumplirse ello el deudor
tributario podrá presentar una queja ante el Tribunal Fiscal argumentando que
la Administración Tributaria no sustentó debidamente la adopción de medidas
cautelares previas, como se desprende del siguiente pronunciamiento.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01206-Q-2015

“(…) la justiϐicación de la adopción de medidas cautelares previas se encuentra
detallada en el informe antes citado; sin embargo, las Resoluciones Coactivas
N° 2530070053003 y 2530070053005, que de conformidad con el criterio
establecido en la Resolución N° 13863-2-2011, deben sustentar la adopción de
tales medidas, no cumplen con especiϐicar el supuesto del artículo 56 del Código
Tributario en el que se sustentaba la adopción de dichas medidas, ya que no
mencionan que hayan sido adoptadas porque el comportamiento del quejoso
ameritaba trabarlas o porque existieran razones que permitían presumir que
la cobranza podría devenir en infructuosa, no se cita alguno de los incisos del
artículo 56 del Código Tributario, así como tampoco se advierte que el mencionado
informe forme parte integrante de las resoluciones coactivas antes indicadas o
que hubiera sido notiϐicado a la quejosa.

Que en tal sentido, siendo que no puede considerarse que la Administración

haya sustentado debidamente la adopción de las medidas cautelares previas
ordenadas con las Resoluciones Coactivas N° 2530070053003 y 2530070053005,
corresponde declarar fundada la queja presentada, debiendo la Administración
dejar sin efecto dichas medidas”.

(ii) Que existen razones que permiten presumir que la cobranza podría devenir en
infructuosa.
Las medidas cautelares serán sustentadas mediante la correspondiente resolución
de determinación, resolución de multa, orden de pago, documento que contenga

162
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

deuda tributaria aduanera, según corresponda, u otro documento que desestima

la reclamación, salvo cuando el proceso de fiscalización o verificación amerite
la adopción de medidas cautelares, en cuyo caso se trabará las necesarias para
garantizar la deuda tributaria, aun cuando la Administración no hubiese emitido
la resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago de la deuda
tributaria.
Para efectos de lo señalado en los párrafos precedentes, se considerará lo siguiente:
a) Si la deuda no es exigible coactivamente:
La medida cautelar se mantendrá durante un (1) año. Si existiera resolución
desestimando la reclamación del deudor, la medida se mantendrá por dos (2)
años adicionales. Los plazos se computan desde la fecha en que fue trabada la
medida.
El ejecutor comunicará la prórroga de la medida cautelar a las entidades y/o
terceros notificados para que traben la medida cautelar, siempre que se hubiera
desestimado el reclamo del deudor dentro del año de trabada la medida.
El deudor podrá solicitar el levantamiento de la medida cautelar si otorga carta
fianza bancaria o financiera que cubra el monto por el cual se trabó la medida.
Excepcionalmente, el ejecutor levantará la medida si el deudor presenta carta
fianza, hipoteca o garantía mobiliaria que sea suficiente para garantizar el monto
por el cual se trabó la medida cautelar.
Si hubiera transcurrido más de un año de trabada la medida cautelar sin que se
hubiera resuelto la reclamación del deudor, de oficio, el ejecutor levantará los
embargos trabados.
Si el deudor, con anterioridad al vencimiento de los plazos señalados, obtuviera
resolución favorable respecto de su reclamo que establezca la improcedencia
de la cobranza de la deuda tributaria relacionada a la medida cautelar, el eje-
cutor levantará la citada medida, y ordenará devolver los bienes afectados, la
devolución de la carta fianza o del monto que hubiera sido depositado en una
institución bancaria, de ser el caso.
Si la deuda tributaria se torna exigible coactivamente, el ejecutor iniciará el
procedimiento mediante la notificación de la resolución de ejecución coactiva y
convertirá la medida cautelar en definitiva. La resolución coactiva que ordena la
referida conversión será notificada a las entidades y/o a los terceros notificados
para trabar la medida cautelar.

163
 Medios de defensa frente a la Sunat

b) Si la deuda es exigible coactivamente:

La resolución de ejecución coactiva deberá notificarse dentro de los cuarenta y
cinco (45) días hábiles computados desde la fecha en que fue trabada la medida
cautelar. Este término podrá ser prorrogado por veinte (20) días hábiles más
siempre que medie causa justificada.
c) Si la medida cautelar, excepcionalmente, se hubiera trabado durante la fiscali-
zación o verificación antes de la emisión de la resolución de determinación o de
multa u orden de pago, una vez adoptada la medida cautelar, la Sunat notificará
las resoluciones de determinación o de multa o la orden de pago o documento
que contenga deuda tributaria aduanera en un plazo de treinta (30) días hábiles
computados a partir de la fecha en que se trabó la medida cautelar.
Si en el proceso de fiscalización o verificación se hubiera practicado la inmovi-
lización o la incautación de libros, archivos, documentos, registros en general y
bienes, de cualquier naturaleza (a que se refieren los numerales 6 y 7 del artículo
62 del Código Tributario), el plazo para notificar la resolución de determinación
o de multa u orden de pago o documento que contenga deuda tributaria adua-
nera a que se refiere el párrafo anterior, podrá prorrogarse por quince (15) días
hábiles adicionales.
De no efectuarse la notificación a que se refieren los párrafos precedentes, cadu-
cará la medida y el ejecutor coactivo, de oficio, mediante resolución coactiva
levantará la medida y ordenará que dicha resolución sea notificada al deudor y
de corresponder, a los terceros.
Conforme al criterio del Tribunal Fiscal si el plazo de la medida cautelar ha
caducado esta deberá dejarse sin efectos, incluso si el procedimiento de cobranza
coactiva que la transforma en definitiva se hubiera iniciado conforme a ley.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 18267-11-2011

“Que por su parte, mediante Resolución de Ejecución Coactiva N° 021-006-
0102841 de 25 de marzo de 2011, la Administración dio inicio al procedimiento
de cobranza coactiva seguido con Expediente N° 0210060102841, respecto de la
Resolución de Determinación N° 022-003-0006085 y las Resoluciones de Multa
N° 022-002-0006680 a 022-002-0006682 y 022-002-0006684, emitidas por
Impuesto General a las Ventas de abril de 2006 y por la infracción prevista en el
numeral 1 del artículo 178 del referido código.

Que de la revisión del cargo de notiϐicación de dicha resolución coactiva, fojas

99 y 100, se aprecia que fue notiϐicada el 1 de abril de 2011 en el domicilio ϐiscal
de la quejosa, bajo la modalidad de certiϐicación de la negativa a la recepción,

164
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

dejándose constancia del nombre y ϐirma del encargado de la diligencia, de con-

formidad con el inciso a) del artículo 104 del indicado Código.

Que en el presente caso, considerando que una medida cautelar previa caduca en
un plazo máximo de tres (3) años computado a partir de la fecha en que es trabada,
se tiene que el embargo trabado con Resolución Coactiva N° 0210070048246,
vencía el 8 de febrero de 2012.

Que en tal sentido, dado que la medida cautelar previa ordenada con la Resolución
Coactiva N° 0210070048246 se trabó con la ϐinalidad de cautelar las deudas que
se iban a determinar como resultado del procedimiento de ϐiscalización iniciado
mediante Carta N° 070021209592-01-SUNAT, las que corresponden a la deuda
contenida en las Resoluciones de Determinación N° 022-003-0006084 a 022-003-
0006087 y las Resoluciones de Multa N° 022-002-0006680 a 022-002-0006685
y que mediante las Resoluciones de Ejecución Coactiva N° 021-006-101916 y
021-006-0102841 se dio inicio a su cobranza notiϐicada el 3 de marzo y 1 de abril
de 2011, en dichas fechas se convertiría en deϐinitiva la medida cautelar previa
por tales montos; sin embargo, esto ocurrió con posterioridad al vencimiento del
plazo de tres años, esto es, después del 8 de febrero de 2011, cuando la medida
cautelar previa había caducado.

Que en tal sentido, se advierte que los procedimientos de cobranza coactiva

seguidos con los Expedientes N° 02100601091916 y 0210060102841 se han ini-
ciado conforme a ley, sin embargo, la medida cautelar previa trabada mediante
Resolución Coactiva N° 0210070048246 había caducado, por lo que corresponde
declarar fundada la queja presentada en este extremo y disponer que se proceda
a efectuar el levantamiento de la citada medida, la cual la Administración había
convertido en deϐinitiva mediante Resolución Coactiva N° 0210070076679”.

La medida cautelar podrá ser levantada si el deudor otorga a la Sunat carta fianza ban-
caria, la cual deberá reunir las condiciones señaladas en el artículo 41 del reglamento de
procedimiento de cobranza coactiva, aprobado mediante Resolución de Superintendencia
N° 216-2004-Sunat.
La carta fianza deberá reunir las siguientes condiciones:
a) Deberá ser correctamente emitida por una empresa bancaria o financiera en
favor de la Sunat, a solicitud del deudor o de un tercero.
Si la carta fianza no se encuentra correctamente emitida, deberá requerirse al
deudor su subsanación o su reemplazo dentro de los cinco (5) días hábiles de
notificado el requerimiento. En este último caso se levantará la medida cautelar
solo una vez que se hubiera cumplido con la subsanación o sustitución de la
carta fianza.

165
 Medios de defensa frente a la Sunat

b) Será irrevocable, solidaria, incondicional y de ejecución inmediata.

c) Indicará expresamente la deuda tributaria por la cual es otorgada.
d) Será ejecutable a solo requerimiento de la Sunat mediante resolución coactiva
emitida por el ejecutor a la empresa bancaria o financiera que hubiera emitido
la carta fianza.
e) Tratándose de deuda tributaria objeto de una medida cautelar previa al proce-
dimiento, la carta fianza será emitida por el monto por el que fue trabada dicha
medida.
En caso de deuda tributaria materia del procedimiento, la carta fianza deberá
ser emitida por un monto igual al de la deuda tributaria a garantizar proyectada
hasta la fecha de su vencimiento, más las costas y gastos.
f) La carta fianza será emitida por un periodo de doce (12) meses, debiendo reno-
varse sucesivamente por dos periodos de doce (12) meses cada uno.
g) La carta fianza será renovada dentro de los diez (10) días hábiles anteriores a
su vencimiento.
h) Si la carta fianza hubiera sido emitida por una entidad bancaria o financiera
que posteriormente sea intervenida y declarada en disolución conforme a
la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros aprobada
por la Ley N° 26702 y normas modificatorias, el deudor deberá otorgar una
nueva carta fianza dentro de los quince (15) días de publicada la resolución de
Superintendencia de Banca y Seguros, mediante la cual se declara la disolución
de la entidad bancaria o financiera que hubiera otorgado la carta fianza.
i) Se puede ofrecer u otorgar tantas cartas fianzas como sean necesarias para
cubrir la deuda tributaria.
La carta fianza se ejecutará en el procedimiento de cobranza coactiva que inicie la
Administración Tributaria, o cuando el deudor tributario no cumpla con renovarla dentro
del plazo señalado. En este último caso, el producto de la ejecución será depositado en
una institución bancaria para garantizar el pago de la deuda dentro del procedimiento
de cobranza coactiva.
Las medidas cautelares previas solo podrán ser ejecutadas luego de haberse iniciado
el procedimiento de cobranza coactiva y vencido el plazo de los siete (7) días hábiles
otorgado en la correspondiente resolución de ejecución coactiva.
Excepcionalmente, los bienes perecederos materia de la medida cautelar previa al pro-
cedimiento podrán ser rematados antes de iniciarse la cobranza coactiva si el deudor
omite sustituirlos por otros de igual valor o no otorga carta fianza bancaria o financiera

166
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

por el monto de la medida cautelar dentro de los dos (2) días calendario contados a partir
del día hábil siguiente a la fecha de notificada la resolución coactiva mediante la cual
se requiere la sustitución de los bienes o el otorgamiento de la carta fianza. En el caso
de bienes sujetos a remate inmediato, el plazo para efectuar la sustitución será de un (1)
día calendario contado a partir del día hábil siguiente a la fecha en que fue realizada la
notificación respectiva.
Para efectos de la sustitución de los bienes embargados, el deudor presentará un escrito
al que adjuntará copia de los comprobantes de pago o de la documentación mediante los
cuales acredite fehacientemente la propiedad de los nuevos bienes que ofrece a la Sunat.
La carta fianza bancaria o financiera que se otorgue deberá reunir las condiciones seña-
ladas en el artículo 41 del reglamento de procedimiento de cobranza coactiva. El ejecutor
emitirá su pronunciamiento respecto del ofrecimiento del deudor el día hábil siguiente a
la fecha en que se presentó el escrito a la Administración.
El monto obtenido como consecuencia del remate será depositado en una institución
bancaria y será imputado a la deuda tributaria una vez transcurrido el plazo de siete (7)
días hábiles de notificada la resolución de ejecución coactiva.
La carta fianza otorgada por el deudor se ejecutará de acuerdo al procedimiento esta-
blecido en las normas correspondientes. Las demás garantías aceptadas para levantar
la medida cautelar se ejecutarán siguiendo el procedimiento convenido en los contratos
celebrados por la Sunat.
Ahora bien, ¿qué sucede cuando un procedimiento de cobranza coactiva es declarado
indebido?, ¿corresponde que se levanten las medidas cautelares previas que se hubieran
trabado?
Sobre el particular, mediante la Resolución N° 02911-Q-2018, el Tribunal Fiscal estableció
como criterio de observancia obligatoria que:

“No debe ordenarse la devolución del dinero embargado mediante una medida
cautelar previa e imputado a la deuda materia de cobranza cuando se determina
que el procedimiento de cobranza es indebido si al momento de declararse fundada
la queja no ha caducado la medida cautelar previa. En tal supuesto corresponde
que se deje sin efecto la imputación realizada”.

Desde nuestro punto de vista la decisión del Tribunal Fiscal es acertada, pues si bien
la medida cautelar previa se convertirá en definitiva con el inicio del procedimiento de
cobranza coactiva, su existencia no depende necesariamente de dicho procedimiento.
Según lo dispuesto en el artículo 56 del Código Tributario, excepcionalmente, cuando
por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que
permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el

167
 Medios de defensa frente a la Sunat

procedimiento de cobranza coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de la

deuda tributaria, y de acuerdo a las normas del Código Tributario, podrá trabar medidas
cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando esta no
sea exigible coactivamente.
Por su parte, el artículo 57 del Código Tributario, respecto de obligaciones que no sean
exigibles coactivamente, señala que la medida cautelar se mantendrá durante un (1) año,
desde la fecha en que fue trabada y si existiera resolución desestimando la reclamación
del deudor tributario, esta medida se mantendrá por dos (2) años adicionales.
Vencidos los plazos indicados, sin necesidad de una declaración expresa, la medida cau-
telar caducará, estando obligada la Administración a ordenar su levantamiento.
Si la deuda tributaria se torna exigible coactivamente antes del vencimiento de los plazos
máximos antes indicados, se iniciará el procedimiento de cobranza coactiva mediante
la notificación de la resolución de ejecución coactiva y convertirá la medida cautelar en
definitiva.
La resolución coactiva que ordena la referida conversión será notificada a las entidades
y/o a los terceros notificados para trabar la medida cautelar.
Como ya lo hemos señalado, de conformidad con el artículo 115 del Código Tributario
se considera deuda exigible coactivamente, entre otras, a:
a. La establecida mediante resolución de determinación o de multa o la contenida
en la resolución de pérdida del fraccionamiento notificadas por la Administración
y no reclamadas en el plazo de ley.
b. La establecida mediante resolución de determinación o de multa reclamadas
fuera del plazo establecido para la interposición del recurso, siempre que no se
cumpla con presentar la carta fianza respectiva.
c. La establecida por resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del
plazo legal, siempre que no se cumpla con presentar la carta fianza respectiva.
d. La que conste en orden de pago notificada conforme a ley.
Una vez que una deuda se vuelve exigible coactivamente, la Administración puede iniciar
el procedimiento de cobranza coactiva.
De acuerdo con el artículo 117 de Código Tributario, el procedimiento de cobranza coac-
tiva es iniciado por el ejecutor coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la
resolución de ejecución coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las órdenes
de pago o resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento
de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso
de que estas ya se hubieran dictado.

168
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

La resolución de ejecución coactiva deberá contener, bajo sanción de nulidad:

1. El nombre del deudor tributario.
2. El número de la orden de pago o resolución objeto de la cobranza.
3. La cuantía del tributo o multa, según corresponda, así como de los intereses y
el monto total de la deuda.
4. El tributo o multa y periodo a que corresponde.
Estando a las normas expuestas tenemos que para el inicio del procedimiento de cobranza
coactiva deben presentarse las siguientes condiciones:
1. Deuda exigible coactivamente.
2. Que el valor que contiene la deuda haya sido notificado conforme a ley.
3. Que la resolución de ejecución coactiva que da inicio al procedimiento de
cobranza coactiva haya sido emitido y notificado conforme a ley.
En el caso de que el ejecutor coactivo no cumpla con efectuar la verificación que le com-
pete y prosiga con la cobranza coactiva de una deuda tributaria que no es exigible por no
haber sido notificada válidamente o por existir causales de suspensión o conclusión del
procedimiento de cobranza coactiva, entre otras, las vinculadas a la validez del acto de
notificación, es derecho del ejecutado presentar un queja ante el Tribunal Fiscal, entidad
que conforme con lo previsto por el artículo 155 del Código Tributario debe pronun-
ciarse respecto de las actuaciones de la Administración que afecten indebidamente al
deudor, lo que incluye el emitir pronunciamiento sobre la validez de la notificación del
acto administrativo que contiene la deuda tributaria cuya cobranza coactiva se pretende.
Así, a través de la Resolución N° 01380-1-2006, el Tribunal Fiscal estableció, como cri-
terio de observancia obligatoria, que procede que en vía de la queja se evalúe la validez
de las notificaciones que dieron lugar al procedimiento de cobranza coactiva, ello con la
finalidad de verificar que se hubieran iniciado conforme a ley.

“Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la

notiϐicación de los valores y/o resoluciones emitidos por la Administración Tributaria,
cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en cobranza coactiva”.

Ahora bien, si luego de la queja el procedimiento de cobranza coactiva es dejado sin

efectos, por haberse iniciado indebidamente, corresponde que la Administración proceda
con la devolución del dinero que hubiera sido embargado al interior del procedimiento
de cobranza coactiva indebido, lo cual ha sido recogido como criterio de observancia
obligatoria en las resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 10499-3-2008 y 08879-4-2009.

169
 Medios de defensa frente a la Sunat

Resolución N° 10499-3-2008:
“Corresponde que el Tribunal Fiscal ordene la devolución de los bienes embarga-
dos cuando se determine que el procedimiento de cobranza coactiva es indebido
y se declare fundada la queja.

El criterio adoptado únicamente está referido a la devolución de dinero que fue

objeto de embargo en forma de retención, y que luego de ejecutada dicha medida,
la Administración lo imputó a las cuentas deudoras del contribuyente”.

Resolución N° 08879-4-2009
“Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero embargado en forma
de retención e imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en los casos
en que declare fundada la queja al haberse determinado que el procedimiento
de cobranza coactiva es indebido, la Administración debe expedir la resolución
correspondiente en el procedimiento de cobranza coactiva y poner a disposición
del quejoso el monto indebidamente embargado así como los intereses aplicables,
en un plazo de diez (10) días hábiles, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo
156 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto
Supremo N° 135-99-EF, modiϐicado por Decreto Legislativo N° 953”.

Estando a lo expuesto se tiene que, cuando se obtenga la nulidad o la declaración de

invalidez del procedimiento coactivo con la interposición de una queja, procede que la
Administración restituya los importes dinerarios embargados e imputados indebidamente.
Lo señalado en el párrafo precedente hace sentido, por cuanto la nulidad de un acto,
acarrea la nulidad de los siguientes actos vinculados, como es la medida de embargo y
su ejecución.
De acuerdo al artículo 1 de la Ley N° 27444 –Ley del Procedimiento Administrativo
General– los efectos de la declaración de nulidad de un determinado acto son los siguientes:
1. La declaración de nulidad tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha del
acto, salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso operará
a futuro.
2. Respecto del acto declarado nulo, los administrados no están obligados a su
cumplimiento y los servidores públicos deberán oponerse a la ejecución del
acto, fundando y motivando su negativa.
3. En caso de que el acto viciado se hubiera consumado, o bien sea imposible
retrotraer sus efectos, solo dará lugar a la responsabilidad de quien dictó el acto
y en su caso, a la indemnización para el afectado.

170
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

Por su parte, el artículo 13 del mismo cuerpo legal dispone que:

1. La nulidad de un acto solo implica la de los sucesivos en el procedimiento,
cuando estén vinculados a él.
2. La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras partes del acto
que resulten independientes de la parte nula, salvo que sea su consecuencia, ni
impide la producción de efectos para los cuales no obstante el acto pueda ser
idóneo, salvo disposición legal en contrario.
3. Quien declara la nulidad, dispone la conservación de aquellas actuaciones o trámites
cuyo contenido hubiere permanecido igual de no haberse incurrido en el vicio.
Estando a lo dispuesto por las normas citadas de la Ley del Procedimiento Administrativo
General sobre los alcances y los efectos de la declaratoria de nulidad de determinado
acto administrativo tenemos que, por ejemplo:
(i) si se declara la nulidad de un procedimiento de cobranza coactiva, digamos,
porque la resolución de determinación que contiene la deuda exigible no fue
notificada conforme a ley, los actos siguientes al acto nulo también devendrían
en nulos, como la resolución de ejecución coactiva que inició el procedimiento
así como las resoluciones coactivas que dictaron alguna medida de embargo
dentro de dicho procedimiento; o
(ii) si se declara la nulidad porque la resolución de ejecución coactiva que da inicio
al procedimiento no fue debidamente notificada, ello implica la nulidad de las
resoluciones coactivas siguientes emitidas al interior de dicho procedimiento,
pero no, por ejemplo, de la resolución de determinación que contiene la deuda
exigible o del acto de notificación de esta.
En este orden de ideas, la nulidad de determinado acto solo alcanzará a los actos poste-
riores al acto nulo y que se encuentren vinculados.
No obstante, toda vez que la medida cautelar previa no es un acto posterior a la resolución
de ejecución coactiva o el inicio del procedimiento y tiene validez independiente a este,
conforme a los artículos 56 y 57 del Código Tributario, coincidimos con el Tribunal Fiscal
en el sentido de que la nulidad del procedimiento coactivo no alcanza la nulidad de la
medida cautelar, por lo que no correspondería su levantamiento (y por tanto la devolución
del dinero embargado) en tanto no haya caducado.

5.2. Medidas cautelares trabadas durante el procedimiento

Estas medidas se traban después de iniciado el procedimiento de cobranza coactiva y una
vez transcurrido el plazo de siete (7) días hábiles otorgado para que el deudor cumpla
con cancelar la deuda sin que este hubiera cumplido con hacerlo.

171
 Medios de defensa frente a la Sunat

Antes de dictar las medidas cautelares que el ejecutor coactivo considere necesarias para
garantizar el cumplimiento de la obligación a cargo del contribuyente, podrá solicitarle
información sobre los bienes que posee susceptibles de embargo.
En dicho caso el deudor presentará al ejecutor la información o documentación solicitada
en la forma y condiciones que se indique en la resolución coactiva en un plazo no menor
a tres (3) días hábiles computados a partir del día hábil siguiente a la fecha en que se
realizó la notificación. Si el deudor incumple con entregar la información o documen-
tación solicitada incurre en la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 177 del
Código Tributario.
La infracción tipificada en el citado numeral 5 se refiere a no proporcionar la información
o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades o las de
terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y
condiciones que establezca la Administración Tributaria. La sanción correspondiente
dependerá de la categoría de renta de la que sean contribuyentes los infractores.
Entre las medidas cautelares que puede dictar la Administración tenemos las siguientes:
5.2.1. Embargo en forma de intervención en recaudación
Mediante esta forma de embargo se afectan directamente los ingresos del deudor en el
lugar en el cual estos se perciben, con la finalidad de hacer efectiva la cobranza de la deuda.
A efectos de realizar un embargo en forma de intervención en recaudación se notificará
la resolución coactiva que ordena el embargo, conteniendo el nombre del interventor o
de los interventores recaudadores.
Si la medida se lleva a cabo en varios establecimientos del deudor, se presentará en cada
uno de estos la resolución que hubiere ordenado el ejecutor.
El interventor recaudador encargado de la diligencia se encuentra facultado para:
1. Efectuar el arqueo de caja inicial, cuyos resultados serán consignados en el acta
de instalación respectiva. Si la medida se realiza en varios establecimientos del
deudor, se efectuará un arqueo de caja inicial por cada caja que se encuentre en
dichos establecimientos.
2. Llevar el control de ingresos y de egresos, efectuando diariamente el arqueo de
caja.
3. Comunicar al ejecutor si se han efectuado pagos al deudor por medio de tarje-
tas de crédito o similares, para que este, de considerarlo pertinente, ordene el
embargo en forma de retención.

172
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

4. Verificar que durante la diligencia se realicen los pagos necesarios para el

funcionamiento del negocio y para el cumplimiento de las obligaciones legales
del deudor de naturaleza laboral, tributaria y alimenticia cuyo vencimiento o
fecha de pago se produzcan durante la intervención.
5. Realizar el arqueo de caja final con la anotación precisa del monto que se detrae
por concepto de pago de la deuda tributaria materia del procedimiento.
6. Informar al ejecutor sobre los hechos que obstaculicen el normal desarrollo de
la medida, a fin de que este adopte las previsiones del caso.
7. Incluir los resultados del arqueo final de caja en la respectiva acta de cierre,
cuya copia será entregada al deudor, a su representante o a la persona con quien
se entiende la diligencia. Si la medida se realiza en varios establecimientos del
deudor, el arqueo de caja final será por cada caja que se encuentre en dichos
establecimientos.
8. Ingresar el monto recaudado el día en que se realizó la diligencia o a más tardar
el día hábil siguiente, en la entidad bancaria ubicada en la dependencia de la
Sunat o en cualquier agencia, sucursal u oficina de la red bancaria autorizada
para la recaudación de tributos, según corresponda. Los documentos donde
conste el ingreso del monto recaudado serán entregados al deudor.
9. Custodiar o poner bajo custodia, el dinero recaudado hasta el momento que
realice el ingreso a que se refiere el literal anterior.
5.2.2. Embargo en forma de intervención en información
El embargo en forma de intervención en información consiste en el nombramiento por
parte del ejecutor, de uno o varios interventores informadores para que en un plazo
determinado recaben información y verifiquen el movimiento económico del deudor y
su situación patrimonial, con el fin de hacer efectiva la cobranza de la deuda.
Para el embargo en forma de intervención de información la Administración Tributaria
debe seguir los siguientes pasos:
1. Se notifica al deudor la resolución de embargo, la misma que debe contener la
identificación del interventor informador.
2. El interventor informador no podrá recabar la información relacionada a procesos
productivos, conocimientos tecnológicos y similares, salvo que se encuentre
relacionada con información relativa al movimiento económico o a la situación
patrimonial del deudor.

173
 Medios de defensa frente a la Sunat

3. El interventor informador pondrá en conocimiento del ejecutor los hechos que

obstaculicen el normal desarrollo de sus funciones, a fin de que este adopte las
medidas correspondientes.
4. Una vez vencido el plazo señalado en la resolución que ordenó el embargo, el
interventor informador informará por escrito al ejecutor sobre el resultado de
las verificaciones efectuadas.
5.2.3. Embargo en forma de administración de bienes
El embargo en forma de intervención en administración de bienes consiste en el nom-
bramiento por parte del ejecutor, de uno o varios interventores administradores con la
finalidad de recaudar los frutos o utilidades que pudieran producir los bienes embargados.
Las funciones del interventor administrador son las siguientes:
1. Verificar y supervisar la administración de los frutos o utilidades que produzca
el bien o los bienes embargados.
2. Si el bien embargado es la fuente principal de ingresos del deudor, comprobar
que de lo producido por este, solo se realicen los gastos necesarios para el
mantenimiento de la fuente productora, así como para el cumplimiento de las
obligaciones legales de naturaleza laboral, tributaria y alimenticia cuyo venci-
miento o fecha de pago se produzca durante la intervención.
3. Rendir cuenta al ejecutor de la gestión en forma periódica, con frecuencia no
mayor a la mensual, a fin de que se pueda evaluar la efectividad de la medida
cautelar.
4. Poner a disposición de la Sunat las utilidades o frutos obtenidos, dejando cons-
tancia de ello en el acta correspondiente, cuya copia será entregada al deudor,
a su representante o a la persona con quien se entiende la diligencia.
5. Informar al ejecutor de las situaciones que obstaculicen su desempeño, a fin de
que este adopte las medidas del caso.
6. Presentar un informe al ejecutor al término de su gestión, detallando las utili-
dades y los frutos que se hubieren recaudado durante la medida, así como de
las diversas gestiones realizadas en su función.
7. Si como resultado de la medida de embargo, el interventor pone a disposición
de la Sunat bienes distintos al dinero, se variará dicha medida a embargo en
forma de depósito.
8. Ingresar el monto recaudado en la entidad bancaria ubicada en la dependencia de
la Sunat o en cualquier agencia, sucursal u oficina de la red bancaria autorizada

174
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

para la recaudación de tributos, cuando corresponda. Los documentos donde

conste el ingreso al fisco del monto recaudado serán entregados al deudor.
9. Custodiar o poner bajo custodia, el dinero recaudado hasta el momento que
realice el ingreso a que se refiere el párrafo anterior.
5.2.4. Embargo en forma de depósito
El primer párrafo del artículo 18 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coac-
tiva establece que mediante el embargo en forma de depósito, con o sin extracción de
bienes, se afectan los bienes muebles o inmuebles no registrados de propiedad del deudor,
nombrándose depositario para la conservación y custodia de los bienes al deudor, a un
tercero o a la Sunat.
De acuerdo con lo indicado en el numeral 1 del artículo 18 del Reglamento del Proce-
dimiento de Cobranza Coactiva, el embargo en forma de depósito se desarrollará de la
siguiente manera:
1. La diligencia se llevará a cabo, en el domicilio fiscal y/o en los establecimientos
anexos donde el deudor realice su actividad o en cualquier otro establecimiento
o lugar donde se encuentren sus bienes, ya sea que se trate de locales comer-
ciales, industriales u oficinas de profesionales independientes, aun cuando los
bienes se encuentren en poder de un tercero e incluso cuando estuvieran siendo
transportados.
2. Al trabar el embargo, siempre que la circunstancia lo amerite en función de la
relación costo-beneficio, se preferirá afectar bienes que:
a. No sean perecederos.
b. No sean animales vivos.
c. No requieran ambientes especiales para su conservación o el costo no sea
excesivamente oneroso para la Sunat.
d. No pertenezcan a la unidad de producción y comercio. Sin embargo, en
virtud de lo establecido en el segundo párrafo del numeral 2 del literal a)
del artículo 118 del Código cuando los bienes que se encuentren dentro de la
unidad de producción y comercio, individualmente considerados, no afecten
el proceso de producción o de comercio para los cuales fueron adquiridos,
se podrá aplicar desde el inicio, inclusive, el embargo en forma de depósito
con extracción.
Sobre los bienes que se encuentren dentro de la unidad de producción o comercio
se trabará inicialmente el embargo en forma de depósito sin extracción y solo des-
pués de vencidos treinta (30) días hábiles de trabada la medida o vencidos quince

175
 Medios de defensa frente a la Sunat

(15) días hábiles de haberse frustrado la diligencia, el ejecutor podrá adoptar el

embargo en forma de depósito con extracción, salvo que el deudor ofrezca otros
bienes o garantías que sean suficientes para cautelar el pago de la deuda.
3. Se deberá consignar en el acta de embargo, los datos que permitan identificar
al bien embargado, tales como su naturaleza, cantidad, número de serie, marca
de fábrica, modelo, color, año de fabricación, estado de conservación, señas
particulares o cualquier otra característica que corresponda al tipo de bien.
También, se deberá consignar en el acta, el lugar donde quedan depositados los
bienes embargados.
Cuando la medida de embargo se frustre, se consignará en el acta los motivos
por los cuales se frustró la diligencia.
4. Se nombrará como depositario de los bienes al deudor o a su representante legal,
a un tercero o a la Sunat. Se deberá informar al depositario acerca de sus obli-
gaciones, así como las responsabilidades civiles y penales que corresponden en
caso de incumplimiento. Dichas obligaciones también deberán ser consignadas
en el acta de embargo.
Cuando la Sunat se constituya en depositaria de los bienes, señalará un repre-
sentante para que suscriba el acta.
Si en la diligencia de embargo en forma de depósito sin extracción el deudor o
su representante legal, manifiestan su negativa a constituirse como depositarios,
se inhiben o no están presentes, no habiendo persona que acepte el cargo de
depositario, se frustrará la diligencia, y se dejará constancia de ello en el acta
y se computará a partir de dicha fecha quince (15) días hábiles con el objeto
de proceder a la extracción de bienes, y si fuera el caso, con el auxilio de las
autoridades policiales, y la orden judicial para efectuar el descerraje.
5. Si se embargan en forma de depósito bienes del deudor que estén siendo trans-
portados, la persona con quien se entiende la diligencia podrá ser designada
como depositario.
En este supuesto, cuando el embargo se realice en forma de depósito sin extrac-
ción, el lugar donde quedarán depositados los bienes embargados será el que
señale el depositario. Si hubiera negativa a suscribir el acta de embargo, se
dejará constancia de tal hecho y se procederá a efectuar el embargo en forma de
depósito con extracción. El auxiliar podrá verificar si los bienes se encuentran
en el lugar que le hubiera sido indicado por el depositario y dejará constancia
de ello en el correspondiente informe de verificación. De no encontrarse los
bienes en el lugar señalado, la Sunat iniciará las acciones legales que el caso
amerite.

176
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

Se notificará al deudor el embargo en forma de depósito con posterioridad a la

realización de la diligencia siempre que este no hubiera estado presente.
6. Si se ha embargado en forma de depósito vehículos, adicionalmente, se trabará
embargo en forma de inscripción en el registro vehicular respectivo. Si se ordena
la subrogación del depositario y este incumple con la entrega del vehículo, se
oficiará a las autoridades policiales para su captura. Una vez efectuada la captura
del vehículo, se efectuará la subrogación ordenada y se consignará en un acta
los datos que identifiquen al nuevo depositario, las características y el estado
en que se encontró el vehículo.
7. En el caso de embargo en forma de depósito sobre bienes inmuebles no ins-
critos en los Registros Públicos, se consignará en el acta las características y
ubicación del inmueble y se nombrará como depositario al propio deudor o a
su representante legal, según corresponda. Si el deudor o representante legal no
aceptan el nombramiento, se dejará constancia en acta, y se les designará como
depositario necesario, notificándoseles la designación después de la diligencia.
Con el fin de salvaguardar los derechos de posibles terceros adquirentes de
buena fe, una vez trabado el embargo en forma de depósito sobre el inmueble no
inscrito, se podrá colocar un afiche o cartel alusivo a dicha medida en una parte
visible del inmueble embargado y/o la publicación en el diario encargado de los
avisos judiciales de la localidad u otro medio que se considere conveniente.
El ejecutor o el auxiliar podrán contar con el apoyo de un perito que verifique
la idoneidad y las características de los bienes a embargar y suscriba el acta
correspondiente.
Con relación al depositario, este tiene las siguientes obligaciones:
Según el numeral 2 del artículo 18 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza
Coactiva, son obligaciones del depositario:
1. Conservar y custodiar los bienes en depósito.
2. Dar cuenta inmediata al ejecutor de todo hecho que altere los bienes afectados
por el embargo, bajo responsabilidad.
3. Facilitar el acceso permanente a la verificación del estado y conservación de los
bienes, así como entregarlos en el momento, condiciones y lugar que el ejecutor
determine.
4. Conforme a lo establecido por el numeral 4 del artículo 18 del Código Tri-
butario, cuando el depositario sea requerido por el ejecutor para entregar los
bienes y no cumpla con ponerlos a su disposición en las condiciones que le

177
 Medios de defensa frente a la Sunat

fueron entregados, podrá ser imputado por la Sunat como responsable solida-
rio y/o denunciado penalmente. Si la deuda fuese mayor al valor del bien, la
responsabilidad solidaria se limitará al valor del bien embargado, para lo cual,
el valor del bien será fijado por un perito. De no existir facilidades para que se
realice la tasación o cuando el bien se ha vendido o no se encuentre en poder
del depositario, el perito valorizará el bien empleando los criterios de tasación
que estime pertinentes.
De oficio o con base en la solicitud justificada del depositario, el ejecutor
mediante resolución podrá designar un nuevo depositario a quien el subrogado
deberá entregar los bienes en el plazo que se le señale, bajo apercibimiento de
iniciarse las acciones penales respectivas. Dicha subrogación se hará efectiva
en una diligencia, suscribiéndose el acta correspondiente.
5. No enajenar el bien embargado.
5.2.5. Embargo en forma de inscripción
De acuerdo con el artículo 19 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva,
el embargo en forma de inscripción consiste en la afectación, por parte de la Sunat, de
bienes muebles o inmuebles registrados, inscribiéndose la medida por el monto total o
parcialmente adeudado en los registros respectivos, siempre que sea compatible con el
título ya inscrito.
El embargo en forma de inscripción no impide la enajenación del bien, pero el adquirente
asume la carga hasta por el monto de la deuda tributaria por la cual se trabó la medida,
debiendo el ejecutor levantar el embargo solo si se cancela el monto de la deuda tributaria
por la que se trabó el embargo en forma de inscripción.
El mencionado artículo 19 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva
establece que el embargo en forma de inscripción se desarrollará de la siguiente manera:
1. En la resolución de embargo se señalará la información registral correspondiente,
consignando, entre otros datos, el número de la ficha o el número de la partida
registral donde se encuentra inscrito el bien y, de ser necesario, la información
adicional que permita su identificación.
2. El embargo se notificará al deudor después de haber sido inscrito en el registro
pertinente.
3. De acuerdo con lo señalado por el numeral 3 del artículo 118 del Código, cuando
se hubiera adjudicado un bien inscrito en remate, la Sunat deberá pagar, con el
producto de este, el importe de las tasas registrales u otros derechos. El monto
restante se imputará en primer lugar, a las costas y gastos en que la Adminis-
tración Tributaria hubiera incurrido en el procedimiento de cobranza coactiva

178
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

desde el momento de la notificación de la resolución de ejecución coactiva,

de acuerdo con lo establecido en el arancel aprobado y siempre que los gastos
hayan sido liquidados por la Administración Tributaria.
En el caso de que se hubiera levantado la medida de embargo en forma de
inscripción, el pago de las tasas registrales se realizará por el interesado, con
motivo del levantamiento de la medida.
Sobre este tipo de medida cautelar cabe precisar que los embargos en forma de inscripción
sobre bienes muebles sujetos a inscripción de acuerdo con leyes especiales, se regulan
conforme a dichas normas, sin desnaturalizar el procedimiento antes indicado.
5.2.6. Embargo en forma de retención
De conformidad con el primer párrafo del artículo 20 del Reglamento del Procedimiento
de Cobranza Coactiva, el embargo en forma de retención consiste en la retención y pos-
terior entrega, por parte de terceros, de bienes, valores, fondos en cuentas corrientes,
depósitos, custodia y otros; así como la retención y posterior entrega de los derechos de
crédito de los cuales el deudor sea titular y que se encuentren en poder de esos terceros.
El tercer párrafo del referido artículo 20 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza
Coactiva establece el siguiente procedimiento general para el embargo en forma de retención:
1. Se notifica al tercero la resolución coactiva que ordena el embargo en forma de
retención. Debe tenerse en cuenta que el embargo en forma de retención com-
prende todas las operaciones del deudor en las diferentes agencias, sucursales,
oficinas o establecimientos que tenga a nivel nacional el tercero.
2. En el acto de notificación o con posterioridad a este, podrá ejecutarse la medida
mediante la diligencia de toma de dicho.
Si el tercero se negara a la toma de dicho, se dejará constancia del hecho en el
acta correspondiente, sin perjuicio de la sanción correspondiente a la infracción
prevista en el numeral 23 del artículo 177 del Código Tributario.
El citado numeral 23 contempla como infracción el no proporcionar la informa-
ción solicitada con ocasión de la ejecución del embargo en forma de retención
a que se refiere el numeral 4 del artículo 118 del presente Código Tributario.
La sanción correspondiente dependerá de la categoría de renta de la que sean
contribuyentes los infractores.
3. El tercero presentará la comunicación a que se refiere el párrafo anterior en el
plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de la
resolución que ordena el embargo, bajo apercibimiento de declarársele responsable

179
 Medios de defensa frente a la Sunat

solidario; sin perjuicio de la sanción correspondiente a la infracción tipificada en

el numeral 6) del artículo 177 y de la responsabilidad penal a que hubiera lugar.
Al respecto, cabe precisar que el citado numeral 6 contempla como infracción
el proporcionar a la Administración Tributaria información no conforme con
la realidad. La sanción correspondiente dependerá de la categoría de renta de
la que sean contribuyentes los infractores.
El cierre temporal aplicable cuando el contribuyente no ha efectuado el pago de
la multa antes de la notificación de la resolución de cierre, se gradúa de acuerdo
a lo siguiente:
a. Se aplicará por dos (2) días si el infractor realizó la subsanación voluntaria
o inducida.
b. Se aplicará por cinco (5) días en caso no haya subsanado la infracción.
De otro lado, la multa que sustituye el cierre aplicable a los contribuyentes del
Nuevo RUS se gradúa, salvo cuando no sea posible ejecutar el cierre por causa
imputable al infractor, en cuyo caso dicha multa no gozará de gradualidad.
4. Se notificará al deudor el embargo en forma de retención, después de que el
ejecutor reciba la comunicación por parte del tercero o cuando hubiera trans-
currido el plazo de cinco (5) días hábiles de notificado el embargo sin que el
tercero hubiese cumplido con efectuar dicha comunicación.
5. Si el tercero comunica al ejecutor la existencia de bienes, valores, fondos en
cuentas corrientes, depósitos, custodia, etc., este establecerá el plazo para la
entrega a la Sunat del importe retenido. Dicho monto será entregado en moneda
nacional.
Para la entrega del monto retenido mediante el sistema SOL, el tercero deberá
realizar las acciones siguientes:
- Obtener el código de usuario y la clave de acceso conforme a lo dispuesto
en la Resolución de Superintendencia N° 109-2000/Sunat (regulan forma y
condiciones en que deudores tributarios podrán realizar diversas operacio-
nes a través de internet mediante el sistema Sunat Operaciones en Línea)
y normas modificatorias, para ingresar al sistema SOL.
- En el sistema SOL seleccionar la opción de “entrega de monto retenido”
y luego señalar el número de RUC del deudor y el número de resolución
coactiva que ordena la entrega del importe retenido.
- Seleccionar el banco que debitará, de la cuenta afiliada/autorizada por el
tercero, el monto señalado en la resolución coactiva que ordena entregar

180
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

los importes retenidos. El monto antes indicado deberá ser consignado en

el Formulario Virtual 1661-Boleta de Entrega de Importes Retenidos.
- Seguir con las demás instrucciones que brinde el sistema SOL y una vez
culminada la operación, el aludido sistema emitirá al tercero una constancia
de la entrega efectuada.
- La Sunat, en el procedimiento de cobranza coactiva, imputará el monto
entregado a la deuda tributaria que originó la medida de embargo. El ejecutor
remitirá al deudor los documentos que acrediten la referida imputación.
6. En caso que el embargo no cubra la deuda podrá comprender nuevas cuentas,
depósitos, custodias u otros de propiedad del ejecutado.
7. El deudor podrá solicitar al ejecutor que el embargo no le impida el cumplimiento
de las obligaciones legales de naturaleza tributaria, laboral o alimenticia a su
cargo y de los pagos necesarios para el funcionamiento del negocio. Para tal
efecto, deberá acreditar fehacientemente:
- Que el vencimiento de las obligaciones o las fechas de pago se producen
durante la vigencia del embargo en forma de retención.
- Que no cuenta con otros ingresos o deudas por cobrar que permitan el
funcionamiento de su negocio.
Queda a criterio del ejecutor aceptar la solicitud. De aceptarlo podrá ordenar
que se reduzca el monto de la retención que el tercero esté por entregar o reducir
los montos que se retengan con posterioridad.
Cuando el embargo en forma de retención sea notificado a una empresa del
sistema financiero respecto de operaciones que sean propias de dicho sistema,
además de lo señalado en el procedimiento general, se tendrá en cuenta lo
siguiente:
- El embargo comprenderá a la empresa del sistema financiero a nivel nacio-
nal y deberá trabarse sobre los bienes, cuentas, valores, créditos, fondos,
depósitos o custodia u otros que el deudor sea titular.
- En el caso que la empresa del sistema financiero tenga en su poder valores,
derechos o bienes del deudor representados por un título valor, deberá
comunicar tal circunstancia al ejecutor para que este proceda a anotar el
embargo en el mismo título o, de acuerdo con su naturaleza, en la matrícula
o en el registro respectivo.
- Tratándose de cuentas mancomunadas, se aplicará las normas de la materia.

181
 Medios de defensa frente a la Sunat

Cuando el embargo en forma de retención se notifique a terceros distintos a

empresas del sistema financiero o a una empresa de dicho sistema respecto de
operaciones distintas a las del sistema financiero, se deberá considerar, en lo
pertinente, el procedimiento aplicable cuando el embargo en forma de retención
sea notificado a una empresa del sistema financiero respecto de operaciones
que sean propias de dicho sistema, además de lo siguiente:
- A partir de la fecha en que se notifica el embargo en forma de retención, el
tercero no pagará al deudor los créditos del cual este es titular y los pondrá
a disposición del ejecutor para ser imputados a la deuda materia de cobranza
coactiva.
- Los créditos que el tercero tuviera en su poder quedarán afectados hasta
por el monto del embargo que hubiera ordenado el ejecutor.
- Si el tercero debe realizar pagos periódicos al deudor, dichos montos serán
puestos a disposición del ejecutor en las fechas de vencimiento que fueron
pactadas con el deudor.

5.3. Límite al monto de las medidas cautelares

Según el numeral 2 del artículo 116 del Código Tributario, el ejecutor coactivo dejará sin
efecto las medidas cautelares que se hubieren trabado, en la parte que superen el monto
necesario para cautelar el pago de la deuda tributaria materia de cobranza, así como las
costas y gastos incurridos en el procedimiento de cobranza coactiva.
Lo señalado en el párrafo anterior ha sido desarrollado por el Tribunal Constitucional en
la Sentencia recaída en el Expediente N° 00005-2010-PA/TC, estableciendo el siguiente
criterio vinculante:

Expediente N° 00005-2010-PA/TC
“(…) cabe precisar que la Administración se encuentra obligada a demostrar que
el monto embargado guarda absoluta relación con la suma adeudada; esto es, se
considera, en principio, desproporcionado que el monto embargado triplique o
cuadruplique el monto adeudado, a menos que de lo actuado se advierta alguna
otra circunstancia. También es oportuno expresar que es obligación de los orga-
nismos recaudadores, en este caso de la SUNAT, el mantener un cálculo vigente
de lo adeudado, incluyendo todos los conceptos que ordene la ley.

Debe tenerse en cuenta además que la SUNAT no puede mantener activas tres
distintas medidas cautelares en contra del contribuyente, más aún si con alguna
de ellas ya estaría asegurada la suma adeudada (embargo sobre viene inmueble).
Ante ello, no resulta ser argumento válido el hecho de que alguna de las medidas

182
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

no haya arrojado un resultado, pues con solo poner en conocimiento de las enti-
dades bancarias y ϐinancieras o de terceros la existencia de una deuda impaga
y la posible disposición de fondos de la recurrente, se impondría un límite o
restricción al derecho de propiedad, considerando que la medida se encuentra
todavía activa, debiendo estimarse este extremo de la demanda.

Por último, es importante recalcar que es la Administración Tributaria la encar-

gada de desactivar o levantar las medidas cautelares cuando, de acuerdo con lo
señalado en los fundamentos precedentes, la deuda ya estuviese asegurada con
una de las medidas impuestas al contribuyente. Así como también es obligación
de la Administración Tributaria demostrar que el monto de dicha garantía
guarda estricta relación con la suma adeudada, incluyendo todos los conceptos
que establece la ley”.

En este contexto, si las medidas cautelares trabadas superan el monto necesario para
cautelar el pago de la deuda tributaria materia objeto de cobranza, corresponde que
el ejecutor coactivo ordene el levantamiento de las medidas cautelares en exceso y se
disponga la devolución de los pagos que se hubieran imputado en exceso a la deuda en
cobranza coactiva.

5.4. Solicitud de levantamiento de embargo

Tratándose de contribuyentes de la Intendencia Lima cuya deuda ya fue cancelada, puede
enviarse un correo electrónico a [email protected], colocando como asunto
la razón social o nombres y apellidos del contribuyente. Deberá adjuntarse los recibos
de pago escaneados.
Si la deuda fue objeto de una solicitud de fraccionamiento y ya fue aprobada la solicitud
de fraccionamiento, una vez canceladas las costas procesales que correspondan, deberá
comunicarse al área de cobranzas el detalle de la aprobación, mediante el correo electró-
nico: [email protected], colocando como asunto la razón social o nombres
y apellidos del contribuyente.
Los contribuyentes de las demás Intendencias u oficinas zonales cuya deuda ya fue
cancelada o les fue aprobada la solicitud de fraccionamiento, con la finalidad de que se
lleve a cabo el levantamiento de embargo deberán comunicar este hecho a las áreas de
cobranza coactiva de la Intendencia Regional u oficina zonal de su jurisdicción.

6. SUSPENSIÓN Y CONCLUSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE

COBRANZA COACTIVA
El ejecutor coactivo puede suspender temporalmente el procedimiento de cobranza
coactiva, en los casos siguientes:

183
 Medios de defensa frente a la Sunat

1. Cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera dictado una medida

cautelar que ordene la suspensión de la cobranza conforme a lo dispuesto en el
Código Procesal Constitucional.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 13989-3-2009

“Que la quejosa presenta la copia legalizada de la Resolución N° 01 de 20 de julio
de 2009, expedida por el Tercer Juzgado Constitucional de la Corte Superior de
Justicia de Lima en el Expediente N° 15027-2009-80-1801-JR-CI-03, mediante la
cual se resuelve trabar medida cautelar de no innovar respecto a los procedi-
mientos de cobranza coactiva seguidos por la Sunat de las deudas del periodo
comprendido entre el 2 de diciembre de 2000 y el 2 de agosto de 2006 contra
la Empresa Radiodifusora 1160 S.A., ordenándose la suspensión de los mismos
hasta la existencia de un fallo deϐinitivo.

(…)

Que respecto al procedimiento de cobranza tramitado con el Expediente

N° 0230060103885, referido a las deudas contenidas en las Resoluciones de Multa
N° 023-002-0027340 a 023-002-0027343, 023-002-0027693, 023-002-0027694,
023-002-0028935, 024-002-0028936, 024-002-0018388 a 024-002-0018392,
024-002-0018394 y 024-002-0018395, vinculadas a los periodos de enero a
junio de 2004, según lo señalado en el Informe N° 746-2009-SUNAT/2I0203,
cabe señalar que pese a encontrarse vencido el plazo concedido en el Proveído
N° 2767-3-2009 de 9 de diciembre de 2009, la Administración no ha dado respuesta
a lo solicitado por esta instancia, por lo que procede emitir pronunciamiento con la
documentación que obra en autos, de conformidad con el criterio establecido por
el Acuerdo de Sala Plena que consta en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2005-
15 de 10 de mayo de 2005, en el que se señaló que: vencido el plazo otorgado, el
Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una resolución aun cuando no
exista respuesta o la misma sea incompleta.

Que en ese sentido, dado que al procedimiento antes señalado le resulta aplica-
ble lo establecido por la mencionada Resolución N° 01 de 20 de julio de 2009, en
aplicación de lo previsto por citado numeral 1 del inciso a) del artículo 119 del
Código Tributario, procede declarar fundada la presente queja, en este extremo,
y disponer que el ejecutor coactivo suspenda el procedimiento de cobranza coac-
tiva, en dicho extremo, hasta la existencia de un fallo deϐinitivo”.

2. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.

3. Excepcionalmente, tratándose de órdenes de pago, y cuando medien otras cir-
cunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente y siempre
que la reclamación se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días

184
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

hábiles de notificada la orden de pago, debiendo acreditarse el pago de la parte

de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.
En este caso, la Administración deberá admitir y resolver la reclamación dentro
del plazo de noventa (90) días hábiles, bajo responsabilidad del órgano compe-
tente. La suspensión deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible (según
lo establecido en el artículo 115 del Código Tributario).
Entre los supuestos en los que Tribunal Fiscal ha considerado que existen
circunstancias que evidencian la improcedencia de la cobranza tenemos, entre
otros, los siguientes:
4. Cuando debiendo emitirse una resolución de determinación se emite una orden
de pago que se reclama dentro de los veinte (20) días

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01832-2-2008

“Que de lo expuesto, se advierte que el importe por el cual fue emitido el valor
impugnado no corresponde a la liquidación efectuada por la recurrente, sino a
la reliquidación realizada por la Administración, que reconoció parcialmente los
montos declarados por la recurrente para determinar el impuesto.

Que en tal sentido, a ϐin de acotar la deuda contenida en el referido valor, la

Administración no debió emitir una orden de pago sino una resolución de
determinación observando los requisitos establecidos en el artículo 77 del
Código Tributario; sin embargo, en la orden de pago materia de análisis no se
detalla el motivo por el cual se desconoció la autoliquidación efectuada por
la recurrente.

Que de acuerdo a lo dispuesto en el segundo párrafo artículo 109 del Código

Tributario, sustituido por el Decreto Legislativo N° 953, los actos de la Adminis-
tración Tributaria son anulables, entre otros, cuando son dictados sin observar
lo previsto en el artículo 77, agregando que los actos anulables serán válidos
siempre que sean convalidados por la dependencia o el funcionario al que le
correspondía emitir el acto.

Que la Resolución de Intendencia N° 1150140000353/SUNAT (folios 64 y 65),

señala que se emitió el valor impugnado sobre la base de la reliquidación a favor
de la declaración efectuada mediante PDT 678 - Renta Anual 2001 con N° de Orden
48395033, en tanto consideró como saldo a favor de ejercicio anterior el pago
indebido efectuado mediante Boleta de Pago 1662 con N° de Orden 20724397 y
no se actualizó dicho saldo conforme con lo señalado por el Decreto Legislativo
N° 797.

Que de lo expuesto, se concluye que la Administración, al señalar en la resolución

de intendencia apelada el motivo de por el cual desconoció la determinación

185
 Medios de defensa frente a la Sunat

efectuada por la recurrente así como el detalle de la determinación efectuada,

convalidó la omisión relativa al cumplimiento de los requisitos previstos en el
artículo 77 del Código Tributario, por lo que al constituir el valor impugnado
una resolución de determinación, la recurrente podía presentar reclamación
contra dicho valor dentro del plazo de ley sin acreditar el pago previo de la deuda
reclamada de conformidad con lo dispuesto por el artículo 136 del citado Código.

Que según se advierte de autos, la reclamación fue presentada dentro del plazo
de 20 días hábiles de notiϐicado el valor reclamado, por lo que no procedía que la
Administración requiriera a la recurrente el pago previo de la deuda impugnada
como requisito de admisibilidad de la reclamación”.

5. Cuando se ha presentado declaración rectificatoria anterior a la orden de pago.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00673-2-2003

“De acuerdo con lo dispuesto por los artículos 119 y 136 del Texto Único Orde-
nado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF,
para interponer reclamación contra una orden de pago es requisito el pago de
la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en que se realice el
pago, excepto cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza
sería improcedente.

La Resolución de Intendencia N° 126-4-00520/SUNAT emitida el 29 de diciembre

de 2001 declaró la inadmisibilidad de la reclamación formulada contra la Orden
de Pago N° 123-01-0011371, al haber sido reclamada sin acreditar el pago previo
de la misma.

Cabe indicar que dicho valor se emitió en virtud de lo dispuesto por el numeral 1
del artículo 78 del Código Tributario, tomando como base la declaración jurada
original correspondiente al mes de junio de 2001.

Sin embargo, antes de la notiϐicación de la citada orden de pago, con fecha 5 de

setiembre de 2001 la recurrente presentó declaración jurada rectiϐicatoria For-
mulario 621 - PDT con N° de Orden 55357525, disminuyendo la deuda tributaria
declarada originalmente de la suma de S/ 1,037.00 a S/ 987.00, la cual según
señala la recurrente habría sido cancelada.

En atención a lo expuesto, existen circunstancias que evidencian que la cobranza

sería improcedente por lo que corresponde que este Tribunal revoque la inadmisi-
bilidad de la apelada, asimismo en aplicación del principio de economía procesal,
procede pronunciarse sobre el asunto de fondo controvertido al contarse con la
información para ello”.

186
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

6. Cuando exista un fraccionamiento

Resolución del Tribunal Fiscal N° 06270-4-2004

“Que las Órdenes de Pago N°s 0710010003064 a 0710010003068 fueron giradas
por la omisión al pago del Impuesto General a las Ventas de los meses de agosto,
setiembre, octubre y diciembre de 2000 y del Impuesto a la Renta del ejercicio
2000, en base a lo consignado en las declaraciones juradas rectiϐicatorias, pre-
sentadas mediante PDT 676 Renta Anual 2000 con N° de Orden 09001022 y PDT
621 IGV Renta Mensual con N°s de Orden 9020346, 9020350, 9020347 y 9000461
(folios 281 a 286), las que al determinar una mayor obligación surtieron efectos
con su sola presentación, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 88 del
Código Tributario;

Que corre en autos copia de la Resolución de Intendencia N° 0710170000976 del

29 de mayo de 2003 (folios 305 a 309), que aprobó el fraccionamiento tributario
solicitado por la recurrente al amparo de lo establecido por el artículo 36 del
Código Tributario;

Que de la revisión del Anexo adjunto a la citada resolución (folio 307), se aprecia que
la recurrente acogió al citado fraccionamiento, entre otras, las deudas tributarias
contenidas en las Órdenes de Pago N°s 0710010003064 a 0710010003068, esto es,
las mismas deudas materia de impugnación, por lo que al existir circunstancias
que acreditarían la improcedencia del cobro de dichos valores, corresponde que
la Administración Tributaria emita pronunciamiento en primera instancia sin
la exigencia del pago previo”.

En este punto es necesario precisar que si bien para la admisión a trámite de un

recurso de reclamación contra una orden de pago es necesario el pago previo de
la deuda y esta es exigible a partir del día siguiente a la notificación del men-
cionado valor; conforme al criterio contenido en Resolución del Tribunal Fiscal
N° 15607-5-2010 el ejecutor deberá suspender el procedimiento de cobranza
coactiva cuando se haya presentado reclamación contra la orden de pago en
tanto no se pronuncie sobre la admisibilidad del recurso.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 15607-5-2010

“Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensión del procedimiento de
cobranza coactiva si con posterioridad a la interposición del recurso de reclama-
ción se hubiera continuado con dicho procedimiento sin que se haya notiϐicado
previamente la resolución que declare inadmisible dicha reclamación por no
haberse acreditado el pago previo”.

187
 Medios de defensa frente a la Sunat

En los casos en que se hubiera trabado una medida cautelar y se disponga la suspensión
temporal, se sustituirá la medida cuando, a criterio de la Administración Tributaria, se
hubiera ofrecido garantía suficiente o bienes libres a ser embargados por el ejecutor coac-
tivo cuyo valor sea igual o mayor al monto de la deuda reclamada y, cuando corresponda,
al de las costas y gastos.
De otro lado el ejecutor coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, levantar los
embargos y ordenar el archivo de los actuados, cuando:
1. Se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación contra la reso-
lución de determinación o resolución de multa que contenga la deuda tributaria
puesta en cobranza, o resolución que declara la pérdida de fraccionamiento,
siempre que se continúe pagando las cuotas de fraccionamiento.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00488-4-2009

“Que de fojas 118 y 119, se aprecia que mediante las Resoluciones de Ejecución
Coactiva N° 123-006-0031751 y 123-006-0049333, la Administración inició a la
quejosa procedimientos de cobranza coactiva seguidos mediante Expedientes
N° 123-006-0031751 y 123-006-0049333, asimismo se observa de foja 133 que
mediante la Resolución Coactiva N° 1230070028419 se dispuso la acumulación
de los citados expedientes en el Expediente N° 1230060031751 y acumulados.

Que en relación al Expediente Coactivo N° 123-006-0031751, se aprecia de

foja 119 que la deuda materia de cobraza es la contenida en las Resoluciones
de Determinación N° 124-003-0000326 a 124-003-0000331 y la Resolución de
Multa N° 124-002-0002384 de fojas 75 a 88 y 102.

Que contra los citados valores la quejosa interpuso recurso de reclamación, el

cual fue declarado infundado mediante la Resolución de Intendencia N° 126-
014-0000757/Sunat de fojas 51 a 54, contra la cual a su vez interpuso recurso
de apelación dentro del plazo legal, el que según el Sistema Informático de este
Tribunal - SITFIS se encuentra pendiente de resolución en esta instancia bajo el
Expediente N° 11052-2006.

Que al haberse interpuesto el citado recurso de apelación dentro del plazo de ley,
la deuda contenida en las Resoluciones de Determinación N° 124-003-0000326
a 124-003-0000331 y en la Resolución de Multa N° 124-002-0002384 no resulta
exigible coactivamente en los términos previstos por el citado inciso c) del
artículo 115 del Código Tributario, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el
referido numeral 1 del inciso b) del artículo 119 del mismo Código, procede que
el ejecutor coactivo dé por concluido el referido procedimiento coactivo seguido
con Expediente N° 123-006-0031751, y levante los embargos que hubiera trabado
respecto de tales deudas”.

188
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

2. La deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los siguientes medios

señalados en el artículo 27 del Código Tributario, a saber:
a. Pago.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02770-Q-2013

“Que sobre el particular, la quejosa alega que la deuda contenida en las Resolu-
ciones de Multa N°s 023-02-0113787, 024-02-0051334 y 023-002-0095428, se
encuentran totalmente canceladas, tal como lo acreditaría con la copia simple
de Boletas de Pago Form. 1662 por los importes de S/ 1 108,00, S/ 1 156,00 y
S/ 3 241,00, por lo que en aplicación del numeral 2 del inciso b) del artículo 119
del Código Tributario, solicita se declare la conclusión del procedimiento de
cobranza coactiva tramitado respecto a las mismas.

Que de autos se advierte que mediante Resolución de Ejecución Coactiva N° 023-

006-1290214 de 21 de junio de 2012 (fojas 229 y 230), la Administración inició a
la quejosa un procedimiento de cobranza coactiva por la deuda contenida, entre
otros, en la Resolución de Multa N° 023-002-0095428.

Que respecto a la Resolución de Multa N° 023-002-0095428, de acuerdo a la

información remitida por la Administración y conforme con lo veriϐicado en autos
(fojas 264 a 268), la deuda contenida en dicho valor fue cancelada por la quejosa
el 9 de diciembre de 2013 mediante pago con boleta general-Formulario 1662
N° 223808803 por el importe de S/ 3,241.00, encontrándose extinguida dicha
deuda a la fecha, en ese sentido conforme con lo dispuesto en el numeral 2 del
inciso b) del artículo 119 del Código Tributario, corresponde declarar fundada
la queja en este extremo, debiendo la Administración disponer la conclusión del
procedimiento de cobranza coactiva referido a dicho valor”.

b. Compensación.
c. Condonación.
d. Consolidación.
e. Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa
o de recuperación onerosa.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 19257-3-2012

“Que ahora bien, se aprecia que mediante la Resolución de Intendencia N° 025-
014-0015255/Sunat notiϐicada el 9 de mayo de 2012, se declaró extinguida la
deuda contenida en las Órdenes de Pago N° 021-001-0275074 a 021-001-0275080,

189
 Medios de defensa frente a la Sunat

por ser de recuperación onerosa (folios 71 a 80); no obstante, posteriormente la

Administración emitió la Resolución de Intendencia N° 0250210000105/SUNAT
notiϐicada el 15 de octubre de 2012, en la cual alegando la existencia de un error
material de redacción y de cálculo, y amparándose en el numeral 2 de artículo 108
del Código Tributario, modiϐicó la Resolución de Intendencia N° 025-014-0015255/
SUNAT, suprimiendo la declaración de extinción de deudas por ser recuperación
onerosa y disponiendo que se continúe con la cobranza de las Órdenes de Pago
N° 021-001-0275074 a 021-001-0275080, entre otras (folios 81 a 87).

Que de lo señalado se advierte que el ejecutor coactivo encargado del procedi-

miento seguido originalmente con el Expediente N° 02140060110716, debió dar
por concluido el procedimiento en el extremo de las Órdenes de Pago N° 021-
001-0275074 a 021-001-0275080, conforme a lo establecido en la Resolución de
Intendencia N° 025-014-0015255/SUNAT notiϐicada el 9 de mayo de 2012 y en
virtud a lo dispuesto en el numeral 2 del inciso b) del artículo 119 del Código
Tributario; sin embargo, contrariamente a ello prosiguió con la cobranza lo que
queda evidenciado con la ejecución del embargo en forma de retención ordenado
por la Resolución Coactiva N° 021 00701 01 367 de 27 de setiembre de 2012.

Que en tal sentido, se veriϐica la existencia de actuaciones que infringen lo esta-

blecido en el Código Tributario, por lo que corresponde declarar fundada la queja
y disponer que la Administración dé por concluido el procedimiento coactivo
seguido con el Expediente N° 02140060110716, en el extremo de las Órdenes de
Pago N° 021-001-0275074 a 021-001-0275080, levante las medidas cautelares
que estuvieran vigentes y proceda a la devolución de los importes indebidamente
embargados e imputados a las deudas contenidas en dichas órdenes de pago,
teniendo en consideración los criterios vertidos en las Resoluciones del Tribunal
Fiscal N° 10499-3-2008 y 08879-4-20092”.

f. Otros que se establezcan por leyes especiales.

3. Se declare la prescripción de la deuda puesta en cobranza.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02770-Q-2013

“Que asimismo, con relación a la deuda comprendida en las Órdenes de Pago
N° 023-001-0532091 a 023-001-0532098, 023-001-0532101 a 023-001-0532108,
023-001-0532112 a 023-001-0532119, 023-001-0532121 a 023-001-0532128,
es preciso señalar que este Tribunal, mediante Resolución N° 15939-8-20133
de 18 de octubre de 2013 (fojas 4 a 12), revocó la Resolución de Intendencia
N° 026-014- 0083888/SUNAT de 17 de mayo de 2013, en el extremo referido a la
prescripción de la acción de la Administración para cobrar la deuda contenida,
entre otras, en las Órdenes de Pago N° 023-001-0532091 a 023-001-0532098,
023-001-0532101 a 023-001-0532108, 023-001-0053212 a 023-001-0053219,

190
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

023-001-0532121 a 023-001-0532128, toda vez que se veriϐicó que a la fecha de

presentación de la referida solicitud la deuda contenida en los referidos valores
se encontraba prescrita.

Que en ese sentido, estando a que con fecha posterior al inicio del procedimiento
de cobranza coactiva seguido mediante Resolución de Ejecución Coactiva
N° 023-006-12902144 respecto, entre otros, a la deuda contenida en la Reso-
lución de Multa N° 023-02-0118612 y las órdenes de Pago N° 023-01-0080412,
023-001-1169538, 023-01-0075864, 023-001-1169539, 023-001-0532101 a
023-001-0532108, 023-001-0532112 a 023-001-0532119, 023-001-0532121
a 023-001-0532128, 023-001-0532091 a 023-001-0532098, se conϐiguró lo
dispuesto en el 3 del inciso b) del artículo 119 del Código Tributario, procede
declarar fundada la queja presentada, debiendo la Administración concluir el
procedimiento de cobranza coactiva iniciado respecto a la deuda contenida
en los aludidos valores, desacumularlo del Expediente Coactivo Acumulador
N° 02306378679 y Acumulados, levantar las medidas cautelares que se hubieran
trabado al respecto”.

4. La acción se siga contra persona distinta a la obligada al pago.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 05437-11-2011

“Que en relación con los procedimientos coactivos iniciados con las Resoluciones de
Ejecución Coactiva N° 0830606838 y 0830608243, de su revisión se advierte que
la cobranza se sigue contra persona distinta al obligado, ya que los valores fueron
girados a nombre de Carlos Alberto Gómez Rivas, antes de su fallecimiento; en tal
sentido, corresponde declarar fundada la queja en este extremo, debiendo la Admi-
nistración dar por concluidos los procedimientos coactivos antes mencionados y
levantar las medidas cautelares en lo que a la deuda contenida en ellos se reϐiere”.

5. Exista resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento de pago.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 05152-4-2010

“Que asimismo, a foja 73 se aprecia que mediante Resolución Coactiva
N° 1730070029893 de fecha 6 de setiembre de 2007, emitida dentro del Expe-
diente N° 1730060011549, se ordenó trabar embargo en forma de inscripción
hasta por S/ 13,990.00 sobre el inmueble de la quejosa inscrito en la Partida
Electrónica N° 2003807, el cual, de acuerdo a lo señalado por la Administración
en el Informe N° 291-2010-SUNAT/2I1003 (foja 107), se mantiene activo hasta la
fecha en tanto cautela la deuda que mantiene en la actualidad el quejoso.

Que no obstante, de acuerdo con lo informado por la Administración en el Oϐicio

N° 0039-2010-2I1004/SUNAT, de foja 165, las Resoluciones de Determinación

191
 Medios de defensa frente a la Sunat

N° 174-003-0000212 a 174-003-0000223 y la Resolución de Multa N° 174-002-

0001577 han sido materia de acogimiento al fraccionamiento previsto por el
artículo 36 del Código Tributario, lo que se corrobora con las ϐichas de valor de los
mencionados valores, que obran en autos de fojas 139 a 164, en donde se observa que
mediante Resolución N° 1730170009243 de fecha 5 de diciembre de 2007 se aprobó
el citado fraccionamiento, y que los referidos valores se encuentran extinguidos.

Que en tal sentido, conforme con lo señalado en el citado numeral 5 del inciso
b) del artículo 119 del Código Tributario, correspondía que la Administración
diera por concluido el procedimiento de cobranza coactiva de las Resoluciones de
Determinación N° 174-003-0000212 a 174-003-0000223 y la Resolución de Multa
N° 174-002-0001577, seguido con Expediente N° 1730060011549, y levantara los
embargos trabados dentro del mismo, en especial el contenido en la Resolución
Coactiva N° 1730070029893, y ordenara el archivo de los actuados, lo que no
ha ocurrido, siendo además que acorde a lo indicado por la Administración en
el Informe N° 291-2010-SUNAT/2I1003 (foja 107) dicho embargo se mantiene
activo, debiendo precisarse que aún cuando la quejosa cuente con deuda exigi-
ble en el Expediente Coactivo N° 173-006-0040777, acumulado al Expediente
N° 1730060011549 mediante Resolución Coactiva N° 173-007-0036541 de 4 de
junio de 2008, de foja 79, el embargo debió ser levantado en su oportunidad”.

6. Las órdenes de pago o resoluciones que son materia de cobranza hayan sido
declaradas nulas, revocadas o sustituidas después de la notificación de la reso-
lución de ejecución coactiva.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 12657-11-2010

“Que de la documentación que obra en autos, se aprecia que mediante la Resolución
de Ejecución Coactiva N° 011-006-0040587 (foja 29), se inició un procedimiento
de cobranza coactiva seguido con expediente del mismo número, respecto de
las deudas contenidas en las Órdenes de Pago N° 011-001-0088149, 011-001-
0088150, 011-001-0088153 y 011-001-0088154 , giradas por pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta de setiembre y octubre de 2005, agosto de 2008 y pago de
regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008.

Que al respecto, debe indicarse que mediante la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 12407-9-2010 de 12 de octubre de 2010, se revocó la Resolución de Intendencia
N° 0150140009047 de 30 de abril de 2010, que declaró infundado el recurso de
reclamación formulado contra las Órdenes de Pago N° 011-001-0088149, 011-
001-0088150, 011-001-0088153 y 011-001-0088154, declarándose la nulidad
de los referidos valores.

Que en consideración a lo expuesto, al haberse conϐigurado el supuesto pre-

visto en el numeral 6 del inciso b) del artículo 119 del Código Tributario,

192
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

corresponde declarar fundada la queja presentada, debiendo la Administración

dar por concluido el procedimiento de cobranza coactiva seguido con Expediente
N° 0110060040587, en el extremo de las citadas órdenes de pago”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02347-Q-2013

“Que de otro lado, mediante Resolución N° 14233-8-2013 este Tribunal revocó la
Resolución de Intendencia N° 0260140084145/SUNAT que declaró inadmisible la
reclamación formulada contra la Orden de Pago N° 0230014818999 al establecerse
que existían circunstancias que evidenciaban la improcedencia de la cobranza,
pues si bien fue emitido sobre la base del numeral 1 del artículo 78 del Código
Tributario, se veriϐicó que la quejosa había presentado una declaración jurada
rectiϐicatoria, la cual había surtido efecto, de conformidad con lo establecido en
el artículo 88 del aludido Código, por lo que en aplicación del principio de eco-
nomía procesal dejó sin efecto la mencionada Orden Pago N° 023-001-4818999.

Que en tal sentido, al haberse conϐigurado el supuesto previsto en el numeral 6

del inciso b) del artículo 119 del Código Tributario, corresponde declarar fun-
dada la queja presentada, dispone que el ejecutor coactivo dé por concluido el
procedimiento de cobranza coactiva respecto del referido valor, previa desacu-
mulación del Expediente Acumulador N° 0230061516964 y adecue las medidas
cautelares trabadas”.

7. Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra.

8. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresamente.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 08203-7-3009

“Que de acuerdo con lo previsto en el numeral 8 del inciso b) del artículo 119
del Código Tributario, modiϐicado por el Decreto Legislativo N° 981, el ejecutor
coactivo deberá dar por concluido el procedimiento, levantar los embargos y
ordenar el archivo de los actuados, entre otros, cuando una ley o norma con
rango de ley lo disponga expresamente.

(…)

Que si bien en el Acuerdo de Sala Plena N° 2004-15 de 23 de setiembre de 2004,

este Tribunal ha dejado establecido el criterio que no procede la suspensión
del procedimiento coactivo durante la tramitación de un recurso de apelación
formulado dentro de un procedimiento no contencioso, en el caso de autos existe
una disposición especial prevista en el numeral 11.2 del artículo 11 del Decreto
Supremo N° 064-2002-EF, que prevé la suspensión del procedimiento de cobranza

193
 Medios de defensa frente a la Sunat

coactiva, y por ende su inicio, una vez presentada la solicitud de acogimiento

al RESIT sobre la deuda objeto de cobro y hasta que se determine la validez de
dicho acogimiento, el que no puede entenderse establecido mientras exista una
apelación en trámite respecto de la resolución que la deniega.

Que al respecto, este Tribunal mediante la Resolución N° 00522-5-2007 del 23

de enero de 2007 señaló que la deuda materia de cobranza coactiva fue objeto
de una solicitud de acogimiento al RESIT, que si bien fue declarado no válido
por la Resolución de Intendencia N° 0230170111234 de 21 de marzo de 2005, el
recurrente formuló el 21 de abril de 2005 apelación contra esta última, que se
encuentra en trámite, por lo que estando a lo previsto en la norma antes citada y
al criterio expuesto precedentemente, no procedía que, encontrándose pendiente
de resolución la validez del acogimiento al RESIT de la deuda puesta a cobro, la
Administración iniciara su cobranza mediante la Resolución de Ejecución Coactiva
N° 023-006-0338589, notiϐicada el 17 de mayo de 2006.

Que según se aprecia del reporte “Consulta de Valores” del 6 de agosto de 2009
adjuntada por el quejoso a foja 4, así como de la revisión del Sistema de Entrada
y Salida de Expedientes de este Tribunal, a la fecha aún se encuentra pendiente
de resolución la validez del acogimiento al RESIT de la deuda puesta a cobro.

Que por lo expuesto, corresponde declarar fundada la queja formulada, debiendo

la Administración dejar sin efecto el procedimiento de cobranza coactiva seguido
al quejoso mediante la citada resolución de ejecución coactiva (Expediente Coac-
tivo N° 023-006-0338589), así como levantar la medida cautelar de embargo en
forma de intervención trabada en su contra”.

9. Cuando el deudor tributario hubiera presentado reclamación o apelación vencidos

los plazos establecidos para la interposición de dichos recursos, cumpliendo
con presentar la carta fianza respectiva.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 08128-3-2008

“Que el numeral 9 del inciso b) del artículo 119 del Código Tributario, sustituido
por el Decreto Legislativo N° 981, dispone que el ejecutor coactivo deberá dar
por concluido el procedimiento, levantar los embargos y ordenar el archivo de
los actuados, cuando el deudor tributario hubiera presentado reclamación o ape-
lación vencidos los plazos establecidos para la interposición de dichos recursos,
cumpliendo con presentar la carta ϐianza respectiva conforme con lo dispuesto
en los artículos 137 o 146.

Que la Administración en el Informe Técnico Electrónico N° 00102-2008-

SUNAT/2L0302, señala que dado que la Resolución N° 01770-1-2008 no limitó
a la Administración para realizar las acciones necesarias para asegurar la
cobranza de la deuda, más aún si según ella la deuda tenía el carácter de exigible

194
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

coactivamente al haber operado la notiϐicación tácita de la Resolución de Inten-

dencia N° 0750140000591/SUNAT, y dado que se comprobó que la quejosa formuló
apelación en forma extemporánea contra dicha resolución, el 18 de marzo de
2008 inició nuevamente la cobranza coactiva de la Resolución de Determinación
N° 072-003-000212 y la Resolución de Multa N° 072-002-0002437.

Que agrega dicho informe que la quejosa ha cumplido con presentar la carta ϐianza
respectiva, por lo que el 19 de junio de 2008 procedió a levantar las medidas de
embargo trabadas.

Que al respecto, obra a foja 175 el acuse de recibo de la Resolución de Ejecución

Coactiva N° 071-006-0016248, mediante la cual se inició la cobranza coactiva de
la Resolución de Determinación N° 072-003-000212 y la Resolución de Multa
N° 072-002-0002437, de cuya revisión se tiene que fue notiϐicada el 18 de marzo
de 2008, en el domicilio ϐiscal de la quejosa, siendo recibida por una persona quien
se identiϐicó con su nombre y su número de documento de identidad y ϐirmó en
señal de conformidad, por lo que dicha diligencia se efectuó conforme con lo
dispuesto por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario.

Que sin embargo, según señala la propia Administración, la quejosa cumplió con
presentar la carta ϐianza con motivo de la apelación interpuesta extemporánea-
mente, lo que se corrobora con el Memorando N° 184-2008/SUNAT-2L0400 del
18 de junio de 2008 obra a foja 169 del Expediente N° 7629-2008 .

Que a fojas 203 a 205 se observa que mediante las Resoluciones de Ejecución
Coactiva N°s 0710070017153 a 0710070017155, notiϐicadas a la quejosa mediante
acuse de recibo, la Administración levantó las medidas cautelares trabadas
(en forma de depósito, inscripción de vehículos y retención bancaria).

Que no obstante, la Administración no ha acreditado haber dispuesto la con-

clusión del procedimiento de cobranza coactiva en aplicación de lo dispuesto
por el numeral 9 del inciso b) del artículo 119 del Código Tributario, por lo que
procede declarar fundada la queja en este extremo, debiendo la Administración
dar por concluido el procedimiento de cobranza coactiva y ordenar el archivo
de los actuados”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 08651-2-2011

“Que mediante Resolución Coactiva N° 0210070075245 (folio 28) de 11 de febrero
de 2011 se levantó la referida medida de embargo y con Resolución Coactiva
N° 0210070075700 de 1 de marzo de 2011 (folio 30), la Administración comunicó
a la quejosa la imputación del monto retenido a los valores materia de cobranza.

Que según lo señalado por la Administración en el Informe 606-2011-SUNAT/2I0203

(folios 60 a 62), la quejosa el 18 de agosto de 2009 interpuso recurso de apelación

195
 Medios de defensa frente a la Sunat

contra la Resolución de Intendencia N° 0250140010199, que declaró infundado el

recurso de reclamación formulado contra la Orden de Pago N° 021-001-0140132,
habiendo cumplido con acompañar la carta ϐianza respectiva a efecto que se
admita a trámite su apelación al haberse formulado fuera de plazo.

Que obra a folio 47 la Carta Fianza N° 0011-0380-9800116184-37, emitida por

BBVA Banco Continental en favor de la Administración, con vencimiento el 18
de agosto de 2011, a efecto de garantizar la deuda contenida en la Orden de Pago
N° 0210010140132 vinculada al Expediente de Apelación N° 0250350006283,
interpuesta por la quejosa.

Que de la consulta en el sistema informático de este Tribunal SITFIS se observa

que el 28 de octubre de 2009 ingresó la apelación interpuesta respecto de la Orden
de Pago N° 0210010140132, con Expediente N° 013427-2009, encontrándose a
la fecha pendiente de resolución.

Que de lo expuesto en los considerandos precedentes se observa que a la fecha en

que se emitió la Resolución Coactiva N° 0210070075187 de 8 de febrero de 2011,
que trabó embargo en forma de retención de proveedores hasta por la suma de
S/ 33 009,00 (folio 25), la deuda contenida en la Orden de Pago N° 0210010140132
se encontraba apelada ante el Tribunal Fiscal, recurso que si bien fue interpuesto
en forma extemporánea, se encontraba debidamente garantizado mediante carta
ϐianza, en tal sentido, no correspondía trabar la medida cautelar antes referida
respecto a la deuda contenida en el citado valor, por lo que corresponde declarar
fundada la queja en tal extremo, debiendo la Administración dar por concluida
la cobranza coactiva de este valor”.

En el caso de deudores tributarios sujetos a un procedimiento concursal, el ejecutor

coactivo suspenderá o concluirá el procedimiento de cobranza coactiva, de acuerdo con
lo dispuesto en las normas de la materia.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 03144-4-2012

“Que a pesar de lo expuesto, conforme se observa de la Carta BSSC 2011/86707
de 8 de noviembre de 2011, de foja 39, emitida por Mi Banco Grupo ACP, como
consecuencia de la medida cautelar de embargo en forma de retención bancaria
trabada por la Administración en el Expediente Coactivo N° 0210060041814,
dicha entidad bancaria procedió el 2 de setiembre de 2011 a cargar en la cuenta
corriente de la quejosa el importe de S/ 9,669.00, solicitando la Administración
la entrega del mismo vía Resolución N° 0230070963103, siendo dicho monto
entregado el 29 de octubre de 2011 mediante cheque.

Que de la Resolución Coactiva N° 0230070984196 de 7 de diciembre de 2011, de

foja 22, emitida dentro del Expediente Coactivo N° 0210060041814-ACUM, que
declaró no ha lugar la solicitud de suspensión del procedimiento de cobranza

196
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

coactiva presentada por la quejosa, se advierte que el proceder de la Administración

se sustentó en que de acuerdo con la Resolución N° 2124-2011/CCO-INDECOPI de
14 de marzo de 2011, la Comisión de Procedimientos Concursales del INDECOPI
declaró la conclusión del procedimiento concursal ordinario seguido a la quejosa,
por lo que consideró que la deuda tributaria devenía en exigible coactivamente,
esto es, sin tener en cuenta que esta resolución fue dejada sin efecto por la Reso-
lución N° 3737-2011/CCO-INDECOPI de 16 de mayo de 2011, hecho que incluso
la quejosa le puso en conocimiento mediante el escrito presentado el 19 agosto
2011, signado con el Expediente N° 000-T10003-2011-1918, de foja 4.

Que en tal sentido, corresponde declarar fundada la queja presentada, debiendo

la Administración proceder a suspender el procedimiento de cobranza coactiva
seguido a la quejosa con el Expediente Coactivo N° 0210060041814-ACUM, y
levantar toda medida cautelar que afecte el patrimonio de la quejosa, conforme
a los términos expuestos en el inciso c) del artículo 119 del Código Tributario y
en el artículo 18 de la Ley General del Sistema Concursal”.

7. NOTIFICACIÓN CONJUNTA DE LA ORDEN DE PAGO Y LA

RESOLUCIÓN DE EJECUCIÓN COACTIVA
Es importante conocer lo que a nivel jurisprudencial ha sido señalado respecto de la
notificación conjunta de una orden de pago y la resolución de ejecución coactiva mediante
la que se llevan a cabo las acciones de cobranza respecto de dicho valor.
En la Sentencia de fecha 5 de marzo de 2007 recaída en el Expediente N° 03797-2006-
PA/TC, el Tribunal Constitucional señaló, modificando con ello su criterio en relación con
la validez de la notificación conjunta de la orden de pago y de la resolución de ejecución
coactiva, que “aunque efectivamente en el presente caso se trate de una deuda exigible
de acuerdo con la legislación tributaria, ello no implica que la Administración, abusando
de sus facultades, notifique en un mismo acto (léase la realización en un mismo día de la
notificación de la orden de pago y de la resolución que inicia el procedimiento coactivo)
los dos documentos de pago, puesto que el debido procedimiento administrativo obliga
a salvaguardar el interés general y, en particular, los derechos constitucionales de los
administrados”.
La mencionada sentencia agrega que en “la STC 0649-2002-AA/TC este Tribunal subrayó
que (...) el derecho de defensa consiste en la facultad de toda persona de contar con el
tiempo y los medios administrativos, lo cual implica, entre otras cosas, que sea informada
con anticipación de las actuaciones iniciadas en su contra”.
Por su parte, el Tribunal Fiscal, en la Resolución N° 04973-1-2007, señala que de la
Sentencia Nº 0649-2002-AA/TC “se deduce que la notificación conjunta de una orden
de pago y de su resolución de ejecución coactiva implica una vulneración del debido

197
 Medios de defensa frente a la Sunat

procedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa”; agrega el Tribunal Fis-

cal que “en su calidad de tribunal administrativo, se encuentra vinculado por lo resuelto
por el Tribunal Constitucional y obligado a observar estrictamente lo dispuesto en las
resoluciones dictadas por él”. En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluye que al haberse
notificado en forma conjunta la orden de pago y la resolución de ejecución coactiva, “lo
que de acuerdo con el último criterio del Tribunal Constitucional afecta los derechos del
contribuyente en sede administrativa, procede amparar la queja formulada y disponer
que se deje sin efecto dicho procedimiento y se levanten las medidas cautelares que se
hubieran trabado, de ser el caso”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01017-Q-2016

“b) La regla de la nulidad de la notiϐicación conjunta de la OP y la REC resulta
aplicable a los procedimientos notiϐicados a partir de la publicación de dicha
sentencia (ITAN), esto es, a todas las notiϐicaciones conjuntas, a partir del 1 de
julio de 2007. Es decir, tal regla no puede ser aplicada retroactivamente. En todo
caso, si los órganos de la Administración Tributaria hubiesen aplicado dicha regla
a procedimientos anteriores, deberá, a partir de la presente sentencia, aplicarse
los criterios debidamente interpretados de este Tribunal, no habilitándose ningún
procedimiento o acto administrativo relativo a estos últimos casos.

Que de acuerdo con esta última sentencia del Tribunal Constitucional, la regla
de la nulidad de la notiϐicación conjunta de una orden de pago y de su resolución
de ejecución coactiva resulta aplicable a partir de la publicación de la sentencia
emitida en el Expediente N° 03797-2006-PA/TC, esto es, a todas las notiϐicacio-
nes conjuntas a partir del 1 de julio de 2007, y tal regla no puede ser aplicada
retroactivamente.

(…)

Que en ese orden de ideas, dado que los valores que tienen la Observación
N° 1 y la respectiva resolución de ejecución coactiva fueron notiϐicados en forma
conjunta con anterioridad al 1 de julio de 2007, tales notiϐicaciones no adolecen
de nulidad según el último criterio del Tribunal Constitucional, por lo que corres-
ponde declarar infundado este extremo de la queja presentada”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00816-Q-2016

“(…) dado que en el presente caso, la orden de pago con Observación 1 y la Resolu-
ción de Ejecución Coactiva N° 023-006-0448835, que inició su cobranza coactiva,
fueron notiϐicadas en forma conjunta el 16 de julio de 2007, esto es, después del
1 de julio de 2007, por lo que tales notiϐicaciones adolecen de nulidad de acuerdo
con el último criterio del Tribunal Constitucional, por lo que se concluye que el
referido procedimiento de cobranza coactiva no se inició conforme a ley, por lo

198
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

que corresponde amparar la queja en este extremo y disponer que la Adminis-

tración concluya el procedimiento de cobranza coactiva iniciado con dicha reso-
lución, levante y/o reduzca las medidas cautelares trabadas al respecto, de ser
el caso y aplique los criterios establecidos por este Tribunal en las resoluciones
N° 10499-3-2008 y 08879-4-2009, de ser el caso”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 04488-5-2007

“Que dado que en el presente caso la Orden de Pago N° 173-001-0042448 y
la Resolución de Ejecución Coactiva N° 173-006-0028006, que dio inicio a su
cobranza coactiva, fueron notiϐicadas en forma conjunta, lo que de acuerdo con el
último criterio del Tribunal Constitucional afecta los derechos del contribuyente
en sede administrativa, procede amparar la queja formulada en este extremo y
disponer que se deje sin efecto dicho procedimiento y se levanten las medidas
cautelares que se hubieran trabado en él”.

8. OPORTUNIDAD EN LA QUE CONCLUYE EL PROCEDI-

MIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Con relación a la oportunidad en la que concluye el procedimiento de cobranza coactiva
el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolución N° 20904-1-2012, en la que estableció como
criterio de observancia obligatoria que, “Se entiende que el procedimiento coactivo con-
cluye mediante la notificación debidamente efectuada de la resolución que le pone fin. En
tal sentido, procede que el Tribunal Fiscal emita pronunciamiento en la vía de la queja
sobre la legalidad del procedimiento de cobranza coactiva en el que se ha producido la
ejecución de medidas cautelares o cuando se produzca la extinción de la deuda por pago
efectuado en el marco de dicho procedimiento, siempre que la queja se presente antes de
la mencionada notificación”.
La Resolución del Tribunal Fiscal N° 20904-1-2012 sustenta el criterio contenido en
ella en el acuerdo adoptado según Acta de Reunión de Sala Plena N° 2012-20 de 6 de
diciembre de 2012, que es recogido en la parte considerativa de la mencionada resolución.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 20904-1-2012

“Sobre el particular, se aprecia que el artículo 122 del Código Tributario prevé la
posibilidad de apelar ante la Corte Superior solo después de ‘terminado el proce-
dimiento’ en un plazo de veinte días hábiles de ‘notiϐicada la resolución que pone
ϐin al procedimiento de cobranza coactiva’. En tal sentido, de acuerdo con el citado
artículo 122, es necesario que exista una resolución que ponga ϐin al procedimiento y
que esta sea notiϐicada conforme a ley para poder considerar que este ha concluido”.

199
 Medios de defensa frente a la Sunat

“De otro lado, como se ha anotado, el artículo 34 del Reglamento de Procedi-

miento de Cobranza Coactiva dispone que ‘notiϐicada la resolución coactiva que
pone ϐin al procedimiento’, se podrá interponer la referida apelación dentro de
un plazo de veinte días y que se entiende concluido el procedimiento cuando no
exista deuda exigible, de conformidad con el artículo 115 del Código Tributario
y/o se notiϐique al deudor la resolución con este efecto. A ello se agrega que si el
procedimiento no hubiera concluido, el deudor podrá presentar la queja a que se
reϐiere el artículo 155 del citado Código cuando considere que no se ha seguido
el procedimiento de acuerdo a lo señalado en este y en el referido reglamento.

Por consiguiente, de la citada norma se aprecia que el haber utilizado la expresión

‘y/o’ podría llevar a cuestionarse si para considerar concluido el procedimiento
basta que no exista deuda exigible, esto es, si no es necesario que se notiϐique al
deudor la resolución que ponga ϐin al procedimiento.

Al respecto, a partir de una interpretación conjunta del Código Tributario y del

citado reglamento, que considere la jerarquía normativa de dichas normas y la
naturaleza de la queja como remedio procesal, se considera que en todo caso es
necesario que se produzca la notiϐicación de acuerdo a ley de la resolución que
pone ϐin al procedimiento para que sea considerado concluido.

En efecto, si bien el citado reglamento señala se entiende concluido el proce-

dimiento cuando no exista deuda exigible, de conformidad con el artículo 115
del Código Tributario y/o se notiϐique al deudor la resolución con este efecto, el
Código Tributario hace referencia a la posibilidad de presentar apelación cuando
haya terminado el procedimiento coactivo, otorgando para ello un plazo de veinte
días que se cuentan desde que se notiϐica la resolución que le pone ϐin, esto es,
de acuerdo con el artículo 122 del mencionado Código, se considera terminado
el procedimiento cuando se produce la indicada notiϐicación y mientras ello no
suceda, procederá el análisis de su legalidad en la vía de la queja. De igual modo,
en el ámbito de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva, el artículo 23
de dicha norma dispone que la revisión judicial del procedimiento procederá
después de su conclusión, dentro de un plazo de quince días hábiles de notiϐicada
la resolución que le pone ϐin.

Sobre el particular, cabe mencionar que siendo el procedimiento coactivo un

procedimiento administrativo, consiste en un conjunto de actos y diligencias
conducentes a la emisión de un acto administrativo que produzca efectos jurí-
dicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o derechos
de los administrados. En este caso concreto, el propósito de este procedimiento
administrativo iniciado de oϐicio es lograr la ejecución del patrimonio del deu-
dor debido a la falta de pago de una deuda que es exigible coactivamente, el cual
debe concluir con la emisión de una resolución en la que se exprese si la relación
obligatoria entre la Administración y el Administrado se ha extinguido, esto es,
un acto formal que así lo establezca y que sea debidamente notiϐicado”.

200
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

En este contexto, el procedimiento de cobranza coactiva solo concluye con la notificación

de la resolución que le pone fin, siendo entonces, que el plazo para la presentación del
recurso de apelación se debería computar desde el día hábil siguiente a la notificación de
la resolución coactiva que pone fin al procedimiento de cobranza.

9. DEVOLUCIÓN DE IMPORTE EMBARGADO

Una vez que se deje sin efectos el procedimiento de cobranza coactiva por haberse ini-
ciado indebidamente, corresponde que la Sunat proceda con la devolución del dinero que
hubiera sido embargado al interior del procedimiento de cobranza coactiva indebido.
Así ha quedado establecido en la Resolución N° 10499-3-2008, en la que se dispuso el
siguiente criterio de observancia obligatoria: “Corresponde que el Tribunal Fiscal ordene
la devolución de los bienes embargados cuando se determine que el procedimiento de
cobranza coactiva es indebido y se declare fundada la queja. El criterio adoptado úni-
camente está referido a la devolución de dinero que fue objeto de embargo en forma de
retención, y que luego de ejecutada dicha medida, la Administración lo imputó a las
cuentas deudoras del contribuyente”.
Entre los fundamentos de la citada resolución se señala que “(…) aún cuando no se ha
previsto de manera expresa todos los supuestos en los cuales corresponde que el ejecutor
coactivo disponga la devolución de los bienes embargados, el legislador ha usado una
fórmula abierta al señalar que ello procederá en los casos que corresponda de acuerdo a
ley, debiendo entenderse que se refiere a aquellos supuestos en los que el procedimiento
de cobranza coactiva se ha iniciado o seguido de manera indebida”.
Agrega la misma resolución que “considerando la naturaleza de la queja como remedio
procesal cuya finalidad es corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento bajo
el marco de lo establecido en las normas correspondientes, no cabe duda que en la vía
de la queja procede que el Tribunal Fiscal corrija las actuaciones del ejecutor coactivo,
lo que incluye la devolución de los bienes embargados por haberse iniciado o seguido de
manera indebida un procedimiento de cobranza coactiva”.
En ese sentido, no será necesario que el deudor tributario inicie un procedimiento dis-
tinto con la finalidad de obtener la devolución de los bienes, toda vez que la vía idónea
es la queja.
Ahora bien, en la Resolución N° 08879-4-2009, se estableció el siguiente criterio de
observancia obligatoria: “Cuando el Tribunal Fiscal ordene la devolución del dinero
embargado en forma de retención e imputado a las cuentas deudoras del contribuyente en
los casos en que declare fundada la queja al haberse determinado que el procedimiento
de cobranza coactiva es indebido, la Administración debe expedir la resolución corres-
pondiente en el procedimiento de cobranza coactiva y poner a disposición del quejoso el
monto indebidamente embargado así como los intereses aplicables, en un plazo de diez

201
 Medios de defensa frente a la Sunat

(10) días hábiles, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 156 del Texto Único Orde-
nado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, modificado
por Decreto Legislativo N° 953”.

10. INTERVENCIÓN EXCLUYENTE DE PROPIEDAD

La intervención excluyente de propiedad es la figura jurídica que permite a un tercero
que no es parte del procedimiento de cobranza coactiva, invocar a su favor un derecho
de propiedad respecto del bien embargado por la Sunat.
La intervención excluyente de propiedad puede interponerse en cualquier momento antes
de que se inicie el remate del bien y debe sujetarse a las siguientes reglas:
1. Solo será admitida si el tercero prueba su derecho con documento privado de
fecha cierta, documento público u otro documento, que a juicio de la Adminis-
tración, acredite fehacientemente la propiedad de los bienes antes de haberse
trabado la medida cautelar.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 11297-1-2010

“Que a efecto de acreditar el derecho de propiedad sobre el vehículo antes men-
cionado, el recurrente adjuntó copia certiϐicada de la Factura N° 001-000077
emitida el 27 de noviembre de 1995, es decir, con anterioridad al embargo.

Que si bien la Factura N° 001-000077 por sí sola no resulta suϐiciente para acreditar
con certeza la fecha en que se realizó la operación, cabe indicar que de acuerdo
con el criterio señalado por este Tribunal en la Resolución N° 1635-2-2007 del 27
de febrero de 2007, en uso de las facultades otorgadas en el Código Tributario,
la Administración Tributaria se encuentra facultada a solicitar la información
relacionada con las operaciones sustentadas con dicho documento, tales como la
exhibición de los libros contables respectivos de la vendedora - ejecutada a ϐin de
veriϐicar el registro de la operación de transferencia del vehículo embargado a
favor del recurrente para poder determinar la fehaciencia de la operación ocurrida
con anterioridad al embargo, así como poder veriϐicar la emisión y registro de
las facturas anteriores correlativas a aquella que es materia de autos.

Que estando a lo expuesto y a efecto de acreditar la propiedad del bien embargado,

resulta relevante que la Administración veriϐique los registros contables de la
vendedora - ejecutada, Transportes Santa Luisa S.A., identificada con RUC N°
20175804693, a efecto de determinar la realidad de la operación a que se reϐiere
la Factura N° 001-000077, así como la fecha en que esta ha sido emitida, por lo
que corresponde revocar la apelada, debiendo la Administración proceder de
acuerdo con lo indicado en el considerando anterior”.

202
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02142-5-2011

“Que mediante Resolución Coactiva N° 0730070065418 de 16 de octubre de
2008, la Administración ordenó trabar embargo en forma de inscripción sobre
el predio ubicado en Av. Bolognesi N° 390 Sub Lote 11, Chiclayo, con partida
registral N° 02005090 (foja 10).

Que para acreditar su derecho de propiedad sobre el predio embargado la recu-

rrente presentó copia de la minuta del contrato de compra venta de 6 de febrero
de 2007 (foja 15), mediante el cual adquirió la propiedad del sublote II ubicado
en la Av. Bolognesi N° 350, Chiclayo.

Que como se puede apreciar la descripción del predio contenida en la minuta

diϐiere del predio embargado con Partida Registral N° 02005090, por lo que al
no haber una identidad plena de los datos especiϐicados en el referido documento
que acredite la propiedad de la recurrente del bien embargado, corresponde
conϐirmar la resolución apelada.

Que al no poder veriϐicarse, a partir del documento presentado por la recurrente,

la plena determinación e identiϐicación del bien embargado, carece de objeto
establecer si el referido documento tiene o no fecha cierta con la certiϐicación
notarial de las ϐirmas contenidas en él”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 11389-8-2013

“Que ahora bien, al amparo de lo previsto por el inciso b) del numeral 2 del artículo
23 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, el numeral 3 del
artículo 245 del Código Procesal Civil y los artículos 26, 97, 106 y 110 del Decreto
Legislativo del Notariado, antes glosados, el aludido contrato de compra venta
tiene fecha cierta el 14 de diciembre de 2012, al haber legalizado sus ϐirmas las
partes contratarles en dicha fecha ante el notario Óscar Antonio J. Ramos Castro.

Que en tal sentido, toda vez que con anterioridad a la fecha en que se trabó la
medida cautelar de embargo en forma de inscripción en referencia (1 de marzo
de 2013), la recurrente adquirió la propiedad del inmueble inscrito en la Partida
Electrónica N° 11132501, habiéndose cumplido con los requisitos establecidos
por el artículo 120 del Código Tributario, contrariamente a lo aϐirmado por la
Administración, corresponde revocar la Resolución Coactiva N° 0630070403593,
debiendo esta levantar tal embargo.

(…)

Que la fecha cierta del documento en referencia no se ve enervada por el hecho

de que según las normas del notariado anotadas y lo señalado por el Tribunal
Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente N° 03961-2008-PC/TC,

203
 Medios de defensa frente a la Sunat

el Notario Público no sea considerado una autoridad o funcionario público, ya

que de acuerdo con lo dispuesto por el inciso b) del numeral 2 del artículo 23
del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, el cual es una norma
enunciativa, un documento privado adquiere fecha cierta desde que se da otra
situación similar a las señaladas en dicho texto, y en concordancia con lo indicado,
el artículo 245 del Código Procesal Civil, establece que un documento privado
adquiere fecha cierta, entre otros, desde la presentación del documento ante
notario público, para que certiϐique la fecha o legalice las ϐirmas; lo expuesto
se condice con la línea interpretativa que ha seguido este Tribunal en diversas
resoluciones, entre otras, la N° 16600-4-2011, en la cual se ha establecido que
las legalizaciones de ϐirmas constituyen instrumentos públicos extraprotocola-
res que dan fe de la realización de actos, hechos o circunstancias que el notario
presencie o le conste por razón de su función, conϐiriendo a los documentos
que los contienen, fecha cierta, por lo que lo señalado por la Administración no
resulta pertinente”.

Como puede advertirse de las resoluciones del Tribunal Fiscal, lo importante en una
Intervención Excluyente de Propiedad es acreditar, fehacientemente, la titularidad del
bien embargado antes de que se hubiera dictado la medida cautelar, caso contrario la
Intervención Excluyente de Propiedad será desestimada.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00512-5-2010

“Que en el presente caso se tiene que mediante Resolución Coactiva
N° 0710070006961 de 30 de mayo de 2005 (foja 5), se trabó embargo en forma
de inscripción respecto del vehículo de Placa de Rodaje N° WC-8675, dentro del
procedimiento de cobranza coactiva que se sigue a Ricardo Alcántara Mendoza,
el que fue inscrito el 8 de junio de 2005 en el Registro Público de Chiclayo (foja 3).

Que con fecha 4 de mayo de 2009, la recurrente presentó una intervención

excluyente de propiedad alegando que el bien materia de embargo era de su
propiedad para lo cual adjuntó, en calidad de medio probatorio, copia legali-
zada por notario público Domingo E. Dávila Fernández el 2 de mayo de 2009
del contrato de compraventa de fecha 3 de diciembre de 1999, celebrado entre
Ricardo Alcántara Mendoza, en calidad de vendedor y Soϐía Rodríguez Maldo-
nado y Samuel Odar Alberca, como compradores, respecto del vehículo que es
materia de embargo.

Que de acuerdo con las normas antes citadas, el referido contrato de compra-
venta adquirió fecha cierta recién el 2 de mayo de 2009 con la certiϐicación
realizada por el mencionado Notario, por lo que no podía considerarse que dicho
documento acreditara que la propiedad del vehículo en mención fue adquirida
con anterioridad al embargo trabado, por lo que la evaluación efectuada por la
Administración sobre dicho documento resulta correcta.

204
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

Que por otro lado, de acuerdo con el Certiϐicado de Transferencia de Propiedad

emitido por el Registro de Propiedad Inmueble de la Zona Registral N° II - Sede
Chiclayo (foja 10), la propiedad a favor de la recurrente respecto del vehículo
con Placa de Rodaje N° WC-8675 fue inscrita en dicho registro en mérito del
Acta de Transferencia de fecha 31 de enero de 2006 otorgada ante el notario
público Roberto Barturén Sánchez, por lo que mediante Resolución Coactiva
N° 0730070086073 de 26 de mayo de 2009 (foja 31), la Administración solicitó a
la recurrente que presentara el original o copia legalizada de dicho documento.

Que a través del escrito presentado el 29 de mayo de 2009, la recurrente dio res-
puesta a lo solicitado, pudiendo observarse, de la copia presentada, que el Acta
de Transferencia (fojas 34 y 35) del vehículo con Placa de Rodaje N° WC-8675
fue suscrita ante el notario público Roberto Barturén Sánchez el 26 de enero
de 2006, es decir, con fecha posterior a la medida de embargo dispuesta por la
Administración, por lo que tampoco podía ser considerada como prueba suϐiciente
de que la propiedad del vehículo en mención fue adquirida con anterioridad al
citado embargo.

Que en tal sentido, al haberse veriϐicado que el análisis efectuado por la Admi-
nistración de las pruebas presentadas durante la tramitación de la intervención
excluyente de propiedad ha sido realizado conforme a ley, corresponde conϐirmar
la resolución apelada”.

2. El numeral 2 del artículo 23 del Reglamento del Procedimiento de Cobranza

Coactiva precisa que se entenderá dentro del criterio de fehaciencia la plena
determinación e identificación de los bienes.
3. El Tribunal Fiscal está facultado para pronunciarse respecto a la fehaciencia
del referido documento.
4. El Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva también señala en el
numeral 2 de su artículo 23, que deberá observarse lo siguiente:
- Se consideran documentos públicos, aquellos emitidos válidamente por los
órganos de las entidades públicas, la escritura pública y demás documentos
otorgados ante o por notario.
- La copia de un documento público tiene el mismo valor que el original si
está certificada por el auxiliar jurisdiccional respectivo en el caso de un
documento emitido por el Poder Judicial o; legalizado por notario o auten-
ticado por fedatario conforme a las normas sobre la materia, de ser el caso.
- Un documento privado adquiere fecha cierta desde la fecha de la muerte del
otorgante, desde su presentación ante funcionario público para que legalice

205
 Medios de defensa frente a la Sunat

o certifique las firmas de los otorgantes, desde su difusión a través de un

medio público en fecha determinada o determinable u otra situación similar.
- Adicionalmente, el ejecutor puede considerar como fecha cierta la que
hubiera sido determinada por medios técnicos que le produzcan convicción.
- Una vez admitida la intervención excluyente de propiedad, el ejecutor coactivo
suspenderá el remate de los bienes objeto de la medida y remitirá el escrito
presentado por el tercero para que el ejecutado emita su pronunciamiento
en un plazo no mayor de cinco (5) días hábiles siguientes a la notificación.
- Debe tenerse en cuenta que si el tercero no logra acreditar su derecho
de propiedad sobre los bienes embargados, podrá interponer una nueva
intervención excluyente de propiedad a fin de acreditar fehacientemente
su derecho.
- En efecto, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08184-1-2007 estableció el
siguiente criterio de observancia obligatoria:

“Procede que en un mismo procedimiento de cobranza coactiva se interponga una

nueva tercería o intervención excluyente de propiedad, aun cuando el Tribunal
Fiscal haya desestimado con anterioridad una sobre el mismo bien materia de
embargo, si se sustenta en la presentación de nuevos medios probatorios”.

De acuerdo con uno de los fundamentos del citado criterio, “no resulta atendible
el argumento que sostiene que como correlato de la primera tercería o inter-
vención excluyente de propiedad corresponde la aplicación de la denominada
‘cosa decidida’ o ‘cosa juzgada administrativa’ y por lo tanto la imposibilidad
de revisión del caso en una segunda intervención excluyente de propiedad que se
sustenta en una nueva prueba, pues conforme con el criterio citado si hay diver-
sidad de pruebas estaríamos ante distintas pretensiones, aunque esas ‘diversas’
pruebas se refieran a los mismos hechos (es decir, la misma causa petendi)”.
El Tribunal Fiscal también ha emitido los siguientes pronunciamientos sobre el
tema en cuestión:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 016599-3-2010

“Que de la revisión del escrito 7 de junio de 2010 se aprecia que está dirigida al
Ejecutor Coactivo a ϐin que deje sin efecto el embargo trabado respecto del bien
de su propiedad, advirtiéndose que su intención no fue impugnar lo resuelto por
la Administración mediante la Resolución Coactiva N° 0830070184468, sino por
el contrario presentar nuevamente una intervención excluyente de propiedad,

206
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

adjuntando la documentación que a su parecer acreditaría su derecho de pro-

piedad sobre el bien embargado (Boleta de Venta N° 020-11042), dando inicio
así a un nuevo procedimiento.

Que en tal sentido, en el presente caso, corresponde que el escrito de 7 de junio

de 2010 sea considerado como un nuevo escrito de intervención excluyente de
propiedad a ϐin que la Administración meritúe dicho documento en conjunto
con la documentación presentada con fecha 17 de mayo de 2010, por lo que, en
aplicación del inciso b) del artículo 120 del Código Tributario, procede que el eje-
cutor coactivo de la Administración corra traslado de dicho escrito al ejecutado
para que este emita su pronunciamiento en un plazo no mayor de cinco (5) días
hábiles siguientes a la notiϐicación”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02939-8-2011

“Que de la revisión de la apelada se advierte que la Administración no ha meri-

tuado la documentación presentada por la recurrente, ofrecida como nuevo medio
probatorio en su escrito de intervención excluyente de propiedad presentado el
21 de mayo de 2010, por lo que de acuerdo con el numeral 2 del artículo 109 y el
artículo 129 del Código Tributario, procede declarar nula la apelada”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02464-3-2017

“Que así el 9 de enero de 2017, los recurrentes formularon una nueva interven-
ción excluyente de propiedad ante la Administración (folios 14 a 148), anexando
los escritos antes referenciados con sus respectivos documentos adjuntos, así
como otros medios probatorios, señalando que todas estas nuevas pruebas
instrumentales acreditaban de manera fehaciente el derecho de propiedad
respecto del inmueble materia de embargo (folios 1 a 139), asimismo, el 17 de
enero del referido año, presentaron un escrito adjuntando la Resolución Coactiva
N° 0230075648130 (folio 156)”.

La intervención excluyente de propiedad se tramita de la siguiente manera:

1. El tercero propietario de los bienes presenta ante el ejecutor coactivo un docu-
mento privado de fecha cierta, un documento público u otro con el que acredita
su derecho de propiedad sobre los bienes embargados.
2. El ejecutor coactivo admite la intervención excluyente de propiedad y remite el
escrito presentado por el tercero para que el ejecutado emita su pronunciamiento
en un plazo no mayor de cinco (5) días hábiles siguientes a la notificación.

207
 Medios de defensa frente a la Sunat

Excepcionalmente, cuando los bienes embargados corran el riesgo de deterioro

o pérdida por caso fortuito o fuerza mayor o por otra causa no imputable al
depositario, el ejecutor coactivo podrá ordenar el remate inmediato de dichos
bienes consignando el monto obtenido en el Banco de la Nación hasta el resul-
tado final de la intervención excluyente de propiedad.
3. Con la respuesta del deudor tributario o sin ella, el ejecutor coactivo emitirá su
pronunciamiento en un plazo no mayor de treinta (30) días hábiles. De conside-
rarlo necesario y para mejor resolver dentro del citado plazo, el ejecutor podría
requerir documentación adicional, certificaciones o peritajes.
Si el ejecutor coactivo no emite pronunciamiento en el plazo de treinta (30) días
hábiles, el tercero deberá considerar que su solicitud ha sido denegada.
Si se declara fundada la intervención excluyente de propiedad respecto de un
bien inscrito sobre el cual se hubiera trabado embargo en forma de inscripción,
la Sunat deberá pagar las tasas registrales u otros derechos exigidos para la
anotación y/o el levantamiento de dicha medida cautelar.
4. La resolución dictada por el ejecutor coactivo es apelable ante el Tribunal Fis-
cal en el plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a la notificación de la citada
resolución.
5. La apelación será presentada ante la Administración Tributaria y será elevada
al Tribunal Fiscal en un plazo no mayor de diez (10) días hábiles siguientes a la
presentación de la apelación, siempre que esta haya sido presentada dentro del
plazo señalado en el párrafo anterior.
6. Si el tercero no interpone la apelación en el mencionado plazo, la resolución
del ejecutor coactivo quedará firme.
7. El Tribunal Fiscal debe resolver la apelación interpuesta contra la resolución
dictada por el ejecutor coactivo en un plazo máximo de veinte (20) días hábiles,
contados a partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal, el cual está
facultado para pronunciarse respecto a la fehaciencia del documento con el que
el tercero acredita su derecho de propiedad.
8. El apelante y la Administración Tributaria pueden solicitar el uso de la palabra.
9. Pueden presentarse alegatos dentro del plazo de un (1) día posterior a la reali-
zación del informe oral.
10. Si el Tribunal Fiscal declara que la propiedad corresponde al tercerista, el
ejecutor levantará la medida cautelar trabada sobre los bienes afectados y orde-
nará que se ponga a disposición del tercero los bienes embargados o, de ser el
caso, procederá a la devolución del producto del remate.

208
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

11. La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa, pudiendo las partes
contradecir dicha resolución ante el Poder Judicial.
12. Durante la tramitación de la intervención excluyente de propiedad o recurso
de apelación, presentados oportunamente, la Administración debe suspender
cualquier actuación tendiente a ejecutar los embargos trabados respecto de los
bienes cuya propiedad está en discusión, mediante resolución coactiva debi-
damente notificada, según se desprende del pronunciamiento que citamos a
continuación:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01110-Q-2015

“Que mediante escrito presentado el 24 de junio de 2014 (fojas 25 a 29), los quejo-
sos presentaron intervención excluyente de propiedad respecto del inmueble en
referencia, la que fue declarada inadmisible (…), al haberse objetado la fehaciencia
del documento adjuntado al citado escrito.

Que el 10 de febrero de 2015 los quejosos interpusieron recurso de apelación

contra la Resolución Coactiva (…), esto es, dentro de plazo de 5 días hábiles pre-
visto por el artículo 120 del Código Tributario, por lo que correspondía que la
Administración suspendiera el remate del referido inmueble de acuerdo con lo
establecido en el inciso j) del citado artículo 120, como lo hizo mediante Resolución
Coactiva N° 1430070253653 de 9 de marzo de 2015 (foja 58), sin embargo no ha
remitido la constancia de notiϐicación de dicha resolución, razón por la cual no
ha acreditado que esta haya surtido efectos; por tanto, corresponde amparar la
queja presentada en este extremo, debiendo la Administración notiϐicar conforme
a ley la Resolución Coactiva N° 1430070253653”.

Si se comprueba que al presentar la intervención excluyente de propiedad se ha pro-

porcionado información no conforme con la realidad se impondrá al tercero la multa
correspondiente a la infracción tipificada en el numeral 6 del artículo 177 del Código
Tributario, la cual se refiere a “proporcionar a la Administración Tributaria información
no conforme con la realidad”.

11. LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA

11.1. La queja remedio procesal

La queja es un remedio procesal que se presenta cuando existen actuaciones o procedi-
mientos que afectan directamente o infringen lo establecido en el Código Tributario, en
la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia
aduanera; así como en las demás normas que atribuyen competencia al Tribunal Fiscal.

209
 Medios de defensa frente a la Sunat

Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado en múltiples resoluciones, como la N° 05612-

1-2007, que “la queja es un remedio procesal que, ante la afectación o posible vulnera-
ción de los derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la
Administración o por contravención de las normas que inciden en la relación jurídica
tributaria, permite corregir las actuaciones y encauzar el procedimiento bajo el marco
de lo establecido en las normas correspondientes”.
Cabe precisar que la queja no es la vía para cuestionar los actos emitidos por aquella que
son susceptibles de serlo a través del procedimiento contencioso tributario regulado en
el Código Tributario, en el cual el órgano encargado de resolver se encuentra facultado
a realizar un examen completo del asunto controvertido incluyendo los aspectos de pro-
cedimiento y nulidades deducidas.
En ese sentido, cuando la Sunat inicie indebidamente un procedimiento de cobranza
coactiva respecto de un contribuyente o vulnere en dicho procedimiento los derechos del
deudor tributario, este podrá interponer una queja ante el Tribunal Fiscal, para lo cual
debe tenerse presente que no existe un plazo establecido a nivel normativo.

11.2. Acreditación de la existencia de un procedimiento de cobranza

coactiva
Cuando se presenta una queja ante el Tribunal Fiscal en el marco de un procedimiento
de cobranza coactiva, es fundamental acreditar la existencia de dicho procedimiento,
de lo contrario, la queja será declarada infundada, dejándose a salvo el derecho del
contribuyente de presentar una nueva, acompañando los medios probatorios pertinentes.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 016648-10-2011

“Que con respecto al primer extremo, si bien la quejosa aϐirma que se le seguiría
un procedimiento de cobranza coactiva, sin embargo de autos se observa que no
ha adjuntado documentos que acrediten la existencia de un procedimiento de
cobranza coactiva por parte de la Administración ni la existencia de actuaciones
que la afecten directamente o infrinjan las disposiciones del Código Tributario,
dado que no adjuntó copia de algún acto administrativo emitido por aquella a
través del cual se aprecie su intención de afectarlo con el ejercicio de alguna
acción de cobranza, como alega la quejosa, por lo que corresponde declarar
infundada la queja en este extremo, dejando a salvo su derecho a interponer
una nueva, adjuntando copia de los documentos que acrediten el inicio de dicho
procedimiento”.

210
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

11.3. La queja como medio para cuestionar la validez del procedimiento

de cobranza coactiva
Las deudas que la Sunat cobra coactivamente deben ser exigibles, para lo cual los valores
que las contienen deben haber sido correctamente notificados, vale decir, deben seguir la
modalidad y procedimiento de notificación establecidos en el Código Tributario.
En ese sentido, si la Sunat iniciara un procedimiento de cobranza coactiva respecto de
una deuda contenida en un valor indebidamente notificado, el contribuyente afectado
podrá interponer una queja ante el Tribunal Fiscal, argumentando que no se siguió el
procedimiento establecido en el Código Tributario.
Al respecto, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución N° 01380-1-2006, estableció como
criterio de observancia obligatoria, que “Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja
se pronuncie sobre la validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidos por
la Administración Tributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja se encuentra en
cobranza coactiva”. Agrega la citada resolución en su parte considerativa que “una deuda
tributaria solo será exigible para efectos del procedimiento de cobranza coactiva, siempre
que hubiera sido notificada conforme a ley, aspecto que compete verificar al ejecutor
coactivo por mandato expreso del artículo 116 del Código Tributario citado. También le
compete al ejecutor, verificar la validez de la notificación del acto administrativo que
contiene la deuda tributaria para efecto de establecer si existe un recurso impugnativo
en trámite conforme con los plazos de ley y proceder a la conclusión o suspensión del
procedimiento de cobranza coactiva, según corresponda, conforme con lo previsto por
el artículo 119 del citado Código Tributario y el artículo 16.1 de la Ley de Procedimiento
de Ejecución Coactiva, Ley N° 26979, modificada por la Ley N° 28165”.
La misma resolución señala que “la incompetencia del Tribunal Fiscal para conocer
vía queja la validez de la notificación de una deuda tributaria cuya cobranza coactiva
se encuentra en trámite y, de ser el caso, disponer que tal cuestionamiento se ventile
en un procedimiento contencioso, implicaría que el ejecutado quede en una situación
de indefensión, no solo porque debería esperar que concluya el procedimiento conten-
cioso administrativo para determinar la validez de la notificación cuando el ejecutado
se encuentra dentro del plazo para impugnar, sino que además podría suceder que se
prosiga con la cobranza coactiva de una deuda tributaria que nunca resultó exigible por
no haberse notificado y por tanto tampoco pueda ejercerse válidamente el derecho para
contradecirla. Además, debe tenerse en cuenta que en estos supuestos, no habría causal
para suspender aún temporalmente la cobranza coactiva”.
Considerando lo señalado en los párrafos anteriores, a continuación abordaremos las for-
mas de notificación que puede emplear la Administración Tributaria y el procedimiento
y requisitos establecidos para cada una de ellas.

211
 Medios de defensa frente a la Sunat

La notificación de los actos emitidos por la Administración Tributaria, en este caso la

Sunat, se encuentra regulada en el artículo 104 del Código Tributario, el mismo que
establece las diferentes modalidades por las que puede realizarse esta:
a) Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal con acuse de
recibo
Una de las modalidades por las que puede realizarse la notificación de los actos
administrativos, en particular, el acto que contiene la deuda objeto de cobranza,
es por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal.
En este caso se dejará constancia de la notificación con el acuse de recibo o
con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la
diligencia.
En el caso de la notificación por acuse de recibo, a efectos de que la notificación
sea válida, dicho acuse deberá contener, como mínimo, la siguiente información:
(i) Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.
(ii) Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identi-
ficación que corresponda.
(iii) Número de documento que se notifica.
(iv) Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa.
(v) Fecha en que se realiza la notificación.
Abordaremos a continuación algunos aspectos que deben tenerse en cuenta
respecto de esta modalidad de notificación.
- El número del documento de identidad de la persona que atiende al notifi-
cador debe, efectivamente, pertenecerle a dicha persona. En ese sentido, si
en la copia de la constancia de notificación el contribuyente verifica que el
número de identidad no le corresponde a la persona que en realidad atendió
al notificador, podrá interponer una queja ante el Tribunal Fiscal, como se
desprende de los siguientes pronunciamientos.

Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 4223-9-2012 y 2344-4-2012

“De la revisión del cargo de notiϐicación, el Tribunal Fiscal observó que si bien
se consignó que la diligencia se habría llevado a cabo mediante acuse de recibo
en el domicilio ϐiscal de la quejosa, el número que se señala como documento de
identidad de la persona que atendió al notiϐicador no corresponde a dicha persona,

212
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

lo que le resta fehaciencia al acto de notiϐicación y por tanto no se encuentra

acreditada la notiϐicación de los actos relacionados a la cobranza coactiva y esta
debe dejarse sin efectos”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00673-1-2010

“Que según las constancias de notiϐicación de las Resoluciones de Multa N° 022-
002-0008282, 022-002-0008283 y la Resolución de Intendencia N° 0210170013170
(fojas 56 a 58), dichos valores habrían sido notiϐicados con fecha 11 de setiem-
bre de 2009, en el domicilio ϐiscal de la quejosa, mediante acuse de recibo y las
diligencias se habrían entendido con Augusto Ferrini quien se identiϐicó con
Documento Nacional de Identidad (DNI) N° 08436521, sin embargo, veriϐicado
el portal institucional del Registro Nacional de Identiϐicación y Estado Civil
(Reniec) - Validación de Registro de Identidad, dicho número de documento no
aparece en los archivos magnéticos de la citada institución, conforme se aprecia
de fojas 67, lo que aunado al hecho que no aparece observación alguna por parte
del notiϐicador que indique que se presentó un documento distinto, restan feha-
ciencia a los referidos cargos.

Que en tal sentido, la deuda contenida en los referidos valores no tenía la condi-
ción de exigible coactivamente, en los términos del inciso a) del artículo 115 del
Código Tributario, por lo que corresponde amparar la queja presentada en tal
extremo, y disponer que la Administración dé por concluido el procedimiento
de cobranza coactiva seguido a la quejosa con Expediente N° 021-006-0089002
y levante deϐinitivamente las medidas cautelares que hubiere trabado, de ser el
caso, respecto de dichos valores”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 08186-8-2013

“Que de la revisión de la constancia de notiϐicación de la Resolución de Multa
N° 023-002-0063171 (foja 92), cuya cobranza se sigue con Expediente Coactivo
N° 023-006-0291661, se advierte que el notiϐicador se presentó el 2 de junio de
2005 en el domicilio ϐiscal del quejoso, vigente a tal fecha, y dejó constancia que
la diligencia se llevó a cabo con una persona que se identiϐicó como Julio Alfredo
Navarro Pérez e indicó como Documento Nacional de Identidad N° 26369900;
sin embargo, de la veriϐicación efectuada en el Portal Institucional del Registro
Nacional de Identiϐicación y Estado Civil - Reniec (foja 171), se observa que
dicho documento de identidad no se encuentra en el archivo magnético de dicha
entidad estatal, lo que aunado al hecho que en la citada constancia el notiϐicador
encargado de la diligencia no hizo referencia a que el receptor del documento
hubiera omitido exhibir su documento de identidad o que hubiera exhibido uno
distinto, resta fehaciencia a la diligencia de notiϐicación.

213
 Medios de defensa frente a la Sunat

Que en tal sentido, no se ha acreditado en autos que la deuda contenida en el citado

valor tuviera el carácter de exigible coactivamente en los términos del inciso a)
del artículo 115 del Código Tributario, por lo corresponde declarar fundada la
queja en este extremo, debiendo la Administración dejar sin efecto el procedi-
miento coactivo seguido Expediente Coactivo N° 023-006-0291661 en lo que a
dicha deuda se reϐiere, y levantar las medidas cautelares trabadas al respecto,
así como aplicar los criterios recogidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal
N° 10499-3-2008 y 08879-4-2009, de ser el caso”.

- En el acuse de recibo debe estar consignado el nombre de la persona

que atendió la diligencia. Por lo tanto, si en la copia de la constancia de
notificación el contribuyente verifica que no se encuentra consignado
el nombre de quien supuestamente atendió al notificador, podrá inter-
poner queja ante el Tribunal Fiscal, como se desprende de la siguiente
Resolución.

Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 12205-3-2011, 0319-2-2013 y 08588-1

2013
“De la revisión de las constancias de notiϐicación el Tribunal advierte que existe
un sello de recepción de la quejosa sin embargo no se ha consignado el nombre de
la persona con la que se ha entendido la diligencia, hecho que le resta fehaciencia
al acto de notiϐicación, no encontrándose conforme a ley; razón por la que se dejan
sin efectos los procedimientos de cobranza coactiva iniciados defectuosamente”.

- El documento materia de cobranza debe haberse notificado y en conse-

cuencia sustentarse ello con el cargo de notificación correspondiente. Si el
contribuyente no hubiera sido notificado previamente con el valor objeto
de cobranza coactiva, podrá interponer queja ante el Tribunal Fiscal.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00567-1-2010

“Que obra en autos a foja 42 el que sería el cargo de notiϐicación de la Resolución
de Determinación N° 01312-2008-MPC-GGATR-GF materia de cobranza, según
lo informado y documentación remitida por la Administración, no obstante de
su revisión se advierte que se notiϐica en dicho cargo la Resolución de Deter-
minación N° 22701312-2008, esto es, un número de documento distinto al que
sería materia de cobranza, con lo cual no podría aϐirmarse que el valor objeto
de cobranza ha sido notiϐicado conforme con lo establecido en el inciso a) del
artículo 104 del Código Tributario”.

214
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

- En la constancia de notificación debe figurar la firma de la persona con la

que se atendió la diligencia. En ese sentido, si al solicitar copia de dicha
constancia el contribuyente verifica que no se encuentra la firma de quien
supuestamente atendió la diligencia, podrá interponer queja ante el Tribunal
Fiscal, como se aprecia a continuación.

Resolución del Tribunal Fiscal 04393-11-2011

“Que por otro lado, en relación con las constancias de notiϐicación de las Órdenes
de Pago N° 071-001-0008441 a 071-001-0008446, 071-001-0008542 a 071-001-
0008545, 071-001-0009226 a 071-001-0009228 y 071-001-0015638 (fojas 120,
122, 124, 126, 129, 131, 133, 135, 138, 140, 143, 145, 147 y 218) y de las Resolu-
ciones de Multa N° 071-002-0000806, 071-002-0000936, 071-002-0000963 a
071-002-0000965 y 071-002-0001054 (fojas 107, 151, 153, 155, 157 y 167) debe
precisarse que de la revisión de dichas constancias se aprecia que si bien aparece
un sello y la fecha, estos resultan insuϐicientes pues no contienen el nombre ni
la ϐirma de las personas con las que se entendieron las diligencias, por lo que
dichas notiϐicaciones no se efectuaron con arreglo a lo dispuesto por el inciso a)
del artículo 104 del Código Tributario.

Que en tal sentido, al no haber sido notiϐicadas conforme a ley las órdenes de pagos
y las resoluciones de multa descritas precedentemente, la Administración no ha
acreditado que la deuda contenida en dichos valores sea exigible coactivamente
en los términos del artículo 115 del mencionado código, por lo que corresponde
declarar fundada la queja en este extremo y ordenar se den por concluidos los
procedimientos de cobranza coactiva seguidos con los Expedientes Coacti-
vos N° 0710060004028, 0710060003979, 0710060004144, 0710060003922,
0710060007434, 0710060003589, 0710060004171 y 0710060004421 y se
levanten las medidas cautelares trabadas respecto de dicha deuda”.

b) Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal con certifica-

ción de la negativa de recepción
El mismo inciso a) del artículo 104 del Código Tributario prevé la posibilidad
de que la notificación del acto que contiene la deuda materia de cobranza se
realice mediante certificación de la negativa a la recepción efectuada por el
encargado de la diligencia.
Añade el mencionado artículo que la notificación con certificación de la nega-
tiva a la recepción se entiende realizada cuando el deudor tributario o tercero a
quien está dirigida la notificación o cualquier persona mayor de edad y capaz
que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace la recepción
del documento que se pretende notificar o, recibiéndolo, se niegue a suscribir

215
 Medios de defensa frente a la Sunat

la constancia respectiva y/o no proporciona sus datos de identificación, sin que

sea relevante el motivo de rechazo alegado.
Con relación a esta modalidad de notificación el Tribunal Fiscal ha emitido,
entre otras las siguientes resoluciones:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 14619-4-2011

“Que de las constancias de notiϐicación de las referidas multas, de fojas 23 y 25,
se observa que fueron notiϐicadas el 2 de julio de 2003 en el domicilio ϐiscal del
quejoso, que el encargado de la diligencia se identiϐicó y consignó su código,
número de documento de identidad y ϐirma en las respectivas constancias, que
indicó como motivo de la no entrega ‘rechazado’ y que dejó constancia de haber
ϐijado en el domicilio del quejoso el Cedulón N° 0455452.

Que tal como se ha señalado en los considerandos precedentes, consignar

‘rechazado’ en las constancias de notiϐicación equivale a indicar la negativa de
la recepción de los documentos materia de notiϐicación, por lo que la notiϐica-
ción de las Resoluciones de Multa N° 143-02-0002849 y 143-02-0002850 debe
entenderse efectuada mediante certiϐicación de la negativa a la recepción y se
encuentran arregladas a ley.

Que asimismo, dado que según el texto del inciso a) del artículo 104 del Código
Tributario –según texto vigente hasta el 5 de febrero de 2004–, cuando se efectuara
la notiϐicación mediante certiϐicación de la negativa a la recepción, adicionalmente
podía ϐijarse la notiϐicación en la puerta principal del domicilio ϐiscal, lo que ha suce-
dido en el presente caso, tal circunstancia no enerva que la notiϐicación efectuada
mediante certiϐicación de la negativa a la recepción se encuentra arreglada a ley”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 18348-7-2012

“Que según se advierte del cargo de notiϐicación de la Orden de Pago N° 023-
001-3399761 (foja 72) la diligencia de notiϐicación se habría llevado a cabo el
4 de octubre de 2011 en el domicilio ϐiscal de la quejosa mediante negativa a la
recepción, dejándose constancia que la persona con quien se entendió la diligencia
recibió el documento y se negó a suscribir el acuse de recibo, para lo que el notiϐi-
cador consignó sus datos personales y ϐirma; en consecuencia, la notiϐicación se
realizó conforme a ley, por lo que dicha deuda resulta exigible coactivamente en
los términos establecidos por el inciso d) del artículo 115 del Código Tributario,
careciendo de sustento lo alegado por la quejosa al respecto.

Que del mismo modo, en cuanto a la supuesta nulidad de la notiϐicación de la

Orden de Pago N° 023-001-3399761 declarada en la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 15390-7-2011 (fojas 113 a 117), carece de sustento lo referido en dicho

216
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

extremo ya que fue la notiϐicación, realizada el 20 de enero de 2011, la que se

señaló que no se encontraba arreglada a ley, lo que no impide que la Adminis-
tración vuelva a realizar su diligencia de notiϐicación, tal como lo hizo el 4 de
octubre de 2011”.

Veamos a continuación algunos casos en los que habiéndose realizado la noti-

ficación con certificación de la negativa a la recepción, el contribuyente puede
presentar queja ante el Tribunal Fiscal por deficiencias en dicha notificación.
- En el caso de la notificación con certificación de la negativa a la recepción,
la constancia de notificación debe contener el nombre, apellidos y firma
del notificador. Por lo tanto, si al solicitar copia de dicha constancia, el
contribuyente verifica la falta de alguno de dichos datos, podrá interponer
queja ante el Tribunal Fiscal, como se desprende de la siguiente resolución.

Resolución del Tribunal Fiscal 04393-11-2011

“Que por otro lado, si bien en la copia de la constancia de notiϐicación de la
Resolución de Multa N° 071-002-0001273, que obra a foja 199, se encuentra la
indicación de la ‘negativa a la recepción’, no se aprecia, el nombre y apellidos
y ϐirma del notiϐicador que dejó constancia de tal hecho, por lo que la referida
notiϐicación no resulta fehaciente.

Que no obstante, se aprecia a foja 198 un documento denominado ‘Informe de

Mensajería’, a efecto de acreditar que la notiϐicación fue realizada mediante
certiϐicación de la negativa a la recepción, y que se consignaron los datos del
notiϐicador quien certiϐicó dicha negativa, sin embargo, este no subsana la
omisión antes señalada, puesto que no es posible acreditar que fue emitido en
el mismo momento en que se habría producido la diligencia de notiϐicación de la
resolución de multa antes citada, de conformidad con el criterio establecido por
este Tribunal en las Resoluciones N° 08312-1-2007 y 01160-1-2008.

Que en tal sentido, dado que la notiϐicación de la referida resolución de multa

no se encuentra arreglada a ley, corresponde amparar en este extremo la queja
presentada y disponer que la Administración dé por concluido el procedimiento
de cobranza coactiva iniciado mediante Expediente N° 0710060005077, y levante
las medidas cautelares trabadas respecto de dicha deuda”.

- En la constancia de notificación no puede consignarse la certificación de la

negativa a la recepción y a la vez indicarse que el domicilio se encontraba
cerrado. Si el contribuyente verificara ello en la constancia de notificación,
podrá interponer queja ante el Tribunal Fiscal, como se aprecia a continuación.

217
 Medios de defensa frente a la Sunat

Resolución del Tribunal Fiscal N° 08186-8-2013

“Que de la constancia de notiϐicación de la Orden de Pago N° 023-001-1920201
(reverso foja 81), cuya cobranza se sigue con Expediente Coactivo N° 023-006-
0497335, se aprecia que el encargado de la diligencia se presentó en el mencionado
domicilio ϐiscal del quejoso el 6 de setiembre de 2007, consignando la certiϐicación
de la negativa de la recepción y, a la vez, indicando que el domicilio se encontraba
cerrado, lo que resulta contradictorio y resta fehaciencia a dicha diligencia de
notiϐicación, por lo que no se encuentra acreditado que la deuda contenida en
el dicho valor tuviese la calidad de exigible coactivamente en los términos del
inciso d) del artículo 115 del anotado código y, por lo tanto, corresponde declarar
fundada la queja también en este extremo, debiendo la Administración dejar
sin efecto ‘el aludido procedimiento coactivo en lo que a dicha deuda se reϐiere
y levantar las medidas cautelares trabadas al respecto, así como aplicar los
criterios recogidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 10499-3-2008 y
08879-4-2009, de ser el caso”.

- La fecha de notificación consignada en la constancia de notificación no

debe tener enmendaduras. De ser así el contribuyente podrá interponer
queja ante el Tribunal Fiscal. Veamos la siguiente resolución.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 08186-8-2013

“Que de las constancias de notiϐicación de las Órdenes de Pago N° 023-001-1928339
a 023-001-1928345 (fojas 73/reverso a 79/reverso y 82), cuya cobranza coactiva
se sigue con Expediente Coactivo N° 023-006-0497335, se tiene que las diligencias
se habrían realizado en el domicilio ϐiscal del quejoso, mediante certiϐicación de la
negativa a la recepción; sin embargo, se presentan enmendaduras en la fecha en
que esta se habría realizado, siendo que tales enmendaduras restan fehaciencia a
los actos de notiϐicación y, en tal sentido, no se encuentra acreditado en autos que la
deuda contenida en los aludidos valores fuese exigible coactivamente en los términos
del inciso d) del artículo 115 del referido código; por lo que corresponde declarar
fundada la queja en este extremo, debiendo la Administración dejar sin efecto los
mencionados procedimientos coactivos con relación a dicha deuda, y levantar las
medidas cautelares trabadas al respecto, así como aplicar los criterios recogidos en
las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 10499-3-2008 y 08879-4-2009, de ser el caso”.

- Al amparo del inciso a) del artículo 104 del Código Tributario, la notificación
puede ser por acuse de recibo o por negativa, y no ambas, por lo que en la
constancia de notificación debe quedar claramente establecida la modalidad
que se empleó, siendo que cualquier contradicción invalida la notificación y
en ese caso el contribuyente puede presentar queja ante el Tribunal Fiscal,
como se aprecia a continuación.

218
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

Resolución del Tribunal Fiscal 07021-4-2010

“Que de la revisión de las constancias de notiϐicación de las Órdenes de Pago
N° 113-001-0025888, 113-001-0028182, y 113-001-0032553 a 113-001-0032555
(fojas 84 a 88), se observa que con fechas 5 de octubre, 14 de diciembre de 2005
y 5 de junio de 2006, se dejó constancia de la certiϐicación de la negativa a la
recepción; sin embargo se ha consignado además la frase ‘recibido por encar-
gado’, lo que resulta contradictorio y no otorga certeza respecto a la realización
de dichas diligencias, por lo que no puede aϐirmarse, que se encuentren acorde
a lo dispuesto por el inciso a) del artículo 104 del Código Tributario.

Que en tal sentido, al no haberse acreditado que las deudas contenidas en las
Órdenes de Pago N° 113-001-0025888, 113-001-0028182 y 113-001-0032553
a 113-001-0032555 resultaran ser exigibles coactivamente en los términos
del artículo 115 del Código Tributario, procede declarar fundada la queja en
este extremo y ordenar se suspendan los procedimientos coactivos referidos a
dichas órdenes de pago, acumulados al Expediente Coactivo N° 11306009949
y acumulados, y se levanten las medidas cautelares trabadas respecto de dicha
deuda, de ser el caso”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 17004-7-2010

“Que con relación a los Expedientes Coactivos N° 0230060663396 y
0230060677914 relacionados con la cobranza de la deuda contenida en la Orden
de Pago N° 0230012946532 y la Resolución de Pérdida de Fraccionamiento
N° 0230170381006, se debe señalar que a fojas 28 y 29 obran copia de los cargos
de notiϐicación correspondientes, apreciándose que las diligencias se realizaron
en el domicilio ϐiscal del quejoso el 28 de octubre y el 13 de noviembre de 2009;
no obstante, existen inconsistencias que restan fehaciencia, por cuanto de un
lado el notiϐicador señala que la diligencia se entendió con una persona que se
identiϐicó y ϐirmó, y de otro lado, deja constancia de la negativa a la recepción por
negativa a identiϐicarse, lo que resulta contradictorio, por lo que dichos actos no
se efectuaron con arreglo a ley.

Que en consecuencia, al no existir deuda exigible coactivamente, procede decla-

rar fundada la queja en este extremo, disponer la conclusión del procedimiento
de cobranza coactiva y levantar las medidas cautelares trabadas, así como la
devolución de los montos que hubiera embargado, de ser el caso”.

Ahora bien, como se ha señalado, la notificación por correo certificado o por

mensajero debe realizarla la Administración Tributaria en el domicilio fiscal
vigente. Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 04685-
2-2006, en la que señala que “a fin que las notificaciones de los actos de la
Administración resulten válidas, esas deben realizarse en el domicilio fiscal

219
 Medios de defensa frente a la Sunat

del deudor tributario vigente a la fecha de realización de la diligencia, siendo

preciso destacar que el hecho que el deudor tributario no estuviera presente o
se hubiese mudado del lugar señalado como su domicilio fiscal no implica que
este también haya variado, ni que exista imposibilidad de efectuar la notificación
en él, pues el mismo mantendrá su validez mientras que el deudor tributario no
haya comunicado a la Administración su cambio o modificación o no se haya
configurado alguno de los supuestos que habiliten a la Administración para
cambiarlo o modificarlo de oficio”.
c) Por sistemas de comunicación electrónicos
El inciso b) del artículo 104 del Código Tributario contempla la posibilidad de
notificar los actos de la Administración a través de sistemas de comunicación
electrónicos, siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma vía.
Precisa el mencionado inciso que tratándose del correo electrónico u otro medio
electrónico aprobado por la Sunat o el Tribunal Fiscal que permita la transmisión
o puesta a disposición de un mensaje de datos o documento, la notificación se
considerará efectuada al día hábil siguiente a la fecha del depósito del mensaje
de datos o documento.
Agrega la norma que la Sunat mediante resolución de superintendencia establecerá
los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento y los sujetos obligados a
seguirlo, así como las demás disposiciones necesarias para la notificación por
los medios referidos.
Así, mediante la Resolución de Superintendencia N° 014-2008-SUNAT, la
Administración Tributaria aprobó las normas que regulan la notificación por
correo electrónico.
Según la mencionada Resolución de Superintendencia, los actos que pueden
notificarse a través de Notificaciones SOL como un medio electrónico, son los
señalados en el Anexo de la Resolución de Superintendencia N° 014-2008-
SUNAT, mismos que enumeramos a continuación:

N° Tipo de documento Procedimiento

1 Resolución de Intendencia u Oficina Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta - Persona Natural
Zonal - Otras Rentas - Ejercicio Gravable 2007.
2 Resolución de Intendencia u Oficina Autorización de nueva Orden de Pago del Sistema Financiero de acuer-
Zonal do al segundo párrafo del artículo 7 del Decreto Supremo N° 051-
2008-EF.
3 Resolución de Intendencia u Oficina Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta - Persona Natural
Zonal - Otras Rentas - Ejercicio Gravable 2008.

220
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

4 Resolución de intendencia u oficina Aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria por tributos in-
zonal(3) ternos del artículo 36 del Código Tributario
5 Resolución de Intendencia u Oficina Solicitud de libre disposición de los montos depositados en las cuen-
Zonal tas del Banco de la Nación por concepto de la aplicación del Sistema de
Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, conforme a
lo dispuesto en el inciso a) del numeral 9.2 del artículo 9 del Texto Único
Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por el Decreto Su-
premo N° 155-2004-EF y norma modificatoria.
6 Comunicación, constancia de resulta- Ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de
do o resolución de intendencia u ofi- detracciones, conforme a lo dispuesto en el numeral 9.3 del artículo 9
cina zonal del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por
el Decreto Supremo N° 155-2004-EF y normas modificatorias.
7 Resolución de Intendencia u Oficina Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta - Persona Natural
Zonal - Ejercicio Gravable 2009 por Rentas de primera categoría y/o Rentas
del Trabajo y Fuente Extranjera.
8 Orden de Pago
9 Resolución Coactiva que dispone la Cobranza Coactiva
acumulación de expedientes
10 Resolución de Intendencia u Oficina Devolución de percepciones del Impuesto General a las Ventas.
Zonal(4)
11 Resolución de Intendencia u Oficina Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta - Persona Natural
Zonal - Ejercicio Gravable 2010 por Rentas del Capital: primera y segunda ca-
tegorías, y Rentas del Trabajo y Fuente Extranjera.
12 Resolución de Intendencia u Oficina Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta - Persona Natural
Zonal - Ejercicio Gravable 2011 por Rentas del Capital: primera y segunda ca-
tegorías y Rentas del Trabajo y Rentas de Fuente Extranjera
13 Resolución de Intendencia u Oficina Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta - Persona Natural
Zonal - Ejercicio Gravable 2012 por Rentas del Capital: primera y segunda ca-
tegorías y Rentas del Trabajo y Rentas de Fuente Extranjera.
14 Resolución de Intendencia u Oficina Inscripción o Exclusión del Registro Especial de Operadores Turísticos
Zonal
15 Resolución Coactiva que dispone la Cobranza coactiva
conclusión del procedimiento de co-
branza coactiva
16 Resolución de Intendencia u Oficina Devolución de pagos indebidos o en exceso y otros casos de devolu-
Zonal(5) ción de impuestos - Tributos internos(6).

(3) Que aprueba o deniega la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria por tributos
internos, que se pronuncia sobre el desistimiento de la solicitud presentada así como aquella que declara la
pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
(4) Que resuelve las solicitudes de devolución presentadas por sujetos del Nuevo Régimen Único Simplificado.
(5) Que resuelve la solicitud así como aquella que se pronuncia sobre el desistimiento de la solicitud presentada.
(6) A que se refieren los procedimientos números 17, 19 al 21 y 23 al 33 del Texto Único de Procedimientos Ad-
ministrativos de la Sunat aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 192-2015-SUNAT y normas
modificatorias y el artículo 1 del Decreto Supremo N° 174-2004-EF.

221
 Medios de defensa frente a la Sunat

17 Resolución de Intendencia u Oficina Entrega de Notas de Crédito Negociables por la diferencia no aplicada
Zonal de los Documentos Cancelatorios - Tesoro Público - Tributos Internos.
18 Resolución de Intendencia u Oficina Nueva emisión de Notas de Crédito Negociables por pérdida, deterioro
Zonal o destrucción parcial o total - Tributos internos.
19 Resolución de Intendencia u Oficina Reconocimiento de pago con error en el código de tributo o multa,
Zonal a que se refiere la Quincuagésimo Sexta Disposición Final del TUO
del Código Tributario aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-
2013-EF.

20 Resolución de Intendencia u Oficina Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta - Persona Natural
Zonal - Ejercicio Gravable 2013 por Rentas del Capital: primera y segunda ca-
tegorías y Rentas del Trabajo y Rentas de Fuente Extranjera.
21 Procedimiento derogado.
22 Resolución de Intendencia u Oficina Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta - Persona Natural
Zonal por Rentas del Capital: primera y segunda categorías y Rentas del Tra-
bajo y Rentas de Fuente Extranjera.
23 Resolución de intendencia u oficina Baja de inscripción de oficio del número de RUC
zonal
24 Resolución de intendencia u oficina Baja de oficio de tributo
zonal
25 Resolución de intendencia u oficina Refinanciamiento del saldo de la deuda tributaria acogido a un aplaza-
zonal(7) miento y/o fraccionamiento concedido por única vez, de acuerdo al ar-
tículo 36 del Código Tributario.
26 Resolución de intendencia oficina zo- Inscripción en el Registro de u Proveedores de Servicios Electrónicos.
nal(8)
27 Resolución de ejecución coactiva a Cobranza coactiva
que se refiere el artículo 117 del Có-
digo Tributario.
28 Resolución de Intendencia u Oficina Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta de Tercera Ca-
Zonal tegoría.
29 Carta, liquidación preliminar y anexos Fiscalización Parcial Electrónica
30 Resolución de determinación Fiscalización de cualquier tipo
31 Resolución de multa Fiscalización Parcial Electrónica.
32 Resolución de Multa Distintos al de fiscalización parcial electrónica.
33 Resolución de Intendencia u Oficina Solicitud de acogimiento al FRAES - Decreto Legislativo N° 1257
Zonal(9)

(7) Que aprueba o deniega la solicitud de refi nanciamiento del saldo de la deuda tributaria por tributos internos,
que se pronuncia sobre el desistimiento de la solicitud presentada así como aquella que declara la pérdida
del refi nanciamiento.
(8) Que aprueba o deniega la solicitud de inscripción en el Registro de Proveedores de Servicios Electrónicos,
así como aquella que determina el retiro de ese registro.
(9) Que aprueba o deniega la Solicitud de acogimiento al FRAES, así como la que se pronuncia sobre su desis-
timiento.

222
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

34 Resolución de Intendencia o de Ofici- Inscripción en el Registro de Operaciones de Servicios Electrónicos.

na Zonal
35 Resolución de multa Sanción a Operador de Servicios Electrónicos
36 Resolución de retiro Sanción a Operador de Servicios Electrónicos
37 Resolución de Intendencia u Oficina Solicitud de acogimiento al Régimen de sinceramiento - Decreto Le-
Zonal(10) gislativo N° 1275
39 Carta(11) Fiscalización distinto al procedimiento de fiscalización parcial electró-
nica
40 Requerimiento(12) a) Fiscalización distinto al procedimiento de fiscalización parcial elec-
trónica
b) Reclamación
c) Apelación - etapa de admisibilidad
41 Resultado de requerimiento(13) Fiscalización distinto al procedimiento de fiscalización parcial electró-
nica
42 Resolución coactiva con la que se Cobranza coactiva
traba el embargo en forma de reten-
ción(14)
43 Resolución coactiva que dispone la Cobranza coactiva
separación de expedientes, la reduc-
ción del embargo, el levantamiento del
embargo y otras resoluciones coacti-
vas de naturaleza similar que emita el
ejecutor coactivo dentro del procedi-
miento de cobranza coactiva en ejer-
cicio de sus funciones(15)

(10) Que aprueba o deniega la solicitud de acogimiento al régimen de sinceramiento, así como la que se pronun-
cia sobre su desistimiento.
(11) No comprende aquella que se notifique a efecto de iniciar el procedimiento de fiscalización en el que la
exhibición y/o presentación de la documentación deba realizarse de manera inmediata ni cualquier otra
carta que se refiera a un acto que deba realizarse en forma inmediata.
(12) Tratándose del procedimiento de fiscalización, no comprende aquellos requerimientos a que se refiere el último
párrafo del artículo 106 del Código Tributario para la exhibición y/o presentación inmediata de documentación.
Tratándose del procedimiento contencioso tributario comprende cualquier requerimiento de admisibilidad
de las etapas de reclamación y apelación así como requerimientos a terceros y requerimientos relacionados
al fondo del asunto de la etapa de reclamación.
(13) Que corresponde al primer requerimiento a que se refiere el último párrafo del inciso a) del artículo 8
del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la Sunat, aprobado por el Decreto Supremo
N° 085-2007-EF y normas modificatorias, y aquel que corresponde a cualquiera de los requerimientos del
procedimiento de fiscalización defi nitiva del Régimen temporal y sustitutorio del impuesto a la renta para
la declaración, repatriación e inversión de rentas no declaradas.
(14) Diferente a aquella que se notifique por medios electrónicos como parte de sistemas de embargo por medios
telemáticos creados por la Sunat con base en las facultades a ella concedidas.
(15) No comprende a aquellas resoluciones coactivas que traban embargos.

223
 Medios de defensa frente a la Sunat

44 Resolución de intendencia u oficina Reclamación

zonal(16)
45 Resolución de intendencia u oficina Apelación
zonal(17)
46 Resolución de intendencia u oficina Nulidad de oficio de actos administrativos
zonal(18)
47 Resolución de intendencia u oficina Compensación
zonal(19)
48 Resolución de intendencia u oficina Prescripción
zonal(20)
49 Resolución de intendencia u oficina Inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la
zonal(21) Renta
50 Resolución de intendencia u oficina Baja de inscripción en el Registro Único de Contribuyentes
zonal(22)
51 Resolución de intendencia u oficina Solicitud de modificación y/o inclusión de datos
zonal(23)
52 Resolución de intendencia u oficina Comunicación para la revocación, modificación, sustitución o com-
zonal(24) plementación de los actos administrativos después de la notificación
53 Resolución de intendencia u oficina Modificación de datos en el Registro Único de Contribuyentes de oficio
zonal
54 Esquelas(25)
55 Resolución de intendencia u oficina Devolución de saldo a favor materia del beneficio
Zonal
56 Carta de descargos(26) Nulidad de oficio por causal de exclusión del Régimen temporal y susti-
tutorio del impuesto a la renta para la declaración, repatriación e inver-
sión de rentas no declaradas

(16) Que declara inadmisible el recurso de reclamación, que resuelve el recurso de reclamación así como aquella
que se pronuncia sobre el desistimiento del recurso de reclamación.
(17) Que declara inadmisible el recurso de apelación.
(18) Que declara la nulidad de oficio.
(19) Que resuelve las solicitudes de compensación o realiza la compensación de oficio.
(20) Que resuelve las solicitudes de prescripción.
(21) Que resuelve la solicitud de inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.
(22) Que resuelve la solicitud de baja de inscripción en el RUC.
(23) Que resuelve la solicitud de modificación y/o inclusión de datos consignados en los formularios. Incluye al
documento que reúne los requisitos de validez para ser considerado acto administrativo.
(24) Que resuelve la comunicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos
después de la notificación.
(25) Las emitidas para la aplicación de las normas vigentes de gradualidad de sanciones.
(26) Documento mediante el cual la Sunat, para efecto de la declaración de nulidad de oficio del acogimiento al
Régimen, corre traslado al sujeto de las causales de exclusión y le otorga un plazo de cinco (5) días para la
presentación de los descargos respectivos.

224
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

57 Requerimiento de información o es-

quela de solicitud de información(27),
esquela de citación(28) y cartas(29).
58 Cierre de requerimiento o esquela y
acta de no asistencia a la compare-
cencia.

Para efectos de realizar la notificación a través de Notificaciones SOL, la Sunat

depositará copia del documento en el cual consta el acto administrativo en
un archivo de Formato de Documento Portátil (PDF) en el buzón electrónico
asignado al deudor tributario, registrando en sus sistemas informáticos la fecha
del depósito. La citada notificación se considerará efectuada y surtirá efectos
al día hábil siguiente a la fecha del depósito del documento, de conformidad
con lo establecido por el inciso b) del artículo 104 y el artículo 106 del Código
Tributario.
Respecto de la modalidad de notificación por sistemas de comunicación elec-
trónicos, el Tribunal Fiscal ha emitido, entre otras resoluciones, la siguiente:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 04393-11-2011

“Que por otro lado, obra a fojas 936 a 939, copia de los documentos denominados
“Notiϐicaciones SOL”, que acredita el depósito de las Órdenes de Pago N° 071-
001-0041213, 071-001-0041214, 071-001-0041604 y 071-001-0041605 en el
sistema electrónico el 25 de octubre y 24 de noviembre de 2010, por lo que de
conformidad con el inciso b) del artículo 104 del anotado código, corresponde
considerar que dicha notiϐicación se efectuó el 26 de octubre y 25 de noviembre
del mismo año, y por ende, la deuda contenida en dichos valores constituye deuda
exigible coactivamente en los términos del artículo 115 del código en mención”.

Cabe precisar que en el caso de notificaciones electrónicas, el contribuyente debe

haber obtenido previamente su Código de Usuario y Clave SOL, de lo contrario
la Sunat no se encontrará facultada a notificarle bajo dicha modalidad.

(27) Que solicita información a los contribuyentes de acuerdo con las facultades establecidas en el artículo 62
del Código Tributario y que no forma parte de un procedimiento de fiscalización.
(28) Que solicita la comparecencia del deudor tributario para que proporcione la información que la Sunat esti-
me necesaria, fuera de un procedimiento de fiscalización.
(29) Aquellas que se emiten en respuesta a comunicaciones y/o solicitudes que el deudor tributario presente con
ocasión de acciones de control fuera de un procedimiento de fiscalización.

225
 Medios de defensa frente a la Sunat

Resolución del Tribunal Fiscal N° 00889-9-2013

“Que de la documentación que obra en autos se evidencia que la Orden de Pago
N° 171-001-0030269 (fojas 141 a 144) fue depositada electrónicamente el 29 de
mayo de 2012 mediante Notiϐicaciones SOL, sin embargo la Administración no
ha acreditado que la quejosa haya obtenido su Código de Usuario y Clave SOL, en
consecuencia, no ha acreditado que se encontrara facultada a efectuar la notiϐica-
ción de la referida orden de pago mediante el sistema de Notiϐicaciones SOL, por lo
que dicha notiϐicación no se encuentra conforme con el inciso b) del artículo 104
del Código Tributario, no obstante se ha producido su notiϐicación tácita el 7 de
junio de 2012 con la presentación del Formulario 194 N° 1710400001559 (fojas
20 a 22), por lo que la deuda contenida en el referido valor tiene la condición de
exigible coactivamente en los términos del artículo 115 del Código Tributario”.

d) Por constancia administrativa

Otra de las modalidades de notificación contempladas por el artículo 104 del
Código Tributario es la recogida en el inciso c) del mencionado artículo, la cual
consiste en la notificación por constancia administrativa, cuando por cualquier
circunstancia el deudor tributario, su representante o apoderado, se haga presente
en las oficinas de la Administración Tributaria.
El acuse de notificación por constancia administrativa deberá señalar que se
utilizó esta forma de notificación y contener, como mínimo, los siguientes datos:
- Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.
- Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identi-
ficación que corresponda.
- Número de documento que se notifica.
- Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa.
- Fecha en que se realiza la notificación.
En ese sentido, cuando la constancia o cargo de notificación carece de los datos
señalados en el párrafo precedente, la notificación no es válida, por lo que la deuda
que contenga el valor indebidamente notificado no es exigible coactivamente.
De otro lado, cabe recordar que en la constancia de notificación no debe indi-
carse que la notificación se realizó mediante constancia administrativa y a la
vez mediante otra forma de notificación. De ser así, el contribuyente podrá
presentar una queja ante el Tribunal Fiscal.

226
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

Veamos a continuación un pronunciamiento respecto de un caso en el que el

cargo de notificación indica que se notificó mediante constancia administrativa
y también por cedulón.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01347-3-2013

“Que del cargo de notiϐicación de la Orden de Pago N° 021-001-0222667, se observa
que tal acto se habría llevado a cabo mediante constancia administrativa, pero
en la referida constancia no se consigna los datos de identiϐicación y ϐirma del
receptor, por el contrario, se consigna que la notiϐicación se realizó por cedulón
por encontrar el domicilio cerrado, contradicción que le resta fehaciencia a
dicha diligencia. Que en tal sentido, al no resultar exigible coactivamente las
deudas contenidas en los citados valores, en los términos de los incisos a) y d)
del artículo 115 del Código Tributario, corresponde declarar fundada la queja
presentada en este extremo, y disponer que la Administración dé por concluido
el procedimiento de cobranza en cuanto a tales deudas, desacumular dichas
deudas y levantar las medidas cautelares trabadas con relación a los referidos
valores materia de cobranza”.

e) Cuando se tenga la condición de no hallado o no habido

El inciso e) del artículo 104 del Código Tributario señala que, cuando se tenga
la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante
de un no domiciliado fuera desconocido, la Sunat realizará la notificación de
la siguiente forma:
1. Mediante acuse de recibo, entregado de manera personal al deudor tribu-
tario, al representante legal o apoderado, o con certificación de la negativa
a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia, según corres-
ponda, en el lugar en que se los ubique. Tratándose de personas jurídicas
o empresas sin personería jurídica, la notificación podrá ser efectuada con
el representante legal en el lugar en que se le ubique, con el encargado o
con algún dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario o
con certificación de la negativa a la recepción, efectuada por el encargado
de la diligencia.
2. Mediante la publicación en la página web de la Sunat o, en el diario oficial
o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su
defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.
En el caso de la notificación por publicación en la página web, esta deberá conte-
ner el nombre, denominación o razón social de la persona notificada, el número
de RUC o número del documento de identidad que corresponda, la numeración
del documento en el que consta el acto administrativo, así como la mención a su

227
 Medios de defensa frente a la Sunat

naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el periodo o el hecho

gravado; así como las menciones a otros actos a que se refiere la notificación.
De ambas modalidades de notificación la que comúnmente emplea la Admi-
nistración es la de la publicación a través de la página web de la Sunat. No
obstante, para emplear dicha modalidad de notificación, como ya indicamos,
es un presupuesto previo que el contribuyente tenga la condición de no hallado
o no habido.
Con relación a la condición de No Hallado el artículo 4 del Decreto Supremo
N° 041-2006-EF señala que el deudor tributario adquirirá automáticamente la
condición de no hallado, sin que para ello sea necesaria la emisión y notificación
de acto administrativo adicional alguno, si al momento de notificar los docu-
mentos mediante correo certificado o mensajero, o al efectuar la verificación
del domicilio fiscal, se presenta alguna de las siguientes situaciones:
i) Negativa de recepción de la notificación o negativa de recepción de la cons-
tancia de la verificación del domicilio fiscal por cualquier persona capaz
ubicada en el domicilio fiscal.
ii) Ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o este se encuentre cerrado.
iii) No existe la dirección declarada como domicilio fiscal.
Añade el referido artículo que para determinar la condición de no hallado las
situaciones antes señaladas deben producirse en tres (3) oportunidades en días
distintos, siendo que dicho cómputo se efectuará a partir de la última notificación
realizada con acuse de recibo o de la última verificación del domicilio fiscal y
además, tales situaciones deberán ser anotadas en el acuse de recibo (en el caso
de correo certificado o por mensajero) o en el acuse de la notificación (en el caso
de notificación por cedulón), o en la constancia de la verificación del domicilio
fiscal; que para tal efecto emita el notificador o mensajero, de acuerdo a lo que
señale la Sunat.
De otro lado, los artículos 5 y 6 del Decreto Supremo N° 041-2006-EF estable-
cen el procedimiento para el levantamiento de la condición de no hallado y del
cambio de condición de no hallado a no habido, respectivamente; precisando el
numeral 6.1 que la Sunat procederá a requerir al deudor tributario que adquirió la
condición de no hallado para que cumpla con declarar o confirmar su domicilio
fiscal hasta el último día hábil del mes en el que se le efectúa el requerimiento,
bajo apercibimiento de asignarle la condición de no habido.
Cabe indicar que dicho requerimiento solo podrá notificarse hasta el décimo
quinto día calendario de cada mes, mediante cualesquiera de los siguientes

228
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

medios previstos en los incisos b), c), e) y f) del artículo 104 o en el artículo
105 del Código Tributario.:
- Sistemas de comunicación electrónicos.
- Constancia administrativa.
- Mediante acuse de recibo, entregado de manera personal al deudor tributario,
al representante legal o apoderado, o con certificación de la negativa a la
recepción efectuada por el encargado de la diligencia, según corresponda,
en el lugar en que se los ubique.
- Mediante publicación en la página web de la Sunat o, en el diario oficial
o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su
defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.
- Mediante cedulón
Los deudores tributarios que no cumplan con declarar o confirmar su domicilio
fiscal hasta el último día hábil del mes en el que se le efectúa el requerimiento,
adquirirán la condición de no habido en la fecha en que se publique en la página
web de la Sunat la relación de deudores tributarios que no cumplieron con
declarar o confirmar su domicilio fiscal en el plazo establecido, sin que para
ello sea necesaria la emisión y notificación de acto administrativo adicional
alguno.
En este contexto, para que proceda la notificación al amparo del inciso e) del
artículo 104 del Código Tributario, primero debe verificarse la condición de no
hallado o no habido del contribuyente, pues de lo contrario, el contribuyente
podrá interponer una queja por no haberse realizado correctamente el proce-
dimiento de notificación.
Veamos a continuación algunos casos en los que el contribuyente puede inter-
poner queja por no corresponder la modalidad de notificación dispuesta en el
inciso e) del artículo 104 del Código Tributario.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02000-5-2007

“Que como ha señalado este Tribunal en las Resoluciones N° 04685-2-2006 de

29 de agosto de 2006 y N° 06906-5-2006 de 19 de diciembre de 2006, el hecho
de que se haya consignado como resultado de la diligencia de notiϐicación que el
destinatario era desconocido no supone que la recurrente y el domicilio ϐiscal en
el que esta se realizó tengan la condición de ‘no hallado’ o ‘no habido’, toda vez
que tales circunstancias no impedían que los referidos actos de la Administración
fueran notiϐicados conforme con los procedimientos establecidos por los incisos

229
 Medios de defensa frente a la Sunat

a) o f) del artículo 104 del Código Tributario, en virtud de los cuales debía dejarse
constancia del acuse de recibo, la negativa de recepción o mediante cedulón, en
el caso que no hubiera persona capaz en el domicilio ϐiscal o este se encontrara
cerrado, por lo que no era procedente efectuar la notiϐicación de acuerdo con el
inciso e) de dicho artículo”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01766-3-2012

“Que en ese sentido, en cuanto a la Orden de Pago N° 053-001-0279993, las Reso-
luciones de Multa N° 053-002-0061715 a 053-002-0061718 y las Resoluciones de
Ejecución Coactiva N° 053-006-0130793, 053-006-0167283 y 053-006-0208592,
que dieron inicio a la cobranza coactiva de las deudas contenidas en la Orden de
Pago N° 053-001-0210789 y de los demás valores mencionados, notiϐicados vía
publicación los días 23 de octubre de 2008, 20 de noviembre, 9 de diciembre de
2009, 17 de diciembre de 2010 y 31 de marzo de 2011 (folios 63 a 73), es decir
luego que la recurrente habría adquirido la condición de ‘no habida’, cabe concluir
que las diligencias correspondientes no se ajustaron a ley, al no haberse acre-
ditado el cumplimiento del procedimiento establecido en el Decreto Supremo
N° 041-2006-EF.

Que estando a lo expuesto, corresponde declarar fundada la queja presentada,

debiendo la Administración dar por concluido el procedimiento de cobranza
coactiva seguido con Expediente Coactivo N° 0530060130793 y Acumulados,
así como levantar los embargos trabados en lo que respecta a dichas deudas,
en especial la dispuesta mediante la Resolución Coactiva N° 0530070344010”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 07202-10-2013

“Que a efecto de proceder bajo esta modalidad de notiϐicación la Administración
ha indicado que la quejosa adquirió la condición de no hallado el 12 de noviem-
bre de 2007 luego de intentar notiϐicarle en tres oportunidades distintas el
Documento N° 4393042500239, no obstante, dicho ente ϐiscal no ha remitido
las constancias de notiϐicación respectivas que acrediten tales diligencias, por
lo que no se encuentra acreditado que la quejosa hubiera adquirido la condición
de ‘no hallado’ (ni la de ‘no habido’) de acuerdo al procedimiento establecido en
el Decreto Supremo N° 041-2006-EF, y en tal sentido no puede aϐirmarse que la
notiϐicación de las Órdenes de Pago N° 023-001-2135644 a 023-001-2135649,
se encuentre arreglada a ley.

(…)

Que al no haberse notiϐicado conforme a ley las Órdenes de Pago N° 023-001-

2135644 a 023-001-2135649, las deudas contenidas en ellas no resultaban exigibles
coactivamente en los términos del inciso d) artículo 115 del Código Tributario,

230
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

correspondiendo declarar fundada la queja presentada en este extremo y disponer

que la Administración dé por concluido el anotado procedimiento de cobranza
coactiva y levante las medidas cautelares trabadas al respecto”.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 01695-7-2014

“Que del cargo de notiϐicación de la Orden de Pago N° 023-001-2006747 (fojas 45
y 45/vuelta), se observa que el notiϐicador acudió al domicilio ϐiscal declarado
por la quejosa en tres oportunidades, los días 12, 15 y 16 de octubre de 2007,
encontrándolo cerrado en las dos primeras visitas, y notiϐicándola en la tercera
visita mediante certiϐicación de la negativa a la recepción por persona capaz.

Que en cuanto a las dos primeras visitas, cabe indicar que si bien se ha cumplido
con indicar que se encontró el domicilio cerrado, no se ha acreditado el cumpli-
miento de las formalidades previstas por el inciso f) del artículo 104 del aludido
código, toda vez que del cargo de notiϐicación de la orden de pago antes aludida,
no se aprecia que se haya consignado el número de cedulón, ni que esta haya sido
ϐijada en el domicilio ϐiscal de la quejosa.

Que por lo tanto, al no haber acreditado la Administración que siguió el procedi-

miento establecido por el Decreto Supremo N° 041-2006-EF para considerar a la
quejosa como no hallada y/o no habida, no se encontraba habilitada para notiϐicar
mediante publicación en su página web los valores señalados en el Cuadro N° 1,
y por ende, no se ha acreditado que existiera deuda exigible coactivamente en
los términos del artículo 115 del anotado código.

Que en tal sentido, las notiϐicaciones de las Órdenes de Pago N° 0230012244686

a 0230012244692, 0230012901499 a 0230012901511, 0230012953318,
0230013684565 a 0230013684567, 0230013692420, 0230013695923,
0230013700207, 0230014427284 a 0230014427292, 0230013366100 y Reso-
luciones de Multa N° 0230020210231, 0230020210679 a 0230020210681,
0230020582638 a 0230020582643 y 0230020763887 a 0230020763895, rea-
lizadas mediante publicación en la página web de la Sunat en las fechas antes
indicadas, no se encuentran arregladas a ley, correspondiendo declarar fundada
la queja en este extremo, debiendo aquella dar por concluido los procedimientos
coactivos iniciados con relación a dichos valores, levantar y/o reducir las medi-
das cautelares trabadas y disponer la devolución de los montos embargados
indebidamente, de ser el caso”.

f) Por cedulón
Finalmente, de acuerdo con el inciso f) del artículo 104 del Código Tributario,
cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera

231
 Medios de defensa frente a la Sunat

cerrado, se fijará un cedulón en dicho domicilio y los documentos a notificarse

se dejarán en sobre cerrado, bajo la puerta, en el domicilio fiscal.
El acuse de la notificación por cedulón deberá contener, como mínimo, la
siguiente información:
- Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.
- Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identi-
ficación que corresponda.
- Número de documento que se notifica.
- Fecha en que se realiza la notificación.
- Dirección del domicilio fiscal donde se realiza la notificación.
- Número de cedulón.
- El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificación.
- La indicación expresa de que se ha procedido a fijar el cedulón en el domi-
cilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en sobre cerrado,
bajo la puerta.
Respecto de esta modalidad de notificación y cumplimiento de sus requisitos,
el Tribunal Fiscal se ha pronunciado señalando lo siguiente:

Resolución del Tribunal Fiscal N° 06781-2-2011

“Que se aprecia de las constancias de notiϐicación que las Órdenes de Pago
N° 093-001-0007219 a N° 093-001-0007222, N° 093-001-0007224 a N° 093-
001-0007226 y N° 093-001-0007228 (folios 128 a 143), habrían sido notiϐicadas
mediante cedulón, sin embargo, el encargado de efectuar dichas diligencias no
consignó las razones que originaron el empleo de esta modalidad de notiϐica-
ción, lo que no se ajusta a lo establecido en el artículo 104 del Código Tributario,
siendo además que en algunos casos la fecha en que se habría efectuado dicha
diligencia se encuentra con enmendaduras e ilegible, lo que resta fehaciencia al
referido acto de notiϐicación, por lo que procede declarar fundada la queja en este
extremo, disponer que la Administración dé por concluido dichos procedimien-
tos de cobranza coactiva y levante las medidas cautelares que hubiera trabado
respecto de tales valores”.

232
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

Resolución del Tribunal Fiscal N° 02759-1-2007

“Que de acuerdo con la documentación remitida por la Administración, mediante
Resolución de Ejecución Coactiva N° 083-006-0058337 (foja 47), se inició el
procedimiento de cobranza coactiva de la deuda contenida en la Resolución de
Multa N° 083-002-0009860, girada por la comisión de la infracción prevista en
el numeral 1 del artículo 176 del Código Tributario;

Que en la constancia de notiϐicación de la referida resolución de multa (foja

35), ϐigura que el notiϐicador visitó el día 4 de enero de 2006 el domicilio ϐiscal
del quejoso, encontrándolo cerrado, motivo por el cual efectuó la notiϐicación
mediante Cedulón N° 0018498;

Que sin embargo, en el referido cargo no se hace mención alguna a si el documento

a notiϐicar fue dejado en sobre cerrado bajo la puerta del indicado domicilio como
exige el mencionado artículo 104, por lo que no se encuentra acreditado que la
notiϐicación se efectuó en la forma que establece el inciso f) del artículo 104 del
Código Tributario;

Que en ese sentido, al no existir deuda exigible coactivamente, corresponde

amparar la presente queja, en consecuencia, la Administración debe suspender
en forma deϐinitiva el procedimiento de cobranza coactiva seguido respecto al
mencionado valor y levantar las medidas cautelares trabadas, de ser el caso”.

Como señaláramos al inicio del presente apartado, si la Sunat inicia un proce-

dimiento de cobranza coactiva respecto de una deuda contenida en un valor
indebidamente notificado, el contribuyente afectado podrá interponer una queja
ante el Tribunal Fiscal.

11.4. La prescripción como argumento de defensa en la queja

La acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la obligación tributaria
se encuentra sujeta a los plazos de prescripción establecidos en el artículo 43 del Código
Tributario.
Ahora bien, la prescripción de la obligación tributaria es uno de los argumentos que el
deudor tributario puede consignar en el escrito de queja que presente en el marco de un
procedimiento de cobranza coactiva.
No obstante, debe tenerse en cuenta que en la Resolución N° 00226-Q-2016, se esta-
bleció como precedente de observancia obligatoria que “Procede que el Tribunal Fiscal
se pronuncie en la vía de la queja sobre la prescripción, cuando la deuda tributaria se
encuentre en cobranza coactiva, siempre que se deduzca previamente ante el Ejecutor
Coactivo y este, correspondiéndole emitir pronunciamiento, omita hacerlo o deniegue

233
 Medios de defensa frente a la Sunat

lo solicitado contraviniendo las normas del Código Tributario. El pronunciamiento del

Tribunal Fiscal puede estar referido a la prescripción de la acción de la Administración
Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como sobre la acción para exigir
su pago y aplicar sanciones”.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que si la queja se declara fundada en cuanto a la pres-
cripción, corresponderá ordenar en la misma vía la devolución de los montos imputados
de manera forzosa. Así ha sido establecido en uno de los fundamentos de la Resolución
N° 00460-Q-2019.

11.5. Atención de la queja presentada en el marco de un procedimiento de

cobranza coactiva
Al igual que en la queja presentada durante un procedimiento de fiscalización, en el caso
de la queja que se presente en el marco de un procedimiento de cobranza coactiva, la
Oficina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal se encargará de resolverlas en el plazo
de veinte (20) días hábiles de presentadas.
Si el Tribunal Fiscal considera que el expediente de queja no contiene suficiente infor-
mación para emitir el fallo, solicitará la información faltante a la Sunat y/o al quejoso
a través de un proveído y/o resolución tipo proveído, otorgándoles determinado plazo,
como se desprende del siguiente pronunciamiento:

Acuerdo N° 2005-15
“Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no contienen
información suϐiciente para emitir un fallo deϐinitivo, solicitará la información
faltante a la Administración quejada y/o al quejoso ciñéndose al siguiente
procedimiento.
1. La información faltante se solicita mediante un proveído y/o Resolución tipo
proveído dirigido a la Administración y/o al quejoso, otorgando para ello los
siguientes plazos:
- Para la Administración: siete (7) días, de conformidad con lo establecido
en el numeral 3 del artículo 132 de la Ley del Procedimiento Administra-
tivo General, Ley N° 27444, pudiendo prorrogarse por tres días cuando
se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de terceros.
- Para el quejoso: Diez (10) días, de conformidad con lo establecido en el
numeral 4 del artículo 132 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N° 27444.
2. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante
una Resolución, aun cuando no exista respuesta o la misma sea incompleta”.

234
 Defensa en un procedimiento de cobranza coactiva

12. RECURSO DE APELACIÓN

De acuerdo con el artículo 122 del Código Tributario, una vez terminado el procedimiento
de cobranza coactiva, se puede apelar ante la Corte Superior en un plazo de veinte días
hábiles de notificada la resolución que pone fin al procedimiento de cobranza coactiva.
De ello se desprende que es necesario que exista una resolución que ponga fin al proce-
dimiento y que esta sea notificada conforme a ley.
Entonces, de no haber terminado el procedimiento de cobranza coactiva, corresponderá
la presentación de queja.
Modelo de queja

SUMILLA: QUEJA

OFICINA DE ATENCIÓN DE QUEJA DEL TRIBUNAL FISCAL

__________________________________________________ S.A.C, identificada con Registro Único de Con-

tribuyente N° ________________________, con domicilio fiscal en ________________________________,
distrito de ___________________________________, provincia y departamento de Lima, y domicilio procesal
en _________________________________ distrito de _______________, provincia y departamento de Lima,
debidamente representada por su Gerente General ___________________________________ identificada con
DNI N° ________________, atentamente decimos que:

Al amparo del artículo 155 del Código Tributario interpongo QUEJA contra la SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE
ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT por el inicio indebido del procedimiento de cobranza
coactiva seguido mediante Expediente N° ___________________________.

PROCEDENCIA DE LA QUEJA:
De conformidad con el artículo 155 del Código Tributario la queja se presenta cuando existan actuaciones o proce-
dimientos que afecten directamente o infrinjan, entre otros, lo establecido en el Código Tributario, así como en las
demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.

De acuerdo con lo establecido por la Resolución N° 4187-3-2004, emitida como jurisprudencia de observancia
obligatoria, la queja constituye “un remedio procesal que ante la afectación o posible vulneración de derechos o
intereses del deudor tributario, por actuaciones indebidas de la Administración o por la sola contravención de las
normas que inciden en la relación jurídica tributaria permite corregir las actuaciones y reencauzar el procedimiento
bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes”.

Adicionalmente, a través de la Resolución N° 01380-1-2006, el Tribunal Fiscal estableció, como criterio de obser-
vancia obligatoria, lo siguiente.

“Procede que el Tribunal Fiscal en la vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificación de los valores
y/o resoluciones emitidos por la Administración Tributaria, cuando la deuda tributaria materia de queja se en-
cuentra en cobranza coactiva”.

Estando a lo expuesto, procede que en el presente caso se interponga una queja a efectos de que el Tribunal Fis-
cal realiza un control de validez de las notificaciones que dan origen al procedimiento de cobranza coactiva y el ini-
cio de este conforme a ley.

235
 Medios de defensa frente a la Sunat

EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA

Si fuera el caso se hace mención a los fundamentos por los que el contribuyente considera que la deuda objeto
de cobranza no es exigible coactivamente de conformidad con el artículo 115 del Código Tributario.
De conformidad con el artículo 115 del Código Tributario se considera deuda exigible a la siguiente:
a) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la Resolución de pérdi-
da del fraccionamiento notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de ley. En el supuesto
de la resolución de pérdida de fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándo-
se la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
b) La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido
para la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva.
c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que no
se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva o la establecida por Resolución del Tribunal Fiscal.
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.

VALIDEZ DE LAS NOTIFICACIONES

Si fuera el caso se señala cuáles son los actos que no habrían sido notificados de conformidad con el artícu-
lo 104 del Código Tributario.

POR TANTO:

Solicitamos tener presente lo expuesto y en su oportunidad declarara FUNDADA la queja.

PRIMER OTROSÍ DECIMOS:

Indicar los documentos que se adjuntar. Tener presente que se deben adjuntar documentos que acrediten la
existencia de un procedimiento de cobranza coactiva, de lo contrario la queja será declarada INFUNDADA.

Lima, ___ de ________ de 2019

_____________________
Gerente General

236
 CAPÍTULO IX
DEFENSA EN UN PROCEDIMIENTO
DE INGRESO COMO RECAUDACIÓN

1. EL INGRESO COMO RECAUDACIÓN Y SUS CAUSALES

El ingreso como recaudación implica el traslado hacia la Sunat de los montos depositados
en las cuentas de detracciones del Banco de la Nación.
El destino de los montos trasladados es el pago de la deuda tributaria del proveedor,
incluso de deudas cuyo vencimiento sea posterior al depósito correspondiente.
De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 9.3 del artículo 9 del Texto Único Ordenado
del Decreto Legislativo N° 940, aprobado mediante Decreto Supremo N° 155-2004-EF,
las causales del ingreso como recaudación son las siguientes:
a) Las declaraciones presentadas contengan información no consistente con las
operaciones por las cuales se hubiera efectuado el depósito, excluyendo el tras-
lado de bienes fuera del centro de producción, así como desde cualquier zona
geográfica que goce de beneficios tributarios hacia el resto del país, cuando
dicho traslado no se origine en una operación de venta.
b) Tenga la condición de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas
vigentes.
c) No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del plazo
establecido para ello, siempre que la comparecencia esté vinculada con obliga-
ciones tributarias del titular de la cuenta.
d) Haber incurrido en cualquiera de las infracciones contempladas en el numeral 1
del artículo 174, numeral 1 del artículo 175, numeral 1 del artículo 176, numeral
1 del artículo 177 o numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario.
Cabe indicar que se considerará que el titular de la cuenta ha incurrido en las infracciones
o situaciones señaladas con la sola detección o verificación por parte de la Sunat, aun
cuando no se hubiera emitido la resolución correspondiente, de ser el caso.

237
 Medios de defensa frente a la Sunat

2. INICIO DEL PROCEDIMIENTO DE INGRESO COMO RECAU-

DACIÓN
El procedimiento se inicia con la notificación de la comunicación al titular de la cuenta.
Dicha comunicación debe contener los siguientes datos mínimos:
a) Apellidos y nombre(s) o denominación o razón social.
b) Número de RUC.
c) Número de la cuenta de detracciones del Banco de la Nación.
d) Detalle de la(s) causal(es) que da(n) lugar al procedimiento.
En el caso de la causal referida a que las declaraciones presentadas contengan
información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera efec-
tuado el depósito, en la comunicación se indica, además, la estructura del archivo
denominado “Cuadro Asociador” que el titular de la cuenta puede adjuntar al
Formulario Virtual N° 4702.
e) Plazo y forma para la presentación de los descargos contra la(s) causal(es)
imputada(s).
La comunicación puede ser notificada por la Sunat:
a) A través de Notificaciones SOL: En este caso la notificación se realiza el último
día hábil de cada semana.
b) Por medio de cualquiera de las siguientes formas de notificación:
- Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal.
- Por constancia administrativa en las oficinas de la Sunat.

3. PRESENTACIÓN DE DESCARGOS
El descargo respecto de la comunicación puede ser presentado por el titular de la cuenta
dentro del plazo de diez (10) días hábiles contado a partir de la fecha en que surte efecto
la notificación de la comunicación.
• Si la notificación de la comunicación se realiza vía Notificaciones SOL, los
descargos se deben presentar en Sunat Virtual a través de Sunat Operaciones
en Línea, para lo cual el titular de la cuenta debe seguir los siguientes pasos:
a) Ingresar a Trámites y Consultas de Sunat Operaciones en Línea utilizando
su Código de usuario y su Clave SOL.

238
 Defensa en un procedimiento de ingreso como recaudación

b) Ubicar la opción “Otras declaraciones y solicitudes”, luego acceder a “Des-

cargo de Causales de Ingreso como Recaudación” e ingresar al Formulario
Virtual N° 4702 - Solicitud de Descargo de Causales de Ingreso como
Recaudación.
c) Registrar el número de la comunicación y el sustento de la inexistencia de
la(s) causal(es) que da(n) lugar al procedimiento.
Tratándose de la causal referida a que las declaraciones presentadas contengan
información no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera
efectuado el depósito, el titular de la cuenta puede adjuntar al Formulario
Virtual N° 4702 un archivo denominado “Cuadro Asociador”, en el que
consigne la información referida al registro de ventas y a las constancias de
detracción del periodo evaluado. Este archivo debe haber sido elaborado de
acuerdo a la estructura que se indique en la comunicación. De lo contrario,
el sistema emitirá un mensaje indicando que por ese motivo el archivo no
puede ser adjuntado al formulario.
Una vez presentado el Formulario Virtual N° 4702, la Sunat emite una
constancia de presentación, la cual es depositada en el buzón electrónico
del titular de la cuenta.
En el mencionado formulario figura el correo electrónico de la Sunat al cual
el titular de la cuenta puede remitir archivos, cuya extensión corresponda a
la de formato de documento portátil (PDF), que contengan copias de escri-
tos y/o documentos que considere necesarios para sustentar sus descargos,
debiendo indicar el número de la comunicación y el número de orden del
Formulario Virtual N° 4702 presentado.
El titular de la cuenta que por razones de caso fortuito o fuerza mayor
presentadas el último día del plazo esté imposibilitado de presentar sus
descargos, puede presentarlos el día hábil siguiente.
• Si la notificación de la comunicación se realiza por correo certificado o por
mensajero, en el domicilio fiscal; o por constancia administrativa en las oficinas
de la Sunat, el titular de la cuenta debe presentar sus descargos en cualquier
centro de servicios al contribuyente a nivel nacional a través de un escrito
fi rmado por él o su representante legal, el cual debe contener la siguiente
información:
a) Apellidos y nombre(s) o denominación o razón social.
b) Número de RUC.
c) Número de la comunicación.

239
 Medios de defensa frente a la Sunat

d) Sustento de la inexistencia de la(s) causal(es) que da(n) lugar al procedimiento.

A dicho escrito el titular de la cuenta puede adjuntar copia de los documentos
que considere necesarios para sustentar sus descargos.
La constancia de presentación en este caso, es la copia del escrito presentado,
devuelta con la firma del funcionario responsable y el sello de recepción de la
Sunat.

4. CONCLUSIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE INGRESO COMO

RECAUDACIÓN
Vencido el plazo de diez (10) días hábiles para la presentación de los descargos por parte
del titular de la cuenta, la Sunat, dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes, notificará
los siguientes actos administrativos:
• Constancia de resultado: Cuando la evaluación realizada determina la inexistencia
de la(s) causal(es) imputada(s), por lo que se declara procedente la solicitud de
descargo y no se dispone el ingreso como recaudación de los fondos depositados
en la cuenta de detracciones.
• Resolución de intendencia o de oficina zonal: Cuando la evaluación realizada
confirma la existencia de la causal o de al menos una de las causales imputa-
das, debido a que el titular de la cuenta no desvirtuó de forma suficiente dichas
imputaciones, por lo que se declara improcedente la solicitud de descargo y se
dispone el ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de
detracciones; o debido a que el titular de la cuenta no presentó descargo alguno
contra la(s) causal(es) imputada(s), motivo por el cual se dispone el ingreso como
recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones.
La notificación de la constancia de resultado y de la resolución de intendencia o de
oficina zonal se realizará de la misma forma en que se notificó la comunicación.
La Sunat comunica al Banco de la Nación los importes que deben ser ingresados
como recaudación, respecto de aquellas resoluciones notificadas a los titulares
de las cuentas.

5. RECURSOS ADMINISTRATIVOS CONTRA EL INGRESO

COMO RECAUDACIÓN
Contra la resolución de intendencia u oficina zonal que dispone el ingreso como recau-
dación de los montos depositados en la cuenta de detracciones, se puede interponer los
siguientes recursos administrativos:

240
 Defensa en un procedimiento de ingreso como recaudación

- Recurso de reconsideración; o
- Recurso de apelación
Abordaremos a continuación los principales aspectos del recurso de reconsideración y
del recurso de apelación administrativos.

5.1. Recurso de reconsideración

El recurso de reconsideración es un recurso administrativo que como tal, no se encuentra
regulado en el Código Tributario, sino en la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Se interpondrá ante el mismo órgano de la Sunat que dictó el primer acto que es materia
de la impugnación y deberá sustentarse en nueva prueba. Este recurso es opcional y su
no interposición no impide la presentación del recurso de apelación.
El recurso de reconsideración debe señalar el acto contra el que se interpone y debe
cumplir además los siguientes requisitos:
1. Nombres y apellidos completos, domicilio y número de Documento Nacional
de Identidad o carné de extranjería del administrado, y en su caso, la calidad
de representante y de la persona a quien represente.
2. La expresión concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye y,
cuando le sea posible, los de derecho.
3. Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido.
4. La indicación del órgano de la Sunat a la cual es dirigida.
5. La dirección del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento.
6. La relación de los documentos y anexos que acompaña, indicados en el TUPA.
El plazo para la interposición del recurso de reconsideración es de quince (15) días
perentorios. Una vez vencido este plazo se perderá el derecho a presentarlo, quedando
firme el acto.
El plazo en el que la Sunat debe resolver el recurso de reconsideración es de treinta (30) días.

5.2. Recurso de apelación

El recurso de apelación se interpondrá cuando la impugnación se sustente en diferente
interpretación de las pruebas producidas o cuando se trate de cuestiones de puro derecho,
debiendo dirigirse a la misma autoridad de la Sunat que expidió el acto que se impugna
para que eleve lo actuado al superior jerárquico.

241
 Medios de defensa frente a la Sunat

El recurso de apelación debe señalar el acto contra el que se interpone y debe cumplir
además los siguientes requisitos:
1. Nombres y apellidos completos, domicilio y número de Documento Nacional
de Identidad o carné de extranjería del administrado, y en su caso, la calidad
de representante y de la persona a quien represente.
2. La expresión concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye y,
cuando le sea posible, los de derecho.
3. Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impedido.
4. La indicación del órgano de la Sunat a la cual es dirigida.
5. La dirección del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedimiento.
6. La relación de los documentos y anexos que acompaña, indicados en el TUPA.
El plazo para la interposición del recurso de apelación es de quince (15) días perentorios.
Una vez vencido este plazo se perderá el derecho a presentarlo, quedando firme el acto.
El plazo en el que la Sunat debe resolver el recurso de apelación es de treinta (30) días.

5.3. Aspectos a tener en cuenta para la presentación de los recursos de

reconsideración y de apelación
- El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo
para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.
Esto quiere decir que cuando se presenta un recurso de reconsideración, pero
del texto del escrito se deduce que se trata de un recurso de apelación debido
a que no se está sustentando en nueva prueba, la Sunat le dará el trámite que
corresponde.
- Los recursos administrativos se ejercitarán por una sola vez en cada procedi-
miento administrativo y nunca simultáneamente.

5.4. Agotamiento de la vía administrativa

La resolución mediante la que se resuelve el recurso de apelación agota la vía
administrativa, y puede ser impugnada ante el Poder Judicial mediante el proceso
contencioso-administrativo.

242
 CAPÍTULO X
COMUNICACIÓN PARA LA REVOCACIÓN,
MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN, COMPLEMENTACIÓN
O CONVALIDACIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS

1. REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMPLE-

MENTACIÓN DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN
De conformidad con el artículo 108 del Código Tributario, la Administración Tributaria
solo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos después de la notifica-
ción en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario, así como los casos de connivencia entre el personal de
la Administración Tributaria y el deudor tributario.
2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias pos-
teriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de
errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.
3. Cuando la Sunat como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización
de un mismo tributo y periodo tributario establezca una menor obligación tri-
butaria. En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación
emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados
en la posterior resolución que se notifique.
Añade el mencionado artículo que, la Administración Tributaria señalará los casos en que
existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales,
y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos,
según corresponda.
Tratándose de la Sunat, la revocación, modificación, sustitución o complementación será
declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica, con excepción del caso de
connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario, supuesto
en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.

243
 Medios de defensa frente a la Sunat

Mediante la Resolución de Superintendencia N° 002-97-SUNAT, se establecieron como

supuestos en los que la Sunat podrá revocar, modificar, sustituir o complementar las
órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa con posterioridad
a su notificación, los siguientes:
1. Cuando los pagos efectuados por el deudor tributario hubieran sido imputados
equivocadamente por la Administración Tributaria.
2. Cuando existan pagos totales o parciales de la deuda tributaria realizados hasta
el día anterior a aquél en que se efectúe la notificación de las órdenes de pago,
resoluciones de determinación o resoluciones de multa que contienen dicha
deuda.
3. Cuando las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de
multa hubieran sido notificadas sin considerar que la totalidad o parte de la deuda
tributaria ha sido materia de un aplazamiento y/o fraccionamiento aprobado
mediante resolución.
4. Cuando las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de
multa se hubieran emitido en función de errores de digitación, transcripción
y/o procesamiento de cifras por la Administración Tributaria.
5. Cuando se presenten los siguientes casos de duplicidad en la emisión de los
documentos:
a. Tratándose de resoluciones de multa, estas correspondan a la misma infracción
y periodo tributario, y coincidan en el monto de la sanción, sin considerar
intereses.
b. Tratándose de órdenes de pago, estas correspondan al mismo tributo y
periodo tributario, provengan de la misma declaración y coincidan en el
monto del tributo.
6. Cuando exista una declaración sustitutoria o una rectificatoria que hubiera
determinado una mayor obligación, respecto a la deuda tributaria contenida
en la orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa.
7. Cuando las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de
multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que con-
tienen ha sido corregida como consecuencia de una solicitud de modificación
de datos, aceptada por la Sunat conforme a lo establecido en la resolución de
superintendencia que aprueba el citado procedimiento.
8. Cuando las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones
de multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que

244
Comunicación para la revocación, modificación, sustitución, complementación o convalidación...

contienen ha sido corregida como consecuencia de la modificación del coeficiente

o porcentaje de los pagos a cuenta correspondientes al Impuesto a la Renta, o
de la comunicación de la suspensión de los mismos con arreglo a las normas
que regulan dicho procedimiento.
9. Cuando exista una declaración rectificatoria que hubiera determinado una
obligación menor respecto a la deuda tributaria contenida en una orden de pago
y, de ser el caso, en una resolución de multa vinculada siempre que la aludida
declaración hubiera surtido efectos conforme a lo señalado en el artículo 88 del
Código Tributario.
Del mismo modo la Resolución de Superintendencia N° 02-97-SUNAT estableció como
supuestos en los que la Sunat puede revocar, modificar, sustituir o complementar sus
actos, con posterioridad a la notificación de las resoluciones de intendencia o resoluciones
de oficina zonal, los siguientes:
1. Cuando se hubieran aplicado notas de crédito negociables para la cancelación
de la deuda tributaria, sin considerar los pagos realizados respecto de dichas
deudas a la fecha de emisión de las resoluciones que aprueban la emisión de
las notas de crédito negociables.
2. Cuando se presente alguna de las causales como supuestos pata podrá revo-
car, modificar, sustituir o complementar las órdenes de pago, resoluciones de
determinación o resoluciones de multa con posterioridad a su notificación, con
excepción de los casos de duplicidad en la emisión de los documentos.
A efectos de solicitar a la Sunat la revocación, modificación, sustitución o complementa-
ción de los actos de la Sunat, después de su notificación, los deudores tributarios deberán
presentar el Formulario N° 194 - Comunicación para la Revocación, Modificación, Sus-
titución, Complementación o Convalidación de Actos Administrativos, con la finalidad
de comunicar la existencia de alguna de las causales detalladas en la Resolución de
Superintendencia N° 02-97-SUNAT, así como las causales de anulabilidad a las que se
refiere el último párrafo del artículo 109 del Código Tributario.
Así, mediante la Resolución de Superintendencia N° 069-2005-SUNAT se aprobó la
nueva versión del Formulario N° 194 - Comunicación para la Revocación, Modificación,
Sustitución, Complementación o Convalidación de Actos Administrativos.

2. NATURALEZA DEL FORMULARIO 194

La naturaleza del Formulario N° 194 “Comunicación para la revocación, modificación,
sustitución o complementación de actos administrativos”, es la de una reclamación especial
en la que la voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro.

245
 Medios de defensa frente a la Sunat

Este criterio ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 01743-3-2005

en la que señala lo siguiente:

“El Formulario N° 194 ‘Comunicación para la revocación, modiϐicación, sustitu-

ción o complementación de actos administrativos’, regulado por la Resolución
de Superintendencia N° 002-97/SUNAT, es una reclamación especial en que la
voluntad del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia, contra
lo resuelto por la Administración procederá el recurso de apelación respectivo.
El carácter especial de la reclamación está dado porque considerando los caos
en que procede no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos
en el artículo 137 del Código Tributario, excepto el del plazo.

En el caso que lo solicitado por el administrado mediante la comunicación con-

tenida en el Formulario N° 194 no se encuentre dentro de los supuestos de la
mencionada Resolución, procede que la Administración Tributaria le otorgue
a dicha comunicación el trámite de recurso de reclamación, en aplicación del
artículo 213 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444,
considerando como fecha de presentación del recurso, la que conste como tal en
el Formulario N° 194”.

La fundamentación del Tribunal Fiscal para atribuir dicha naturaleza al Formulario

N° 194 “Comunicación para la revocación, modificación, sustitución o complementación
de actos administrativos” fue la siguiente:

“De las normas antes citadas, se advierte que la Resolución de Superinten-

dencia N° 002-97/SUNAT, dictada al amparo de lo establecido en el artículo
108 del Código Tributario, establece un procedimiento para que los deudores
tributarios, que consideren que los actos notiϐicados por la Administración se
encuentren en los supuestos establecidos en los numerales 1 y 2 del artículo
1 de la referida resolución, o que contengan alguna causal de anulabilidad,
puedan informar a la Administración Tributaria de la existencia de dichos
supuestos, a efecto que la citada entidad pueda ejercer su potestad de auto-
tutela administrativa, y en virtud a ello pueda modiϐicar, revocar, sustituir o
complementar sus actos.

En la medida que la comunicación regulada por la Resolución de Superintendencia

N° 002-97/SUNAT tiene por ϐinalidad revocar, modiϐicar, sustituir, complementar
o convalidar actos administrativos notiϐicados, es decir, tiene como propósito
contradecir un acto administrativo con el objeto que la Administración Tributaria
analice y determine la procedencia del cobro que pretende, dicha comunicación
constituye un medio impugnativo, cuya procedencia estará condicionada a la
existencia de las causales previstas en la mencionada resolución; y en caso el

246
Comunicación para la revocación, modificación, sustitución, complementación o convalidación...

administrado no estuviera de acuerdo con lo resuelto por la Administración,

tendrá expedito su derecho para interponer el recurso de apelación respectivo.

En consecuencia, cuando el administrado considere que se ha presentado alguna

de las causales señaladas en los numerales 1 y 2 del artículo 1 de la Resolución
de Superintendencia N° 002-97/SUNAT, o que contengan alguna causal de anu-
labilidad, podrá optar entre presentar la comunicación mediante Formulario
N° 194 o interponer el recurso de reclamación a que se reϐiere el artículo 137 del
Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por el Decreto Supremo
N° 135-99-EF, modiϐicado por el Decreto Legislativo N° 953.

Lo señalado anteriormente se sustenta en que tanto el procedimiento regulado

por la Resolución de Superintendencia N° 002-97/SUNAT, como el procedimiento
contencioso tributario, iniciado con el recurso de reclamación a que se reϐiere
artículo 137 del Texto único Ordenado del Código Tributario aprobado por el
Decreto Supremo N° 135-99-EF, modiϐicado por el Decreto Legislativo N° 953,
cuestionan los actos administrativos de la Administración Tributaria, solo que
el primero está referido exclusivamente a aquellos actos emitidos por error u
omisión de la citada entidad, y que se encuentran incursos en el artículo 1 de la
Resolución de Superintendencia N° 002-97/SUNAT, entre otros, en tanto que el
segundo está dirigido a impugnar los actos administrativos cuando el deudor
tributario discrepa de la acotación o decisión de la Administración Tributaria
contenida en el acto administrativo, independientemente si dicha discrepancia
se base en la existencia de los supuestos contenidos en la Resolución de Super-
intendencia N° 002-97/SUNAT.

En caso la Administración Tributaria considerase que sus actos no se encuentran

incursos en dichas causales, la referida entidad en aplicación del artículo 213 de
la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada por la Ley N° 27444,
según el cual el error en la caliϐicación del recurso por parte del recurrente no será
obstáculo para su tramitación siempre que del escrito se deduzca su verdadero
carácter, deberá dar a la citada comunicación (Formulario N° 194) el trámite de
recurso de reclamación a que se reϐiere el artículo 137 del Código Tributario,
considerando como fecha de interposición del recurso, la que conste como tal en
el Formulario N° 194, y en caso existiese un recurso de reclamación en trámite
procederá su acumulación.

Dado que la comunicación presentada mediante Formulario N° 194 tiene la

naturaleza de un medio impugnativo interpuesto contra un acto administrativo,
y, en la medida que dicha comunicación haya sido presentada dentro del plazo
establecido en el referido artículo 137, procederá la suspensión y/o conclusión
del procedimiento de cobranza coactiva contra tales actos, de conformidad con
lo dispuesto en el artículo 119 del citado Código”.

247
 Medios de defensa frente a la Sunat

Estando a la resolución del Tribunal Fiscal reseñada podemos extraer tres (3)
conclusiones:
1. El Formulario 194 califica como un recurso de reclamación especial y en el
supuesto que no opere algunas de las causales establecidas en la Resolución de
Superintendencia N° 02-97-SUNAT, Sunat deberá darle trámite de reclamación.
2. La presentación del Formulario 194, dentro de los veinte (20) día hábiles siguien-
tes a la notificación de los actos respecto de los cuales se presenta conllevará la
suspensión y/o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva contra tales
actos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 119 del citado Código.
3. Contra lo resuelto por la Sunat respecto de la presentación del Formulario 194
procederá la presentación del recurso de apelación correspondiente.

3. FACULTAD DE LA ADMINISTRACIÓN PARA REVOCAR,

MODIFICAR, SUSTITUIR O COMPLEMENTAR SUS ACTOS
CUANDO ESTOS SE ENCUENTREN IMPUGNADOS EN LA
INSTANCIA DE APELACIÓN
La Administración Tributaria no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o com-
plementar sus actos cuando estos se encuentren impugnados en la instancia de apelación,
inclusive, tratándose de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo; así lo ha
establecido el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 00815-1-2005 al establecer el siguiente
criterio de observancia obligatoria:

“La Administración Tributaria, al amparo del numeral 2 del artículo 108 del
Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 816, modiϐicado por
el Decreto Legislativo N° 953, no tiene la facultad de revocar, modiϐicar, susti-
tuir o complementar sus actos cuando estos se encuentren impugnados en la
instancia de apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales como
los de redacción o cálculo”.

El razonamiento del Tribunal Fiscal tras el citado criterio fue el siguiente:

“Que el Código Tributario señala en su artículo 124 que son etapas del procedi-
miento contencioso-tributario la reclamación ante la Administración Tributaria
y la apelación ante el Tribunal Fiscal;

Que de otro lado, el numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario, modiϐicado
por el Decreto Legislativo N° 953, establece que después de la notiϐicación, la
Administración Tributaria solo podrá revocar, modiϐicar, sustituir o complementar

248
Comunicación para la revocación, modificación, sustitución, complementación o convalidación...

sus actos cuando la Administración Tributaria detecte que se han presentado

circunstancias posteriores a su emisión que demuestren su improcedencia o
cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo;

Que del citado numeral se advierte que el legislador le otorga a la Administración

Tributaria la facultad de revocar, modiϐicar, sustituir o complementar sus actos
notiϐicados, cuando: (i) existan circunstancias posteriores a su emisión que
demuestran su improcedencia (potestad revocatoria por circunstancias sobre-
vinientes); y, (ii) errores materiales (potestad rectiϐicatoria), sin especiϐicar si
la Administración Tributaria puede ejercer dicha facultad una vez presentado
el recurso de apelación;

Que si bien las circunstancias que tornen en improcedente un acto válidamente

emitido pueden presentarse en cualquier momento, y una vez veriϐicadas
habilitan a la Administración Tributaria para que –en ejercicio de su potestad
revocatoria– deje sin efectos jurídicos sus actos, también lo es que una vez
notiϐicado el acto administrativo el administrado puede invocar tales circuns-
tancias en un recurso impugnativo, y de no invocarlas, corresponde que estas
sean apreciadas por el órgano que resuelve el referido recurso impugnativo
y en virtud a ellas deje sin efecto el acto administrativo en el ámbito de su
competencia resolutora;

Que por lo expuesto se concluye que la potestad revocatoria de la Administra-

ción Tributaria a que se reϐiere el numeral 2 del artículo 108 antes citado, solo
puede ser ejercida por esta siempre que el acto administrativo no se encuentre
sometido a recurso impugnativo ante otro órgano administrativo, como es el
caso del Tribunal Fiscal, entidad esta última a quien le corresponde ejercer dicha
potestad debido a que tiene competencia resolutoria, sin perjuicio de la obliga-
ción que tendría la Administración de informar a la instancia pertinente sobre
cualquier circunstancia sobreviniente a la emisión del acto y que determinara
su improcedencia;

Que respecto de los errores materiales cabe señalar que el mecanismo mediante
el cual se corrigen los errores materiales es el de la rectiϐicación, que es el
procedimiento por el cual la Administración corrige actos válidos, eϐicaces
y existentes fundamentándose en la necesidad de adecuar la voluntad con la
manifestación externa de esta última y que mediante la utilización de este
mecanismo no se trata de revisar el proceso de formación de voluntad, sino de
evitar que la declaración de voluntad administrativa tenga efectos no queridos
por la Administración, como consecuencia de un simple error material en la
exteriorización;

Que en tal sentido, aun cuando se trate de errores materiales, tales como
redacción o cálculo, en que no media una modiϐicación de la voluntad de la
Administración, una vez interpuesto el recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal, esta no debe ejercer la facultad conferida en el citado numeral 2, toda

249
 Medios de defensa frente a la Sunat

vez que no tiene competencia resolutoria, sin perjuicio de la obligación que

tendría la Administración de informar a la instancia pertinente sobre cualquier
error material en que hubiera incurrido al emitir el o los actos administrativos
materia de impugnación”.

4. PLAZO PARA QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

REALICE LA MODIFICACIÓN DE UN ACTO YA NOTIFICA-
DO RESPECTO DE ALGÚN ERROR MATERIAL O ARITMÉ-
TICO
De conformidad con el artículo 212 de la Ley del Procedimiento Administrativo General
–Ley N° 27444– cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado mediante el Decreto Supremo
N° 004-2019-JUS (artículo 201 de la Ley), los errores material o aritmético en los actos
administrativos pueden ser rectificados con efecto retroactivo, en cualquier momento,
de oficio o a instancia de los administrados, siempre que no se altere lo sustancial de su
contenido ni el sentido de la decisión.
Precisamente, la aplicación de dicha norma fue acogida por el Tribunal Fiscal en la
Resolución N° 10985-1-2008, en la que señaló lo siguiente:

“Que el numeral 2 del artículo 108 del Texto Único Ordenado del Código Tribu-
tario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, según el texto sustituido
por Decreto Legislativo N° 953, establece que después de la notiϐicación, la
Administración podrá revocar, modiϐicar, sustituir o complementar sus actos,
cuando detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión
que demuestren su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales
como los de redacción o cálculo.

Que el artículo 201 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley

N° 27444, establece que los errores materiales o aritméticos en los actos admi-
nistrativos pueden ser rectiϐicados con efecto retroactivo, en cualquier momento,
de oϐicio o a instancia de los administrados, siempre que no se altere lo sustancial
de su contenido ni el sentido de la decisión.

Que se observa del Formulario 4830 N° 1317606, de fojas 36, que el 31 de enero
de 2001, la recurrente solicitó el acogimiento al Régimen Especial de Fraccio-
namiento Tributario por deuda TESORO por la suma de S/ 51 883,00, bajo la
modalidad de pago fraccionado.

Que mediante Resolución de Intendencia N° 023-4-88378/SUNAT de 6 de noviem-

bre de 2002, la Administración declaró válido el acogimiento solicitado por la

250
Comunicación para la revocación, modificación, sustitución, complementación o convalidación...

recurrente al Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario por la deuda de

Tesoro ascendente a S/ 51 883,00, bajo la modalidad de pago fraccionado, en 60
cuotas por S/ 840,00, cada una.

Que no obstante, conforme se advierte de fojas 41 y 42, mediante Resolución de

Intendencia N° 0230190001060 de 8 de julio de 2005, la Administración modiϐicó
el artículo 2 de la Resolución de Intendencia N° 023-4-88378/SUNAT, susten-
tándose en el numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario, toda vez que el
monto de las cuotas aprobadas debió ser de S/ 1 170,00, en lugar de S/ 840,00
como originalmente se había establecido, lo que no fue veriϐicado al registrarse
la solicitud de la recurrente de acogimiento al REFT.

Que teniendo en cuenta que la Administración justiϐica la modiϐicación de la refe-

rida resolución en base a un error de cálculo cometido al momento de determinar
el monto de las cuotas mensuales del REFT, corresponde analizar si en el caso de
autos, se produjo dicho supuesto.

Que de la revisión del recálculo efectuado a fojas 41 y 42, se advierte que teniendo
en cuenta el monto de la deuda acogida ascendente a S/ 51 883,00, y bajo la
modalidad de pago fraccionado en 60 cuotas, la recurrente debía detraer de dicho
monto, lo pagado por concepto de cuota inicial ascendente al 5 % de dicha deuda,
esto es S/ 2 683,00, lo que arrojaba un total de S/ 49 200,00, monto al que debía
aplicarse el factor de 0,023790 establecido para el caso de pago fraccionado en
60 cuotas, de cuyo resultado se obtiene el monto de S/ 1 170,00 correspondiente
a las cuotas mensuales de dicho fraccionamiento.

Que en tal sentido, la modiϐicación efectuada por la Resolución de Intendencia

N° 0230190001060 se encontraba contemplada en el numeral 2 del artículo 108
del Código Tributario, toda vez que se sustenta en un error de cálculo, conforme
lo expuesto precedentemente, por lo que fue emitida con arreglo a ley.

Que respecto a lo alegado por la recurrente en el sentido que la Administración

después de haber transcurrido el plazo de cuatro años de emitida la Resolución
de Intendencia N° 023-4-88378/SUNAT, que aprobó su solicitud de acogimiento
al Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario, mediante Resolución de
Intendencia N° 0230190001060 modiϐicó el artículo 2 de la aludida resolución
de intendencia, cabe señalar, que conforme con lo establecido por el artículo
201 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, la
facultad de la Administración para modiϐicar los actos administrativos en
los que se ha incurrido en error material o aritmético, puede ser ejercida en
cualquier momento”.

251
 Medios de defensa frente a la Sunat

FORMULARIO 194

252
Comunicación para la revocación, modificación, sustitución, complementación o convalidación...

253
 CAPÍTULO XI
DEFENSA A TRAVÉS DE LA PÁGINA WEB
DE LA SUNAT

Mediante la Resolución de Superintendencia N° 006-2016-SUNAT se aprobó el proce-

dimiento para la Presentación y Atención de Quejas - Reclamos a través del Libro de
Reclamaciones de la Sunat y Canalización de Sugerencias, así como el Formato Virtual
para Quejas - Reclamos y Sugerencias.

1. ALCANCES DEL PROCEDIMIENTO

El procedimiento aprobado mediante la Resolución de Superintendencia N° 006-2016-
SUNAT alcanza a todos los administrados que deseen expresar ante la Sunat una queja-
reclamo o sugerencia, sobre las materias de su competencia.
Asimismo, regula la forma y medios a través de los cuales los administrados pueden
presentar una queja-reclamo o una sugerencia ante la Sunat, así como la atención de la
misma y la comunicación de su resultado al administrado.

2. ATENCIÓN DE LA QUEJA-RECLAMO O SUGERENCIA

La Oficina de Defensoría tiene a su cargo la atención de la(s) queja(s)-reclamo(s).
Una vez recibida la queja-reclamo, el evaluador a cargo procederá a verificar la actuación
de la Sunat que pudiera haber vulnerado el derecho del administrado y procederá a reali-
zar las gestiones correspondientes ante el área responsable, a fin de resolver la situación
que diera origen a la misma.
Por su parte, las sugerencias serán tramitadas a través de la oficina de defensoría, la cual,
previo análisis del evaluador a cargo, las remitirá al área responsable para su evaluación
e implementación, de ser el caso.
En la evaluación quejas-reclamos o sugerencias se podrá disponer la acumulación de
estas para su atención conjunta, en los siguientes casos:

255
 Medios de defensa frente a la Sunat

a) Cuando se trate de quejas-reclamos presentadas por distintas personas que, en

lo sustancial, coincidan en los hechos o problemas puestos de manifiesto o en
las solicitudes formuladas, o de sugerencias que coincidan en su contenido.
b) Cuando se trate de quejas-reclamos o sugerencias formuladas por un mismo
administrado, referidas a cuestiones de similar naturaleza.

3. MEDIOS PARA FORMULAR QUEJA-RECLAMO Y SUGE-

RENCIA
Las quejas-reclamos y las sugerencias podrán ser presentadas a través de diferentes
medios tales como:
a) Virtual: Directamente en el módulo del libro de reclamaciones del portal ins-
titucional de la Sunat.
b) Presencial: En las sedes de la Sunat, ante cualquier receptor de quejas, en cuyo
caso podrá hacer uso del formato correspondiente, descargándolo del portal
Institucional de la Sunat, o presentar cualquier tipo de escrito.
c) Telefónico: A través de la central de consultas, comunicándose a los números
telefónicos establecidos por la Sunat para tal efecto.
d) Mediante cualquier otro medio autorizado por la Sunat, a través de resolución
de Superintendencia.
No obstante, sin perjuicio de los medios de presentación antes indicados, en los casos que el
administrado utilice cualquier otro medio para transmitir su insatisfacción o sugerencia, que
no constituya la vía o el procedimiento regulado, su pretensión será direccionada o recalificada
por el área adonde se haya destinado el documento, a fin de darle el debido trámite y atención.
En los casos de las quejas-reclamos o las sugerencias sean presentadas a través del portal
institucional o la central de consultas, se brindará al administrado, por el mismo medio
empleado, el número de operación generado en calidad de constancia de presentación,
mientras que en los casos de que las quejas-reclamos o las sugerencias sean presentadas
de manera presencial, el receptor de quejas entregará al administrado una constancia de
presentación debidamente sellada, en la cual se encontrará el número de operación generado.

4. DOCUMENTACIÓN SUSTENTATORIA E INFORMACIÓN

NECESARIA PARA LA PRESENTACIÓN DE LA QUEJA-RE-
CLAMO Y DE LA SUGERENCIA
Los administrados podrán acompañar a las quejas-reclamos o a las sugerencias presen-
tadas la documentación que consideren necesaria.

256
 Defensa a través de la página web de la Sunat

La referida documentación podrá ser remitida a través de medio virtual, accediendo al

portal institucional de la Sunat, al momento del registro de la queja-reclamo o sugerencia.
De otro lado, cuando la queja-reclamo o la sugerencia sean presentadas de manera
presencial ante un receptor de quejas, la documentación podrá ser anexada al escrito
respectivo.
Asimismo, posteriormente a la formulación de la queja-reclamo o sugerencia, los admi-
nistrados podrán remitir la documentación que estimen pertinente, cualquiera que haya
sido el canal utilizado para la formulación, a través de la mesa de partes de cualquier
centro de servicios al contribuyente o de las diferentes sedes de la Sunat, mediante un
escrito que haga referencia al número de operación correspondiente al trámite iniciado.
A efectos de considerar presentada una queja-reclamo o sugerencia, deberá consignarse
o registrarse como mínimo, los siguientes datos:
a) Tipo de trámite que desea realizar: queja-reclamo o sugerencia.
b) Datos de identificación del administrado o su representante:
a. Tipo de documento de identidad, debiendo anotarse el Registro Único de
Contribuyentes, en caso de poseerlo.
b. Número de documento de identidad.
c. Apellidos y nombres completos, o razón social o denominación que
corresponda.
d. Fecha de nacimiento, en caso la queja-reclamo o sugerencia sea formulada
a través del Portal Institucional de la Sunat, cuando se haya seleccionado
el Documento Nacional de Identidad - DNI como tipo de documento de
identidad.
c) Datos de identificación de la persona de contacto:
a. Tipo de documento de identidad, debiendo anotarse el Registro Único de
Contribuyentes, en caso poseerlo.
b. Número de documento de identidad.
c. Apellidos y nombres completos.
d. Fecha de nacimiento, en caso la queja-reclamo o sugerencia sea formulada
a través del Portal Institucional de la Sunat, cuando se haya seleccionado
el Documento Nacional de Identidad - DNI como tipo de documento de
identidad.

257
 Medios de defensa frente a la Sunat

d) La dirección dentro del territorio nacional, donde se desea recibir las notificaciones rela-
cionadas con la queja-reclamo o sugerencia, cuando sea diferente al domicilio fiscal.
e) Teléfono fijo y/o móvil y/o correo electrónico del administrado o persona de
contacto, a fin de establecer comunicación de manera directa.
f) Tratándose de una queja-reclamo, la materia objeto de la misma, indicando
expresamente el deber incumplido. Asimismo, podrá señalar a los trabajadores
presuntamente involucrados, así como el órgano o unidad orgánica en la que
ocurrieron los hechos o a la cual le resulten atribuibles, incluyendo su ubicación,
de contar con dichos datos.
g) Tratándose de una sugerencia, se deberá indicar en forma clara la pretensión
objeto de la sugerencia.
Cuando la oficina de defensoría detecte el incumplimiento de alguno de los requisitos
señalados anteriormente para considerar presentada una queja-reclamo o sugerencia,
podrá comunicar tal hecho al administrado mediante las siguientes formas:
- De manera escrita, cuya comunicación podrá ser realizada mediante:
• Comunicación SOL, si el administrado cuenta con código de usuario y clave
SOL.
• Correo electrónico, si este fue proporcionado por el administrado con
ocasión de la formulación de la queja-reclamo o sugerencia o lo comunicó
posteriormente, en el caso que el administrado no cuente con código de
usuario y clave SOL.
• Mensajería, si el administrado no cuenta con código de usuario y clave
SOL y no proporcionó correo electrónico. En este caso, si el administrado
cuenta con Registro Único de Contribuyente, el resultado será remitido al
domicilio fiscal declarado ante la Sunat. De lo contrario, será remitido al
domicilio que hubiera proporcionado con ocasión de la formulación de la
queja-reclamo o sugerencia.
La Administración deberá conceder un plazo no mayor de cinco (5) días hábiles a fin de
que se subsanen los defectos u omisiones observadas.
El plazo al que hace referencia el párrafo precedente, se computará desde el día hábil
siguiente a aquél en que se comunique la solicitud de subsanación.
Vencido dicho plazo sin que el administrado regularice las omiciones o si no fuera ubicado,
la queja-reclamo o sugerencia será archivada, sin perjuicio del derecho del administrado
a la devolución de su solicitud y sus recaudos a que se refiere el numeral 125.4 del artículo
125 de la Ley N° 27444 - Ley del Procedimiento Administrativo General.

258
 Defensa a través de la página web de la Sunat

La información que proporcione el administrado solamente podrá ser utilizada para los
fines a que se refiere el presente procedimiento, no pudiendo ser suministrada a personas
no vinculadas con la respectiva queja-reclamo o sugerencia.

5. SUPUESTOS EN LOS QUE NO SE ATENDERÁ LA QUEJA-

RECLAMO O SUGERENCIA
No se atenderá la queja-reclamo o sugerencia, procediéndose a su archivo, cuando:
a) No esté vinculada con la competencia de la Sunat o no se encuentre comprendida
en las definiciones establecidas dentro de las siguientes definiciones:
a. Queja-reclamo: La expresión de insatisfacción o disconformidad del
administrado respecto de un servicio brindado por la Sunat diferente a la
queja por defecto de tramitación, contemplada en la Ley N° 27444, Ley
del Procedimiento Administrativo General. No tiene carácter de recurso
administrativo. Asimismo, no limita la facultad que tienen los ciudadanos
de ejercitar otras acciones legales.
b. Sugerencia: La iniciativa formulada por el administrado destinada a la
mejora de la calidad de los servicios, simplificar trámites administrativos o
suprimir aquellos que resulten innecesarios, así como cualquier otra medida
de carácter general que a criterio del administrado pudiera contribuir al
mejor desempeño de la Sunat.
b) La queja-reclamo o sugerencia sea reiterativa y la primigenia haya sido atendida.
c) Constituya un pedido de resolución de procedimientos ya iniciados, sujetos a
plazos específicos, antes del vencimiento de dichos plazos.
d) Se pretenda tramitar por la vía regulada en el presente procedimiento acciones,
recursos impugnatorios o administrativos o derechos distintos al que corres-
ponde a una queja-reclamo o sugerencia, conforme a las definiciones señaladas
en el artículo 1, debiendo aplicarse el numeral 75.3 del artículo 75 de la Ley
N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, de corresponder.
e) Cuando se evidencie mala fe y su contenido resulte manifiestamente ofensivo
a la institución y/o a sus trabajadores, o cuando contenga información falsa o
corresponda a asuntos personales o familiares.
Cuando del contenido de la pretensión del administrado se desprenda que la atención de
la misma corresponde a otro órgano o unidad orgánica de la Sunat o es de competencia
de una entidad distinta, se procederá a ponerla en conocimiento de dicho órgano, unidad
orgánica o entidad, según corresponda, derivándose el documento correspondiente y
comunicando tal decisión al administrado.

259
 Medios de defensa frente a la Sunat

Cuando no sea posible determinar a la entidad competente para la atención de la queja-

reclamo o sugerencia, se comunicará dicha situación al administrado para que adopte la
decisión más conveniente a su derecho, procediéndose al archivo del trámite iniciado,
sin perjuicio del derecho del administrado a la devolución de su solicitud y sus recaudos
a que se refiere el numeral 125.4 del artículo 125 de la Ley N° 27444, Ley del Procedi-
miento Administrativo General.

6. PLAZO PARA ATENDER LA QUEJA-RECLAMO O SUGE-

RENCIA
El plazo para dar respuesta a una queja-reclamo o sugerencia es de treinta (30) días
hábiles, el mismo que comenzará a computarse a partir del día siguiente a la fecha de
formulación de la misma.

7. EFECTOS DE LA QUEJA-RECLAMO O SUGERENCIA

La formulación de una queja-reclamo o sugerencia, no tendrá en ningún caso, la natura-
leza de recurso administrativo, por consiguiente:
a) No interrumpe ni suspende los plazos establecidos en la legislación vigente
para la tramitación y resolución de los correspondientes procedimientos.
b) No limita, en modo alguno el ejercicio de cualquier otra acción, recurso o derecho
que, de conformidad con la normatividad reguladora de cada procedimiento,
pueda ejercer el administrado.
c) La respuesta que emita la oficina de defensoría a una queja-reclamo o sugerencia
no será susceptible de recurso impugnativo alguno.
La presentación, tramitación y atención de la(s) queja(s)-reclamo(s) y/o sugerencia(s) ante
la Sunat es gratuita.

8. RESULTADO DE LA QUEJA-RECLAMO O SUGERENCIA

Los administrados tienen derecho a estar informados en todo momento sobre el estado de
atención de la queja-reclamo y de su resultado, así como conocer el destino de la sugerencia
que hubieran presentado, a través del módulo libro de reclamaciones en el portal de la Sunat.
El resultado de la queja-reclamo o de la sugerencia será puesto en conocimiento del
administrado por el módulo del libro de reclamaciones ubicado en el portal institucional
de la Sunat. Adicionalmente, cuando la atención de la queja-reclamo o sugerencia lo
amerite, la oficina de defensoría dispondrá que la comunicación se realice por cualquiera
de los siguientes medios:
a) De manera verbal: Personalmente o a través de la vía telefónica.

260
 Defensa a través de la página web de la Sunat

b) De manera escrita, cuya comunicación podrá ser realizada mediante:

a. Comunicación SOL, si el administrado cuenta con código de usuario y clave
SOL.
b. Correo electrónico, si este fue proporcionado por el administrado con
ocasión de la formulación de la queja-reclamo o sugerencia o lo comunicó
posteriormente, en el caso que el administrado no cuente con código de
usuario y clave SOL.
c. Mensajería, si el administrado no cuenta con código de usuario y clave
SOL y no proporcionó correo electrónico. En este caso, si el administrado
cuenta con Registro Único de Contribuyente, el resultado será remitido al
domicilio fiscal declarado ante la Sunat. De lo contrario, será remitido al
domicilio que hubiera proporcionado con ocasión de la formulación de la
queja-reclamo o sugerencia.
Para el uso de las notificaciones SOL no será necesaria la afiliación a que se refiere la
Resolución de Superintendencia N° 014-2008-SUNAT, sino tan solo que el administrado
cuente con el código de usuario y la clave soL que le permitan acceder a Sunat Opera-
ciones en Línea.

9. RETIRO DE LA QUEJA-RECLAMO
Los administrados podrán retirar en cualquier momento la queja-reclamo que hubieran
formulado.
El retiro de la queja-reclamo se podrá efectuar mediante un escrito simple u otro medio
en el cual el administrado deje constancia de esta voluntad.
Tal retiro de la queja-reclamo dará lugar a la finalización inmediata del trámite de la
misma, sin perjuicio que la oficina de defensoría disponga su prosecución por entender
la existencia de un interés general en las cuestiones planteadas.
Sin perjuicio de lo expuesto, la continuación del trámite resultará obligatoria cuando
las quejas-reclamos pongan de manifiesto conductas presuntamente constitutivas de
infracción penal o administrativa.
Abstención de pronunciamiento
Cuando la oficina de defensoría tome conocimiento de la atención simultánea de una
queja-reclamo y de algún procedimiento en trámite sobre la misma materia, podrá abs-
tenerse de atender la primera, comunicándolo al administrado.
La continuación del trámite resultará obligatoria cuando las quejas-reclamos pongan de
manifiesto conductas presuntamente constitutivas de infracción penal o administrativa.

261
 Medios de defensa frente a la Sunat

Formato Queja-Reclamo o Sugerencia

SUNAT QUEJA /RECLAMO O SUGERENCIA QUEJA

FORMATO LIBRO DE RECLAMACIONES SUGERENCIA

I. IDENTIFICACIÓN DE LA PERSONA QUE PRESENTA LA QUEJA/ RECLAMO O SUGERENCIA

TIPO DE DOCUMENTO N° DE DOCUMENTO APELLIDOS Y NOMBRES

DE IDENTIDAD (Ver tabla 1) DE IDENTIDAD

DÍA MES AÑO TELÉFONO FIJO TELÉFONO CELULAR

FECHA DE
NACIMIENTO

CORREO
ELÉCTRONICO

II. IDENTIFICACIÓN DEL ADMINISTRADO

TIPO DE DOCUMENTO N° DE DOCUMENTO APELLIDOS Y NOMBRES

DE IDENTIDAD (Ver tabla 1) DE IDENTIDAD

DÍA MES AÑO DOMICILIO FISCAL

FECHA DE
NACIMIENTO

REFERENCIA

DISTRITO PROVINCIA DEPARTAMENTO

III. DETALLE DE LA QUEJA/ RECLAMO O SUGERENCIA

MOTIVO
RUBRO: TRIBUTOS INTERNOS ADUANAS (Ver tabla 2)

262
 Defensa a través de la página web de la Sunat

DETALLE DE LA QUEJA/ RECLAMO O SUGERENCIA (Continuación)

TABLA 1
CÓDIGO TIPO DE DOCUMENTO

1 REGISTRO ÚNICO DEL CONTRIBUYENTE

2 DOCUMENTO NACIONAL DE IDENTIDAD
3 CARNET DE EXTRANJERÍA
4 PASAPORTE
5 CED DIPLOMATICA DE IDENTIDAD

TABLA 2

CÓDIGO MOTIVO/ TRIBUTOS INTERNOS

1 ACCIONES DE FISCALIZACIÓN
2 COBRANZA COACTIVA
3 DETRACCIONES
4 DEUDA
5 DEVOLUCIÓN DE TRIBUTOS
6 ESSALUD - ONP -T REGISTRO - PLAME
7 FRACCIONAMIENTO
8 INCUMPLIMIENTO ENVÍO DJ POR CAUSAS EXTERNAS
9 INSUMOS QUÍMICOS
10 NOTIFICACIONES Y CONFIRMACIÓN DOMICILIARIA
11 OTROS TEMAS TRIBUTARIOS
12 RECURSOS IMPUGNATIVOS
13 SERVICIOS DE TRÁMITES Y ORIENTACIÓN
14 SUNAT VIRTUAL

CÓDIGO MOTIVO/ ADUANAS

15 INTENDENCIA DE ADUANA AÉREA Y POSTAL

16 INTENDENCIA DE ADUANA DE PAITA (CHICLAYO, LA TINA)
17 INTENDENCIA DE ADUANA DE TACNA (SANTA ROSA, ARICA)
18 INTENDENCIA DE ADUANA DE TUMBES
19 INTENDENCIA DE ADUANA MARÍTIMA
20 INTENDENCIA DE ADUANA MOLLENDO (AREQUIPA)
21 OTRAS INTENDENCIAS (CUSCO, PUNO, SALAVERRY, ETC.)
22 INT. DE PREVENCIÓN DE CONTRABANDO Y FISCALIZACIÓN
23 INTENDENCIA NACIONAL TÉCNICA ADUANERA (INTA)
24 SUNAT VIRTUAL - ADUANAS

263
 ÍNDICE GENERAL

Presentación ............................................................................................................ 5

CAPÍTULO I
GARANTÍAS DEL DEBIDO PROCEDIMIENTO

1. Derecho a la defensa ........................................................................................ 7

2. Derecho a la debida motivación ....................................................................... 9
3. Conocimiento de los actos de la Administración - Debida notificación ......... 13

CAPÍTULO II
DEFENSA EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

1. Facultad de fiscalización .................................................................................. 17

2. El procedimiento de fiscalización parcial ........................................................ 19
3. El procedimiento de fiscalización definitiva.................................................... 21
4. Fiscalización parcial electrónica ...................................................................... 23
5. Documentación que la Sunat emitirá dentro del procedimiento de fiscaliza-
ción ................................................................................................................... 24
6. Plazos para la exhibición y/o presentación de documentación solicitada ....... 27
7. Solicitud de prórroga para la exhibición y/o presentación de documentación
requerida por la Sunat dentro de un procedimiento de fiscalización .............. 31
8. Conclusión del procedimiento de fiscalización ............................................... 36
9. La queja como medio de defensa en fiscalización ........................................... 36

265
 Medios de defensa frente a la Sunat

CAPÍTULO III
DEFENSA FRENTE A RESOLUCIONES DE DETERMINACIÓN
Y RESOLUCIONES DE MULTA Y OTRAS SANCIONES

1. Resolución de determinación y resolución de multa ...................................... 43

2. Reclamación contra las resoluciones de determinación y resoluciones de
multa................................................................................................................. 44
2.1. Requisitos de admisibilidad del recurso de reclamación......................... 47
2.2. Medios probatorios extemporáneos ......................................................... 54
2.3. Plazo para resolver las reclamaciones...................................................... 57
3. Recurso de apelación contra la Resolución de Intendencia que resuelve
la reclamación presentada contra una resolución de determinación o una
resolución de multa .......................................................................................... 60
3.1. Aspectos impugnables en la apelación .................................................... 61
3.2. Requisitos de admisibilidad de la apelación ............................................ 62
3.3. Subsanación de los requisitos de admisibilidad de la apelación ............. 64
3.4. Medios probatorios admisibles ................................................................ 66
3.5. Plazo para resolver la apelación ............................................................... 69
3.6. Uso de la palabra y alegatos ..................................................................... 69
3.7. Resolución del Tribunal Fiscal, última instancia administrativa ............ 70
4. Cuestionamiento de intereses moratorios por la demora en resolver .............. 73

CAPÍTULO IV
DEFENSA FRENTE A ÓRDENES DE PAGO

1. Orden de pago .................................................................................................. 79

2. Reclamación contra órdenes de pago............................................................... 80
2.1. Requisitos de admisibilidad del recurso de reclamación......................... 81
2.2. Plazo para interponer el Recurso de Reclamación .................................. 86
2.3. Subsanación de los requisitos de admisibilidad ...................................... 88
2.4. Medios probatorios extemporáneos ......................................................... 88

266
 Índice general

2.5. Plazo para resolver las reclamaciones...................................................... 92

3. Recurso de apelación contra la Resolución de Intendencia que resuelve la
reclamación presentada contra una orden de pago .......................................... 94
3.1. Presentación de la apelación .................................................................... 94
3.2. Aspectos impugnables en la apelación .................................................... 96
3.3. Requisitos de admisibilidad de la apelación ............................................ 97
3.4. Subsanación de los requisitos de admisibilidad de la apelación ............. 99
3.5. Medios probatorios admisibles ................................................................ 101
3.6. Plazo para resolver la apelación ............................................................... 104
3.7. Uso de la palabra y alegatos ..................................................................... 104
3.8. Resolución del tribunal fiscal última instancia administrativa ............... 104

CAPÍTULO V
APELACIÓN DE PURO DERECHO CONTRAS RESOLUCIONES
DE DETERMINACIÓN, RESOLUCIONES
DE MULTA U ÓRDENES DE PAGO

1. Apelación de puro derecho .............................................................................. 107

2. Plazo para presentar la apelación ..................................................................... 107
3. Reclamación en trámite ................................................................................... 107
4. Calificación de la apelación de puro de derecho.............................................. 109

CAPÍTULO VI
DEFENSA ANTE LA RESOLUCIÓN DE INTENDENCIA
QUE DETERMINA LA PÉRDIDA DE FRACCIONAMIENTO

1. Aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria ................................. 115

2. Pérdida del aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria ............... 116
3. Momento en el que se produce la pérdida del aplazamiento o fraccionamiento
de la deuda tributara ........................................................................................ 117
4. Reclamación contra la Resolución de Intendencia que declara la pérdida del
fraccionamiento ............................................................................................... 119

267
 Medios de defensa frente a la Sunat

4.1. Plazo para reclamar.................................................................................. 119

4.2. Subsanación de los requisitos de admisibilidad ...................................... 121
4.3. Plazo para resolver la reclamación .......................................................... 121
5. Apelación contra la Resolución de Intendencia que declara infundada la
reclamación contra la Resolución de Intendencia que determina la pérdida del
fraccionamiento ............................................................................................... 121
5.1. Requisitos de la apelación ........................................................................ 122
5.2. Subsanación de los requisitos de admisibilidad de la apelación ............. 123
5.3. Aspectos impugnables en la apelación .................................................... 125
5.4. Medios probatorios admisibles ................................................................ 125
5.5. Plazo para resolver la apelación ............................................................... 125
5.6. Uso de la palabra y alegatos ..................................................................... 125
6. Exigibilidad de la deuda contenida en la resolución que determina la pérdida
de fraccionamiento........................................................................................... 126

CAPÍTULO VII
DEFENSA FRENTE A UNA DEUDA PRESCRITA

1. La prescripción ................................................................................................ 129

2. Plazos y cómputo de la prescripción................................................................ 133
3. Interrupción del plazo de prescripción ............................................................ 134
4. Suspensión del plazo de prescripción .............................................................. 137

CAPÍTULO VIII
DEFENSA EN UN PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA

1. Facultad coercitiva de la Administración ........................................................ 141

2. Facultades del ejecutor y auxiliar coactivo ...................................................... 144
3. Deuda exigible ................................................................................................. 146
4. Inicio del procedimiento de cobranza coactiva ............................................... 148
5. Medidas cautelares ........................................................................................... 151

268
 Índice general

5.1. Medidas cautelares previas ...................................................................... 152

5.2. Medidas cautelares trabadas durante el procedimiento .......................... 171
5.3. Límite al monto de las medidas cautelares .............................................. 182
5.4. Solicitud de levantamiento de embargo ................................................... 183
6. Suspensión y conclusión del procedimiento de cobranza coactiva ................. 183
7. Notificación conjunta de la orden de pago y la Resolución de Ejecución Coac-
tiva ................................................................................................................... 197
8. Oportunidad en la que concluye el procedimiento de cobranza coactiva ....... 199
9. Devolución de importe embargado ................................................................. 201
10. Intervención excluyente de propiedad ............................................................. 202
11. La queja como medio de defensa ..................................................................... 209
11.1. La queja remedio procesal...................................................................... 209
11.2. Acreditación de la existencia de un procedimiento de cobranza coactiva 210
11.3. La queja como medio para cuestionar la validez del procedimiento de
cobranza coactiva .................................................................................. 211
11.4. La prescripción como argumento de defensa en la queja ...................... 233
11.5. Atención de la queja presentada en el marco de un procedimiento de
cobranza coactiva ................................................................................... 234
12. Recurso de apelación ....................................................................................... 235

CAPÍTULO IX
DEFENSA EN UN PROCEDIMIENTO
DE INGRESO COMO RECAUDACIÓN

1. El ingreso como recaudación y sus causales ................................................... 237

2. Inicio del procedimiento de ingreso como recaudación .................................. 238
3. Presentación de descargos ............................................................................... 238
4. Conclusión del procedimiento de ingreso como recaudación ......................... 240
5. Recursos administrativos contra el ingreso como recaudación ...................... 240
5.1. Recurso de reconsideración ..................................................................... 241
5.2. Recurso de apelación ............................................................................... 241

269
 Medios de defensa frente a la Sunat

5.3. Aspectos a tener en cuenta para la presentación de los recursos de recon-

sideración y de apelación ......................................................................... 242
5.4. Agotamiento de la vía administrativa...................................................... 242

CAPÍTULO X
COMUNICACIÓN PARA LA REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN,
SUSTITUCIÓN, COMPLEMENTACIÓN O CONVALIDACIÓN
DE ACTOS ADMINISTRATIVOS

1. Revocación, modificación, sustitución o complementación de los actos de la

Administración ................................................................................................ 243
2. Naturaleza del Formulario 194 ........................................................................ 245
3. Facultad de la Administración para revocar, modificar, sustituir o comple-
mentar sus actos cuando estos se encuentren impugnados en la instancia de
apelación .......................................................................................................... 248
4. Plazo para que la Administración Tributaria realice la modificación de un acto
ya notificado respecto de algún error material o aritmético............................ 250

CAPÍTULO XI
DEFENSA A TRAVÉS DE LA PÁGINA WEB DE LA SUNAT

1. Alcances del procedimiento............................................................................. 255

2. Atención de la queja-reclamo o sugerencia ..................................................... 255
3. Medios para formular queja-reclamo y sugerencia ......................................... 256
4. Documentación sustentatoria e información necesaria para la presentación de
la queja-reclamo y de la sugerencia ................................................................. 256
5. Supuestos en los que no se atenderá la queja-reclamo o sugerencia ............... 259
6. Plazo para atender la queja-reclamo o sugerencia ........................................... 260
7. Efectos de la queja-reclamo o sugerencia ........................................................ 260
8. Resultado de la queja-reclamo o sugerencia .................................................... 260
9. Retiro de la queja-reclamo ............................................................................... 261

Índice general.......................................................................................................... 265

270
 Este libro se terminó de imprimir
en noviembre de 2019, en los talleres gráficos
de Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto Nº 201, Surquillo
Central: 242-2281
Lima, Perú
 9 786123 116774

ISBN: 978-612-311-677-4

MEDIOS DE DEFENSA FRENTE

LA SUNAT la Administración.
posible desenlace de su cuestionamiento al acto de
y de esta manera pueda prever razonablemente el
FRENTE A máxima instancia administrativa en materia tributaria,
conocimiento del criterio de dicha entidad que es la

A LA SUNAT
efectos de que, en cada caso, el contribuyente tenga
se cita diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal a
DE DEFENSA mo modo, en la mayoría de los capítulos de la obra
apelación, el recurso de queja, entre otros. Del mis-
tales como el recurso de reclamación, el recurso de
los actos de la Administración, en particular la Sunat,
MEDIOS con los que cuentan los contribuyentes para oponerse a
autores abordan los diferentes mecanismos de defensa
tuaciones que se le imputan. En la presente obra los
poder ejercer su defensa frente a los hechos y/o si-
como administrativo y que garantiza al administrado
constitucionalmente protegido de alcance tanto judicial
Constitucional, identificándose como un derecho
E
rrollado a nivel jurisprudencial por el Tribunal
l derecho de defensa ha sido ampliamente desa-

Villaflor A LA SUNAT
Camacho DEFENSA FRENTE
Carlos Alexis MEDIOS DE
Montenegro
CARLOS CAMACHO

Belissa Odar
BELISSA ODAR
CARLOS CAMACHO
BELISSA ODAR

Belissa Odar
Montenegro
MEDIOS DE Carlos Alexis
DEFENSA FRENTE Camacho
A LA SUNAT Villaflor

E
MEDIOS DE DEFENSA FRENTE

l derecho de defensa ha sido ampliamente desa-

rrollado a nivel jurisprudencial por el Tribunal
Constitucional, identificándose como un derecho
constitucionalmente protegido de alcance tanto judicial
como administrativo y que garantiza al administrado
poder ejercer su defensa frente a los hechos y/o si-

MEDIOS
tuaciones que se le imputan. En la presente obra los
A LA SUNAT

autores abordan los diferentes mecanismos de defensa

con los que cuentan los contribuyentes para oponerse a

DE DEFENSA
los actos de la Administración, en particular la Sunat,
tales como el recurso de reclamación, el recurso de
apelación, el recurso de queja, entre otros. Del mis-
mo modo, en la mayoría de los capítulos de la obra
se cita diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal a

FRENTE A
efectos de que, en cada caso, el contribuyente tenga
conocimiento del criterio de dicha entidad que es la
máxima instancia administrativa en materia tributaria,
y de esta manera pueda prever razonablemente el

LA SUNAT
posible desenlace de su cuestionamiento al acto de
la Administración.

ISBN: 978-612-311-677-4

9 786123 116774