CAF 16117/2017/1/RH1
Vicentín S.A.I.C. c/
Dirección General Impositiva
s/ recurso directo de
organismo externo.
Corte Suprema de Justicia de la Nación
Buenos Aires, 28 de mayo de 2024
Vistos los autos: “Recurso de hecho deducido por la parte
demandada en la causa Vicentín S.A.I.C. c/ Dirección General
Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, para
decidir sobre su procedencia.
Considerando:
1°) Que la Administración Federal de Ingresos
Públicos (AFIP) determinó de oficio el impuesto a las ganancias
de Vicentín S.A.I.C. correspondiente a los períodos fiscales
2001 y 2002 y aplicó una multa en los términos del art. 46 de
la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). Sostuvo que
los precios de las exportaciones de commodities realizadas por
la actora a empresas independientes –residentes o no en países
de baja o nula tributación– que resultaron inferiores al índice
FOB oficial fijado por la Secretaría de Agricultura, Ganadería,
Pesca y Alimentación (SAGPyA) el día de la operación respectiva
debían ajustarse a dicho índice a los efectos de determinar la
ganancia neta de fuente argentina conforme lo dispuesto por los
arts. 8° y 15 de la ley de impuesto a las ganancias por
entonces vigente (texto según la modificación introducida por
la ley 25.239, en adelante, la “LIG”).
2°) Que el Tribunal Fiscal de la Nación revocó la
determinación de oficio de la AFIP con el voto concurrente de
los dos vocales intervinientes. El vocal preopinante Pérez,
sostuvo que el art. 8º de la LIG facultaba al fisco a desechar
los “precios de venta” pactados por el exportador y aplicar en
su lugar los “precios mayoristas de origen” cuando los primeros
fuesen ficticios y perjudicasen el interés fiscal, debiendo el
fisco acreditar que el precio de venta no representaba al
precio real de la exportación. Luego de reseñar los informes
producidos por el Director de Mercados Agroalimentarios de la
SAGPyA y por J. J. Hinrichsen S.A. –corredor que intermedió en
las exportaciones de la empresa– y de valorar el peritaje
contable producido en autos, concluyó que los precios de las
exportaciones realizadas por la actora en los ejercicios
fiscales 2000 a 2002 se encontraban dentro de los márgenes
determinados por aplicación de la dispersión de precios diarios
obtenidos en la Bolsa de Chicago sobre los índices FOB
oficiales de la SAGPyA, ajustándose a las condiciones normales
de mercado entre partes independientes. Destacó que los precios
de algunas operaciones eran superiores o iguales a los índices
FOB oficiales. El vocal Magallón adhirió al voto de su colega.
Sostuvo que mediante la prueba aportada y producida –en
particular la pericia contable– había quedado acreditado que el
precio utilizado por la actora constituía el precio de mercado.
3°) Que la Sala II de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó
la revocación de la determinación de oficio. Respecto de las
exportaciones realizadas a empresas independientes no
residentes en países de baja o nula tributación, concluyó que
había quedado acreditado que los precios pactados por la actora
se ajustaron a las condiciones normales de mercado entre partes
independientes. Señaló la importancia de las operaciones
realizadas en la Bolsa de Chicago, a la cual tuvo como mercado
rector en la comercialización del tipo de productos exportados
por la actora y principal referente de los precios de mercado a
nivel mundial. Destacó que el informe contable producido en
autos –que había demostrado que los precios de las
exportaciones se encontraban dentro de los márgenes
determinados por aplicación de la dispersión de precios diarios
obtenidos en la mencionada Bolsa de Chicago sobre los índices
FOB oficiales fijados por la SAGPyA– había sido confeccionado y
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suscripto tanto por el experto ofrecido por la actora como por
el contador público designado a propuesta del fisco, no
habiendo este último impugnado dicha pericia. Respecto de las
exportaciones a empresas independientes residentes en países de
baja o nula tributación, desechó el agravio fiscal de que la
empresa no había utilizado comparables independientes válidos.
Concluyó que la AFIP no había realizado una crítica razonada de
los factores que podían afectar el precio pactado con clientes
independientes que permitiese concluir fundadamente que no se
trataban de comparables válidos.
4°) Que la AFIP interpuso el recurso extraordinario
cuya denegación dio origen a esta presentación directa.
Sostiene que la empresa debió determinar el precio de venta de
sus exportaciones mediante el cotejo del precio pactado con las
empresas independientes con el precio de venta mayorista
vigente en el lugar de destino, para luego tomar el mayor de
ellos. Señala que la empresa no aportó documentación dirigida a
demostrar que hubiese realizado dicho cotejo, por lo que
incumplió con el parámetro de mercado definido por el
legislador a los fines de la determinación del impuesto. Agrega
que, al no conocer la AFIP necesariamente los precios
mayoristas en cada lugar de destino de las mercancías
negociadas, el fisco quedó habilitado para emplear el precio
mayorista vigente en el lugar de origen, como lo autoriza el
art. 8°, inc. a, cuarto párrafo, de la LIG. Al respecto,
sostiene que el precio mayorista vigente en el lugar de origen,
de público conocimiento y fácil acceso, es el índice FOB
publicado por la SAGPyA.
Respecto de las operaciones efectuadas a clientes
ubicados en países de baja o nula tributación, sostiene que la
empresa no utilizó comparables válidos puesto que se valió de
los precios de sus exportaciones a empresas independientes no
residentes en países de baja o nula tributación sin superar la
prueba prevista por el legislador en el art. 8° de la LIG para
ser consideradas como operaciones de mercado. Finalmente, se
agravia de que la sentencia tenga por válida la pericia
contable. Sostiene que las conclusiones arribadas en base a tal
pericia le causan un gravamen irreparable pues de sus anexos se
desprende que la empresa registró exportaciones de commodities
a sujetos independientes del exterior a valores inferiores a
los índices FOB oficiales de la SAGPyA, los cuales fueron
adoptados en la determinación recurrida para efectuar el ajuste
en función de lo dispuesto en los arts. 8° y 15 de la LIG.
5°) Que el recurso extraordinario resulta admisible
puesto que se halla en juego la inteligencia de normas
federales (arts. 8° y 15 de la LIG, sus normas reglamentarias y
complementarias) y la decisión definitiva del superior tribunal
de la causa es contraria a los derechos que la vencida fundó en
aquélla (art. 14, inc. 3, de la ley 48).
Al encontrarse en discusión el alcance que cabe
asignar a normas de derecho federal, la Corte no se encuentra
limitada en su decisión por los argumentos de las partes o de
la cámara, sino que le incumbe realizar una declaración sobre
el punto disputado (Fallos: 311:2553; 314:529; 316:27; 321:861,
332:306, entre muchos otros), circunstancia que impone examinar
la interpretación que realizó el juzgador de las normas
aplicables al litigio.
Toda vez que los reproches relativos a la
arbitrariedad de la sentencia que surge de la queja interpuesta
se encuentran vinculados de modo inescindible con los planteos
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referidos a la inteligencia de normas federales, corresponde
proceder a su examen en forma conjunta (Fallos: 307:493; 321
:703; 327:5515; 329:1951; 330:2206; 342:654, entre otros).
6°) Que se encuentra en discusión si los precios de
las exportaciones de commodities realizadas por la actora en
los períodos fiscales 2001 y 2002 a empresas independientes
–residentes o no en países de baja o nula tributación– que
resultaron inferiores al índice FOB oficial fijado por la
SAGPyA el día de la operación respectiva, debieron ajustarse a
dicho índice oficial por aplicación de los arts. 8° y 15 de la
LIG por entonces vigente.
7°) Que el art. 8°, inc. a, de la LIG establecía que
“[l]a determinación de las ganancias que derivan de la
exportación e importación de bienes entre empresas
independientes se regirá por los siguientes principios:
a) Las ganancias provenientes de la exportación de
bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en el
país, son totalmente de fuente argentina.
La ganancia neta se establecerá deduciendo del
precio de venta el costo de tales bienes, los gastos de
transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisión y
gastos de venta y los gastos incurridos en la REPÚBLICA
ARGENTINA, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia
gravada.
Cuando no se fije el precio o el pactado sea
inferior al precio de venta mayorista vigente en el lugar de
destino, corresponderá, salvo prueba en contrario, tomar este
último, a los efectos de determinar el valor de los productos
exportados.
Asimismo, la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS
PÚBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE
ECONOMÍA Y OBRAS Y SERVICIOS PÚBLICOS, podrá también establecer
el valor atribuible a los productos objeto de la transacción,
tomando el precio mayorista vigente en el lugar de origen. No
obstante, cuando el precio real de la exportación fuere mayor
se considerará, en todos los casos, este último” (el subrayado
pertenece al Tribunal).
8°) Que en su interpretación del 8° de la LIG
respecto de las operaciones de exportación celebradas por la
actora con empresas independientes no residentes en países de
baja o nula tributación, la AFIP sostuvo que dicho artículo “ni
ninguna otra norma dispone un orden de prelación en la
aplicación de los precios mayoristas de origen o destino en
cada caso, dependiendo el empleo de uno u otro de las
características de la operación de que se trate”. Señaló que
las modificaciones introducidas por las leyes 25.063 y 25.039
al mencionado art. 8° habían tenido por finalidad “darle mayor
flexibilidad a la mecánica” para la determinación de la renta
de fuente argentina, incorporando “como facultad de esta
Administración la posibilidad de establecer el valor atribuible
a los productos comercializados recurriendo a los precios
mayoristas del lugar de origen, en el caso de las exportaciones…
”. Destacó que “con ello se intenta dar mayor operatividad y
practicidad a la aplicación de la norma en las fiscalizaciones,
atento las dificultades que pueden surgir en la obtención de la
información de otras jurisdicciones tributarias”.
Señaló que, al no haber aportado la actora
documentación sobre los precios mayoristas en el lugar de
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destino de las exportaciones realizadas, correspondía aplicar
el cuarto párrafo del art. 8°, inc. a, de la LIG y computar los
precios mayoristas vigentes en el lugar de origen del día de
las operaciones. Sostuvo que tales precios debían ser “–por lo
menos– iguales a los precios de la SAGPyA”, fijados por tal
organismo en uso de las atribuciones conferidas por el art. 8°
del decreto 1177/1992, máxime considerando que los valores
publicados por la Bolsa de Cereales de Buenos Aires tenían a
los índices de la SAGPyA como fuente de información (cfr.
resolución determinativa de oficio, fs. 14 vta.).
9°) Que esta Corte ha afirmado reiteradamente el
principio según el cual la primera fuente de interpretación de
la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que
equivalga a prescindir del texto legal (Fallos: 312:2078; 344
:3006). En esa tarea es deber de los magistrados conciliar el
alcance de las normas aplicables, dejándolas con valor y
efecto, evitando darles un sentido que ponga en pugna las
disposiciones destruyendo las unas por las otras (Fallos: 310
:195; 310:1715; 312:1614; 321:793; 330:1910; 341:500; 344:3749,
entre muchos otros). Para ello, los textos normativos no deben
ser considerados, a los efectos de establecer su sentido y
alcance, de manera aislada, sino correlacionándolos con los que
disciplinan la misma materia, como un todo coherente y
armónico, como partes de una estructura sistemática considerada
en su conjunto y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por
aquéllos (arg. Fallos: 324:4367; 344:102).
10) Que, desde esa perspectiva, la aplicación que
hizo el fisco del cuarto párrafo del art. 8°, inc. a, de la LIG
–a los efectos de establecer el precio mínimo de los productos
exportados en base al índice FOB oficial fijado por la SAGPyA–
desconoció que el segundo párrafo de dicho inciso disponía que
la ganancia neta de fuente argentina sujeta a impuesto debía
establecerse en base al “precio de venta” pactado por el
exportador argentino. Tal razonamiento importó obviar que la
norma adoptaba al “precio de venta” como aquel que es el
resultado de una negociación “entre empresas independientes”,
según lo establecía su primer párrafo. Por lo tanto, siendo tal
precio de venta pactado por el exportador argentino la premisa
adoptada por la legislador para determinar la ganancia neta de
fuente argentina –por ser el que refleja un precio expuesto a
la libre competencia en el mercado agroexportador y, por ende,
al amparo de cualquier manipulación–, su desestimación por
parte del fisco procedía únicamente cuando se encontrasen
reunidas las condiciones para aplicar la excepción contemplada
en los párrafos tercero y cuarto de la norma bajo examen.
11) Que cuando en sus operaciones con empresas
independientes no residentes en países de baja o nula
tributación el exportador argentino no hubiese fijado un precio
o habiéndolo fijado éste resultase inferior al precio de venta
mayorista vigente en el lugar de destino (cfr. tercer párrafo
del art. 8°, inc. a, de la LIG), los párrafos tercero y cuarto
del art. 8°, inc. a, de la LIG preveían dos parámetros
diferentes –el precio mayorista vigente en el lugar de destino
y en el lugar origen, respectivamente– a los efectos de
determinar el valor de los productos exportados. Ante la
ocurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas (v.gr.
ausencia de precio o precio inferior al mayorista de destino),
la norma establecía que –en primer lugar– correspondía tomar al
precio de venta mayorista vigente en el lugar de destino. Sin
embargo, en ausencia de dicha información la norma autorizaba
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al fisco a reemplazar al precio de venta pactado por el
exportador por el mayor precio mayorista vigente en el lugar de
origen.
A pesar de estar redactada en distintos párrafos en
razón de remitir cada uno de ellos a un parámetro distinto de
valuación, la excepción contemplada en el art. 8°, inc. a, de
la LIG era una sola y se aplicaba con el orden de prelación
señalado. Al utilizar el adverbio “asimismo” al comienzo del
cuarto párrafo, la norma no dejaba lugar a dudas respecto de
que la utilización por parte de la AFIP del precio mayorista
vigente en el lugar de origen como precio mínimo de valuación
resultaba aplicable bajo las mismas condiciones que las
establecidas en el tercer párrafo. Es decir, dicho precio de
referencia podía ser utilizado por el fisco “salvo prueba en
contrario” (cfr. tercer párrafo del art. 8°, inc. a, de la LIG)
por parte del exportador argentino respecto de que –a la luz de
la premisa contemplada en el primer y segundo párrafo del
inciso– el precio de venta se trataba efectivamente de un
precio pactado bajo condiciones de mercado entre partes
independientes. Esto permite concluir que el fisco no estaba
autorizado a tomar como referencia al precio mayorista de
destino o, en su defecto, de origen cuando al exportador
pudiese efectivamente demostrar que los precios de venta
pactados por él con empresas independientes eran precios de
libre competencia, por ser esa la premisa de la que partía la
norma para determinar la ganancia neta de fuente argentina
sujeta a impuesto.
12) Que la conclusión a la que arribó la Cámara, al
convalidar lo resuelto por el Tribunal Fiscal respecto de que
las exportaciones realizadas por la actora a empresas
independientes no residentes en países de baja o nula
tributación en los ejercicios fiscales 2001 y 2002 se ajustaron
a las condiciones normales de mercado, es el resultado del
criterio de selección y valoración del material probatorio que
corresponde a los jueces de la causa, sin que tal conclusión
exhiba una manifiesta arbitrariedad que permita descalificar a
lo decidido como acto jurisdiccional. La arbitrariedad es de
carácter excepcional y no tiende a sustituir a los jueces de la
causa en cuestiones que les son privativas, ni a corregir en
tercera instancia fallos equivocados o que se reputen tales, ya
que sólo admite los supuestos de desaciertos y omisiones de
gravedad extrema, a causa de los cuales los pronunciamientos no
pueden adquirir validez jurisdiccional (Fallos: 339:1066; 344
:1070) por haberse producido un apartamiento inequívoco de la
solución normativa o una absoluta carencia de fundamentación
(Fallos: 328:3922; 329:2206; 329:3761; 330:133; 343:919; 344
:1070). Por ende, resulta aplicable lo dispuesto en el segundo
párrafo del art. 8°, inc. a, de la LIG, correspondiendo dar
prevalencia al precio de venta pactado entre empresas
independientes a efectos de determinar la ganancia neta de
fuente argentina derivada de las exportaciones realizadas y, en
consecuencia, confirmar la desestimación del ajuste de la AFIP
que pretendió reemplazarlo por el índice FOB oficial fijado por
la SAGPyA.
13) Que, cabe agregar, carece de sustento legal la
pretensión de la AFIP de que los índices fijados por la SAGPyA
fuesen el “precio mayorista vigente en el lugar de origen” al
que hacía referencia el cuarto párrafo del art. 8°, inc. a, de
la LIG.
Si bien es cierto que debe preferirse la
inteligencia que favorece y no la que dificulta los fines
perseguidos por las normas (Fallos: 311:2751; 315:1922),
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propósito que no puede ser obviado por los jueces bajo el
pretexto de imperfecciones técnicas en la instrumentación legal
(Fallos: 315:1922; 317:672; 327:5649), no lo es menos que el
principio de legalidad en materia tributaria exige que una ley
formal tipifique de manera completa el hecho que se considere
imponible y que constituya la posterior causa de la obligación
tributaria (Fallos: 155:290; 248:482; 294:152; 303:245; 312
:912; 316:2329; 321:366; 323:3770, entre muchos otros),
incluida la definición de sus elementos esenciales (arg.
Fallos: 329:1554, cons. 10°). Tal principio, que se erige como
base de la imposición, constituye también el límite frente al
cual debe detenerse el proceso interpretativo, impidiendo que
el silencio o la omisión en esta materia sea suplido por la vía
de la interpretación analógica (arg. Fallos: 329:59).
El art. 8° del decreto 1177/1992, reglamentario de
la ley 21.453, dispone que la SAGPyA es la encargada de
establecer “los precios FOB oficiales o índices” respecto de la
mercadería comprendida en las previsiones de dicha ley, los
cuales “obrarán como base imponible de los derechos de
exportación, contribuciones, tasas y demás tributos que
gravaren la exportación para consumo o cuya percepción
estuviera encomendada a la Administración Nacional de Aduanas
con motivo de su exportación para consumo”. La finalidad de la
ley 21.453 al fijar el mencionado índice oficial no fue la de
determinar la ganancia neta de fuente argentina derivada de
exportaciones regulada por el art. 8°, inc. a, de la LIG, sino
permitir que las ventas al exterior de productos de origen
agrícola registradas quedasen sujetas a los regímenes
tributarios, de alícuotas, arancelario y de base imponible “
vigentes a la fecha de cierre de cada venta” (cfr. art. 6°,
primer párrafo, ley 21.453). El objetivo de tal “régimen
especial” fue otorgar certeza a los exportadores respecto de la
carga fiscal que debía satisfacerse por la exportación,
colocándolos “al abrigo de posteriores normas que aumenten la
carga tributaria de las exportaciones” (Fallos: 320:2656, cons.
7° a 9°).
No habiendo el legislador previsto legalmente que el
precio índice u oficial establecido para la ley 21.453 debiese
ser utilizado también para fijar el precio mayorista vigente en
el lugar de origen a los efectos de determinar la ganancia neta
de fuente argentina, dicha omisión no autoriza a los jueces a
sustituir a un órgano de otro poder de gobierno en una función
que le ha sido conferida por ser el más apto para cumplirla
(Fallos: 316:1190; CSJ 501/2007(43-D)/CS1 “Devotto Solari,
Oscar N. (TF 18.489-I) c/D.G.I.”, sentencia del 8 de junio de
2010). Esta Corte ha puesto de relieve la necesidad de que el
Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para
que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas
respectivas en materia tributaria (Fallos: 253:332; 315:820; 316
:1115; 321:153; 330:3994), preservando así la seguridad
jurídica, valor al que el Tribunal ha reconocido jerarquía
constitucional (Fallos: 220:5; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62;
316:3231; 317:218).
14) Que en lo referido a las exportaciones
realizadas por la actora a empresas independientes residentes
en países de baja o nula tributación, la AFIP se opuso a que,
al aplicar el método de precios comparables entre partes
independientes, utilizase un índice que contemplaba el precio
de las exportaciones concertadas por ella con empresas
independientes no residentes en países de baja o nula
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tributación. A criterio del fisco, tales precios no superaban
la prueba prevista por el legislador en el art. 8°, inc. a, de
la LIG al no ajustarse al índice FOB oficial fijado por SAGPyA.
15) Que el art. 15, segundo párrafo, de la LIG
establecía que “[l]as transacciones que establecimientos
estables domiciliados o ubicados en el país o sociedades
comprendidas en los incisos a) y b) y los fideicomisos
previstos en el inciso agregado a continuación del inciso d)
del primer párrafo artículo 49, respectivamente, realicen con
personas físicas o jurídicas domiciliadas, constituidas o
ubicadas en los países de baja o nula tributación que, de
manera taxativa, indique la reglamentación, no serán
consideradas ajustadas a las prácticas o a los precios normales
de mercado entre partes independientes”.
Entre los métodos previstos por el mencionado art.
15 para ajustar las transacciones no conformes con las
prácticas del mercado entre partes independientes y determinar
los precios de las transacciones se encontraba el método “de
precios comparables entre partes independientes” (cfr. sexto
párrafo) utilizado por la actora. El art. 21.1, inc. a, del
decreto reglamentario (texto según decreto 1037/00) definía al
precio comparable entre partes independientes como el “precio
que se hubiera pactado con o entre partes independientes en
transacciones comparables” (el subrayado pertenece al Tribunal).
Habiendo quedado fuera de discusión la conclusión de
la Cámara respecto de que los precios de las exportaciones
concertadas por Vicentín S.A.I.C. con empresas independientes
no residentes en países de baja o nula tributación estuvieron
ajustados a las condiciones normales de mercado, tales precios
pudieron ser válidamente empleados por la actora para
determinar si los precios de sus exportaciones a empresas
independientes residentes en países de baja o nula tributación
eran también precios de libre competencia. En efecto, se
trataba del “precio que [la actora] hubiera pactado con […]
partes independientes en transacciones comparables” (cfr. art.
21.1, inc. a, del decreto reglamentario) previsto como
comparable interno para aplicar el método de precios
comparables entre partes independientes (cfr. art. 15, sexto
párrafo, LIG) a fin de determinar si los precios se ajustaban “
a las prácticas o a los precios normales de mercado entre
partes independientes” (cfr. art. 15, segundo párrafo, LIG).
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora
Procuradora Fiscal, se hace lugar parcialmente a la queja y,
con el alcance que surge de los considerandos precedentes, se
declara admisible el recurso extraordinario y se confirma la
sentencia apelada. Reintégrese el depósito efectuado en los
términos del art. 286 del Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación. Agréguese la queja al principal. Notifíquese y,
oportunamente, devuélvase.
Firmado Digitalmente por ROSATTI Horacio Daniel Firmado Digitalmente por ROSENKRANTZ Carlos Fernando
Firmado Digitalmente por MAQUEDA Juan Carlos Firmado Digitalmente por LORENZETTI Ricardo Luis
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Recurso de queja interpuesto por el Fisco Nacional (AFIP-DGI), representado
por la Dra. María Alejandra Repila, con el patrocinio letrado del Dr. Alberto
Iraola.
Tribunal de origen: Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, Sala II.
Tribunal Intervino con anterioridad: Tribunal Fiscal de la Nación.
