TEMA 3 IRPF.

1. Rasgos generales del IRPF

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto directo, personal,
periódico y progresivo que recae sobre las rentas obtenidos por las personas físicas
residentes1 en España. La progresividad del impuesto significa que los incrementos
de la base imponible suponen incrementos más que proporcionales de la cuota a
pagar, debido a la aplicación de una escala de gravamen que tiene tipos marginales
crecientes.

El IRPF es un impuesto parcialmente cedido (50%) a las CCAA de régimen común,

que también cuentan con competencias normativas en determinados elementos del
impuesto (escala de gravamen autonómica, mínimo personal y familiar aplicable en
el cálculo de la cuota autonómica, y deducciones autonómicas en la cuota). Para las
comunidades forales, es un impuesto concertado de normativa autonómica propia.
Ello implica, como ocurre también en el caso del Impuesto de Sociedades, que
Navarra y las tres diputaciones vascas tienen leyes propias que regulan el IRPF es
sus territorios. La residencia en una Comunidad Autónoma a efectos de este
impuesto se determina según el criterio del lugar donde radica su vivienda habitual,
aunque existen otros criterios subsidiarios (lugar donde se trabaja, lugar donde
radica el centro de gestión de la actividad económica, etc.) que pueden aplicarse
cuando no es posible determinar la residencia con arreglo al primero (art. 72 LIRPF).

El modelo actual de IRPF se implantó con la Ley 41/1978, en el contexto de la

reforma tributaria iniciada en 1977. Desde entonces, ha sufrido múltiples
modificaciones, en un intento permanente de adaptación al entorno social,
económico y político, habiéndose producido en 1991, 1998 y 2006 las reformas más
significativas.

1.1. Delimitación del hecho imponible y rentas exentas

El hecho imponible es la obtención de renta por parte del contribuyente durante el
período impositivo, que coincide con el año natural. La renta se clasifica según su
origen en rendimientos del trabajo, rendimientos del capital mobiliario,
rendimientos del capital inmobiliario, rendimientos de actividades económicas,
ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta.

Hay determinadas rentas exentas de pagar IRPF (art. 7). Son entre otras:
a)Determinadas prestaciones y ayudas públicas: pensiones de incapacidad
permanente absoluta y por gran invalidez, prestaciones por maternidad y
paternidad, pensiones de orfandad...
b)Becas públicas y becas concedidas por entidades sin ánimo de lucro y
fundaciones bancarias, de estudio e investigación, con determinados límites y
condiciones.

1 Se consideran residentes en España, como regla general, a las personas que viven habitualmente
en territorio español (art.
9.1 LIRPF).

1
c) Determinadas indemnizaciones en las cuantías legalmente reconocidas, con
ciertos límites.
d)Determinados premios literarios, científicos y artísticos. Premios de loterías y
apuestas sujetos a gravamen especial cuyo importe íntegro no supere un cierto
límite (40.000 euros desde 2020).

e)Rendimientos de trabajos realizados en el extranjero, hasta el límite de 60.100

euros.

f) Anualidades por alimentos recibidas por los hijos por decisión judicial.

g)Rendimientos positivos de Planes de Ahorro a Largo Plazo.

h)Determinadas variaciones patrimonio

1.2. Obligación de declarar

El IRPF es un impuesto que se autoliquida, es decir, en el cual los propios

contribuyentes rellenan anualmente las declaraciones necesarias para calcular la
deuda tributaria2. Sin embargo, se exime de la obligación de declarar a las personas
que obtengan fundamentalmente rentas del trabajo que no superen un cierto nivel,
dada la posibilidad, en estos casos, de cobrar el impuesto directamente a través del
sistema de retenciones.

No tienen obligación de declarar los contribuyentes que hayan percibido durante el

período impositivo únicamente ingresos anuales de tipos indicados en la Tabla 1,
hasta los límites indicados en la columna de la derecha.

TABLA 1. Magnitudes excluyentes de la obligación de declarar en el IRPF

Tipo de renta Límite
REGLA 1ª Rendimientos del trabajo:
• Procedentes de un único pagador, o de varios si lo pagado por el segundo y 22.000 €
restantes no supera en total los 1.500 €.
15.000 €
• Procedentes de varios pagadores, o bien de un pagador sin obligación de retener, o
bien si son pagos sometidos a una retención fija, o si son pensiones compensatorias
o anualidades por alimentos no exentas.

Rendimientos del capital mobiliario o ganancias patrimoniales sometidas a retención o 1.600 €

ingreso a cuenta.
Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos de Letras del Tesoro, subvenciones 1.000 €
para compra de viviendas de protección oficial o precio tasado y otras ganancias
patrimoniales derivadas de ayudas públicas.

REGLA 2ª Rendimientos del trabajo, del capital, de actividades económicas y ganancias 1.000 €
patrimoniales, sujetas o no a ingreso a cuenta.

2 En la mayoría de los casos, la AEAT elabora un borrador de la declaración con los datos de los
que dispone, y el contribuyente confirma o corrige dicho borrador. Esta facilidad no está
disponible para los contribuyentes que obtienen rendimientos de actividades económicas.

2
Pérdidas patrimoniales 500 €

1.3. Tributación individual y conjunta

El IRPF es un impuesto individual que admite la tributación conjunta opcional de la
unidad familiar (art. 82-84 LIRPF). En la tributación conjunta, los miembros de la
unidad familiar presentan una única declaración, en la que se incluyen las rentas
obtenidas por todos los miembros de dicha unidad, calculando conjuntamente el
impuesto a pagar. Existen dos tipos de unidad que pueden tributar conjuntamente:

1) Matrimonio: Cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, hijos

menores de edad, o mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria
potestad prorrogada o rehabilitada.

2) Unidad monoparental: Padre o madre soltera, separada legalmente o viuda,

junto con los hijos menores de edad, o mayores de edad incapacitados
judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

1.4 ESQUEMA DE LIQUIDACION DEL IMPUESTO.

3
2. Los Rendimientos de Actividades
Económicas
2.1. Concepto y delimitación
El beneficio obtenido por una empresa persona física (empresario individual,
profesional, agricultor, ganadero, artista, etc.) recibe en IRPF en nombre de
rendimiento de la actividad económica. La ley del IRPF considera que son
rendimientos de la actividad económica las rentas obtenidas mediante la
organización autónoma de medios de producción y/o recursos humanos con el fin de
intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios para el mercado.

4
La actividad económica puede ser de tipo empresarial o de tipo profesional (Tabla
2). La distinción es importante por el distinto régimen de retenciones aplicable, así
como por las diferentes obligaciones contables y registrales.

TABLA 2. Clasificación de los rendimientos de la Actividad Económica en el

IRPF
Retención o
Clase Subclase Qué incluye ingreso a cuenta
Actividades Mercantiles Actividades empresariales de tipo No se aplica.
empresariales extractivo, de fabricación, de comercio al
por mayor, comercio minorista,
construcción, transporte, hostelería,
telecomunicaciones, etc.

No mercantiles Actividades agrícolas, ganaderas, 2% en general.

forestales y otras calificadas como no 1% en engorde
mercantiles por el Código de Comercio de
(p.e. artesanos que venden los objetos porcino y
fabricados en su propio taller). avicultura.

Actividades Actividades Deportistas, cantantes, artistas, etc. 15% en general.

profesionales deportivas o 7% en el ejercicio
y artísticas artísticas. de inicio de la
Restantes Rendimientos obtenidos por profesionales actividad y en los
actividades en el ejercicio libre de su profesión (p.e. dos siguientes,
profesionales. veterinarios, médicos, arquitectos,
abogados, notarios, registradores,
corredores de comercio, actuarios de
seguros, agentes de seguros, etc.).

Hay ciertos rendimientos que se califican por norma como rendimientos del trabajo,
salvo que exista una ordenación por cuenta propia de recursos humanos y/o medios
de producción: ingresos de autores o traductores, ingresos por conferencias,
seminarios, coloquios y similares, ingresos de agentes comerciales y comisionistas,
o profesores (art. 17.2 LIRPF).

Por otra parte, los ingresos obtenidos del arrendamiento de inmuebles solo se
declaran como rendimientos de actividades económicas si se tiene al menos una
persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En caso de no
cumplirse este requisito, se consideran rendimientos del capital inmobiliario (art.
27.2 LIRPF).

2.2. Elementos afectos a la actividad económica

Se consideran bienes y derechos afectos a la actividad económica aquellos
elementos patrimoniales necesarios para desempeñar la actividad: bienes
inmuebles en los que se desarrolla la actividad, maquinaria, mobiliario, etc. Han de
figurar contabilizados en los libros de registro o contables obligatorios de la
actividad económica y deben utilizarse exclusivamente en la actividad empresarial
o profesional.

5
Existen reglas especiales para los automóviles de turismo, motocicletas y aeronaves
o embarcaciones deportivas o de recreo: como regla general, dichos vehículos no se
consideran afectables a la actividad económica cuando existe un uso privado de los
mismos, por pequeño que este sea, salvo en el caso de que se trate de vehículos
empleados en las siguientes actividades: i) vehículos mixtos destinados al
transporte de mercancías, ii) vehículos destinados a la prestación de servicios de
transporte de viajeros mediante contraprestación, iii) vehículos destinados a la
prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante
contraprestación, iv) vehículos destinados a desplazamientos profesionales de
representantes o agentes comerciales, y v) vehículos destinados a ser objeto de
cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

La normativa del IRPF regula la posibilidad de traspasar bienes del patrimonio

personal el empresarial (afectación) y viceversa (desafectación). En caso de
afectación, el bien debe valorarse por su valor de adquisición menos la amortización
acumulada, descontando en todo caso la amortización mínima.

La transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica genera

variaciones patrimoniales que no se incluyen en el rendimiento de la actividad, sino
que se declaran como tales en el IRPF, formando parte de la Base Imponible del
Ahorro.

2.3. Métodos de cálculo del rendimiento de la actividad

económica
El rendimiento neto de una actividad económica (RNAE) puede calcularse por los
siguientes métodos:

1) Estimación directa, con dos modalidades: normal y simplificada. Este

método se basa en el cómputo del beneficio de la actividad económica siguiendo
las mismas normas aplicables para el cálculo de la base imponible del impuesto de
sociedades, con algunas excepciones puntuales.

Deben aplicar obligatoriamente Estimación Directa Normal (EDN) aquellos

empresarios cuyas actividades económicas tengan una cifra de negocio en el
conjunto de sus actividades que haya superado los 600.000 euros en el período
impositivo anterior. Si la cifra de negocios no supera este nivel, y no es aplicable el
régimen de Estimación Objetiva, el rendimiento se calculará por el método de
Estimación Directa Simplificada (EDS), salvo que el contribuyente renuncie a esta
modalidad.

2) Estimación objetiva, método que se aplica opcionalmente a las actividades

económicas que cumplan los siguientes requisitos:

- Que la actividad esté incluida en el sistema de estimación objetiva

(“módulos”) y no se superen las magnitudes de exclusión fijadas para cada
epígrafe (nº empleados, nº vehículos, etc.).

6
 - Que no se determine el rendimiento de alguna otra actividad por
Estimación Directa.

- Que la actividad no se desarrolle fuera del ámbito de aplicación del

impuesto.

- Que los ingresos íntegros obtenidos en el año previo no hayan superado los
250.000 €.

- Que las compras de bienes y servicios, excluido inmovilizado, no superen

los 250.000 €.

El método de Estimación Objetiva es opcional para los contribuyentes: pueden

renunciar a dicha modalidad, pasando a aplicar Estimación Directa Simplificada o, si
se renunciase también a esta última, Estimación Directa Normal.

Los métodos de cálculo del rendimiento neto de la actividad económica computan el

beneficio fiscal aplicando diferentes reglas. Por otra parte, también tienen diferentes
obligaciones contables y registrales: además de conservar las facturas emitidas y
recibidas, deben mantener los libros contables/registro.

Las anteriores diferencias hacen que exista una coordinación entre métodos. Así, si
un contribuyente realiza varias actividades económicas, debe aplicar el mismo
método de cálculo del rendimiento neto en todas ellas. Por otra parte, si una
actividad queda excluida de un método por superar alguno de los límites
establecidos, o si el contribuyente renuncia a ese método, la renuncia o exclusión
surtirá efecto durante un período mínimo de 3 años.

2.4. Estimación Directa Normal y Simplificada

El rendimiento Neto de la Actividad económica viene dado por la diferencia entre los
ingresos íntegros y los gastos fiscalmente deducibles de la actividad, aplicando para
el cómputo de los ingresos y los gastos la normativa del impuesto de sociedades,
con las especialidades que se irán mencionando. Si el contribuyente realiza
simultáneamente distintas actividades económicas, debe calcular por separado el
rendimiento de cada una de ellas.

Antes de incluir los ingresos y gastos de la actividad, debe identificarse la misma

indicando el tipo de actividad y su epígrafe IAE. También debe indicarse la
modalidad de estimación del rendimiento neto que se aplica y si el contribuyente se
acoge en dicha actividad a la modalidad de “cobros y pagos” para la imputación
temporal de ingresos y gastos. Esta opción no es elegible por las actividades
mercantiles en EDN obligadas a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio,
puesto que en dichos casos es aplicable el criterio de “devengo” como regla de
imputación temporal.

ESQUEMA 2. Cálculo del rendimiento de actividades económicas en EDN y

EDS
Estimación Directa Normal FASE I
(+) Ingresos Íntegros

7
 (–) Gastos Deducibles
(–) Amortizaciones
(=) Rendimiento Neto
Estimación Directa Simplificada
FASE II
(–) Reducción ingresos irregulares o generados en FASE I
(+) Ingresos Íntegros
más de 2 años (30%, base máxima 300.000)
(–) Gastos Deducibles (salvo provisiones)
(=) Rendimiento Neto Reducido
(–) Amortizaciones tabla simplificada
(=) Diferencia
FASE III (–) Gastos de difícil justificación (7%
(–) Reducción General trabajadores autónomos diferencia, máximo=2.000 €)
dependientes (=) Rendimiento Neto
(FASE II
+ Incremento adicional según cuantía RNAE (–) Reducción ingresos irregulares o
+ Incremento adicional por discapacidad generados en más de 2 años (30%, base
(–) Reducción contribuyentes con rentas máxima 300.000)
(=) Rendimiento Neto Reducido
totales inferiores a 12.000 €
(incompatible con la Reducción anterior) FASE III
–) Reducción por inicio de actividad (–) Reducción General trabajadores
autónomos dependientes (incompatible con
(=) Rendimiento Neto Reducido Total
gastos de difícil justificación)
+ Incremento adicional según cuantía
RNAE
+ Incremento adicional por discapacidad
(–) Reducción para contribuyentes con
rentas totales inferiores a 12.000 €
(incompatible con anterior)
(–) Reducción por inicio de actividad (=)
Rendimiento Neto Reducido Total

A continuación, se estudian con mayor detalle los componentes de los ingresos y los
gastos bajo la modalidad de EDN y EDS, así como las reducciones aplicables.

1) Ingresos íntegros
Los ingresos íntegros están formados fundamentalmente por la facturación de la
empresa, junto con otros ingresos de gestión y los posibles autoconsumos de bienes
y servicios realizados en el ejercicio.

→ Ingresos de explotación: los derivados de la venta de bienes y/o la

prestación de servicios en el marco de la actividad económica.

→ Otros ingresos (incluidas subvenciones y otras transferencias):

trabajos realizados para la empresa, excesos y aplicaciones de provisiones y
pérdidas por deterioros, ingresos de gestión, indemnizaciones, subvenciones y
ayudas públicas corrientes y otros ingresos de gestión.

→ Autoconsumo de bienes y servicios: entregas de bienes y prestaciones de

servicios cuyo destino sea el patrimonio privado del titular de la actividad o de

8
 su unidad familiar, así como las entregas de bienes realizadas a otras
personas de forma gratuita. El autoconsumo se calculará según el valor
normal de mercado de los bienes o servicios cedidos o auto consumidos.

→ Variación de existencias de mercancías.

2) Gastos deducibles y amortizaciones

Los gastos deducibles son todos aquellos gastos necesarios para la obtención de los
ingresos y que cumplan los requisitos de deducibilidad fiscal establecidos por la
normativa del impuesto de sociedades, con las particularidades puntuales indicadas
en la LIRPF. Deben estar contabilizados en los libros de registro que deben llevar los
contribuyentes, y han de estar justificados con factura o documento equivalente y
correctamente imputados a su ejercicio de devengo 3, salvo que el contribuyente
haya optado por el criterio de cobros y pagos. A continuación, se listan las
principales partidas:

→ Compras de mercancías: compras de mercancías realizadas en el ejercicio

económico.

→ Variación de existencias de mercancías.

→ Otros Consumos de explotación: otras compras realizadas en la actividad.

→ Sueldos y salarios pagados al personal de la empresa. La ley del IRPF

establece en este sentido que son deducibles en esta categoría los salarios
pagados a cónyuge e hijos menores empleados en la actividad, si trabajan
habitualmente, tienen contrato laboral y están dados de alta en la S. Social,
con el límite del salario de mercado.

→ Seguridad social a cargo de la empresa: incluye las cotizaciones sociales

efectuadas por la empresa en favor de sus trabajadores, así como las
efectuadas por el propio empresario o (RETA) o las aportaciones efectuadas a
mutualidades de previsión social de profesionales no integrados en la
Seguridad Social, hasta un cierto límite.

→ Otros gastos de personal, como pueden ser las contribuciones a planes de

pensiones de empresa en favor de los trabajadores, gastos de formación del
personal, indemnizaciones por despido, etc.

→ Arrendamientos y cánones: gastos por alquileres, cánones, asistencia

técnica o similares. Son deducibles en este concepto los pagos por cesiones
de bienes del cónyuge e hijos menores, con el límite del valor de mercado.

→ Reparaciones y conservación de elementos afectos a la actividad

económica.

3 Con algunas excepciones y particularidades reguladas en la ley del Impuesto de Sociedades:

p.e. operaciones a plazos o con precio aplazado (el aplazamiento debe superar el año), o los
gastos contabilizados en un período posterior al de su devengo (gastos “diferidos”) siempre que
ello o suponga una tributación inferior.

9
→ Servicios de profesionales independientes: pagos hechos por servicios
relacionados con la actividad o los bienes de la empresa.

→ Suministros: Cuando el contribuyente afecte parcialmente su vivienda a la

actividad económica, los gastos de suministro de dicha vivienda serán
deducibles en el porcentaje resultante de aplicar un 30% a la proporción de la
vivienda afecta a la actividad, salvo que se pruebe un porcentaje superior o
inferior.

→ Otros servicios exteriores: gastos de transporte, seguros, publicidad,

propaganda y relaciones públicas, investigación y desarrollo, etc. Los gastos
en atenciones con clientes y proveedores son deducibles con el límite del 1%
de la cifra de negocios (art. 15.e LIS).

→ Tributos fiscalmente deducibles: tributos no repercutibles legalmente

satisfechos en relación a elementos o actividades que forman parte de la
empresa.

→ Gastos financieros: intereses y demás gastos derivados de la utilización de

financiación ajena en la empresa. La deducibilidad de estos gastos está sujeta
al límite establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades4.

→ Pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales: Se

aplican las normas del Impuesto de Sociedades para determinar la
deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de créditos por posibles
insolvencias de deudores5.

→ Incentivos fiscales al mecenazgo: convenios de colaboración en

actividades de interés general y gastos en actividades de interés general.

→ Otros gastos deducibles: otros gastos de la actividad que no figuren

recogidos en las partidas anteriores.

Particularidades:

1) La normativa de IRPF establece que son deducibles en este capítulo las

primas de seguros de enfermedad que cubran al empresario, su cónyuge
e hijos menores de 25 años que convivan en el hogar, hasta un máximo de
500 euros anuales por persona cubierta (el máximo es de 1.500 euros
si la persona tiene alguna discapacidad).

2) Son deducibles los gastos de manutención en restauración y

hostelería realizados en el desarrollo de la actividad económica en
municipios distintos al de residencia habitual y al municipio en el que se
realiza la actividad, con los siguientes límites:
España Extranjero

4
5

10
 Pernoctando en municipio distinto: 53,34 euros/día 91,35 euros/día
Sin pernoctar en municipio distinto: 26,67 euros/día 48,08 euros/día

→ Amortizaciones:
EDN: computadas aplicando la normativa del impuesto sobre sociedades.
Dicha normativa establece la deducibilidad fiscal de los gastos de
amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones
inmobiliarias contabilizados por las empresas, siempre que respondan al
criterio de la depreciación efectiva.

La normativa del Impuesto sobre Sociedades también regula diversos

supuestos especiales de amortización libre o acelerada, tanto generales
como específicos para las Empresas de Reducida Dimensión (ERDs), que son
también aplicables al IRPF. Destacamos los siguientes:

a) Se pueden amortizar libremente los elementos de escaso valor, que

son aquellos elementos nuevos de inmovilizado material cuyo valor unitario
no exceda los 300 €. Son libremente amortizables hasta un límite máximo
anual conjunto de 25.000 €.
b) Se pueden también amortizar libremente (en un período de 10 años, si
se trata de edificios) los elementos afectos a proyectos de I+D.

c) Si la empresa es una ERD, puede aplicar amortización acelerada a

sus inversiones en elementos nuevos de inmovilizado. Esto implica que puede
deducir fiscalmente las cantidades resultantes de multiplicar por 2 los
coeficientes máximos señalados en la tabla de amortización. Una empresa es
ERD cuando su cifra de negocios es inferior a los 10 millones de euros.
d) Las empresas que son ERDs pueden también aplicar libre
amortización por creación de empleo. Hasta un límite de 120.000 euros
por cada incremento unitario de la plantilla media de trabajadores.

EDS: Las amortizaciones se calculan siempre por el método lineal, y es de

aplicación la tabla de coeficientes específica del IRPF para esta modalidad. Los
coeficientes de esta tabla serán también los tenidos en cuenta para aplicar la
amortización acelerada de inversiones nuevas y restantes incentivos fiscales a la
amortización para las Empresas de Reducida Dimensión 6.

→ Provisiones (EDN) y gastos de difícil justificación (EDS):

EDN: Son deducibles las provisiones contables por responsabilidades,
garantías de reparación, etc., con las mismas exclusiones y limitaciones
establecidas para las sociedades (art. 14 LIS).

6 Obsérvese que estos incentivos son siempre aplicables en EDS, dado que la cifra de negocios límite
para poder aplicar esta modalidad (600.000 euros) es inferior a la cifra para ser considerada la
empresa ERDs (10.000.000 euros).

11
 EDS: No son deducibles como tales las provisiones contables. En su lugar, se
deduce, en concepto de “conjunto de provisiones deducibles y otros gastos
de difícil justificación”, un 7% de la diferencia entre los ingresos íntegros y
los restantes gastos deducibles y amortizaciones, hasta un máximo de 2.000
euros al año.

3) Reducción por ingresos irregulares o generados en más de 2 años

Si entre los ingresos de la actividad figuran rentas generadas en más de dos años u
obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 32.1 LIRPF), al
rendimiento neto de la actividad se le aplica una reducción del 30% de dichos
ingresos irregulares o generados en más de dos años, con una base máxima de
300.000 euros. Esta reducción tiene por objetivo corregir el exceso de tributación
resultante de someter a la escala de gravamen progresiva ingresos de naturaleza
excepcional o generados solo tras largos períodos de tiempo.

A efectos del IRPF, en el caso de los rendimientos de actividades económicas, se

consideran como irregulares exclusivamente los siguientes ingresos: i)
Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no
amortizables, ii) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas, iii)
Premios literarios, artísticos o científicos no exentos, y iv) Indemnizaciones
percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.

4) Otras reducciones aplicables

4.1) Reducción para trabajadores autónomos económicamente
dependientes o con un único cliente no vinculado 7: 2.000 euros en general.
Existen reducciones adicionales para:

1) Los contribuyentes con rendimientos de la actividad económica

inferiores a 14.047,50 y que no hayan obtenido rentas de otros tipos
superiores a 6.500 euros.

• 6.498 euros si el rendimiento neto de la actividad económica es menor

o igual a 14.047,50 euros.
• Según fórmula si el rendimiento neto de la actividad económica está
entre 14.047,50 y 19.747,50 euros: 6.498 – [1,14 × (RNAE –
14.047,50)]
2) Los contribuyentes con discapacidad: 3.500 euros, o 7.750 si tienen una
discapacidad igual o mayor al 65% o movilidad reducida o necesitan ayuda de
terceras personas

En EDS esta reducción es incompatible con el 5% de gastos de difícil justificación.

4.2) Reducción para contribuyentes con rentas totales inferiores a
12.000 euros, incluidas las de la propia actividad económica (incompatible con la
anterior): los contribuyentes cuyas rentas totales se sitúen por debajo de los 12.000
euros anuales pueden aplicar una reducción máxima de 1.620 euros. Esta reducción
es única para el contribuyente, por lo que si este realiza varias actividades
económicas simultáneamente deberá prorratearse entre ellas.
7

12
 • 1.620 si la renta es igual o inferior a 8.000 euros.

• Según fórmula si la renta está entre 8.000 y 12.000 euros: 1.620 – 0,405 ×
(Renta – 8.000)
4.3) Reducción por inicio de actividad: aplicable en todas aquellas actividades
económicas iniciadas con posterioridad al 1 de enero de 2013, durante los dos
primeros ejercicios con rendimientos positivos. La reducción es igual al 20% del
rendimiento, una vez aplicada la reducción por el ejercicio de determinadas
actividades económicas. La base máxima para el cálculo de esta reducción es de
100.000 euros.

3. Liquidación del IRPF

3.1. Base Imponible
La Base Imponible General (BIG) incluirá el rendimiento de la actividad
económica reducido total calculado según la modalidad aplicable (EDN, EDS o EO),
junto con otras rentas de tipo general que obtenga el empresario o profesional. Son
rentas generales las siguientes:

- Los rendimientos del trabajo; Los rendimientos de la actividad económica;

Los rendimientos del capital inmobiliario; Los rendimientos del capital
mobiliario incluidos en el art. 25.4 de la LIRPF; Las imputaciones de renta
(inmobiliarias, transparencia fiscal, etc.); Las variaciones patrimoniales
(ganancias o pérdidas) no derivadas de transmisiones.

La Base Imponible del Ahorro (BIA) incluirá las variaciones patrimoniales

procedentes de trasmisiones obtenidas por el empresario o profesional, junto con
las restantes rentas del ahorro recibidas durante el ejercicio. Son rentas del ahorro
las siguientes:

- Los rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión de la

participación en fondos propios de entidades, la cesión a terceros de
capitales propios, las operaciones de capitalización, los contratos de
seguro de vida o invalidez, etc.

- Las variaciones patrimoniales (ganancias o pérdidas) derivadas de la

transmisión de elementos patrimoniales propiedad del contribuyente.

Si existen rentas positivas y negativas, es preciso respetar las normas de

integración y compensación de rentas establecidas en los art. 44-49 de la LIRPF.
Conviene destacar que:

– No existe posibilidad de compensación cruzada entre rentas generales y

rentas del ahorro.

– Los rendimientos generales pueden ser positivos o negativos. Si la suma de

rendimientos negativos supera a la de positivos, se integran con su signo
en la Base Imponible general, que puede por ello resulta negativa.

13
 – Las pérdidas patrimoniales no derivadas de transmisiones pueden
compensarse con el resto de rendimientos e imputaciones de renta
positivos hasta el límite del 25% los mismos. Si no resultan totalmente
compensados en el período impositivo, el saldo negativo restante no se
lleva a la base imponible, sino que se deja pendiente de compensación.
Existe un plazo de 4 años para efectuar dicha compensación, con las
mismas reglas y límites.
– La Base Imponible del ahorro no puede ser en ningún caso negativa. Si
existen rendimientos del ahorro negativos que superan a los positivos
pueden compensarse con ganancias patrimoniales integradas en la renta
del ahorro hasta el límite del 25% de las mismas, quedando el exceso, si lo
hubiera, pendiente de compensación en los 4 años siguientes. Del mismo
modo, las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones que superan
a las ganancias pueden compensarse con rendimientos positivos del ahorro
hasta el límite del 25% de los mismos, siendo el exceso compensable, con
las mismas reglas y límites, en los 4 años siguientes.

3.2. Base Liquidable

La Base Liquidable General (BLG) se obtiene restando de la Base Imponible
General las reducciones aplicables, que se sintetizan en la Tabla 6. Es importante
señalar que estas reducciones no pueden superar el importe de la BIG. En las
reducciones por tributación conjunta y por pensiones compensatorias, el remanente
no aplicado puede restarse de la Base Imponible del Ahorro. En los demás casos no
existe esta posibilidad, pero en cambio pueden aplicarse durante los 5 años
siguientes con el mismo límite global.

TABLA 6. Reducciones de la Base Imponible General

Reducción en la base Cuantías o límites máximos Plazo
aplicación

Reducciones por tributación Tipo 1 (matrimonio con o sin hijos menores): 3.400 € -
conjunta (a. 84) Tipo 2 (padre o madre con hijos menores): 2.150 €
No se aplica cuando el contribuyente convive
de hecho con el padre o la madre de alguno
de los hijos que forman parte de la unidad
familiar.
Aportaciones a sistemas de - Hasta 1.500 € en el caso general. 5 años
previsión social (a. 51, 52): - Seguros colectivos de dependencia: hasta
planes de pensiones, mutuas 5.000 €
de previsión social, planes
- Aportaciones en favor del cónyuge cuyos RT y/o
de previsión asegurados, RAE no superen los 8.000 €: hasta 1.000 €
seguros de dependencia, Como máximo conjunto anual, la cantidad
etc. menor de:
- 30% suma de RNT y RNAE obtenidos.
- 1.500 € anuales (+ límite adicional de 8.500 €
para seguros colectivos de dependencia)
Aportaciones a sistemas de - Aportaciones efectuadas por parientes: 10.000 5 años
previsión social constituidos €.
a favor de personas con - Aportaciones efectuadas por el propio

14
 discapacidad (a. 53) discapacitado:
24.250 €.
- Límite conjunto aportaciones efectuadas a
favor de un mismo discapacitado: 24.250 €.
Aportaciones a patrimonios - Aportaciones efectuadas por parientes: 10.000 €. 4 años
protegidos de personas con - Límite conjunto aportaciones efectuadas en favor
discapacidad (a. 54) de la misma persona: 24.250 €.

Pensiones compensatorias Pensiones compensatorias a favor del excónyuge y -

(a. 55) anualidades por alimentos (salvo a hijos), satisfechas
por decisión judicial.

Aportaciones a MPS de Límite 24.250 € anuales, sin que pueda superar 5 años
deportistas alto nivel tampoco la suma de RNT y RNAE del ejercicio.
(DA11ª)

La Base Liquidable del Ahorro (BLA) se obtiene restando de la Base Imponible

del Ahorro el remanente de las reducciones por tributación conjunta y pensiones
compensatorias que no hayan podido aplicarse en la base imponible general por
insuficiencia de renta. El límite lo constituye la propia Base Imponible del Ahorro,
que no puede resultar negativa por la aplicación de las reducciones.

3.3. Mínimo Personal y Familiar

El Mínimo Personal y Familiar “constituye la parte de la base liquidable que, por
destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del
contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto”. Este concepto
pretende adecuar la carga fiscal a las circunstancias personales y familiares del
contribuyente. Para ello, primeramente, se aplica la escala el gravamen al conjunto
de la base liquidable general, restando luego de esta cantidad el resultado de
aplicar la misma escala de gravamen al MPF.

El MPF tiene cuatro componentes, cuyos importes se indican en la Tabla 7:

TABLA 7.
Mínimos Importe Observaciones
Contribuyente En tributación conjunta del matrimonio, el mínimo del
General 5.550 contribuyente es 5.550 (no se duplica), pero los
∆ por edad >65 años 1.150 incrementos de edad se aplican por los dos cónyuges.
∆ adicional por edad >75 años 1.400

15
 Descendientes Descendientes < 25 años, o con discapacidad
Primero 2.400 cualquiera que sea su edad, que convivan con, o
Segundo dependan del, contribuyente, y no obtengan rentas
2.700
superiores a 8.000 euros. No se computan las rentas
Tercero 4.000 exentas.
Cuarto y siguientes 4.500
∆ por edad < 3 años 2.800

Ascendientes Ascendientes > 65 años, o con discapacidad de

General 1.150 cualquier edad, que convivan con el contribuyente y
∆ por edad >75 años 1.400 no obtengan rentas superiores a 8.000 euros. No se
computan las rentas no exentas.
Discapacidad Contribuyente o cónyuge en tributación conjunta,
Grado discapacidad < 65% 3.000 ascendientes o descendientes con discapacidad de al
Grado discapacidad ≥ 65% menos un 33%. El incremento por asistencia se
9.000
aplicará cuando la persona tenga un grado de
∆ por gastos de asistencia 3.000 discapacidad ≥ 65%, o bien necesite ayuda de
terceras personas o tenga movilidad reducida, aunque
no alcance dicho grado.

Algunas normas generales que hay que tener en cuenta al computar los mínimos
son las siguientes:
- No se computan en el mínimo los ascendientes o descendientes que
presenten declaración propia en IRPF, salvo que las rentas declaradas no
superen los 1.800 euros.
- Se exige que descendientes y ascendientes convivan con el contribuyente. En
caso de separación legal de los padres, se aplica los mínimos por
descendientes el progenitor que tenga la guarda y custodia de los hijos. Se
reparte entre los dos si tienen la custodia compartida.
- En el caso de los descendientes, se asimila a la convivencia la dependencia
económica, salvo en el caso de que se paguen anualidades por alimentos a
favor de dichos hijos, ya que estas anualidades tienen un tratamiento especial
en IRPF.

- Cuando dos contribuyentes tengan igual derecho a la aplicación de los

mínimos por descendientes, ascendientes o discapacidad, el importe se
prorrateará entre los mismos.

- Si dos contribuyentes tienen distinto grado de parentesco con el ascendiente

o descendiente, se computará el mínimo el pariente más próximo, salvo que
éste no obtenga rentas gravables superiores a 8.000 euros, en cuyo caso lo
hará el siguiente más cercano.

La regulación del MPF expuesta hasta aquí es la establecida en la normativa general

del IRPF. Hay que tener en cuenta, sin embargo, que las CCAA de régimen común
tienen, en virtud de la cesión parcial del IRPF, competencia para modificar en cierta
medida las cantidades fijadas a nivel estatal, estableciendo MPF autonómicos
distintos al general. Estos MPF autonómicos se tendrán en cuenta exclusivamente

16
para calcular la Cuota Íntegra Autonómica, no afectando en ningún caso al cálculo
de la Cuota Íntegra Estatal.

3.4. Cuota Íntegra Estatal y Autonómica

Como consecuencia de la cesión parcial del IRPF a las comunidades autónomas de
régimen común, tanto la Base Liquidable General como la Base Liquidable del
Ahorro son gravadas dos veces, una para determinar la cuota íntegra estatal y otra
para determinar la cuota íntegra autonómica.

1) Gravamen de la Base Liquidable General:

– Gravamen estatal de la BLG: Se determina aplicando la escala de gravamen

estatal a la BLG, y restando luego el resultado de aplicar la misma escala
de gravamen al MPF.

BLG Cuota Resto BLG Tipo

Hasta: Íntegra Hasta: aplicable (%)
0 0 12.450 9,50
12.450 1.182,75 7.750 12,00
20.200 2.112,75 15.000 15,00
35.200 4.362,75 24.800 18,50
60.000 8.950,75 240.000 22,50
300.000 62.950,75 En adelante 24,50

‒ Gravamen autonómico de la BLG: Se determina aplicando la escala de

gravamen autonómica a la BLG, y restando luego el resultado de aplicar la
misma escala de gravamen al MPF autonómico.

2) Gravamen de la Base Liquidable del Ahorro:

– Gravamen estatal de la BLA: Se determina aplicando los tipos de

gravamen estatales del ahorro a BLA (Tabla 9).

– Gravamen autonómico de la BLA: Se determina aplicando los tipos de

gravamen autonómicos del ahorro a BLA (Tabla 9). Las CCAA no tienen
hasta el momento competencias para regular estos tipos impositivos.

TABLA 9. Tipos de gravamen del ahorro

Gravamen
estatal
BLA Cuota Resto BLA
hasta: Integra Hasta:

0 0 6.000
6.000 570 44.000

17
 5.190 150.000
22.440 100.000
300.000 35.940 En adelante
El MPF no se tiene en cuenta en el gravamen de la BLA, sino en de la BLG. Tan solo
en el caso de que no existan BLG, o esta no sea suficiente para aplicar el MPF, se
aplicará en el gravamen de la BLA.

3.5. Cuota Líquida

La Cuota Líquida del impuesto se obtiene restando de la Cuota Íntegra (estatal y
autonómica) las deducciones aplicables. Existen dos tipos de deducciones:

- Deducciones generales:
Inversión en • 50% del importe invertido en la suscripción de acciones o
empresas de participaciones en empresas de nueva o reciente creación, con
nueva o reciente ciertas condiciones (tanto de la entidad participada como de la
creación participación), sobre una base máxima de 100.000 euros.
Actividades • Los declarantes de RNAE que tributan por estimación directa
económicas (normal o simplificada) pueden aplicar las deducciones de
incentivación previstas para las sociedades en la normativa
del IS:
→ Deducción por gastos e inversiones en I+D+i (art. 35 LIS).
→ Deducción por inversiones en producciones
cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en
vivo de artes escénicas y musicales (art. 36 LIS).
→ Deducción por creación de empleo (art. 37 LIS).
→ Deducción por creación de empleo para trabajadores con
discapacidad
(art. 38 LIS).
• Además, los contribuyentes que tengan la condición de ERD
según la normativa del IS pueden aplicar la deducción por
inversiones: 5% de los rendimientos netos de actividades
económicas invertidos en 2023 en elementos nuevos de
inmovilizado o inmuebles afectos a la actividad económica, con
ciertas condiciones y límites. En caso de haber sido aplicable la
reducción por inicio de actividad o son rendimientos obtenidos
en Ceuta o Melilla esta deducción se calcula aplicando un 2,5%.
• Junto a las anteriores deducciones, hay que tener en cuenta la
existencia de otras vinculadas al régimen especial fiscal de
Canarias. Igualmente se aplican numerosas deducciones
especiales relacionadas con el incentivo a los gastos e
inversiones en determinados eventos de interés público.
Donativos • Entidades amparadas por Ley 49/2002: Por los primeros 250
euros donados, 80%. Por el resto, 40%, o 45% si el donativo es
igual o superior al realizado en los tres años previos. Se aplican
porcentajes 5 puntos superiores en el caso de donativos a
actividades prioritarias de mecenazgo.
• Otras fundaciones y entidades de utilidad pública: 10%.

18
 • Cuotas partidos políticos: 20%, sobre una base máxima de 600
euros.
• La base máxima de esta deducción es el 10% de la BL del
contribuyente.
Rentas obtenidas • El 60% de la parte de la cuota íntegra que corresponde a las
en Ceuta y Melilla rentas obtenidas en Ceuta y Melilla.
Patrimonio • El 15% de las inversiones y gastos destinados a la protección del
históricoartístico patrimonio histórico-artístico, con un límite del 10% de la BL del
contribuyente.

Una vez calculadas las cuantías aplicables, se restan tanto de la CI estatal como de
la CI autonómica (la mitad en cada caso). Como excepción, la deducción por
inversión en empresas de nueva o reciente creación se resta únicamente de la
cuota íntegra estatal (Esquema 5).

- Deducciones autonómicas: creadas y reguladas por cada Comunidad

Autónoma y aplicables solo en las declaraciones de los residentes en esa
comunidad. Se restan enteramente de la Cuota Íntegra Autonómica.

3.6. Cuota Diferencial y resultado final de la declaración

La Cuota Diferencial se obtiene restando de la Cuota Líquida la deducción por doble
imposición internacional y los pagos a cuenta.

En el modelo actual de IRPF, la Cuota Diferencial no es necesariamente el resultado

final de la declaración, debido a la existencia de varias deducciones
reembolsables. Estas deducciones son ayudas públicas en las que el beneficiario
puede, por lo general, elegir entre recibir la prestación de forma directa u obtenerla
en forma de mayor devolución o menor ingreso cuando se efectúa la declaración de
la renta, independientemente del valor de la cuota íntegra. Por ello, su importe se
resta de la cuota diferencial resultante en la liquidación anual, sea esta positiva o
negativa. El resultado es la cantidad que finalmente debe ingresarse (+) u
obtenerse como devolución (-) en la declaración del impuesto.

3.6.1. Deducciones por doble imposición

En IRPF, es aplicable una deducción por doble imposición internacional cuando
el contribuyente ha integrado en la base imponible rentas ya gravadas en un país
extranjero, y se computa por la modalidad de imputación ordinaria . Por tanto, se
deduce la menor de las dos cantidades siguientes:

- El impuesto satisfecho en el extranjero.

- El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de la Base

Liquidable gravada en el extranjero. A estos efectos, el tipo medio de
gravamen de la base liquidable se calcula dividiendo la Cuota Líquida del
impuesto entre la Base Liquidable (Tipo Medio de Gravamen =CL/BL).

Además, existen deducciones por doble imposición asociadas a regímenes

especiales, como el de transparencia fiscal internacional o el de imputación de

19
rentas por la cesión de derechos de imagen.

3.6.2. Retenciones y otros pagos a cuenta

Los pagos a cuenta del IRPF están formados por las retenciones e ingresos a cuenta
y por los pagos fraccionados.

Retenciones e ingresos a cuenta

Están obligados a retener, como regla general, las sociedades, entidades,

empresarios individuales y profesionales que satisfagan rentas sometidas a
retención. Se exponen a continuación los tipos de retención aplicables 8:

a) Rendimientos del trabajo:

- Caso general: retención variable, que se calcula en función del salario,

prestación o pensión percibidos y teniendo en cuenta las circunstancias
personales y familiares del contribuyente.
- Un 35% en retribuciones de administradores, miembros de Consejos de
Administración, Juntas, etc. Se aplican un 19% si la sociedad no factura más
de 100.000 euros.
- Un 15% en ingresos por cursos, seminarios, conferencias, coloquios y
similares, elaboración de obras literarias, artísticas o científicas (será del 7%
si rendimiento año anterior < 15.000€), etc.
- Un 2% (tipo mínimo) en contratos inferiores al año y para la relación laboral
especial de artistas.
- Trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a
territorio español (régimen especial): 24% hasta 600.000 euros, 47% si los
pagos efectuados superan este nivel.

- b) Rendimientos de actividades profesionales:

- 15% en el caso general.

- 7% en los profesionales de nuevo inicio (el año de alta y los dos siguientes).

c) Rendimientos de actividades agrícolas y ganaderas:

- 2% en el caso general.
- 1% en actividades de engorde de porcino y avicultura.

d) Rendimientos del capital mobiliario, inmobiliario y variaciones patrimoniales

sometidas a retención:

- Caso general: 19%.

- Propiedad intelectual, derivados de la elaboración de obras literarias,
artísticas o científicas, 15% (será del 7%, 1.-si rend <15.000€ y representa

8 Cuando son rentas en especie, el ingreso a cuenta se calcula como regla general aplicando el tipo
de retención al valor de mercado del bien.

20
 menos del 75% de sus rend, 2.-anticipos a cuenta) - Rentas derivadas de la
cesión de derechos de la imagen: 24%.

Pagos fraccionados

Están obligados a presentar declaraciones de pagos fraccionados los contribuyentes

que obtengan rendimientos de actividades económicas. Sin embargo, quedan
exentos de esta obligación los que desarrollen actividades profesionales o
actividades agrícolas, ganaderas o forestales en las cuales, durante el año previo, al
menos un 70% de los ingresos hayan estado sometidos a retención o ingreso a
cuenta.

Las declaraciones de pagos fraccionados se presentan en los días 1-20 de abril, julio
y octubre, y 1-30 de enero (estos períodos coinciden con los de declaración
trimestral del IVA).

En estimación Directa Normal o Simplificada (modelo 130): Se ingresa como pago

fraccionado el 20% del RNAE obtenido entre el inicio del año y el último día de cada
trimestre, menos las retenciones e ingresos a cuenta soportados en dichos períodos
y los pagos fraccionados previos. En el caso de actividades agrícolas, ganaderas o
forestales, se ingresa el 2% de los ingresos del trimestre.

Existe una reducción del pago fraccionado para los contribuyentes con bajo
rendimiento de actividades económicas. Los contribuyentes que en el año
anterior hubieran obtenido un rendimiento neto de la actividad económica inferior a
12.000 euros, el pago fraccionado se minora en las siguientes cantidades:
- Rendimiento neto igual o inferior a 9.000 euros: 100 euros.
- Rendimiento neto entre 9.000,01 y 10.000 euros: 75 euros.
- Rendimiento neto entre 10.000,01 y 11.000 euros: 50 euros.
- Rendimiento neto entre 11.000,01 y 12.000 euros: 25 euros.

3.6.3. Deducciones de la cuota diferencial

Existen actualmente tres deducciones de la cuota diferencial. Aunque la cuota
diferencial es generalmente el resultado final de la declaración, en el IRPF se
incluyen tres ayudas que pueden abonarse anticipadamente a los beneficiarios o
bien obtenerse como deducción de la cuota diferencial en la declaración anual. En
caso de no haberse cobrado por adelantado, estas deducciones minorarán la cuota
diferencial con independencia de que dicha cuota diferencial resulte positiva o
negativa. Si el resultado final es negativo, el contribuyente tiene derecho a solicitar
la devolución de la cantidad que resulte a su favor.

1) La deducción por maternidad (art. 81 LIRPF) es una ayuda de 100

euros al mes destinada a incentivar el empleo de las madres con niños
pequeños9. Se reciben estas cantidades por cada niño menor de 3 años con
la condición de que la madre trabaje por cuenta propia o ajena, o perciba
prestaciones desempleo. Se aplica un incremento de hasta 1.000 euros

9 Puede aplicar esta deducción el padre en caso de fallecimiento de la madre, o si es él quien tiene
en exclusiva la custodia de los niños.

21
anuales por gastos de custodia en guarderías o centros de educación infantil
autorizados que, a diferencia de la deducción por maternidad en sí, no es
susceptible de abono anticipado.

2) Las deducciones por familia numerosa pueden aplicarla los

contribuyentes que sean ascendientes, o un hermano huérfano de padre y
madre, que forme parte de una familia numerosa. También puede aplicar la
deducción la persona que sea ascendiente, separado legalmente o sin
vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades
por alimentos por dichos hijos, teniendo derecho a aplicar la totalidad del
mínimo por descendientes por dichos hijos. Cuantía máxima de estas
deducciones:

▪ 1.200 euros al año, si se trata de una familia numerosa de categoría

general.

▪ 1.200 euros más al año si se trata de una familia numerosa de

categoría especial

3) Las deducciones por personas con discapacidad a cargo del

contribuyente (art. 81bis LIRPF) constituyen ayudas a los contribuyentes
que estén trabajando por cuenta propia o ajena, o bien reciban prestaciones
por desempleo o pensiones, y tengan a su cargo familias numerosas o
personas con discapacidad. Cuantía de las ayudas:

▪ 1.200 euros al año por cada ascendiente o descendiente con

discapacidad que dé derecho a la aplicación del mínimo por ascendiente
o descendiente en el MPF.

▪ 1.200 euros al año por el cónyuge no separado legalmente con

discapacidad, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas las
exentas, superiores a 8.000 euros ni genere derecho a las deducciones
anteriores por ascendiente o descendiente por discapacidad 13.

Límite de las deducciones de la cuota diferencial: en el caso de los

contribuyentes que trabajan por cuenta propia o ajena, el límite máximo para
cada deducción son las cotizaciones sociales devengadas en el ejercicio. No
se tienen en cuenta para este límite los incrementos por familia numerosa
especial ni por hijos por encima del número mínimo para ser familia
numerosa.

22