La Ley Informe de entrega

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Voces: BASE IMPONIBLE ~ CLAUSULA COMERCIAL ~ COMERCIO EXTERIOR ~
COMERCIO INTERJURISDICCIONAL ~ CONSTITUCION NACIONAL ~
CONSTITUCIONALIDAD ~ FEDERALISMO ~ HECHO IMPONIBLE ~ IMPUESTO ~
IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES LUCRATIVAS ~ IMPUESTO PROVINCIAL ~ PODER
TRIBUTARIO ~ PODER TRIBUTARIO NACIONAL ~ PODER TRIBUTARIO PROVINCIAL
~ PROVINCIA
Tribunal: Corte Suprema de Justicia de la Nación(CS)
Fecha: 13/09/1973
Partes: Indunor S.A.
Publicado en: IMP XXXI-B, 3455
HECHOS: Una sociedad anónima inició demanda contra la Provincia del Chaco
por repetición de la sumas abonadas en concepto de impuesto a las actividades
lucrativas, sustentando su pretensión en que el gravamen es violatorio -según
alega- de lo dispuesto por los incs. 1º y 12º del art. 67 de la Constitución
Nacional al afectar el comercio con las naciones extranjeras. La Corte Suprema
de Justicia de la Nación rechazó la demanda.

SUMARIOS:
1. Las provincias conservan todas las facultades no delegadas a la Nación y en su
virtud pueden establecer libremente impuestos sobre todas las materias
reservadas expresamente a la Nación por la Constitución Nacional, determinando
los medios de distribuirlos sin otras limitaciones que las que resulten del texto
constitucional.
2. No cabe confundir el "hecho imponible" con la base o medida de la imposición,
pues el primero da origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no
es más que el elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha
obligación. En el caso del impuesto a las actividades lucrativas de la provincia del
Chaco, el primero se dirige al mero desarrollo de una actividad con fin de lucro;
la segunda atiende al precio de venta de los productos únicamente como índice
razonable para medir la riqueza producida, razón por la cual no puede
cuestionarse la legitimidad constitucional del acto de imposición por computar
dicha base para establecer el monto del tributo.
3. No habiéndose alegado, ni probado, que el impuesto a las actividades
lucrativas aplicado por la provincia del Chaco se aplique únicamente en ocasión
de la extracción de mercaderías de la jurisdicción local, ni que la ley provincial
sea entorpecedora, frustratoria o impeditiva de la circulación de productos o de
negociaciones con las naciones extranjeras, corresponde rechazar la
impugnación efectuada con fundamento en el principio de la supremacía
constitucional y declar que no cabe reputarlo en oposición con el art. 67, incisos
1 y 12 de la Constitución Nacional.
4. Las atribuciones impositivas locales, en su amplitud, sólo pueden considerarse
restringidas por la voluntad expresa de los contribuyentes y encuentran sus
límites naturales en los principios básicos de la Constitución Nacional a los que
deben adecuarse. En el caso particular, el que se vincula a la libre circulación de
la riqueza en las transacciones interprovinciales e internacionales que no pueden
verse afectadas o perturbadas por las regulaciones locales.
TEXTO COMPLETO: DICTAMENES DEL PROCURADOR GENERAL

Suprema Corte

Sobre la base de la interpretación de lo dispuesto en los arts. 100 y 101 de la

Constitución Nacional V.E. ha dejado establecido, a través de una larga e
inalterada jurisprudencia, que a efectos de su competencia originaria resulta
indiferente la cuestión de la distinta vecindad de las partes en los juicios entre
particulares y una provincia cuando lo debatido se funda, como el presente caso,
exclusiva y directamente en disposiciones de la Carta Fundamental (Fallos:
1:485; 21:498; 97:177; 183:160; 240:210; 249:165; 271:244, y otros).

Por tanto, pienso que el juicio debe continuar tramitando ante los estrados del
Tribunal. Buenos Aires, 3 de abril de 1973. Oscar Freire Romero.

Suprema Corte:

V.E. es competente para seguir entendiendo en la presente causa por las razones
dadas al dictaminar a fs. 93.

En cuanto al fondo del asunto, se trata de una demanda iniciada por "Indunor
S.A.C.I.F.I. y F." contra la provincia del Chaco, por la cual se reclama la
devolución del impuesto local a las actividades lucrativas que ha incidido sobre
los ingresos de aquella sociedad, provenientes de la venta de extracto de
quebracho en el mercado internacional.

Cabe señalar al respecto que esta Procuración General tuvo oportunidad de

realizar un detenido análisis del asunto al dictaminar el 11 de setiembre de 1969
in re "S.A. Quebrachales Fusionados, Industrial, Comercial y Agropecuaria
c/provincia del Chaco", donde se discutió el mismo problema planteado en estos
autos, y que fue objeto de la decisión de la Corte de fecha 21 de julio de 1971,
obrante en el tomo 280, pág. 176, de su colección de fallos.

En ese pronunciamiento la mayoría del Tribunal, adoptando un criterio opuesto al

sustentado en el asesoramiento a que he hecho referencia, hizo lugar a la acción
por considerar, en lo substancial, que tomar como base de imposición el monto
de las ventas hechas al exterior, significaba gravar esas ventas tal como si
hubieran sido efectuadas dentro del ámbito de la provincia. Ello, unido a la
circunstancia de que la ley impugnada no distinguía las operaciones de venta
celebradas dentro de la provincia de las concertadas en el extranjero, determinó
que los señores Ministros que suscribieron el voto a que vengo aludiendo,
resolvieran que el gravamen así estructurado venía a interferir en el comercio
exterior, cuya regulación está reservada exclusivamente al gobierno de la
Nación, y que, en consecuencia, el tributo resultaba repugnante a los arts. 67,
incs. 1 y 12, y 108 de la Constitución Nacional.

Una atenta valoración de las razones dadas en el dictamen antes mencionado,

coincidentes con los fundamentos de los votos de los señores Ministros que
suscribieron aquel fallo en disidencia, a todo lo cual me remito, en lo pertinente,
dándolo por reproducido en homenaje a la brevedad, me mueve a insistir en la
tesis allí expuesta a fin de que esta Corte, en su nueva integración, adopte un
criterio rector sobre el punto.

Sólo resta agregar que, en mi concepto, cualquiera sea la solución que se dé al

caso, resulta innecesario expedirme acerca de la alegada inconstitucionalidad del
Convenio Multilateral del Impuesto a las Actividades Lucrativas, cuya validez
genérica, por lo demás, no fue desconocida en Fallos: 280:203, toda vez que la
demandante ha fundado la impugnación de dicho instrumento en el hecho de
que los ingresos a distribuir por aplicación del sistema establecido en el aludido
convenio están representados por el precio de venta en el mercado internacional,
por lo que, a su entender, la imposición sería siempre inconstitucional, sin
importar el método utilizado.

En tales condiciones, y de acordar V.E. una solución al problema en los términos

en que lo dejo solicitado, correspondería rechazar la repetición intentada en
autos.

En cuanto a la tasa de justicia, corresponde que la parte actora garantice el pago

de la mitad restante para el presupuesto de que resulte vencida con imposición
de costas. Buenos Aires, 23 de agoste de 1973. Enrique C. Petracchi.

FALLO DE LA CORTE SUPREMA

Buenos Aires, 13 de setiembre de 1973.

Y vistos:

Que estos autos "INDUNOR S.A.C.I.F.I. y F. c/Chaco, provincia del, s/repetición",

de los que

Resulta:

Que a fs. 73 Indunor Sociedad Anónima Comercial, Industrial, Forestal,

Inmobiliaria y Financiera, por medio de apoderado inicia demanda por repetición
de la suma de $ ........ con intereses, costas, y una suma en concepto de
depreciación monetaria contra la provincia del Chaco.

Afirma que el 6 de octubre de 1970 la Dirección General de Rentas de la

Provincia demandada le notificó la iniciación de actuaciones tendientes a verificar
el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Luego de diversos trámites y pese a
haber manifestado su discrepancia con el criterio seguido por el organismo
oficial, éste dictó el 7 de julio de 1971 la resolución interna 96 por la que
desestimando sus argumentos la conminó a pagar la suma que ahora reclama.

Añade que frente a tal circunstancia, verificó los diversos pagos que indica, todos
ellos bajo protesta, según surge de los recibos y comprobantes que acompaña.

Dice que frente a la reiterada jurisprudencia de esta Corte resulta

sobreabundante expresar las razones de derecho que le sirven de sustento y
expresa que la cuestión es sustancialmente análoga a la debatida y resuelta en
la causa S.592. "S.A. Quebrachales Fusionados I.C.A. contra Provincia del Chaco
sobre repetición", fallo que transcribe detenidamente; como asimismo a lo
decidido el 2 de julio de 1972 en los autos "Inspección General de Rentas -
Paraná- eleva acta de Bunge y Born Ltda. S.A.". Afirma que la doctrina de dichos
fallos es el que sostuvo ante la Dirección de Rentas de la Provincia del Chaco
durante el trámite administrativo, con anterioridad al primer pronunciamiento.

Expresa que con posterioridad a los pagos efectuados y al primer fallo de la

Corte, la demandada dictó el dec. 2620/72 al que siguió la resolución de la
Dirección General de Rentas 44 del 9 de noviembre del mismo año. En estos
instrumentos legales y con el propósito aparente de acatar las decisiones del
tribunal se elaboró un hábil artificio tendiente a dejar sin efecto la doctrina
establecida, ya que la mencionada resolución finaliza disponiendo la aplicación
de las normas del Código Tributario local que regulan la actividad lucrativa
guardando silencio sobre lo reglado por el Convenio Multilateral. Al tomar
conocimiento de las disposiciones mencionadas y en la convicción de que
importaban un reconocimiento de su derecho y que, en consecuencia, los pagos
efectuados eran improcedentes, reclamó la devolución que le fue negada por no
encontrarse, a juicio de la demandada. amparada por las nuevas disposiciones.
Agrega, que aunque se aplique el Convenio Multilateral o el Código Tributario de
la Provincia del Chaco, el impuesto a las actividades lucrativas es siempre
inconstitucional ya que a su juicio el caso está regido por el Convenio y
específicamente por el segundo párrafo del art. 13, en tanto que para la
provincia, según afirma, es de aplicación el primer párrafo del mismo artículo.

Expresa que sin ingreso no hay impuesto ya que no hay nada que distribuir
mediante el método establecido en el Convenio Multilateral. Tal ingreso no es
más que el precio obtenido por la venta del producto; y en este caso la venta que
se ha efectuado en el exterior es parte del comercio con las naciones extranjeras
y está, por tal motivo, sujeto únicamente a la regulación exclusiva y excluyente
del Congreso Nacional.

Concluye en que todo lo referido al comercio internacional escapa a la imposición

de las provincias. Ya sea que apliquen el Convenio Multilateral o las regulaciones
locales, en cualquier caso se toma como presupuesto necesario e ineludible la
existencia de operaciones de comercio exterior por lo que el tributo será
violatorio de las expresadas normas constitucionales.

Que a fs. 93 la Procuración General dictaminó sobre la competencia, corriéndose

traslado de la demanda a fs. 94.

Que a fs. 106 la provincia del Chaco opuso las excepciones de falta de
representación y de incompetencia, que, contestadas a fs. 122, fueron
desestimadas a fs. 128. A fs. 113 la provincia demandada contestó la acción
pidiendo el rechazo con imposición de costas.

Niega los hechos y el derecho invocados en tanto no los reconozca

expresamente. Así, reconoce como verídicos los hechos enunciados en los nueve
primeros párrafos del capitulo IV del escrito de demanda. Niega la aplicabilidad al
caso de lo resuelto en "Quebrachales Fusionados" y que haya desacatado las
decisiones de la Corte.

Expresa que el fallo citado contiene, en su considerando 8º, un grave errar

conceptual. Afirma el derecho provincial a percibir el impuesto aun cuando las
operaciones de venta arrojaran pérdidas para la empresa o aunque no hubiera
ventas. Si los precios obtenidos fueran visiblemente bajos la provincia podría
desecharlos y tomar otra base para la liquidación de la gabela.

Sostiene que es falso el argumento de la actora en cuanto pretende que la

provincia interfiere el comercio con las naciones extranjeras aumentando los
precios de los productos y alterando la posibilidad competitiva en el mercado
internacional mediante el impuesto que se discute. Concluye en que mediante el
absurdo, a los exportadores no se les debería aplicar tributos de ninguna
naturaleza, ni aun las tasas o contribuciones municipales, el impuesto
inmobiliario o el de sellos o regular, en ejercicio de sus atribuciones policiales, lo
relativo a la insalubridad del trabajo en las fábricas de tanino porque al reducir
los horarios, como lo hizo, determinó un aumento en el precio del producto que
habrá de incidir en el comercio internacional.

La ley local no distingue entre ingresos provenientes de ventas

realizadas en el interior o en el exterior del país pues el impuesto grava
la actividad local con prescindencia del destino de los productos
fabricados o acopiados en la provincia. El precio de venta no es más que
una de las posibles bases a tomar en cuenta para la percepción y de él se
efectúan las deducciones previstas en el art. 131 del Código Tributario citado. Lo
que le interesa al estado provincial es conocer el valor de los productos
acopiados y elaborados.

Expresa que se debe juzgar si la provincia tiene atribuciones para percibir la

gabela tomando como materia imponible la totalidad de la actividad lucrativa con
prescindencia del destino final de la mercadería; o si, por el contrario, debe
prescindir de la parte de dicha actividad desarrollada dentro de sus límites cuyos
productos fueron vendidos fuera de país.

La resolución 96/71 se encuentra firme en virtud de lo dispuesto en el art. 48 del

Código Tributario. Pero si se revocara lo actuado en sede administrativa, no por
eso quedaría la actora liberada de pagar lucrativas por el total de su actividad
local sino que en tal caso caería en las previsiones del dec. 2620/72 que fue
dictado para los casos pendientes y los que puedan presentarse en el futuro. Por
aplicación de esa norma se volverá a calcular el gravamen mediante el régimen
de atribución directa tomando como base para la imposición el precio oficial o el
precio corriente de los productos dentro de la provincia y al momento de su
expedición.

Que a fs. 128 se declaró la causa de puro derecho ordenándose correr un nuevo
traslado por su orden, que se efectivizó a fs. 131 y fs. 139. A fs. 148 vta. se llamó
a autos para definitiva y
Considerando:

1º) Que como lo dictamina el señor Procurador General, la presente causa es de

competencia originaria de esta Corte, por fundarse directamente la acción en
disposiciones de la Constitución Nacional (art. 67, incs. 1º y 12º) y ser parte en
ella una provincia (arts. 100 y 101 de la misma).

2º) Que llega a estudio y decisión de esta Corte el tema vinculado a las
facultades de los estados provinciales para gravar con el impuesto a las
actividades lucrativas a las empresas que, desarrollando alguna etapa de la
actividad productiva dentro del territorio provincial, extraen la mercadería de la
jurisdicción local para comercializarla fuera de ella.

3º) Que la actora se agravia fundada en que el gravamen es violatorio de lo

dispuesto por los incs. 1º y 12º del art. 67 de la Constitución Nacional al afectar
el comercio con las naciones extranjeras, materia reservada por la Ley
Fundamental a la jurisdicción legislativa exclusiva y excluyente del Congreso
Nacional y que escapa, por ende, a las facultades reservadas a los estados
provinciales (art. 104). Además, porque la provincia demandada ha desacatado
lo decidido por este tribunal a partir de Fallos: 280:176. en que se hizo lugar a
una demanda de repetición de lo pagado por considerar que el tributo interfiere
el comercio internacional e invade ámbitos propios de la actividad legislativa
federal.

4º) Que en su actual composición esta Corte no comparte la doctrina sentada por
la mayoría en la mencionada sentencia de Fallos: 280:176, y suscribe las
conclusiones del dictamen del Señor Procurador General de fs. 144.

5º) Que ante todo cabe señalar que las provincias conservan todas las
facultades no delegadas a la Nación (arts. 104 y 105 de la Constitución
Nacional) en su virtud, pueden establecer libremente impuestos sobre todas las
materias no reservadas expresamente a la Nación por la Constitución Nacional,
determinando los medios de distribuirlos sin otras limitaciones que las que
resulten del texto constitucional. Sus facultades, dentro de esos límites, son
amplias y discrecionales y el criterio, oportunidad o acierto con que las ejerzan
son irrevisibles por cualquier otro poder (Fallos: 243:98), salvo su
constitucionalidad o inconstitucionalidad, ya que lo contrario sería lesivo del
sistema federal y de la primacía constitucional, respectivamente, que coexisten
en nuestro ordenamiento legislativo (Fallos: 242:73).

6°) Que las atribuciones impositivas locales, en su amplitud, sólo pueden

considerarse restringidas por la voluntad expresa de los constituyentes (Fallos:
242:73) y encuentran sus límites naturales en los principios básicos de la
Constitución Nacional a los que deben adecuarse. En el caso particular, el que se
vincula a la libre circulación de la riqueza en las transacciones interprovinciales e
internacionales que no pueden verse afectadas o perturbadas por las
regulaciones locales (Constitución Nacional, art. 67, incs. 1º y 12).

7°) Que con motivo de expedirse sobre la validez de la ley que creó el impuesto a
la industria y comercio en la provincia de Buenos Aires (4198), precedente
valedero en cuanto aquí interesa por tratarse del antecedente del impuesto a las
actividades lucrativas en dicho estado provincial que luego se generalizó a los
demás, esta Corte tuvo oportunidad de señalar que "para ser constitucional el
impuesto provincial debe recaer verdadera y solamente sobre la riqueza creada
por la actividad industrial y guardar con ella equitativa y efectiva proporción"
(Fallos: 208:521).

8º) Que las circunstancias fácticas planteadas en el sub examen, son idénticas a
las que motivaron el pronunciamiento de Fallos: 280:176 y el citado en el
considerando anterior, ya que la actora adquiere e industrializa mercaderías en el
territorio de la provincia demandada para luego comerciarlas fuera de su
territorio. La actora pretende sustentar la exención tributaria en la
exportación de dicha mercadería, en tanto que la demandada, funda su
derecho a imponer el tributo en la actividad creadora de riqueza
ejercida en su territorio.

9º) Que como se dijo anteriormente, en principio no cabe cuestionar las

facultades de la Provincia del Chaco para imponer el gravamen, ya que
ellas son de la esencia del régimen federal de organización adoptado por la
República e integran el conjunto de derechos reservados a las autonomías
provinciales. Una solución contraria importaría tanto como desnaturalizar el
equilibrio y la armonía con que deben operar los poderes federales con los
provinciales en desmedro de estos últimos. Debe determinarse, pues, si la gabela
se adecua al marco constitucional o si, por el contrario, excediendo el ámbito
local perturba los negocios internacionales o constituye una indebida ingerencia
en temas propios del Congreso Nacional.

10) Que en el citado caso de Fallos: 208:521, esta Corte declaró que el impuesto
no gravaba la venta, sino que se limitaba a tomarla como índice del valor de la
producción y que, en tales condiciones, no importaba violación del orden
constitucional en tanto el gravamen no perturbe la libre ejecución del acto de
venta o lo supedite a determinadas exigencias, interfiriendo la salida de los
productos de los límites provinciales o imponiendo impedimentos a la normal
incidencia que todo impuesto tiene sobre la negociación de los productos;
doctrina que fue ratificada posteriormente, entre otros, en Fallos: 210:791;
211:1254; 251:180; 253:74.

11) Que por lo demás y como se ha expresado reiteradamente en el curso del

proceso y en repetida jurisprudencia del Tribunal, no cabe confundir el "hecho
imponible" con la base o medida de la imposición pues el primero determina y da
origen a la obligación tributaria, mientras que la segunda no es más que el
elemento a tener en cuenta para cuantificar el monto de dicha obligación. El
primero se dirige al mero desarrollo de una actividad con fin de lucro; la segunda
atiende al precio de venta de los productos únicamente como índice razonable
para medir la riqueza producida (Fallos: 208:521; 211:1254), razón por la cual no
puede cuestionarse la legitimidad constitucional del acto de imposición por
computar dicha base para establecer el monto del tributo.

12) Que es facultad propia de las provincias elegir el método adecuado para la
determinación del impuesto, pudiendo hacerlo por medio de éste o cualquier otro
que le permita establecer el quantum de la actividad desarrollada dentro de su
territorio. Va de suyo, que la gabela así percibida será válida y legítima en tanto
no grave específicamente actividades extraterritoriales y no se imponga con
motivo o como requisito para permitir la salida de los productos del ámbito
territorial, con prescindencia de que se los destine al consumo o elaboración
dentro o fuera de la República.
13) Que en virtud de lo expresado, no habiéndose alegado ni probado que el
impuesto discutido se aplique únicamente en ocasión de la extracción
de mercaderías de la jurisdicción provincial, ni que la ley local sea
entorpecedora, frustratoria o impeditiva de la circulación de productos
o de negociaciones con las naciones extranjeras, corresponde rechazar
la impugnación efectuada con fundamento en el principio de la
supremacía constitucional y declarar que no cabe reputarla en oposición
con el art. 67, incs. 1º y 12 de la Constitución Nacional.

14) Que en cuanto a las costas del juicio en atención a que la actora pudo
creerse con derecho a accionar sustentada en la jurisprudencia anterior
imperante corresponde imponerlas en el orden causado.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el Procurador General, se

rechaza la demanda.

Costas por su orden. Notifíquese.

Miguel Angel Berçaitz.- Agustín Díaz Bialet.- Manuel Aráuz Castex- Ernesto A.
Corvalán Nanclares- Héctor Masnatta.

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