DERECHO TRIBUTARIO
LICDA. FLORICELDA POZUELOS PIVARAL
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO
TRIBUTARIO
Legalidad
Generalidad
Capacidad de Pago
Proporcionalidad
Progresividad
La No Confiscatoriedad
Prohibición de Doble o Múltiple Tributación
Justicia y Equidad
Irretroactividad
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Principio fundamental del derecho Tributario,
sintetizado en el aforismos “no hay tributo sin ley que
lo establezca” (nullum tributum sine lege), inspirado
en el tan conocido del derecho penal “nullum crimen,
nulla poena sine lege”.
En la historia constitucional a partir de la Carta Magna
inglesa de 1215 (Juan sin Tierra), la reivindicación del
poder parlamentario para consentir los tributos fue
uno de los principales motivos de lucha contra el
poderío absoluto de los monarcas.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
• Por otra parte, una de las bases fundamentales de los
modernos Estados europeos surgidos en el siglo XIX, fue la
exigencia de consentimiento en la representación popular.
• El principio requiere que todo tributo sea sancionado por una
ley, entendida esta como la disposición que emana del órgano
constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los
procedimientos establecidos por la Constitución para
sancionar y crear leyes.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Este principio se fundamenta en la necesidad de
proteger a los contribuyentes en su derecho de
propiedad. Los tributos importan restricciones a ese
derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae a favor
del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De
allí que, en el Estado de Derecho, esto no sea legítimo
si no se obtiene por decisión de los órganos
representativos de la soberanía popular.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
• Conforme nuestra realidad constitucional, en Guatemala, la ley
debe contener por lo menos los elementos básicos y
estructurales del tributo, que son:
• Hecho Imponible;
• Sujeto Activo determinado;
• Determinación del Sujeto Pasivo;
• Elementos necesarios para determinar el quantum (base
imponible y alícuota).
• Exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho
imponible.
• Infracciones y sanciones
ALCANCES DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD
• Rige para todos los tributos por igual, es decir,
impuestos, tasas y contribuciones especiales.
• Los reglamentos emitidos por el Poder Ejecutivo no
pueden crear ni alterar sus aspectos estructurales,
puesto que violaría el principio.
• La SAT tampoco podría hacer esto mediante
resoluciones generales o interpretativas (juridicidad
y legalidad administrativa).
FUNDAMENTO LEGAL DEL PRINCIPIO DE
LEGALIDAD
CPRG. ARTICULO 239. Principio de legalidad. Corresponde con exclusividad al
Congreso de la República, decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y
contribuciones especiales, conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo a la
equidad y justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación,
especialmente las siguientes:
a) El hecho generador de la relación tributaria;
b) Las exenciones;
c) El sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria;
d) La base imponible y el tipo impositivo;
e) Las deducciones, los descuentos, reducciones y recargos; y
f) Las infracciones y sanciones tributarias.
Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que
contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación
del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se
concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los
procedimientos que faciliten su recaudación.
FUNDAMENTO LEGAL DEL PRINCIPIO DE
LEGALIDAD
CODIGO TRIBUTARIO. ARTICULO 3. MATERIA PRIVATIVA. Se
requiere la emisión de una ley para:
1. Decretar tributos ordinarios y extraordinarios, reformarlos y
suprimirlos, definir el hecho generador de la obligación
tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo como
contribuyente o responsable y la responsabilidad solidaria, la
base imponible y la tarifa o tipo impositivo.
2. Otorgar exenciones, condonaciones, exoneraciones,
deducciones, descuentos, reducciones y demás beneficios
fiscales, salvo lo dispuesto en el inciso r) del artículo 183 de la
Constitución Política de la República de Guatemala.
3. Fijar la obligación de pagar intereses tributarios.
FUNDAMENTO LEGAL DEL PRINCIPIO DE
LEGALIDAD
4. Tipificar infracciones y establecer sanciones, incluyendo
recargos y multas.
5. Establecer los procedimientos administrativos y
jurisdiccionales, en materia tributaria.
6. Fijar las formas de extinción de los créditos tributarios por
medios distintos a los establecidos en este Código o en las leyes
tributarias especiales.
7. Modificar las normas relativas a la prescripción del derecho
del contribuyente para solicitar la devolución de los pagos en
exceso y la de los derechos del fisco para determinar y exigir los
tributos, intereses, recargos y multas.
8. Establecer preferencias y garantías para el cumplimiento de
las obligaciones tributarias.
.
• Son nulas ipso jure las disposiciones jerárquicamente
inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas
contenidas en la Constitución Política de la República de
Guatemala, en este Código y en las demás leyes tributarias.
Las disposiciones reglamentarias se concretarán a normar lo
relativo al cobro administrativo del tributo y a establecer los
procedimientos que faciliten su recaudación
PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
O DE PAGO
Capacidad contributiva (ability to pay para los anglosajones),
consiste en la aptitud económica de los miembros de la comunidad
para contribuir a la cobertura de los gastos públicos.
Sería ineficaz la norma de derecho positivo que estableciera tributos
que los contribuyentes serían incapaz
de pagar.
Sus antecedentes de mayor importancia derivan de la Declaración
Francesa de Derechos de 1789 y la Constitución de 1791.
Numerosos países lo han incluido como principio de imposición en
los textos constitucionales
El principio supone en el sujeto tributario la titularidad de un
patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para
hacer frente al pago del impuesto, una vez cubierto los gastos
vitales e ineludibles del sujeto.
1. Requiere que todos los titulares de medios
aptos para hacer frente al tributo contribuyan,
salvo aquellos que por no contar con un nivel
económico mínimo quedan al margen de la
imposición.
DE LA 2. El sistema tributario debe estructurarse de tal
manera que quienes tengan mayor capacidad
CAPACIDAD económica tengan una participación más alta
CONTRIBUTIVA en las rentas tributarias del Estado.
3. No pueden seleccionarse como hechos
DE PAGO imponibles o bases imponibles, circunstancias
o situaciones que no sean abstractamente
idóneas para relejar la capacidad contributiva.
4. En ningún caso el tributo o conjunto de tributos
que recaiga sobre un contribuyente puede
exceder la razonable capacidad contributiva de
las personas, ya que de lo contrario se atenta
contra la propiedad confiscándola
ilegalmente.
FUNDAMENTO LEGAL DEL PRINCIPIO DE
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE CAPACIDAD
DE PAGO
Artículo 243. Principio de
capacidad de pago. El
sistema tributario debe ser
justo y equitativo. Para el
efecto las leyes tributarias
serán estructuradas
conforme al principio de
capacidad de pago. (…).
• La “generalidad” significa que cuando una
persona se halla en las condiciones que
marcan el deber de contribuir, debe
tributar, cualquiera sea su categoría
social, sexo, nacionalidad, edad o
estructura jurídica.
• El principio se refiere más a un aspecto
negativo que uno positivo. No se trata de
que todos deban pagar, sino que nadie
debe ser eximido por privilegios
PRINCIPIO DE personales, de clase, linaje o casta.
GENERALIDAD • El límite de la generalidad está constituido
por la exenciones y beneficios tributarios,
conforme a los cuales ciertas personas no
tributan o tributan menos, pese a
configurarse el hecho imponible.
• Sin embargo, estas exenciones y
beneficios tienen carácter excepcional
cuando se fundan en razones económicas,
sociales o políticas, pero nunca en razón
de privilegios, y la faculta de otorgamiento
es total o absoluto.
• Exclusión de la tributación a quienes se
encuentran en un nivel de pobreza en los
que no hay bienes ni ingresos
suficientes para una existencia digna
(“ante la extrema pobreza, hasta el rey
pierde sus derechos”). Es decir que
existen situaciones que quedan fuera de
la generalidad y que los gobiernos deben
MINIMO respetar.
VITAL • Entendemos por tal aquella renta o
capital necesarios para que una persona
y su familia puedan desarrollar una
existencia digna y decente dentro de la
sociedad.
• Las legislaciones tributarias modernas
reconocen un mínimo vital exento para
cubrir los gastos vitales e ineludibles de
los ciudadanos
• En países desarrollados el mínimo vital
es bastante respetado, eximiendo el
consumo de alimentos y bienes
necesarios para subsistir, dando
exenciones o rebajas al impuesto
inmobiliario cuando se trata de un único
inmueble que hace las veces de Vivienda
de sujetos carecidos, y reconociendo en
el impuesto a la renta un mínimo no
MÍNIMO gravado que se entiende es el necesario
para la supervivencia, permitiendo
VITAL deducciones por carga de familia (gastos
de salud, servicios básicos y
alimentación).
• Ej. Artículo 72, Decreto 10-2012, Ley de
Actualización Tributaria.
• Artículo 7 # 12, Decreto 27-92, Ley del
Impuesto al Valor Agregado.
MÍNIMO VITAL
FUNDAMENTO LEGAL DEL PRINCIPIO DE
GENERALIDAD
“Artículo 135. Deberes y derechos civiles. Son derechos y deberes
de los guatemaltecos, además de los consignados en otras
normas de la Constitución y leyes de la República, los siguientes:
(…);
d) Contribuir a los gastos públicos, en la forma prescrita por la
ley”.
[…] los impuestos, se considera que estos generalmente
representan una cuota parte del costo de producción de los
servicios públicos indivisibles que el poder público obtiene
legalmente del contribuyente por razones de necesidad social; lo
que da como consecuencia que su pago constituya un deber para
el contribuyente, y, a su vez, sea un derecho para el Estado el
percibirlos […]”
Expedientes acumulados 1766-2001 y 181-2002 del 15/12/2003
PRINCIPIO DE IGUALDAD
• La igualdad fiscal está basada en la capacidad contributiva del
contribuyente. Ello lleva a que sea fiscalmente considerados
como iguales aquellos que para el legislador tenga similar
aptitud de pago público.
• En consecuencia, de lo anterior habrá un tratamiento
diferencial para quienes tengan una disímil capacidad de
tributar.
• El origen del principio suele remontarse a Aristóteles, quien
propugnaba “tratar como iguales a los iguales y a los
desiguales como desiguales”, refiriéndose a los principios de la
“igualdad genérica”, ósea aquel cuyo destinatario era el
conjunto de personas consideradas en sí mismas.
PRINCIPIO DE IGUALDAD
Como ese estableció inicialmente, es obvio que esta igualdad de
los contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmética,
sino una igualdad de tratamiento frente a igualdad de
situaciones o circunstancias. Ello supone que a situaciones o
circunstancias desiguales corresponden tratamientos
desiguales.
Adam Smith decía que los súbditos debían contribuir al Estado
en proporción a sus respectivas capacidades. En suma, imponer
la misma contribución a quienes están en desigual situación
económica es tan injusto como que quienes tengan iguales
medios sean gravados en distinta forma.
FUNDAMENTO LEGAL DEL PRINCIPIO DE
IGUALDAD
• El principio de igualdad ante la ley está regulado en el artículo 4
de la Constitución Política de la República de Guatemala, y la
igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas está
contenida en el artículo 135 del mismo cuerpo legal.
• El primero es más amplio puesto que se refiere a la igualdad
genérica que comprende por lógica, la igualdad en los tributos.
El segundo desea enfatizar y dar mayor realce al postulado en
materia impositiva, declarando a la igualdad como la base del
impuesto y las cargas públicas.
• El principio debería ser interpretado como un verdadero
limite al poder fiscal y a su ejercicio por parte del Poder
Legislativo, con la consecuencia de que, si este lo viola, el
Poder Judicial, como intérprete de la Constitución, puede
invalidar la ley que infrinja este principio. Ej. Régimen del
Pequeño Contribuyente Agropecuario y Electrónico del IVA.
PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD
Se refiere al hecho que las contribuciones por los habitantes de
la Nación deben hacerse en “proporción” a sus singulares
manifestaciones de capacidad contributiva.
Esto no significa prohibir la progresividad de un impuesto.
Implica que el monto de los tributos esté en relación directa con
la capacidad de pago de los sujetos pasivos del gravamen.
Este principio tiene mucha relación con la capacidad de
pago.
El sistema tributario debe de estar regulado a manera que la
población pague los tributos proporcionalmente de acuerdo a
su riqueza o capacidad económica.
PRINCIPIO DE EQUIDAD Y JUSTICIA
TRIBUTARIA
• Como principios de imposición, la equidad y la justicia van más allá del
orden positivo. Representan el fundamento filosófico y ontológico de la
justicia en las contribuciones.
• Son parte de conceptos superiores que, lejos de importar un principio
concreto de orden económico o jurídico, propio de la legislación positiva,
constituye el criterio de valoración de ese mismo orden positivo.
• La equidad colocada expresamente por la CPRG como principio
fundamental del derecho tributario, significa que la imposición debe ser
regida por un fin justo, siendo base de todo derecho positivo, desde su
primera manifestación hasta las últimas reglamentaciones
administrativas.
• En ese sentido la equidad se convierte en equivalente de la
razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto y, por lo
tanto, inconstitucional.
JUSTICIA (LEGAL)
• Especie de justicia que persigue el bien común de la
sociedad, que también supone la igualdad proporcional, es
decir, según las capacidades de cada quien. La justicia legal
ordena los actos del hombre al bien común, al interés de la
sociedad o de la familia. La ley determina lo que el individuo
particular ha de aportar o “pagar” al bien común, y es a su vez
general porque el aporte del hombre se realiza por los actos de
todas las virtudes, no es una virtud en particular ya que su
objeto o materia es el de todas las virtudes, referido al bien
común.
• “El bien común es ese conjunto de condiciones de la vida
social que permite, tanto a la sociedad como a los individuos,
conseguir su propia perfección de una forma más completa y
más fácil. En resumidas cuentas, el bien común no es otra
cosa más que el fin de toda sociedad y objeto de la justicia
legal.
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA
• “La equidad es lo justo, pero no lo justo legal tal y como se
desprendería de las palabras de la ley, sino lo auténticamente
justo respecto del caso particular”.
• El problema de la equidad no es el de “corregir la ley” al
aplicarla a determinados casos particulares. No se trata de
“corregir la ley”. Se trata de otra cosa: se trata de
“interpretarla razonablemente”.
• La equidad tiene una función correctiva, pues con ella se
evitan las injusticias en la aplicación de la ley al caso
concreto, pues atiende los vacíos y las situaciones no
previstas por el legislador.
• La generalidad de la ley tiene como consecuencia lógica la
imposibilidad de contemplar todas las situaciones fácticas
particulares que puedan ocurrir, y que cuando ocurren no
encuentran asidero en la norma jurídica dando la posibilidad
de generar una injusticia al momento de aplicarse.
FUNDAMENTO LEGAL DEL PRINCIPIO DE
EQUIDAD TRIBUTARIA
• Artículo 239. Principio de Legalidad. Corresponde con
exclusividad al Congreso de la República, decretar impuestos
(…), y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria (…).
• Artículo 243. Principio de Capacidad de pago. El sistema
tributario debe ser justo y equitativo. (…).
• “[…] los principios de justicia y equidad tributarias regulados
en el artículo 239 constitucional, pues dicho principio consiste
en la justa distribución de las cargas tributarias con el fin de
que se ajusten a la capacidad económica del contribuyente, de
forma que, a mayor capacidad contributiva, el sacrificio sea
igual. […]”. Expediente 2061-2005 de 06/03/2006
PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD
• CONFISCACIÓN: Acción y efecto de privar uno de sus bienes y aplicarlos
al fisco. Cosa distinta de la expropiación, porque esta se hace previa
tasación e indemnización del valor de lo expropiado, mientras aquella se
efectúa sin reparación ninguna. Ha sido una medida históricamente
empleada con fines políticos por dictadores y tiranos; En materia penal la
confiscación ha desaparecido en muchas legislaciones, y solo es admitida
para casos excepcionales la incautación o decomiso. Un tributo puede
calificarse como confiscatorio cuando para pagarlo el sujeto pasivo ha de
liquidar y disponer de parte de su patrimonio para hacer frente el crédito
tributario. Como tributos confiscatorios se entienden aquellos fenómenos
de excesiva presión fiscal que obligan al desprendimiento, por parte de los
contribuyentes, de bienes de su propiedad a los efectos de poder cumplir
con las cargas públicas verificándose una expropiación indirecta.
FUNDAMENTO LEGAL DEL PRINCIPIO DE
NO CONFISCATORIEDAD
• Artículo 41. Protección al derecho de propiedad. Por causa
de actividad o delito político no puede limitarse el derecho de
propiedad en forma alguna. Se prohíbe la confiscación de
bienes y la imposición de multas confiscatorias. Las multas
en ningún caso podrán exceder del valor del impuesto omitido.
• Artículo 243. Principio de Capacidad de Pago. El sistema
tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes
tributarias serán estructuradas conforme al principio de
capacidad de pago. Se prohíben los tributos confiscatorios y
(…).
PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD
• “Está claro que lo que se prohíbe es el impuesto confiscatorio,
es decir, aquel impuesto excesivo, es decir, aquel impuesto
excesivo, que produce efectos indeseables, que excede el
límite de lo razonable o aquellos que sustraigan una parte
sustancial de la propiedad o la renta. En este sentido se ha
señalado que; en todo sistema constitucional donde se
encuentren establecidos principios rectores del ejercicio del
poder Tributario del Estado y se garantice los derechos
fundamentales de los ciudadanos, las tributaciones
confiscatorias pueden ser consideradas inconstitucionales,
siendo el problema esencial, determinar desde el punto de
vista jurídico cuando un impuesto puede considerarse
confiscatorio”. Expedientes 2947-2008 y 3108-2008 del
03/12/2008
CLASIFICACION DE LA CONFISCACIÓN DE
TRIBUTOS
1. Confiscación por un tributo: La confiscación originada en
tributos singulares se configura cuando la aplicación del
tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente
disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su
actividad.
2. Confiscación por una suma de tributos: Así como un tributo
singular puede ser considero como exorbitante y, por tanto,
confiscatorio, la misma situación puede darse ante una
concurrencia de tributos cuya sumatoria se transforma en
imposible de soportar por el contribuyente.
PRINCIPIO DE PROHIBICION DE DOBLE O
MULTIPLE TRIBUTACION
• Desde el punto de vista económico, cuando determinada
manifestación de capacidad contributiva es gravada dos o
más veces se produce una doble o múltiple imposición.
• Se tipifica cuando un mismo contribuyente está sometido al
pago de más de un impuesto, de igual naturaleza, por el
mismo hecho generador, por idéntico periodo, aplicado por
más de un ente político, que tenga el correspondiente poder
originario para crearlos.
ELEMENTOS DE LA DOBLE O MULTIPLE
TRIBUTACION.
• 5 elementos son necesarios para que ocurra este fenómeno:
a) Que sea un mismo sujeto pasivo, un mismo contribuyente;
b) Que dicho contribuyente sea sometido al pago de más de un
impuesto;
c) Que el tributo sea de la misma naturaleza;
d) Que sea por el mismo hecho generador; y
e) Que sea por el mismo periodo impositivo.
(Por lo general no aparecen en la misma norma, sino dispersos
en varias disposiciones).
Ejemplo: ISR e ISO.
FUNDAMENTO LEGAL
• Artículo 243. Principio de capacidad de Pago. El sistema
tributario debe ser justo y equitativo. (…), Se prohíben los
tributos confiscatorios y la doble o múltiple tributación
interna. Hay doble o múltiple tributación, cuando un mismo
hecho generador atribuible al mismo sujeto pasivo, es gravado
dos o más veces, por uno o más sujetos con poder tributario y
por el mismo evento o periodo de imposición. (…).
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD
• Retroactividad significa que obra o tiene fuerza sobre lo
pasado. En consecuencia, será irretroactivo lo que carece de
fuerza en el pasado.
• Representa un concepto que, en Derecho, y con referencia a
las normas jurídicas, ofrece importancia extraordinaria, porque
sirve para determinar cuándo una disposición legal se puede
aplicar, o no, a hechos o situaciones ocurridos anteriormente.
• En términos generales, se puede afirmar que las leyes son
irretroactivas, salvo muy excepcionales determinaciones
expresas en contrario.
• De ahí que el Código Tributario consigne que las leyes se
aplicarán, desde su entrada en vigencia, además de regular
que se conserva la posición jurídica constituida bajo una ley
anterior, bajo el imperio de otra posterior. (Derecho
Adquirido).
IRRETROACTIVIDAD DE LAS SANCIONES
• Artículo 66. Irretroactividad. Las normas tributarias
sancionatorias regirán para futuro. No obstante,
tendrán efecto retroactivo las que suprimen
infracciones y establezcan sanciones más benignas,
siempre que favorezcan al infractor y que no afecten
resoluciones o sentencias firmes.
