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AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER :

RÉVISION ET TECHNIQUES DE CONTRÔLE
DES COMPTES

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TABLE DES MATIÈRES

PREMIÉRE PARTIE : AUDIT ET CONTRÔLE INTERNE ……….………… 10

I.1. – Les auditeurs et leurs missions …………………..………………….. 10

I.1.1. – De la vérification des comptes aux "audits" …………………………. 12
I.1.2. – Audit légal et audit financier conduisant à la certification …………... 12
I.1.3. – Audit financier ………………………………………..……………... 12
I.1.4. – Audit interne …………………………………………..……………... 13
I.1.5. – Audit opérationnel (ou audit des opérations) ..………..……………... 14
I.1.6. – Audit de la gestion.…………………………………..……………... 15
I.1.7. – D'autres audits encore .………………………………..……………... 15
I.1.8. – Des auditeurs pour mener les audits …………………..……………... 16
I.1.8.1. – Auditeur interne ……………………………………………………. 16
I.1.8.2. – Commissaire aux comptes …………………………………………. 16
I.1.8.3. – Fonctionnaires de l'État ……………………………………………. 17
I.1.8.4. – Auditeur contractuel ……………………………………………….. 17
I.1.8.5. – Experts-comptables ………………………………………………… 17

I.2. – Présentation, définitions et principes fondamentaux du contrôle

interne …………………………………………………..…………….... 18
I.2.1. – Présentation et définitions du contrôle interne ……………………….. 18
I.2.2. – Principes fondamentaux du contrôle interne …………………………. 19
I.2.2.1. – Le principe d'organisation …………………………………………... 19
I.2.2.2. – Le principe de la séparation des fonctions ..……………………….... 20
I.2.2.3. – Le principe d'intégration (ou auto-contrôle) ………………………... 22
I.2.2.4. – Le principe d'une bonne information ……..………………………... 23
I.2.2.5. – Le principe de la qualité du personnel ……………………………... 24
I.2.2.6. – Le principe d'harmonie ….………………………………………….. 24
I.2.2.7. – Le principe d'universalité …………………………………………... 25
I.2.2.8. – Le principe d'indépendance .………………………………………... 25
I.2.2.9. – Le principe de permanence ..………………………………………... 25
I.2.3. – Méthodologie d'appréciation du contrôle interne …………………….. 26
I.2.3.1. – Prise de connaissance du système ………………………………….. 26
I.2.3.2. – Description du système ……………………………………………... 26
I.2.3.3. – Vérification de l'existence du système ……………………………… 26
I.2.3.4. – Évaluation des risques dus à la conception des systèmes ………….. 27
I.2.3.5. – Vérification du fonctionnement des procédures ……………………. 28

DEUXIÈME PARTIE : LA RÉVISION DES COMPTES, UNE ÉTAPE

DE LA DÉMARCHE D'AUDIT INTERNE ………………………………. 29

II.1. – La démarche générale de l'auditeur ………………………………… 29

II.1.1. – Prise de connaissance générale de l'entreprise par l'auditeur ………… 30
II.1.1.1. – Principes généraux …………………………………………………. 30

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II.1.1.2. – Informations nécessaires à la prise de connaissance ……………….. 30

II.1.1.3. – Les moyens ……………………………………………………….. 33

II.1.1.4. – Sources d'information internes et externes.………………………. 34
II.1.1.5. – Évaluation du risque inhérent ……………………………………… 34
II.1.2. – Nature de la mission et niveau d'assurance ….………………………. 35
II.1.3. – Analyse préalable des risques et incidence sur la mission …………… 37
II.1.3.1. – Le risque d'audit ………………………….………………………… 37
II.1.3.2. – Le risque inhérent …………………………………….……………. 38
II.1.3.3. – Le risque lié au contrôle (par l'entreprise) …………………………. 39
II.1.3.4. – Le risque de non détection (par l'auditeur) ……………………….… 39
II.1.3.5. – Relation entre les composantes du risque d'audit ………….....….… 40
II.1.3.6. – Incidence du risque d'audit sur la mission de révision …………….. 40
II.1.4. – La démarche de l'auditeur dans son appréciation du contrôle interne .. 41
II.1.4.1. – Appréciation de l'existence du contrôle interne ……………………. 41
II.1.4.2. – Appréciation de la permanence du contrôle interne ………………... 41
II.1.5. – La prise de connaissance détaillée du dispositif du contrôle interne … 43
II.1.5.1. – La prise de connaissance des documents existants ……………........ 43
II.1.5.2. – La conversation d'approche ………………………………………… 43
II.1.5.3. – L'analyse des circuits par diagrammes …………………………....... 44
II.1.5.4. – Questionnaires et guides opératoires ……………………………….. 48
II.1.5.5. – Les grilles d'analyse de contrôle interne …………………………… 51
II.1.6. – L'évaluation de l'existence du contrôle interne ………………………. 51
II.1.6.1. – Le rapport d'évaluation du contrôle interne ………………………... 52
II.1.6.2. – Le tableau d'évaluation du système ………………………………… 52
II.1.7. – Le contrôle de l'application permanente des procédures …………….. 53
II.1.7.1. – La vérification de l'existence du système …………………………... 53
II.1.7.2. – La vérification du fonctionnement du système …………………….. 54
II.1.8. – Conclusion de l'évaluation du contrôle interne ………………………. 56

II.2. – Les étapes de l'audit financier ……………………………………….. 56

II.2.1. – Acceptation de la mission ……………………………………………. 56
II.2.2. – Orientation et planification …………………………………………... 57
II.2.2.1. – Connaissance générale de l’entreprise et de son environnement …... 57
II.2.2.2. – Identification des domaines et des systèmes significatifs et
détermination d’un seuil de signification ………………………….. 58
II.2.3. – Plan de mission ………………………………………………………. 58

II.3. – Techniques d'audit financier ………………………………………… 59

II.3.1. – Observation physique ………………………………………………… 60
II.3.1.1. – Avant l’inventaire …………………………………………………... 60
II.3.1.2. – Modalités de comptage ……………………………………………. 61
II.3.1.3. – Comparaison entre l’inventaire comptable permanent et l’inventaire
physique durant l’inventaire ……………………………………….. 61
II.3.2. – Confirmation directe auprès des tiers (circularisation) ………………. 62
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 - 4 -AUDIT
II.3.3. – Autres techniques d’obtention de moyens probants ………………….. 63

II.3.3.1. – Examen des documents créés ou reçus par l’entreprise ……………. 63

II.3.3.2. – Contrôles arithmétiques ……………………………………………. 63
II.3.3.3. – Procédés d’analyse …………………………………………………. 64
II.3.3.4. – Informations verbales ………………………………………………. 65

Étude de cas n° 1 : Orientation et planification de la mission, connaissance

générale de l'entité et de son secteur d'activité, risque d'audit ……………….. 66
Corrigé de l'étude de cas n° 1 ………………………………………………. 72
Étude de cas n° 2 : Contrôle interne …………………………………………. 75
Corrigé de l'étude de cas n° 2 ………………………………………………. 77

TROISIÈME PARTIE : LES TECHNIQUES DU CONTRÔLE

EXTERNE ……………….………………………………….………………... 85

III.1. – L'examen analytique ………………………………………………… 85

III.1.1. – Principales techniques de la procédure d'examen analytique ……….. 86
III.1.1.1. – La revue de vraisemblance ………………………………………... 86
III.1.1.2. – La comparaison de données absolues ……………………………... 86
III.1.1.3. – La comparaison de données relatives ……………………………... 87
III.1.1.4. – L'analyse des tendances …………………………………………… 87
III.1.2. – Les moments de l'examen analytique ……………………………….. 88
III.1.3. – Utilisation de l'examen analytique par l'auditeur ……………………. 88

III.2. – L'examen des documents et des comptes …………………………... 88

III.2.1. – Examen de la force probante des documents de base ……………….. 89
III.2.1.1. – Pièces justificatives ………………………………………………... 89
III.2.1.2. – Techniques de contrôle des documents …………………………… 90
III.2.2. – Appréciation de la force probante des comptes (respect des règles
juridiques) …………………………………………………………. 91

III.3. – Les contrôles par recoupements ……………………………………. 91

III.3.1. – Les contrôles par recoupements internes ……………………………. 91
III.3.1.1. – Rapprochement entre amortissements, provisions, dotations et
reprises …………………………………………………………… 91
III.3.1.2. – Contrôle des charges de personnel ………………………………... 92
III.3.1.3. – Contrôle des taxes sur le chiffre d'affaires ………………………… 92
III.3.2. – Les contrôles par recoupements externes …………………………… 92
III.3.2.1. – Tiers pour lesquels il peut y avoir confirmation directe …………... 93
III.3.2.2. – Critères à retenir pour la mise en œuvre de la confirmation directe . 93
III.3.2.3. – La mise en œuvre de la confirmation directe ……………………... 94

III.4. – Les contrôles physiques …………………………………………….. 100

III.4.1. – Éléments sur lesquels peut porter l'observation physique et critères à
4
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 - 5 -AUDIT
retenir pour apprécier l'éventuelle mise en œuvre ………………… 100
III.4.2. – Les contrôles physiques des stocks …………………………………. 101

III.4.3. – Les autres contrôles physiques ……………………………………… 102

III.4.3.1. – Les immobilisations corporelles …………………………………... 103
III.4.3.2. – Les effets de commerce …………………………………………… 104
III.4.3.3. – Les espèces en caisse ……………………………………………… 105
III.4.3.4. – Éléments hors comptabilité pouvant faire l'objet de contrôles
physiques ……………………………………………………….. 106

III.5. – Le contrôle des évaluations …………………………………………. 106

III.6. – Le contrôle des opérations et le contrôle des positions ……………. 108

III.6.1. – Le contrôle des opérations …………………………………………... 108
III.6.2. – Le contrôle des positions ……………………………………………. 108

III.7. – Les contrôles par sondages et le contrôle intégral ………………… 109

III.8. – La lettre d'affirmation ……………………………………………… 109

III.8.1 – Exemples d'objets de lettre d'affirmation ……………………………. 110
III.8.2. – Exemple de lettre d'affirmation ……………………………………... 110

III.9. – L'examen des comptes annuels et les travaux de fin d'exercice ….. 111
III.9.1. – Contrôles à réaliser relatifs aux comptes annuels …………………… 111
III.9.2. – Contrôles des événements postérieurs à la clôture de l'exercice et de
leur incidence sur les comptes ……………………………………... 111
III.9.3. – Questionnaire de fin de mission et note de synthèse ………………... 112

Étude de cas n° 3 : Contrôle des comptes clients ………..…………………... 113

Corrigé de l'étude de cas n° 3 ………………………………………………. 116

Étude de cas n° 4 : Contrôle des stocks ..…………………………………… 119

Corrigé de l'étude de cas n° 4 ………………………………………………. 121

QUATRIÈME PARTIE : ORGANISATION DE LA MISSION

D'AUDIT ……………………………………………………………………... 125

IV.1. – Termes et conditions de la mission …………………………………. 125

IV.2. – Le programme de travail ……………………………………………. 127

IV.2.1. – Élaboration du programme de travail ……………………………….. 128
IV.2.2. – Prise en compte de travaux effectués par d'autres professionnels …... 128
IV.2.2.1. – Exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs
commissaires ……………………………………………………... 128
IV.2.2.2. – Utilisation des travaux d'un autre commissaire aux comptes ……... 129
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IV.2.2.3. – Utilisation des travaux de l'audit interne ………………………….. 129
IV.2.2.4. – Utilisation des travaux d'un expert ………………………………... 129
IV.2.2.5. – Utilisation des travaux d'un expert-comptable ……………………. 129

6
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 - 7 -AUDIT

IV.2.3. – Présentation du programme de travail ………………………………. 130

IV.2.3.1. – La fiche d'orientation générale des travaux ……………………….. 130
IV.2.3.2. – L'échéancier de travaux …………………………………………… 132
IV.2.3.3. – La fiche de planification générale ………………………………… 135
IV.2.3.4. – Le (ou les) planning(s) ……………………………………………. 135
IV.2.3.5. – Les programmes d'exécution de la mission ……………………….. 136
IV.2.4. – Contrôle du programme de travail …………………………………... 139

IV.3. – Les dossiers de révision : contenu et forme ………………………... 139

IV.3.1. – Structure générale des dossiers de révision …………………………. 139
IV.3.2. – Exemple de présentation d'un dossier permanent : décomposition du
dossier en sous-dossiers et analyse des fiches de garde de chacun
des sous-dossiers …………………………………………………... 140
IV.3.3. – Exemple de présentation d'un dossier d'exercice : décomposition du
dossier en sous-dossiers et analyse des fiches de garde de chacun
des sous-dossiers …………………………………………………... 143

IV.4. – Délégation et supervision ……………………………………………. 146

IV.4.1. – La délégation ………………………………………………………... 146
IV.4.2. – La supervision ………………………………………………………. 146

ANNEXES ……………………………………………………………………. 148

 Approche COSO du contrôle interne 149

……………………………………… 161
 Déclaration des responsabilités de l'audit interne 164
………………………….. 175
 Système de contrôle interne : documents de synthèse 175
……………………... 183
 Questionnaire de contrôle interne 192
………………………………………….. 203
 Immobilisations 213
……………………………………………………………..
 Stocks 226
……………………………………………………………………….
 Trésorerie – Dépenses
………………………………………………………
 Trésorerie – Recettes
………………………………………………………..
 Questionnaire d'inventaire physique
………………………………………..

Références bibliographiques …………………………………………………

Audit comptable : Révision et techniques de contrôle des comptes – Avril 2005 – M. AMEDJAR.
 - 8 -AUDIT

AUDIT COMPTABLE :
RÉVISION ET TECHNIQUES DE CONTRÔLE DES COMPTES

La comptabilité ne joue pleinement son rôle que si elle bénéficie de la totale

confiance de ses utilisateurs, que si elle bénéficie d’un minimum de crédibilité. Or il
y a une grande asymétrie d’information entre ceux qui la préparent (qui peuvent le
cas échéant savoir ce qui a été dissimulé) et ceux qui l’utilisent (qui, étant
extérieurs, ne peuvent savoir ce qui a été dissimulé). De plus, il y a une confusion
d’intérêt dans la mesure où celui sous l’autorité duquel les comptes sont préparés est
également jugé sur la base des résultats comptables. Dans la mesure où il n’est
évidemment pas possible de donner à tous les tiers accès au détail des comptes de
l’entreprise, la confiance est acquise grâce à un travail de contrôle qui est confié à
un tiers indépendant et techniquement compétent, l’auditeur.

Définie, dans ses principes, comme « un système d'organisation de l'information

financière », la comptabilité est un outil qui fournit, après traitement approprié, un
ensemble d'informations conformes aux besoins des utilisateurs.

Ces utilisateurs sont nombreux; ce sont les dirigeants de l'entreprise qui ont besoin
d'informations pour prendre leurs décisions ; ce sont les actionnaires ou les associés
pour qui les comptes annuels (bilan, compte de résultat, annexe) représentent les
seules informations dont ils disposent pour évaluer leur part de patrimoine affecté à
l'entreprise ; c'est le personnel de l'entreprise informé par l'intermédiaire de ses
représentants ; ce sont les créanciers sociaux qui, faisant crédit à l'entreprise,
courent un risque qu'ils veulent évaluer ; ce sont les pouvoirs publics, en particulier
l'administration fiscale et les organismes d'analyse économique ; ce sont les clients,
les organisations professionnelles auxquelles est rattachée l'entreprise, les
intermédiaires de justice etc.

Il importe donc que l'image que la comptabilité donne de la situation de l'entreprise

soit la plus fidèle possible pour tous ceux qui seront amenés à utiliser les
informations comptables.

Un contrôle général, s'appliquant à l'ensemble de la comptabilité en vue d'en vérifier

la régularité et la sincérité, semble alors être indispensable : telle est la mission,
légale ou contractuelle, de l'auditeur de comptes.

Ce document est consacré à la présentation des techniques de l’audit et des

professionnels de l’audit. Toutefois, les contraintes légales étant particulièrement
fortes dans ce domaine, nous nous sommes basés essentiellement sur le référentiel
légal et réglementaire international. Mais du fait de l’harmonisation internationale,
les différences observées d’un pays à l’autre sont rarement substantielles.

8
- Audit compta - p/230
.
 - 9 -AUDIT
Le besoin de vérifier les informations financières et comptables établies par les
entreprises s'est fait sentir très tôt, impliquant un contrôle des comptes, une
vérification des comptes : à l'origine, l'audit est une vérification des comptes des
entreprises. Ce n'est qu'à partir des années 1960-1970 que le mot "audit" est devenu
à la mode et qu'il a dès lors été employé pour désigner des missions très différentes.

Aujourd'hui, l'audit demeure la vérification des comptes des entreprises, sous le

nom "d'audit financier conduisant à la certification". L'audit légal, également appelé
contrôle légal, concerne la mission légale menée par le commissaire aux comptes ;
elle comprend une mission d'audit financier conduisant à la certification.

Le mot "audit financier" peut néanmoins être employé pour désigner de nombreuses
autres missions liées aux processus comptables ou aux comptes d'une entité.

L'audit n'est pas que financier. On parle aujourd'hui d'audit opérationnel pour des
missions ayant pour but l'amélioration des performances, et d'audit de la gestion
pour des missions destinées à porter un jugement sur une opération de gestion ou
sur la gestion des dirigeants. De nombreux autres audits sont également menés par
différents auditeurs internes ou externes.

Le terme audit est devenu synonyme d'objectivité, d'efficacité, d'outil d'aide à la

gestion.

L'entreprise, au travers de son activité, poursuit un certain nombre d'objectifs. Leur

réalisation intéresse non seulement ceux qui interviennent directement dans sa
gestion, mais également ceux qui, d'une manière ou d'une autre, contribuent à son
financement ou sont intéressés par ses performances. Il s'agit donc, notamment :

 Des dirigeants de l'entreprise qui ont besoin d'informations pour gérer au mieux
son activité ;

 De ses propriétaires (actionnaires, associés, etc.), qui souvent éloignés de la

conduite des affaires, sont désireux d'obtenir des informations sur les résultats et
sur l'évolution de la situation financière ;

 Des salariés qui, de plus en plus, se préoccupent des problèmes relatifs à la

gestion et qui, d'ailleurs, sont souvent plus ou moins directement intéressés aux
résultats ;

 Enfin des tiers qui, en tant que clients, fournisseurs, autorités publiques,
actionnaires potentiels, etc., traitent avec l'entreprise et s'y intéressent.

L'entreprise apparaît donc comme un lieu où se situent des intérêts souvent

convergents, mais parfois contradictoires. Pour cette raison, elle est vouée
intrinsèquement à rendre des comptes : elle est par sa nature "comptable" au sens
fort de cette expression. L'entreprise est ainsi amenée à produire un certain nombre
d'informations répondant aux diverses préoccupations qu'elle suscite. Comme il ne
9
- Audit compta - p/230
.
 - 10 -AUDIT
servirait à rien de disposer d'informations dont la qualité est douteuse, on ne peut
dissocier l'obligation de produire des informations de la nécessité de les contrôler.
Fondamentalement, l'audit est un examen critique qui permet de vérifier les
informations données par l'entreprise et d'apprécier les opérations et les systèmes
mis en place pour les traduire.

À l'audit correspond donc un besoin de contrôle que l'on peut difficilement dissocier
de l'activité économique. À partir d'une notion initiale, on a assisté, sur un plan
historique, à un approfondissement des domaines d'application :

 L'audit en vue de la certification des états financiers (appelée audit financier,

généralement externe et mis en œuvre par un expert indépendant) ;

 L'audit interne ;

 L'audit opérationnel (ou audit des opérations).

10
- Audit compta - p/230
.
 - 11 -AUDIT
PREMIÈRE PARTIE : AUDIT ET CONTRÔLE INTERNE

I.1. – LES AUDITEURS ET LEURS MISSIONS

Les deux termes audit et révision comptable sont souvent utilisés l'un pour l'autre.

C'est en examinant les missions de l'expert-comptable et du commissaire aux

comptes ainsi que celles d'autres auditeurs que l'on peut essayer, à la lumière de
recommandations, de déterminer les domaines des missions d'audit et de révision.

Nous pouvons ainsi distinguer, en utilisant le diagramme de Venn ci-dessous, les

sous-ensembles suivants :

On peut constater, en examinant la pratique des entreprises et des cabinets de

révision (expertise comptable et commissariat aux comptes) que l'audit est de plus
en plus intégré dans la mission d'établissement des comptes annuels.

Ainsi si l'on analyse, comme le fait le tableau ci-après, les différentes étapes
d'élaboration des comptes annuels, allant de la saisie de l'information à la
présentation à l'assemblée générale des actionnaires, on peut constater l'existence de
missions d'audit à différents niveaux :

11
- Audit compta - p/230
.
 - 12 -AUDIT

Saisie des opérations

Établissement des livres comptables

(journaux, grands-livres, balances…)

Examen du contenu des livres comptables

par l'expert-comptable

Établissement de la balance après inventaire

et du projet de comptes annuels
(bilan, compte de résultats, annexes)

Examen et analyse des comptes annuels

par l'expert-comptable

Établissement des comptes annuels

Révision et certification par le

commissaire aux comptes

Présentation des comptes annuels à

l'assemblée générale

Qu'il intervienne comme expert-comptable ou comme commissaire aux comptes,

l'auditeur devra rechercher si les informations qu'il aura révisées sont régulières et
sincères.

Ces informations financières peuvent prendre des formes diverses : il peut s'agir de
comptes annuels, mais aussi de comptes consolidés, de comptes prévisionnels, de
comptes intérimaires, ou d'autres informations.
12
- Audit compta - p/230
.
 - 13 -AUDIT
I.1.1. – De la vérification des comptes aux "audits"

Audit vient du latin "audire" qui signifie "écouter" (auditoire, auditorium, nerf
auditif...) ; le verbe anglais "to audit" est traduit par "contrôler, vérifier, surveiller,
inspecter".

Les organisations économiques ont toujours dû produire des informations

financières et comptables. Le besoin de vérifier ces informations s’est fait sentir très
tôt, impliquant un contrôle des comptes, une vérification des comptes : à l’origine
l’audit est un examen critique destiné à vérifier que l’activité de l’entreprise est
fidèlement traduite dans les comptes annuels conformément à un référentiel
comptable identifié. Depuis le milieu du XIX ème siècle ce contrôle est, dans les
sociétés anonymes, confié par la loi à un "commissaire", devenu "commissaire aux
comptes".

Le mot "audit" a été popularisé à partir des années 1960 par les "cabinets anglo-
saxons d’audit", comme on appelait alors les célèbres "Big Eight", devenus en 1998,
à la suite de restructurations, les "Big Five". La raison de leur succès, et de là du
mot "audit", est probablement due à leur indépendance et à leur compétence qui
prenait appui sur des méthodes de travail alors inconnues jusqu'ici.

L’activité principale de ces cabinets d’audit était à l’époque la vérification des

comptes, e!le s’est doublée, dès les années 1970, de missions de conseils destinés à
améliorer les performances.

À partir de 1970, l'audit est employé pour désigner aussi bien des missions de
vérification des comptes que des missions menées par des personnes autres que des
commissaires aux comptes.

I.1.2. – Audit légal et audit financier conduisant à la certification

L’audit des origines, celui qui consistait à vérifier les comptes des entreprises,
subsiste aujourd’hui sous le nom "d’audit financier conduisant à la certification".
L’audit financier conduisant à la certification fait partie de l’audit légal (contrôle
légal) que la loi confie au commissaire aux comptes.

I.1.3. – Audit financier

Pendant très longtemps, les organisations économiques ont produits essentiellement

des informations financières. Il en résulte qu'originellement l'audit est un examen
critique des informations d'ordre comptable, effectué par un expert indépendant en
vue d'exprimer une opinion motivée sur les états financiers. L'audit s'identifie donc
initialement au contrôle externe des comptes. C'est la raison pour laquelle,
aujourd'hui encore, on emploie souvent l'un pour l'autre les termes audit et audit
financier.

13
- Audit compta - p/230
.
 - 14 -AUDIT
Si "l’audit financier conduisant à la certification" fait sans ambiguïté référence à une
partie de l’audit légal mené par le commissaire aux comptes, le mot "audit
financier" peut à juste titre être employé pour désigner de nombreuses autres
missions qui prennent appui sur les états financiers de l’entreprise.

Exemples :

 Audit financier des procédures informatisées de comptabilisation pour

vérifier leur fiabilité ;

 Audit financier d’opérations de change pour vérifier qu’elles sont traduites de

manière régulière dans les comptes annuels ;

 Audit financier de la comptabilisation des charges sociales pour vérifier que les
lois sociales ont été respectées ;

 Audit financier de la liasse fiscale pour vérifier que l’impôt sur les sociétés a été
correctement calculé ;

 Audit financier des comptes clients pour vérifier que l’évaluation des créances
douteuses a été menée de manière prudente.

Comme on le voit, toute analyse, tout contrôle, toute vérification, toute étude, de
tout ou partie des processus comptables ou des comptes (comptes annuels, états
financiers. documents comptables...) d’une entité, peuvent être qualifiés "d’audit
financier".

Une mission d’audit financier peut être le préalable à une mission d’audit
opérationnel ou à une mission d’audit de la gestion.

Les étapes et les techniques d’audit financier conduisant à la certification font

l’objet des chapitres qui suivent.

I.1.4. – Audit interne

L'apparition de l'audit est liée directement à l'accroissement en volume des

informations financières ; de cet accroissement découlent en effet des risques accrus
d'erreurs et de fraudes. Dans son manuel "Audit : principes et méthodes générales",
H.F. Stettler rappelle que l'apparition de l'audit interne résulte de "l'extension des
tâches de contrôle auxquelles s'est trouvée confrontée la direction dans des
entreprises employant des milliers de personnes, pour la conduite d'opérations
comportant des établissements souvent éloignés les uns les autres. Les
détournements et des documents comptables imparfaitement organisés constituaient
des risques évidents, et la croissance du volume des opérations laissait prévoir une
augmentation substantielle des services des auditeurs indépendants pour les
entreprises qui tentaient de résoudre les problèmes en maintenant les formes
traditionnelles d'audit financier. La solution a été, évidemment, de développer les
14
- Audit compta - p/230
.
 - 15 -AUDIT
services sur le plan interne ; l'amplitude du problème rendait possible, pour une ou
plusieurs personnes, de se spécialiser dans de tels services et de consacrer la totalité
de leur temps aux besoins d'une seule entreprise".
La conception consistant à faire de l'auditeur interne un élément du dispositif de
l'audit financier particulièrement axé sur la détection des fraudes a rapidement
évolué.

I.1.5. – Audit opérationnel (ou audit des opérations)

L’audit opérationnel a pour objectif l’analyse des risques et des déficiences

existants dans le but de donner des conseils, de faire des recommandations, de
mettre en place des procédés (procédés informatiques, procédés de gestion des
stocks...) ou encore de proposer de nouvelles stratégies ; en un mot, l’audit
opérationnel comprend toutes les missions qui ont pour objet d’améliorer les
performances de l’entreprise.

L'auditeur interne s'est donc orienté progressivement vers un domaine d'intervention

beaucoup plus large. La définition suivante, donnée par l'Institut Français des
Auditeurs et Contrôleurs Internes (IFACI), reflète cette évolution et traduit bien la
conception actuelle de l'audit interne : "L'audit interne est la révision périodique des
instruments dont dispose une direction pour contrôler et gérer l'entreprise. Cette
activité est exercée par un service dépendant de la direction de l'entreprise et
indépendant des autres services. Les objectifs principaux des auditeurs internes sont
donc, dans le cadre de cette révision périodique, de vérifier si les procédures en
place comportent les sécurités suffisantes, si les informations sont sincères, les
opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et actuelles".

L'audit interne s'intéresse donc à toutes les opérations de l'entreprise, d'où

l'apparition de la notion d'audit opérationnel (ou d'audit des opérations). Ce dernier
s'attache aux informations relatives à la gestion. Ses principaux objectifs sont de
promouvoir l'application des politiques de la direction et l'efficacité des opérations :
"L'objectif d'ensemble de l'audit opérationnel est d'aider tous les centres de décision
de l'entreprise et de les soulager de leurs responsabilités en leur fournissant des
analyses objectives, des appréciations, des recommandations et des commentaires
utiles au sujet des activités examinées". (Définition du Federal Financial Institute du
Canada, 1967).

Les aspects fondamentaux de l'audit opérationnel sont les suivants :

 Il suppose certes une analyse des résultats, mais il vise en réalité l'amélioration
d'un système. En d'autres termes, l'auditeur opérationnel ne se contente pas de
constater des effets au niveau de l'information disponible, il recherche, aussi
loin qu'il faut dans l'organisation de l'entreprise, les causes profondes des
phénomènes qu'il a observés. C'est d'ailleurs cet aspect de remise en cause
systématique qui distingue l'audit opérationnel du contrôle de gestion ou du
contrôle budgétaire.

15
- Audit compta - p/230
.
 - 16 -AUDIT
 Il s'étend à toutes les fonctions de l'entreprise, y compris à la fonction
financière.

Par ailleurs, depuis le milieu du XIXème siècle, le développement de certaines

entreprises et plus tard l'appel public à l'épargne, les crises traversées par le monde
occidental, plus récemment le développement des techniques de gestion ont
provoqué un accroissement qualitatif et quantitatif de l'information générée par
l'entreprise ; l'information comptable a gagné en volume et en complexité, tandis
que, parallèlement, se développent à une vitesse accélérée des informations dites
"opérationnelles".

Une première conséquence de cette évolution a été un profond renouvellement de la

méthodologie utilisée en matière d'audit. Jusqu'au début du XIX ème siècle, on se
limitait uniquement à l'examen des comptes pour se prononcer sur la qualité des
états financiers. L'auditeur cherchait à se faire une opinion par le caractère quasi
exhaustif de son examen des pièces justificatives.

Cette méthode présentait des défaillances sur un plan conceptuel se contentant de

vérifier tout ce qu'on lui montrait, l'auditeur ne pouvait être certain de n'avoir pas
oublié quelque aspect important.

En outre, cette méthode rencontrait dans le nouveau contexte économique un

obstacle matériel insurmontable : il n'était pas possible de procéder au contrôle
exhaustif des milliers d'opérations qu'enregistraient désormais, et souvent dans un
cadre d'activités diversifiées, certaines des comptabilités qu'il fallait vérifier.

C'est la raison pour laquelle l'auditeur a pris progressivement conscience de l'intérêt

que pouvait présenter pour lui le contrôle interne de l'entreprise auditée, c'est-à-dire
l'ensemble des sécurités apportées par son mode d'organisation et ses procédures.
L'évaluation du contrôle interne lui permet, en effet, d'apprécier notamment la
fiabilité du système comptable, de porter un jugement sur l'ensemble des
enregistrements en n'en contrôlant directement qu'une partie et de détecter plus
facilement les risques d'erreurs dans les limites du périmètre de contrôle accessible.

I.1.6. – Audit de la gestion

C’est l’audit probablement le plus connu du grand public compte tenu des
révélations qui le concluent.

L’audit de la gestion a pour objectif soit d’apporter les preuves d’une fraude, d’une
malversation ou d’un gâchis, soit de porter un jugement critique sur une opération
de gestion ou les performances d’une personne ou d’un groupe de personnes.

I.1.7. – D’autres audits encore

Les besoins des entreprises ont conduit des auditeurs d’origine comptable et des
personnes venues d’horizons différents (avocats, ingénieurs) à. se spécialiser afin de
16
- Audit compta - p/230
.
 - 17 -AUDIT
proposer un service complet dans ces domaines particuliers. Ainsi parle-t-on
aujourd’hui, et sans que ces exemples soient exhaustifs, des audits suivants :

 Audit informatique ;
 Audit social : audit de la paie, audit des ressources humaines : audit des
déclarations sociales ;
 Audit des achats ;
 Audit marketing ;
 Audit de projet (audit d’un projet important) ;
 Audit environnemental : audit des effets des activités de l’entreprise sur son
environnement, audit des processus mis en place par l’entreprise pour réduire ou
réparer les effets de ses activités sur l’environnement ;
 Audit d’évaluation : audit préalable à une acquisition d’entreprise ;
 Etc.

dont les objectifs sont liés à. ceux de l’audit financier, de l’audit opérationnel ou de
l'audit de la gestion.

Autrefois mené seulement dans les sociétés commerciales (en particulier les
sociétés anonymes), l’audit est aujourd’hui exercé dans toutes les catégories
d’entités, y compris celles relevant du secteur non lucratif (associations...) ou du
secteur public (hôpitaux...). Ainsi parle-t-on aujourd’hui de l’audit des associations,
de l’audit des HLM, de l’audit des hôpitaux, de l’audit des mairies...

I.1.8. – Des auditeurs pour mener les audits

L’auditeur peut être interne ou externe à l’entreprise. L’audit externe est mené par
un commissaire aux comptes, par un fonctionnaire ou par un tiers lié à l’entreprise
par un contrat.

I.1.8.1. – Auditeur interne

L'auditeur interne est un salarié de l'entité auditée. A l’origine cantonné dans des
missions liées à la bonne qualité de l'information financière, l’auditeur interne mène
aujourd’hui plus volontiers des missions d’audit opérationnel.

I.1.8.2. – Commissaire aux comptes (auditeur légal, contrôleur légal)

Le commissaire aux comptes est également qualifié de contrôleur légal (expression

française utilisée dans l'Union Européenne) ou d'auditeur légal (l'expression
"Statutory auditor" est celle utilisée dans les textes britanniques de l’Union
Européenne), car sa mission est décrite dans la loi. L’audit légal mené par le
commissaire aux comptes comprend une mission générale et, le cas échéant, des
interventions connexes. La mission générale comprend :

 Une mission d’audit financier conduisant à la certification ;

17
- Audit compta - p/230
.
 - 18 -AUDIT
 Des vérifications spécifiques dont la liste figure dans la loi.

I.1.8.3. – Fonctionnaires de l’État

Les fonctionnaires et magistrats mènent eux aussi des missions d’audit qui entrent
dans l’une des catégories présentées précédemment. Ainsi peut-on lire dans Le
Monde du 22 juillet 1997 : "Les deux magistrats de la Cour des comptes, chargés de
réaliser un audit des finances publiques, ont remis leur rapport au Premier ministre",
ou dans Le Monde du 21 janvier 1998 : "Un rapport d’audit signé par M. A...,
inspecteur général des finances, M. G..., ingénieur général des ponts et chaussées, et
M. J..., inspecteur des finances, critique le projet urbain Euroméditerranée à
Marseille".

I.1.8.4. – Auditeur contractuel

L’auditeur contractuel mène, comme son nom l’indique, une mission dans le cadre
d’un contrat qui le lie à l’entité auditée : un client (une entreprise, un ministère une
mairie...) fixe une mission à un auditeur, les termes de celle-ci figurant dans un
contrat. Dès lors, s’il n’existe qu’une seule mission de commissariat aux comptes
(d’audit légal) qui comprend des objectifs connus, il existe un nombre illimité de
missions d’audit contractuel menées par des spécialistes de la mission concernée :
experts-comptables, avocats, informaticiens, ingénieurs…

I.1.8.5. – Experts-comptables

L’expert-comptable est une personne physique ou morale inscrite auprès d'un

Conseil de l’Ordre des experts-comptables.
Les comptes d’une entreprise peuvent être tenus par un comptable salarié de cette
entreprise. Mais si l’entreprise a recours aux services d’un tiers non salarié, soit
pour tenir soit pour surveiller sa comptabilité, ce dernier est normalement un expert-
comptable ou un comptable agréé.

Les missions de l’expert-comptable ne s’arrêtent pas à la tenue ou à la surveillance

de comptabilités : il a compétence pour mener toute mission d’ordre contractuel,
que celle-ci soit liée à l’audit, à l’évaluation des entreprises, à des conseils (en
organisation, en informatique. en contrôle de gestion...), à des mises en place de
procédés nouveaux et, de manière générale, à l’amélioration des performances de
son client.

L’accès à la profession de commissaire aux comptes et à celle d’expert-comptable

repose, en pratique, presque exclusivement sur le diplôme d’expertise comptable.
Le diplôme d’expertise comptable est obtenu dans le respect des conditions fixées
par la loi : une formation de niveau universitaire suivie d’un stage d’une durée de
trois ans s’achevant sur un examen d’aptitude professionnelle.

18
- Audit compta - p/230
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 - 19 -AUDIT
Le titulaire du diplôme d’expertise comptable peut à la fois s’inscrire à l’Ordre des
experts-comptables et à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, ce
qui lui permet de conduire simultanément diverses catégories de missions, par
exemple : commissaire aux comptes de la société X, auditeur contractuel de la
société Y, et conseil, en gestion de la société Z. Il importe néanmoins de souligner
que les fonctions de commissaire aux comptes chez la société X sont exclusives de
toute autre mission chez cette même société X.

I.2. – PRÉSENTATION, DÉFINITIONS ET PRINCIPES

FONDAMENTAUX DU CONTRÔLE INTERNE

I.2.1 – Présentation et définitions du contrôle interne

Le contrôle interne est un système d'organisation. Le champ d'application du

contrôle interne était autrefois limité au système d'organisation comptable et avait
pour objectif d'éviter les fraudes et les erreurs involontaires. Le champ d'application
du contrôle interne est aujourd'hui étendu à l'ensemble des systèmes de l'entreprise
et tend de plus en plus à se fondre dans le système qualité de l'entreprise ; dans cette
perspective, l'objectif du contrôle interne comprend toujours celui de disposer d'un
système d'organisation comptable qui évite les fraudes et les erreurs involontaires,
mais il est en outre étendu à l'amélioration des performances.

En 1987, la Compagnie Nationale des Commissaires aux comptes (CNCC) propose

une définition qui limite le champ d'activité du contrôle interne à la comptabilité et
qui limite son rôle à des mesures de vérification : "Le contrôle interne est constitué
par l'ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que la direction
définit, applique et surveille sous sa responsabilité, afin d'assurer la protection du
patrimoine de l'entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des
comptes annuels qui en découlent". (Commentaire § 2102-01 de la norme de travail
relative à l'appréciation du contrôle interne ).

En 1994, l'International Federation of Accountants (IFAC) propose une définition

qui étend le champ d'application du contrôle interne à la gestion des activités, mais
en précisant nommément qu'il comprend les enregistrements comptables : " Le
système de contrôle interne est l'ensemble des politiques et procédures (contrôles
internes) mises en œuvre par la direction d'une entité en vue d'assurer, dans la
mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces
procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs,
la prévention et la détection des fraudes et des erreurs, l'exactitude et l'exhaustivité
des enregistrements comptables, et l'établissement en temps voulu d'informations
financières fiables". (Commentaire n° 400-8).

La définition de la CNCC est tournée vers l'auditeur légal qui a besoin, pour fonder
son opinion, d'apprécier les procédures de contrôle interne liées au système
d'organisation comptable.

19
- Audit compta - p/230
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 - 20 -AUDIT
La définition de l'IFAC est plus large car, si elle est elle aussi tournée vers l'auditeur
légal, elle prend également en compte les besoins de l'auditeur contractuel auquel
l'entreprise confie la mission d'apprécier des procédures liées au système de qualité
de l'entreprise.

On peut, si l'on veut mettre l'accent sur l'audit légal, retenir la définition suivante,
proche de celle donnée par le CNCC : le contrôle interne est un système
d'organisation qui comprend les procédures de traitement de l'information
comptable d'une entreprise, et les procédures de vérification du bon traitement de
cette information comptable. Le contrôle interne a pour but :

 De sauvegarder le patrimoine de l'entreprise, par la mise en œuvre de

procédures qui évitent les erreurs et les fraudes ;

 D'améliorer les performances de l'entreprise, par la mise en œuvre de

procédures efficientes.

Les définitions d'une stratégie, d'une politique de vente ou d'une technique de

production ne relèvent pas du contrôle interne. Le contrôle interne ne permet pas de
répondre aux questions : "Que choisir ? Où aller ?", mais il insère les processus de
décision et d'action au sein de procédures qui permettent de cerner les rôles pour
préciser qui fait quoi, quand, comment et dans quel but.

Les principes fondamentaux du contrôle interne conduisent toutes les entreprises

d'une certaine taille à utiliser un nombre minimum de règles et de techniques.
Certaines de ces techniques deviennent alors si courantes et si fondamentales
qu'elles sont parfois dans la pratique érigées en principes fondamentaux du contrôle
interne. Tel est en particulier le cas des contrôles réciproques qui sont souvent
considérés comme un principe fondamental que comme une technique découlant du
principe de séparation des fonctions. Il devient alors difficile de distinguer aisément
la règle de la technique, la norme d'usage, ou la logique de la proposition première.

Ces règles, ces principes, ne sont bien évidemment pas la propriété des seuls
experts-comptables, commissaires aux comptes ou auditeurs internes, car le contrôle
interne fait partie du système-entreprise et en constitue son mode de vie. Ainsi les
procédures de contrôle interne recoupent-elles celles mises en place par le
contrôleur de gestion pour établir les chiffres du reporting mensuel ou par le chef
magasinier pour connaître les tonnages sortis des aires de stockage.

I.2.2. – Principes fondamentaux du contrôle interne

Le contrôle interne prend appui sur des principes fondamentaux.

I.2.2.1. – Le principe d'organisation

Toute entreprise, quelles que soient sa taille et sa branche d'activité, doit être
organisée rationnellement. Ses structures doivent être décrites dans un
20
- Audit compta - p/230
.
 - 21 -AUDIT
organigramme, ses procédures doivent être écrites et rassemblées dans un manuel.
Pus l'entreprise est grande est plus l'existence d'un manuel écrit s'avère nécessaire. Il
permet de définir les tâches, les responsabilités (d'encadrement en particulier), les
pouvoirs (de signature, par exemple), et de décrire les procédures de transmission
de l'information. L'organigramme doit mettre en évidence les diverses tâches des
services et des membres du personnel : l'organigramme décrit l'architecture de
l'entreprise, il indique sa structure et les diverses liaisons qui existent entre les
services et les membres qui la composent.
L'organisation de l'entreprise pourrait être tacite et reposer sur la mémoire
collective, mais l'absence de traces écrites conservées et consultables
(organigramme, manuel de procédures) est fort peu efficace : les individus passent
alors que les fonctions restent. Rien n'est plus dangereux pour une entreprise que de
confier une tâche à M. Dupond, parce qu'il est un employé expérimenté de toute
confiance : que se passera-t-il le jour où M. Dupond prendra sa retraite et qu'il devra
être remplacé par une personne à laquelle on ne saura pas clairement expliquer
quelles étaient les tâches de M. Dupond ? Est-il acceptable que le fonctionnement
d'une procédure repose sur la mémoire personnelle de celui qui l'occupe ?

I.2.2.2. – Le principe de la séparation des fonctions

Le principe de la séparation des fonctions ne se pose qu'à partir du moment où,

l'entreprise ayant grandi, il existe des délégations de pouvoir dont, en particulier,
des délégations de signature sociale. Dès lors, il est nécessaire de séparer les
fonctions fondamentales suivantes et de les attribuer à des personnes ou hiérarchies
différentes :

 Fonction de décision (d'autorisation, d'approbation) ;

 Fonction de protection et de conservation de valeurs monétaires (trésoriers) ;
 Fonction de protection et de conservation de biens physiques (magasiniers) ;
 Fonction de comptabilisation (comptables).

a) – Conséquences du non respect de la séparation des fonctions

L'exercice, par une seule et même personne, de deux de ces quatre fonctions n'a pas
le même niveau de gravité. Par exemple :

 Si le chef magasinier dispose du pouvoir d'approuver lui-même des ordres de

réassortiment des stocks, il existe le risque de le laisser commettre des erreurs
(stocks commandés en surabondance, coûts d'achats trop élevés…).

 Si la personne qui dispose du pouvoir de décider des acquisitions

d'immobilisations dispose également de la signature sociale, il existe le risque
de lui laisser régler le fournisseur aussitôt la commande faite, y compris dans
les cas où l'utilité du bien commandé est douteuse.

Néanmoins, si ces erreurs ou fraudes sont regrettables, leur gravité est en général
limitée. Il existe en revanche deux fonctions qui ne doivent jamais être tenues par la
21
- Audit compta - p/230
.
 - 22 -AUDIT
même personne : celle de disposer de la signature sociale et celle d'avoir accès à la
comptabilité.
Le comptable ne doit jamais manipuler des espèces, des chèques ou tout autre titre
de paiement, et ne doit jamais avoir sa signature autorisée auprès d'une banque.
Dans les systèmes informatisés, le comptable ne doit pas avoir accès au système qui
permet d'effectuer des virements bancaires. Réciproquement, le trésorier ne doit
jamais avoir accès au système d'enregistrement comptable. Dans le cas contraire, les
fraudes suivantes sont fort aisées :

 Comptabiliser des achats fictifs et les payer aussitôt ;

 Voler des chèques reçus des clients et annuler les créances par une écriture
d'avoir ou de perte sur créance irrécouvrable ;
 Comptabiliser une vente pour un montant inférieur à celui qui figure sur la
facture adressée au client, puis une fois le règlement du client reçu, conserver la
différence entre le montant reçu et le montant comptabilisé ;
 Subtiliser une partie du paiement fait par un client et comptabiliser aussitôt une
écriture de remise accordée.

On peut naturellement se demander comment un individu a la faculté d'encaisser un

chèque libellé au nom de la société. La solution est aussi simple qu'elle est amorale :
le fraudeur crée une société dont le nom complète celui de son employeur (par
exemple la SARL Martine s'il travaille chez la SARL Martin), ajoute la lettre E sur
les chèques qu'il veut voler, puis les encaisse sur le compte bancaire ouvert au nom
de la SARL Martine. Certes, il aura été nécessaire, auparavant de créer cette société
Martine, de la déclarer auprès du service des impôts, etc., mais l'expérience montre
malheureusement que le produit de la fraude dédommage plus que sérieusement les
efforts déployés pour la permettre.

Une fraude célèbre a consisté à créer la société "Trésor Publicité" pour encaisser des
chèques destinés au Trésor public.

Nous préciserons, néanmoins, qu'il est fort aisé de rendre impossible cette catégorie
de fraude : il suffit d'apposer un endos restrictif, dès l'ouverture du courrier, sur tous
les chèques et traites reçus des clients. Cet endos est apposé par un tampon encreur
sur lequel figure la mention : "Non endossable sauf à l'ordre d'un compte bancaire
ouvert au nom de la SARL Martin, n° de registre du commerce xxx". Le chèque (ou
la traite) ne peut alors qu'être encaissé au profit de cette société. Il reste ensuite au
trésorier à indiquer la banque de remise et de signer.

b) – Double signature et plafond de signature :

Aucune procédure ne peut aujourd'hui empêcher une personne ayant sa signature

habilitée auprès d'une banque d'établir un titre de paiement de l'entreprise à son
ordre, de l'encaisser puis de quitter le pays. Autrefois, en revanche, quand la
signature électronique n'existait pas, le service comptable conservait les chéquiers
vierges dans un coffre, établissait les chèques puis les remettait pour signature au
trésorier. Le trésorier ne pouvait donc pas signer un chèque à son ordre puisqu'il
22
- Audit compta - p/230
.
 - 23 -AUDIT
n'avait pas de chéquier vierge et que le nom d'un bénéficiaire figurait déjà sur les
chèques qu'il devait traiter.
À défaut d'empêcher le trésorier d'établir un titre de paiement à son ordre, on peut
l'empêcher d'en établir d'un montant trop important en imposant une deuxième
signature au-delà d'un certain montant. Par exemple, le trésorier signe seul jusqu'à
10.000 Euros ; il signe conjointement avec un membre de l'encadrement pour les
sommes comprises entre 10.000 et 100.000 Euros ; enfin, il signe conjointement
avec un cadre dirigeant pour les sommes supérieures à 100.000 Euros.

La technique des paiements télématiques, pour lesquels la signature n'est plus que
virtuelle, n'empêche nullement le plafond de signature et la double signature.

Une dernière précaution est de réserver la signature sociale à un nombre limité, et

de préférence très restreinte, de personnes, afin d'éviter que des titres de paiement
relatifs à des dépenses superflues ou exagérées puissent être signés.

I.2.2.3. – Le principe d'intégration (ou auto-contrôle)

Les procédures de contrôle interne doivent comprendre des procédures d'auto-

contrôle qui permettent de déceler des anomalies par des processus routiniers. Elles
reposent à la fois sur des recoupements d'information et sur des contrôles
réciproques rendus possibles par une bonne séparation des fonctions.

a) – Recoupement

Le recoupement consiste à comparer des informations qui doivent être semblables

alors qu'elles figurent dans des documents différents. Par exemple, le bénéfice qui
figure au compte de résultat doit être le même que celui qui figure au bilan, et une
facture doit figurer pour un même montant au journal et au grand-livre. Le
recoupement des informations est une nécessité absolue pour les comptabilités
manuelles dans lesquelles figurent presque obligatoirement des erreurs dues à des
négligences humaines (erreurs de transcription, chiffres inversés lors de reports). En
revanche, dans une comptabilité informatisée, de telles erreurs ne peuvent être
commises par l'ordinateur (sauf, bien entendu, dans le cas où le logiciel aurait été
volontairement manipulé).

Il est évident que l'informatique multiplie les possibilités de recoupements

automatiques pour un coût dérisoire ; par exemple, tout bon de sortie informatisé de
marchandise est comparé par l'ordinateur à une facture de vente puis à un
encaissement - client, et la procédure prévoit l'émission du listing des bons de sortie
informatisés auxquels ne correspondent aucune facture de vente ou aucun
encaissement.

b) – Contrôle réciproque (contrôle mutuel)

Le contrôle réciproque est, dans son acceptation la plus simple, le travail qui en
prolonge un autre tout en permettant de contrôler ce dernier.
23
- Audit compta - p/230
.
 - 24 -AUDIT

Par exemple :

– Le comptable traite des informations lorsqu'il comptabilise les ventes ;

– Le trésorier traite des informations lorsqu'il enregistre les chèques reçus des
clients ;
– L'employé chargé de la relance des clients qui n'ont pas payé traite également des
informations et, en même temps, effectue une vérification intégrée au système de
la procédure des ventes ; si le chèque adressé par un client X a été volé, ce client
X relancé à tort apportera la preuve de son paiement et la fraude sera ensuite
aisément découverte.

Le contrôle réciproque, s'il permet d'éviter des fraudes, permet également de

détecter des erreurs involontaires. Par exemple, si un chèque de 9.872 Euros est
déposé en banque, mais qu'il a été indiqué pour 8.972 Euros (inversion des deux
premiers chiffres) au journal de banque, le rapprochement bancaire permettra de
détecter l'erreur.

De même, si le service courrier d'une entreprise prend le soin d'établir une liste
informatisée des chèques reçus, le trésorier n'a plus qu'à la pointer avec les chèques
réels qu'il s'apprête à remettre en banque pour s'assurer qu'aucun chèque n'a été
égaré entre l'ouverture du courrier et le moment de la remise des chèques en banque.
Cette procédure était coûteuse autrefois car :

– Le service courrier devait remplir manuellement une liste des chèques reçus ;
– Le trésorier établissait manuellement un bordereau de remise des chèques en
banque puis comparait les deux listes ;
– Tandis qu'aujourd'hui la liste des chèques reçus est établie informatiquement par
le service courrier puis récupérée par le trésorier pour faire office de bordereau
de remise.

I.2.2.4. – Le principe d'une bonne information

L'information qui chemine dans les circuits du contrôle interne doit être pertinente,
objective, communicable, vérifiable et utile :

 Une information pertinente est une information adaptée à son objet et à son
utilisation. Elle doit être disponible et accessible dans les temps et les lieux
voulus. Très simplement, sur les bons de réception confiés au magasinier les
chiffres figurent en kg ou en litres, et en Euros sur les factures remises au
comptable.

 Appliquée à l'information, l'objectivité signifie l'impartialité.

 L'information communicable est celle dont le destinataire peut tirer, clairement,

sans ambiguïté, les renseignements dont il a besoin. L'analyse financière ou le
24
- Audit compta - p/230
.
 - 25 -AUDIT
contrôle de gestion fourmillent d'exemples qui conduisent à s'interroger sur le
principe de communicabilité : Quelles ratios retenir ? En calculant sur quelle
durée ? Quels sont les indicateurs utiles ? A qui faut-il remettre les tableaux de
bord ? Selon quelle périodicité ?

 Pouvoir vérifier une information implique des règles d'enregistrement et de

classement méthodique des faits, et une comptabilisation sans retard pour
pouvoir le cas échéant déceler des anomalies. La vérification implique
également une numérotation des pièces comptables et un archivage approprié.

 L'utilité dépend des critères déjà évoqués : pertinence, objectivité,

communicabilité et vérification. En outre, l'information utile doit être directe
(saisie la plus près possible de sa source), non redondante, et économique (son
coût doit être en rapport avec ce qu'elle apporte). Ce dernier critère, l'économie
de l'information, est à rapprocher du principe général d'harmonie.

I.2.2.5. – Le principe de la qualité du personnel

Tout système de contrôle interne est, sans un personnel de qualité, voué à l'échec. la
qualité du personnel comprend la compétence et l'honnêteté, mais la fragilité du
facteur humain rend toujours nécessaires de bonnes procédures de contrôle interne.

Une personne qui a des fonctions de supervision ne doit pas partir en congés en
même temps que ses subalternes, afin de pouvoir contrôler de manière appropriée
les intérimaires. De même, une forte rotation du personnel doit être compensée par
une pérennité du personnel d'encadrement.

Une bonne protection repose sur la mobilité des personnels, quel que soit leur rang
hiérarchique. Les hommes soi-disant indispensables et de toute confiance sont
toujours exposés au risque, au fil des ans, d'adapter leur moralité au montant des
sommes d'argent qu'ils gèrent.

I.2.2.6. – Le principe d'harmonie

Le respect du principe d'harmonie implique l'adéquation du contrôle interne aux

caractéristiques de l'entreprise et de son environnement. Sinon, le contrôle interne
formerait un ensemble rigide et contraignant.

Le principe d'harmonie est probablement le principe le moins bien compris du

contrôle interne : le contrôle interne n'implique en aucun cas une multiplication
aussi inutile que coûteuse de procédures lourdes ou redondantes ; il doit, bien au
contraire, être adapté à l'entreprise et à son environnement en fonction de
l'importance des risques qu'il évite et du coût de sa mise en œuvre.

Mettre en place des procédures adaptées conduit toujours à :

 Définir les risques que la direction de l'entreprise entend éviter ;

25
- Audit compta - p/230
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 - 26 -AUDIT

 Prendre en considération le coût de la procédure de traitement ou de

vérification par rapport au coût entraîné par la survenance du risque. Cette règle
du "coût/avantage" est connue du contrôle interne comme d'autres secteurs
d'activité.

I.2.2.7. – Le principe d'universalité

Ce principe signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans
l'entreprise, en tout temps et en tout lieu : il n'y a pas de domaines réservés, il n'y a
pas de personnes privilégiées, il n'y a pas de moment où les procédures ne sont plus
appliquées, il n'y a pas non plus d'établissements ou d'activités exclus.

Le principe d'universalité est probablement le principe le plus souvent bafoué, soit

au nom de la confidentialité, soit au nom du manque de temps, soit par crainte des
pouvoirs d'une baronnie propre à l'entreprise. Ainsi, des clauses particulières
figurant sur le contrat de travail des proches collaborateurs du Président ne seront-
elles pas vérifiées par le département juridique, le budget alloué à telle recherche ne
sera pas justifié poste par poste mais accordé globalement, les frais de déplacement
de tel directeur ne seront pas justifiés par des factures mais par un relevé bancaire
de dépenses payées par carte bleue, les activités de tel département échapperont aux
procédures usuelles, etc.

I.2.2.8. – Le principe d'indépendance

Le principe d'indépendance implique que les objectifs du contrôle interne sont à

atteindre indépendamment des méthodes, procédés et moyens de l'entreprise : quels
que soient les procédés employés pour conclure des contrats (actes notariés ou
simples appels téléphoniques), tenir la comptabilité (tenue sur informatique
autonome, sous-traitance), ou archiver les informations (papier, microfilm, CD-
ROM), les objectifs de sauvegarde du patrimoine et d'amélioration des
performances doivent être atteints.

C'est souvent à l'occasion d'une modification des méthodes de travail due à

l'introduction d'un procédé nouveau pour l'entreprise (nouvel ordinateur, nouveau
logiciel, nouveau support d'archivage, robotisation d'un processus de production,
mise en réseau…) que le principe d'indépendance n'est plus respecté. Par exemple,
le matériel informatique mis à la disposition des magasiniers est modernisé et, par
mégarde, leur permet alors d'avoir accès au logiciel de comptabilité (alors que
l'ancien matériel à juste titre ne le permettait pas).

I.2.2.9. – Le principe de permanence

Ce principe de pérennité est fort logique car toute organisation nécessite une
stabilité de ses structures de manière à ne pas perdre de temps à l'adaptation du
personnel et des machines aux nouvelles procédures mises en place.

26
- Audit compta - p/230
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 - 27 -AUDIT
Naturellement, le respect du principe de permanence ne doit pas conduire à la
création d'une règle de rigidité qui interdirait toute adaptation des procédures à
l'évolution de l'environnement économique ou technique de l'entreprise. de même,
on peut toujours, quand les circonstances l'exigent, autoriser des dérogations à de
bonnes procédures si ces dérogations sont identifiées en tant que telles.

I.2.3 – Méthodologie d'appréciation du contrôle interne

Apprécier le contrôle interne, c'est-à-dire vérifier sa bonne conception et son bon

fonctionnement, nécessite de respecter des phases de travail : prise de connaissance
des procédures mises en place par l'entreprise, description, vérification de leur
existence réelle, évaluation des risques liés à leur conception, vérification de leur
bon fonctionnement. Diverses techniques sont mises en œuvre lors de chacune de
ces phases.

I.2.3.1. – Prise de connaissance du système

La phase de prise de connaissance de contrôle interne doit permettre à l'auditeur

d'acquérir une bonne compréhension du circuit de traitement (manuel ou
informatique) de l'information, depuis l'initiation d'une opération jusqu'à sa
traduction dans les comptes annuels de l'entreprise.
Pour réaliser cette phase, l'auditeur :

 conduit des entretiens avec les responsables des services concernés ;

 analyse, s'il existe, le manuel des procédures de contrôle interne de l'entreprise ;

 prend connaissance, si aucun problème de confidentialité ne se pose, des

dossiers des auditeurs précédents.

I.2.3.2. – Description du système

Cette deuxième phase relève de la simple logique : l'auditeur doit garder la trace des
informations recueillies lors de l'étape précédente de prise de connaissance.
L'auditeur a ici le choix entre une forme narrative (manuscrite ou informatisée) et
des diagrammes (flow-charts).

Un diagramme de circuits des documents, encore appelé graphique d'acheminement,

est une présentation graphique d'une suite d'opérations dans laquelle les différents
documents, postes de responsabilité et traitements sont représentés par des symboles
réunis les uns aux autres suivant l'organisation administrative de l'entreprise.

I.2.3.3. – Vérification de l'existence du système

L'objectif de cette troisième phase est de confirmer que le descriptif représente bien
la procédure telle qu'elle est prévue par l'entreprise.

27
- Audit compta - p/230
.
 - 28 -AUDIT
L'auditeur sélectionne un nombre limité de transactions (deux ou trois achats, deux
ou trois ventes…) et vérifie que les contrôles prévus par l'entreprise sont effectués :
approuver un ordre d'achat, sélectionner un fournisseur…

I.2.3.4. – Évaluation des risques dus à la conception des systèmes

Dans cette quatrième phase, l'auditeur juge la pertinence des traitements et des
vérifications mises en place par l'entreprise. le but est ici de s'assurer que la
conception de la procédure, tant au niveau du traitement de l'information que de sa
vérification, élimine les risques d'erreurs et de pertes.

La technique la plus fréquemment utilisée pour évaluer les risques dus à la

conception des systèmes repose sur l'utilisation de questionnaires de contrôle
interne qui donnent la liste des principaux points de contrôle interne qu'il est
généralement nécessaire de vérifier.

Les listes de points à examiner qui figurent dans les questionnaires de contrôle
interne se présentent sous la forme de questionnaires de type fermés ou de types
ouverts.

Dans les questionnaires fermé, l'auditeur répond par oui ou par non, ou par
"question non applicable dans cette entreprise". Ils sont conçus de telle sorte qu'une
réponse négative révèle une anomalie.
Exemples :

 Toutes les marchandises expédiées aux clients donnent-elles lieu à

l'établissement d'un bon d'expédition ?

 Tous les bons d'expédition donnent-ils lieu à l'établissement d'une facture ?

 Toutes les factures émises sont-elles comptabilisées ?

Les questionnaires ouverts n'autorisent pas de réponses succinctes du type

OUI/NON et obligent ainsi l'auditeur à faire un effort de description, de
compréhension et de jugement. Ils sont utilisés dans les grandes entreprises dont les
procédures sont complexes. Ils sont également volontiers utilisés dans le cadre d'un
audit opérationnel ayant pour but d'analyser un système insatisfaisant et qui doit
s'achever sur la mise en place de procédures efficientes qui améliorent les
performances en termes de coût, de rapidité ou de fiabilité. Exemples de questions
ouvertes relatives à la tenue comptable :

 Combien de temps après la fin de l'exercice social les comptes annuels sont-ils
prêts ?

 Comment retrouve-t-on les pièces justificatives à partir des écritures

comptabilisées ?

28
- Audit compta - p/230
.
 - 29 -AUDIT
 Qui détient le pouvoir de comptabiliser des dotations (ou des reprises) de
provisions pour risques et charges ?

I.2.3.5. – Vérification du fonctionnement des procédures

L'objectif de cette cinquième phase est de vérifier que les procédures décrites sont
celles qui sont réellement utilisées, et qu'elles le sont en permanence. L'auditeur
dispose pour cela de trois techniques :

 Examen de l'évidence du contrôle. Ces tests sont similaires aux tests d'existence
présentés à la troisième phase. Rapides à exécuter, menés en grand nombre et en
peu de temps, cette technique permet de couvrir des échantillons importants et
de donner à l'auditeur l'assurance que les procédures sont respectées en
permanence. Exemples :

- Existence d'un visa attestant que tout bon de commande a été approuvé.
- Existence d'un visa attestant le contrôle arithmétique des factures.
- Existence de rapprochements bancaires mensuels.

 Répétition des traitements et des vérifications par l'auditeur. l'auditeur refait le

traitement et le contrôle réalisé par le personnel ou l'ordinateur de l'entreprise.
Cette répétition permet à l'auditeur de s'assurer que, aux traitements et
vérifications matérialisés par des visas ou des documents, est lié un travail réel
(la pertinence du travail prévu ayant été, quant à elle, évaluée lors de la
quatrième phase).

Exemple :

L'auditeur vérifie lui-même un certain nombre d'opérations arithmétiques

(additions de comptes, calculs figurant sur des factures, plans d'amortissement
d'immobilisations…) ; autrefois réalisées à l'aide d'une calculatrice, ces
vérifications sont aujourd'hui réalisées à l'aide de jeu d'essai ou de logiciels
d'aide à l'audit.

 L'observation de l'exécution d'un contrôle permet à l'auditeur de mieux

comprendre la façon dont le contrôle est réalisé et de vérifier son exécution
correcte.

Exemples :

- L'auditeur examine la façon dont les marchandises reçues sont vérifiées et

comptées par le service de réception.

- L'auditeur assiste à l'inventaire physique des stocks pour s'assurer que la

procédure d'inventaire est correctement suivie.

29
- Audit compta - p/230
.
 - 30 -AUDIT
DEUXIÈME PARTIE : LA RÉVISION DES COMPTES, UNE ÉTAPE DE
LA DÉMARCHE D'AUDIT INTERNE

II.1. – LA DÉMARCHE GÉNÉRALE DE L'AUDITEUR

Pour réaliser sa mission, dont l'aboutissement est la rédaction d'un rapport

exprimant la certification, l'auditeur doit suivre une démarche qui peut être
formalisée par le schéma suivant :

Prise de connaissance générale de l'entreprise.

Orientation et organisation de la mission.

Appréciation du contrôle interne.

Contrôle des comptes.

Travaux de fin de mission.

Examen des comptes annuels.

Rédaction d'un rapport exprimant la certification.

La prise de connaissance générale de l'entreprise permet à l'auditeur de mieux

appréhender sa mission et de mieux comprendre les éléments pouvant avoir une
importance au niveau de son jugement.

L'analyse du système de contrôle interne de l'entreprise permet à l'auditeur d'en

apprécier les points forts et les points faibles et de déterminer la nature, l'étendue et
le calendrier de ses travaux.

Le contrôle des comptes et l'examen des documents de synthèse étant réalisés, il

pourra alors se faire une opinion qui sera matérialisée par la rédaction d'un rapport.
30
- Audit compta - p/230
.
 - 31 -AUDIT
II.1.1. – Prise de connaissance générale de l'entreprise par l'auditeur

L'auditeur doit acquérir une connaissance générale de l'entreprise, de ses

particularités et de son environnement économique et social afin de mieux
comprendre les événements pouvant avoir une incidence significative sur les
comptes faisant l'objet de sa vérification et de mieux tenir compte de ces éléments
pour planifier sa mission, identifier les secteurs qui nécessiteront une attention
particulière et choisir en conséquence les techniques de vérification les plus
appropriées.

Les missions demandées à l'auditeur peuvent avoir des natures diverses, qui
impliquent des niveaux d'assurance différents. L'auditeur se doit donc, en même
temps qu'il prend connaissance de l'entreprise, d'effectuer une mesure préalable du
risque de la mission.

La prise de connaissance de l'entreprise par l'auditeur sera plus ou moins

approfondie selon la mission qui lui est dévolue (audit, examen limité, opération
contractuellement définie) et le niveau du risque estimé.

Elle lui permet de mieux comprendre les événements pouvant avoir une incidence
significative sur les comptes, et de tenir compte de ces éléments dans la
planification de sa mission.

La prise de connaissance permettra à l'auditeur d'orienter sa mission et

d'appréhender les domaines et systèmes significatifs.

II.1.1.1. – Principes généraux

L'acquisition de la connaissance générale de l'entreprise doit être préalable aux

autres phases de la mission, puisqu'elle conditionne leur bonne exécution. Elle
commencera le plus tôt possible, parfois même avec l'acceptation de la mission.
Compte tenu de la masse d'informations à obtenir et à maîtriser, cette étape de la
démarche sera particulièrement importante la première année de la mission.

Toutes les informations recueillies au cours de la prise de connaissance permettront,

de constituer la base du dossier permanent.

La connaissance de l'entreprise se prolongera et se complétera tout au long de

l'exécution de la mission annuelle. Elle doit être régulièrement mise à jour.

II.1.1.2. – Informations nécessaires à la prise de connaissance

Les informations utiles à la mission de l'auditeur concernent notamment (voir

tableau page suivante) :

31
- Audit compta - p/230
.
 - 32 -AUDIT
Connaissance générale de l'entité et de son secteur d'activité

La liste ci-après couvre un grand nombre de domaines. Toutefois, toutes les

missions ne sont pas concernées par chacun de ces domaines, et cette liste n'est pas
nécessairement exhaustive.

A. Facteurs économiques généraux

– Niveau général d'activité économique (par exemple : récession, croissance).

– Taux d'intérêt et facilité d'accès au crédit.
– Inflation.
– Politiques gouvernementales :
- monétaires ;
- fiscales (fiscalité des entreprises et autres) ;
- subventions (par exemple, programmes d'aide gouvernementale) ;
- droits de douane et barrières douanières.
– Taux de change et contrôle des changes.

B. Secteur d'activité - éléments importants ayant une incidence sur les activités
de l'entité

– Marché et concurrence.
– Activité cyclique ou saisonnière.
– Innovations technologiques concernant les produits.
– Risque commercial (par exemple : technologie de pointe, activité tributaire du
phénomène de mode, vulnérabilité à la concurrence).
– Activité en déclin ou en expansion.
– Conditions défavorables (par exemple : baisse de la demande, surproduction,
guerre des prix).
– Ratios clés et statistiques d'exploitation.
– Pratiques comptables particulières et problèmes sous-jacents.
– Exigences et problèmes en matière d'environnement.
– Cadre réglementaire.
– Approvisionnement énergétique et coût de l'énergie.
– Pratiques homogènes ou diversifiées (concernant par exemple les contrats ou la
durée du travail, les modes de financement ou les principes comptables).

C. L'entité

1. Direction et détention du capital :

– Structure de l'entité : familiale, cotée, publique, parapublique (changements

récents ou prévus).
– Propriétaires ultimes et parties liées (locales, étrangères, réputation commerciale et
expérience).
– Structure du capital (changements récents et prévus).
32
- Audit compta - p/230
.
 - 33 -AUDIT

– Organigramme.
– Objectifs, philosophie et politiques stratégiques de la direction.
– Acquisitions, fusions ou abandon d'activités (récents ou prévus).
– Sources et modes de financement (actuelles, historiques).
– Conseil d'administration (directoire) :
- composition,
- réputation et expérience des membres,
- indépendance par rapport à la direction et contrôle sur cette dernière,
- fréquence des réunions,
- existence d'un comité d'audit et étendue de ses compétences,
- existence d'un code d'éthique au sein de l'entité,
- rotation des conseillers (avocats par exemple).
– Direction opérationnelle :
- expérience et réputation,
- rotation,
- principaux responsables financiers et leur statut dans l'entité,
- effectif du service comptable,
- importance des primes et des incitations financières dans la rémunération (par
exemple : participation aux résultats, stock options),
- utilisation des prévisions et de budgets,
- pressions sur les dirigeants (direction dominée par une seule personne, soutien
du cours de l'action, délais raisonnables pour l'annonce des résultats),
- systèmes d'information de gestion.
– Fonction d'audit interne.
– Attitude des dirigeants vis-à-vis de l'environnement général de contrôle interne.

2. Activité de l'entité : produits, marchés, fournisseurs, dépenses, opérations :

– Nature des activités (par exemple : fabricant, grossiste, services financiers,

import/export, etc.).
– Emplacement des sites de production, entrepôts, bureaux.
– Conditions d'emploi (par sites, ressources, niveaux de salaires, conventions
collectives, plans de retraite, réglementations gouvernementales, etc.).
– Produits ou services et marchés (par exemple : principaux clients et contrats,
conditions de paiement, marges bénéficiaires, part de marché, concurrents,
exportation, politique de prix, réputation des produits, garantie, carnet de
commandes, tendances, stratégie et objectifs de marketing, processus de
production, etc.).
– Principaux fournisseurs de biens et services (contrats à long terme, stabilité de
l'approvisionnement, conditions de paiement, importations, méthodes de livraison
telles que le "juste à temps").
– Stocks (localisation, niveau).
– Franchises, licences, brevets.
– Postes de dépenses importants.
– Recherche et développement.

33
- Audit compta - p/230
.
 - 34 -AUDIT

– Actifs, dettes et opérations libellés en devises étrangères (par devise), opérations

de couverture.
– Textes légaux et réglementaires ayant une incidence significative sur l'entité.
– Système d'informations de gestion (actuels et changements prévus).
– Endettement (existence de clauses restrictives et limitatives).

3. Résultats financiers : facteurs affectant la situation financière et la

rentabilité de l'entité :

– Ratios clés et statistiques d'exploitation.

– Tendances.

4. Communication financière : facteurs externes influençant la direction lors de

l'établissement des comptes.

5. Législation :

– Cadre réglementaire et obligations.

– Fiscalité.
– Communication d'informations spécifiques à l'entité.
– Rapports obligatoires sur l'information publiée.
– Utilisateurs des comptes.

II.1.1.3. – Les moyens

Pour acquérir ces informations, l'auditeur dispose des moyens suivants :

 La prise de contact avec le prédécesseur ;

 La relation directe avec les dirigeants auprès desquels il recherchera les

informations nécessaires sur les décisions qui peuvent avoir une incidence sur
les comptes ;

 Les contacts avec les cadres et responsables des différents services, afin d'avoir
une vue d'ensemble de la vie de l'entreprise et s'assurer que les comptes sont le
reflet fidèle de son activité ;

 L'analyse globale des comptes des exercices précédents permettant d'avoir une
opinion sur la cohérence des comptes dans le temps et avec le secteur
économique, ainsi que sur la situation de la société du point de vue de son
équilibre et de sa rentabilité.

34
- Audit compta - p/230
.
 - 35 -AUDIT
II.1.1.4. – Sources d'information internes et externes

Les sources d'information internes à la société que pourra utiliser l'auditeur dans sa
prise de connaissance sont notamment :

 La visite des lieux d'exploitation ;

 Les rapports antérieurs du conseil d'administration et du commissaire aux

comptes ;

 Les budgets, plans de développement, plans de financement ;

 Les situations intermédiaires ;

 Les diverses publications internes ;

 Les rapports d'autres auditeurs ou vérificateurs et des auditeurs internes.

Parmi les sources externes, l'auditeur pourra consulter :

 Les rapports financiers d'entreprises similaires exerçant dans le même secteur

d'activité ;

 La presse financière et les revues spécialisées du secteur d'activité ;

 Les publications des organismes professionnels.

II.1.1.5. – Évaluation du risque inhérent

Lors de l'élaboration de son plan de mission, le commissaire aux comptes doit

évaluer le risque inhérent au niveau des comptes pris dans leur ensemble. Pour cela,
il tiendra compte de divers facteurs tels que :

Au niveau des comptes pris dans leur ensemble :

 L'intégrité de la direction ;

 L'expérience et les connaissances des dirigeants ainsi que les changements au

sein de l'équipe de direction intervenus durant l'exercice ;

 Les pressions inhabituelles exercées sur la direction, notamment les

circonstances qui pourraient l'inciter à présenter des comptes inexacts, telles
qu'un nombre élevé de faillites dans le secteur d'activité ou une entité qui ne
dispose pas de fonds propres suffisants pour poursuivre ses activités ;
35
- Audit compta - p/230
.
 - 36 -AUDIT

 La nature des activités de l'entité (par exemple, l'obsolescence technologique

potentielle de ses produits ou de ses services, la complexité dans la détention de
son capital, l'importance des parties liées, le nombre de centres de production et
la dispersion de leur implantation géographique) ;

 Les facteurs influençant le secteur dans lequel opère l'entité, telles que les
conditions économiques et concurrentielles mises en évidence par les tendances
et les ratios financiers ainsi que les innovations technologiques, l'évolution du
marché et les pratiques comptables du secteur.

Au niveau du solde des comptes et des catégories d'opérations :

 Les comptes pouvant comporter des anomalies, tels que ceux enregistrant des
écritures de redressement au titre d'exercices antérieurs ou reposant en grande
partie sur des estimations ;

 La complexité des opérations sous-jacentes ou d'autres événements qui

peuvent nécessiter l'intervention d'un expert ;

 Le degré de jugement intervenant dans la détermination des valeurs

d'inventaires;

 La vulnérabilité des actifs aux pertes ou aux détournements, par exemple des
actifs attractifs ou faciles à détourner tels que la trésorerie ;

 L'enregistrement d'opérations inhabituelles ou complexes, notamment à la

clôture de l'exercice ou à une date proche ;

 Des opérations non soumises aux traitements habituels.

II.1.2. – Nature de la mission et niveau d'assurance

L'IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) organisme créé

au sein de l'IFAC (International Federation of Accountants) s'est proposé de codifier
une pratique internationale en définissant quatre types de missions : l'audit,
l'examen, les procédures convenues, la mise en forme (appelée compilation).

Ces missions aboutissent à trois niveaux d'assurance :

 une assurance élevée pour les missions d'audit ;

 une assurance modérée (ou limitée) pour les missions d'examen ;

 aucune véritable assurance pour les autres missions.

a) La mission d'audit
36
- Audit compta - p/230
.
 - 37 -AUDIT

C'est le niveau de contrôle le plus élevé qui aboutit à l'expression d'une opinion sur
la fidélité de l'image, conformément aux principes comptables généralement admis,
que donnent les comptes de la situation et des résultats de l'entreprise.
En général, cette mission est exercée par des auditeurs, soit membres de l'Ordre des
experts-comptables, dans un cadre contractuel, soit membres de la Compagnie des
commissaires aux comptes, dans un cadre légal.

Le document établi par l'IAASB (et repris dans le cadre conceptuel des
interventions du commissaire aux comptes) souligne, à juste titre, que l'assurance
exprimée au terme de l'audit est élevée mais non pas absolue. Cette restriction
résulte de l'absence de contrôles exhaustifs : en effet, le coût marginal de contrôles
exhaustifs ne serait pas acceptable compte tenu du faible accroissement du niveau
d'assurance qui en résulterait.

b) La mission d'examen (limité)

Lorsque le niveau de fiabilité des comptes requis est moindre, l'auditeur peut
procéder à un examen qui se conclut par l'expression d'une assurance limitée. Cette
assurance limitée est le plus souvent formulée négativement de la manière suivante :
« Sur la base de notre examen limité, nous n'avons pas relevé d'anomalies
significatives de nature à remettre en cause la régularité et la sincérité des comptes
et l'image fidèle qu'ils donnent du résultat de l'exercice, de la situation financière et
du patrimoine de la société. »

L'examen se distingue de l'audit dans la mesure où les contrôles reposent plutôt sur
des entretiens et des examens analytiques que sur l'appréciation du contrôle interne
et la collecte d'éléments de forte valeur probante (observation physique,
confirmation directe...).

En France par exemple, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a

édicté une norme relative à l'examen limité (norme 3-101- décembre 2000) et prévu
notamment son application dans les missions suivantes :

 Examen de comptes prévisionnels (norme 4-101) ;

 Examen de comptes pro forma (norme 4-102) (mais l'audit est

aussi possible) ;

 Documents et rapports prévus dans le cadre de la prévention

des difficultés des entreprises (norme 5-101) ;

 Tableau d'activité et de résultat et rapport semestriel (norme 5-

102) ;

37
- Audit compta - p/230
.
 - 38 -AUDIT
 Informations périodiques publiées par les OPCVM (norme 5-
111).

Ne sont pas concernées par l'examen limité les différentes missions du commissaire
aux comptes prévues par la loi qui donnent lieu à l'émission de rapports particuliers.
Dans ce cas cependant, les procédures de l'examen limité pourront utilement
compléter les contrôles spécifiques définis par la réglementation et les diligences
relatives aux obligations spécifiques.

c) Les autres missions

Dans les procédures convenues, le professionnel n'est pas maître de la détermination

de la nature et de l'étendue de ses contrôles qui sont définies contractuellement dans
la lettre de mission. Dans son rapport, l'auditeur se borne à mentionner les
anomalies relevées à l'occasion de ses contrôles. La diffusion de son rapport est
exclusivement réservée aux parties au contrat.

Dans la mise en forme, l'auditeur se limite à la mise en forme des états financiers
sans procéder à des contrôles. À ce titre, aucune assurance ne peut être formulée
quant à la fiabilité des informations. La mise en forme ne peut pas être considérée
comme une opération de révision des comptes.

En France, l'Ordre des experts-comptables a défini une norme de présentation des

comptes annuels (qui s'accompagne d'une attestation) différente de la mission
internationale de mise en forme (ou compilation). Cette mission comporte une
certaine assurance sur la cohérence et la vraisemblance des comptes présentés.

II.1.3. – Analyse préalable des risques et incidence sur la mission

II.1.3.1. – Le risque d'audit

L'audit financier se définissant comme étant l'examen critique auquel procède un

professionnel indépendant et externe à l'entreprise, en vue d'exprimer une opinion
motivée sur la fidélité de l'image donnée par les documents financiers de
l'entreprise, l'objectif essentiel de l'auditeur est donc bien de se forger une intime
conviction, et d'émettre une opinion sur les documents qui lui sont présentés.

Face à cet objectif, les contraintes s'exercent à trois niveaux :

 Le caractère limité du budget de temps de l'auditeur ;

 Les diligences précisées sous forme de normes par la Compagnie des

commissaires aux comptes (ou l'Ordre des experts-comptables) ;

 La responsabilité (civile, pénale, professionnelle) de l'auditeur.

38
- Audit compta - p/230
.
 - 39 -AUDIT
On peut donc dire que, de par ses objectifs et ses contraintes, la mission d'audit
financier comporte des risques dont l'importance relève de l'organisation et de
l'esprit existant dans l'entreprise, mais aussi et surtout des moyens mis en œuvre par
l'auditeur pour assurer la réalisation complète de la mission.

Ce risque, appelé risque d'audit par l'IAASB, correspond à la possibilité pour

l'auditeur de formuler une opinion inappropriée eu égard aux circonstances : par
exemple, formuler une opinion sans réserves alors que les comptes présentent une
anomalie significative.

Le risque d'audit peut être analysé en trois composantes :

 Le risque inhérent (risque qu'une erreur ou qu'une inexactitude significative

puisse survenir malgré les contrôles internes existants) ;

 Le risque lié au contrôle (risque que le système de contrôle interne de

l'entreprise ne prévienne pas ou ne détecte pas de telles erreurs) ;

 Le risque de non-détection (risque que les erreurs ou inexactitudes significatives

ne soient pas décelées par l'auditeur).

II.1.3.2. – Le risque inhérent

Le risque inhérent (ou risque général de l'entreprise) est le risque qu'une erreur
significative se produise compte tenu des particularités de l'entreprise révisée, de ses
activités, de son environnement, de la nature de ses comptes et de ses opérations.
On peut ainsi affirmer, par exemple, que le risque d'erreur sur provisions pour
stocks est plus important dans les secteurs à obsolescence rapide ou que le risque
d'irrégularités comptables est plus grand dans une entreprise en difficulté. On peut
analyser ces risques de la manière suivante :

 Risques liés à l'activité. Par exemple :

 taille de l'entreprise,
 nombre de centres de production et dispersion de leur implantation
géographique,
 marchés et produits de l'entreprise,
 sources d'approvisionnement,
 opérations en monnaies étrangères,
 dates de transfert de propriété difficiles à déterminer,
 mise en cause de la garantie,
 fluctuation de l'activité (sous-activité),
 risques et non-recouvrement des créances,
 évaluation des travaux en cours.

 Risques liés à la structure du capital. Par exemple :

39
- Audit compta - p/230
.
 - 40 -AUDIT

 risque lié à l'existence d'un dirigeant/associé

majoritaire : confusion du patrimoine,
 risque d'abus de biens,
 risque de non-déductibilité des charges,
 risque de "manipulation" du résultat.

 Risques liés à la structure financière. Par exemple

:

 insuffisance de fonds de roulement,

 insuffisance de capitaux propres,
 problèmes de gestion de trésorerie.

 Risques liés à l'organisation. Par

exemple :

 insuffisance du personnel
administratif,
 insuffisance du système
d'information,
 changements opérés au sein
de l'équipe de direction,
 clients nouveaux
(procédures spécifiques),
 risque fiscal.

 Risques liés à
l'importance de certains postes du bilan. Par exemple lorsque ceux-ci sont
supérieurs à 10 % du total du bilan.

 Risques liés à certains

actifs ou catégories d'opérations. Par exemple :

 vulnérabilité des actifs aux pertes et détournements,

 enregistrement d'opérations inhabituelles, ou complexes,
 opérations de redressement au titre d'exercices antérieurs,
 opérations reposant en grande partie sur des estimations.

II.1.3.3. – Le risque lié au contrôle (par l'entreprise)

Le risque lié au contrôle est le risque que le système de contrôle interne n'assure pas
la prévention ou la correction des erreurs.

Ce risque lié au contrôle doit être évalué dans la phase d'appréciation du contrôle
interne.
40
- Audit compta - p/230
.
 - 41 -AUDIT

Une bonne connaissance du contrôle interne de l'entreprise permet à l'auditeur :

 D'identifier les types d'erreurs rendues possibles par les lacunes du système ;

 De mesurer le risque de survenance de ces erreurs.

II.1.3.4. – Le risque de non-détection (par l'auditeur)

Le risque de non-détection peut être défini comme le risque que les procédures
mises en œuvre par l'auditeur ne lui permettent pas de détecter d'autres erreurs
significatives.

Ce risque est lié à l'importance du programme de contrôle des comptes mis en place
par l'auditeur.

II.1.3.5. – Relation entre les composantes du risque d'audit

L'ensemble de la démarche d'audit peut se mesurer par cette équation :

Risque inhérent
x
Risque lié au contrôle
x
Risque de non-détection
=
Risque d'audit

L'auditeur se fixe un risque d'audit acceptable : il ne lui reste plus qu'à évaluer
chacune des composantes (il est à noter qu'il y a souvent corrélation entre risque
inhérent et risque lié au contrôle).

La matrice suivante établie par l'IAASB permet d'estimer le risque de non-détection

acceptable en fonction du risque inhérent et du risque lié au contrôle :

L'auditeur a estimé le risque lié au contrôle

Élevé Moyen Faible
L'auditeur a estimé le Élevé Minimum Faible Moyen
risque inhérent Moyen Faible Moyen Élevé
Faible Moyen Élevé Maximum

Il ressort de ce tableau qu'il doit exister une relation inversement proportionnelle

entre le degré combiné du risque inhérent et du risque lié au contrôle et celui du

41
- Audit compta - p/230
.
 - 42 -AUDIT
risque de non-détection fixé par l'auditeur. À titre d'exemple, lorsque l'auditeur
estime que le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont élevés, le risque de
non-détection acceptable doit être faible de façon à maintenir le risque d'audit à un
niveau acceptable et compatible avec l'importance significative de l'information. Au
contraire, si le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont faibles, l'auditeur peut
accepter un risque de non-détection plus élevé tout en maintenant son risque d'audit
à un niveau bas et acceptable.

II.1.3.6. – Incidence du risque d'audit sur la mission de révision

La planification de la mission doit permettre de maintenir le risque d'audit à un

niveau acceptable.

Le plan de révision doit tenir compte des risques analysés à ses différents niveaux :

 Recensement des risques lors de la prise de connaissance ;

 Évaluation des risques du contrôle interne ;
 Évaluation du risque financier par une procédure analytique ;
 Programme de contrôle adapté.
L'auditeur doit apprécier conjointement le seuil de signification et les différents
risques lors de la préparation du programme de révision et de la détermination de la
nature, du calendrier et de l'étendue des travaux de révision qui sont appropriés au
cas particulier de la mission.

II.1.4. – La démarche de l'auditeur dans son appréciation du contrôle interne

À partir des orientations données par son programme de travail, l'auditeur doit
effectuer une analyse du système de contrôle interne de l'entreprise afin d'en
apprécier les points forts et les points faibles et de déterminer la nature, l'étendue et
le calendrier de ses travaux de contrôle des comptes.

La démarche utilisée par l'auditeur dans son appréciation du contrôle interne relatif
aux principaux cycles d'opérations et éléments d'actif ou de passif qui en résultent
comporte deux étapes.

II.1.4.1. – Appréciation de l'existence du contrôle interne

La première étape consiste à comprendre les procédures de traitement des données

et les contrôles internes manuels et informatisés mis en place dans l'entreprise.

Elle se déroule comme suit :

 Prise de connaissance détaillée du système de traitement des données et des

contrôles mis en place par l'entreprise (complétant la prise de connaissance
générale effectuée dans l'étape précédente du processus de révision) ;

42
- Audit compta - p/230
.
 - 43 -AUDIT
 Vérification par des tests que les procédures décrites et les contrôles indiqués
sont appliqués ;

 Évaluation des risques d'erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des
données en fonction des objectifs que doivent atteindre les contrôles internes ;

 Évaluation des contrôles internes devant assurer la protection des actifs lorsqu'il
existe des risques de perte de substance ;

 Identification des contrôles internes (points forts) sur lesquels l'auditeur pourra
s'appuyer et qui lui permettront de limiter ses travaux de vérification.

II.1.4.2. – Appréciation de la permanence du contrôle interne

La deuxième étape consiste à vérifier le fonctionnement des contrôles internes sur

lesquels l'auditeur a décidé de s'appuyer afin de s'assurer qu'ils produisent bien les
résultats escomptés tout au long de la période examinée.

Elle se déroule comme suit :

 Vérification par des tests de l'application permanente des procédures (tests de

permanence) ;

 Formulation définitive du jugement, à partir de l'évaluation des conclusions

des précédentes phases.

Le diagramme présenté ci-après, adapté de l'ouvrage de l'Ordre des experts-

comptables sur le contrôle interne (1977, page 143), permet de suivre le
cheminement de la démarche suivie par l'auditeur.

43
- Audit compta - p/230
.
 - 44 -AUDIT

II.1.5. – La prise de connaissance détaillée du dispositif du contrôle interne

La prise de connaissance du dispositif de contrôle peut s'effectuer selon cinq

techniques :

o La prise de connaissance de documents existants.

o La conversation d'approche.

o L'analyse des circuits par diagramme.

o Les questionnaires et les guides opératoires.

o Les grilles d'analyse de contrôle interne.

44
- Audit compta - p/230
.
 - 45 -AUDIT
Les résultats de cette évaluation doivent permettre d'identifier les points forts,
d'identifier les points faibles, et ainsi, après avoir établi un document de synthèse,
de passer à la vérification du fonctionnement du système.

II.1.5.1. – La prise de connaissance des documents existants

Cette prise de connaissance consiste à recenser tout ce qui peut aider l'auditeur à
apprécier les systèmes, procédures et méthodes de l'entreprise.

 Documents internes à l'entreprise :

 Organigrammes, diagrammes ;
 Circuits de documents ;
 Description de postes ;
 Manuels de procédure ;
 Rapports des auditeurs internes.

 Documents externes à l'entreprise :

 Dossier constitué par l'expert-comptable ou le

commissaire aux comptes lors d'une précédente intervention ;
 Rapports rédigés par d'autres professionnels.

II.1.5.2. – La conversation d'approche

Il s'agit là de la technique la plus informelle.

Le professionnel va, au cours d'un ou plusieurs entretiens, demander de décrire les

systèmes en place.

Cette technique présente un certain nombre d'avantages. En particulier, sur le plan

psychologique, il est moins frustrant pour les personnes entendues de décrire
librement des systèmes dans lesquels elles évoluent que de se sentir obligées de
répondre à une foule de questions dont elles ne perçoivent pas toujours
l'articulation.

La principale difficulté de cette technique se situe au niveau de la synthèse à faire à

la suite des entretiens. Si l'entreprise étudiée est relativement petite, ce travail reste
simple. Si, par contre, elle est importante, et les activités variées et complexes, la
masse des informations recueillies oralement est difficile à exploiter. Il apparaît
qu'au-delà d'un certain seuil, la conversation devient une démarche un peu
empirique qui doit être délaissée au profit de techniques plus élaborées.

II.1.5.3. – L'analyse des circuits par diagrammes

Un diagramme est une représentation graphique d'une suite d'opérations dans

laquelle les différents documents, postes de travail, de décisions, de responsabilités,
45
- Audit compta - p/230
.
 - 46 -AUDIT
d'opérations sont représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant
l'organisation administrative de l'entreprise.

Les objectifs des diagrammes de circulation sont de :

 Donner un enregistrement des procédures et systèmes de l'entreprise et

mettre en relief les aspects importants du contrôle interne ;

 Être une base pour les tests de conformité qui servent à vérifier que les
procédures sont bien appliquées.

a) Présentation du diagramme de circulation

La présentation du diagramme peut varier selon les auteurs, mais dans l'ensemble on
retient deux modèles de présentation bien définis : le diagramme vertical et le
diagramme horizontal.

 Le diagramme vertical :

Cette forme de diagramme représente verticalement le circuit des documents. Les

services seront placés les uns au-dessous des autres et séparés par un trait
horizontal.

La présentation du circuit de documents est faite selon l'ordre chronologique, c'est-

à-dire depuis sa création jusqu'à son archivage ou sa destruction.

 Le diagramme horizontal :

Comme dans le diagramme vertical, la représentation du circuit de documents est

faite selon l'ordre chronologique, mais la circulation entre les services se fait
horizontalement.

Du fait de la juxtaposition de plusieurs services les uns à côté des autres, le

diagramme horizontal se présente sur un imprimé de plus grand format que le
diagramme vertical.

Dans la mesure du possible, pour la clarté du diagramme, il faut éviter d'utiliser trop
de symboles différents. Certains auteurs conseillent de faire des renvois pour noter
certaines explications qui, si elles figuraient sur le diagramme, l'alourdiraient. Il faut
cependant éviter d'user de ces notes trop souvent, car elles feraient retomber tout
l'intérêt du diagramme.

Parmi les diagrammes connus se présentant sous la forme horizontale, on peut citer
le diagramme préconisé par les auteurs de l'ouvrage sur l'exercice du commissariat
aux comptes dans le cadre de la nouvelle législation des sociétés commerciales,
Ordre des experts-comptables, 1970, pp. 478-479. (Voir modèle des symboles pages
suivantes.)
46
- Audit compta - p/230
.
 - 47 -AUDIT

b) Les symboles utilisés :

Il existe autant de tables de symboles qu'il y a d'auteurs.

Le choix d'une table de symboles n'est pas primordial, mais il est souhaitable que
dans un même groupe de travail une seule table soit adoptée par tous. Ainsi, les
cabinets d'expertise comptable qui se regroupent pour les missions importantes
doivent utiliser les mêmes méthodes de travail.

47
- Audit compta - p/230
.
 - 48 -AUDIT

48
- Audit compta - p/230
.
 - 49 -AUDIT

II.1.5.4. – Questionnaires et guides opératoires

Les questionnaires permettent à l'auditeur, grâce à un grand nombre d'interrogations

précises, de déceler les forces et les faiblesses du contrôle interne.

49
- Audit compta - p/230
.
 - 50 -AUDIT
Les questionnaires se présentent habituellement sous deux formes : l'une simplifiée
qui ne motive pas d'autre réponse que le oui ou le non, appelés questionnaires
fermés, et l'autre plus complète, qui entraîne nécessairement des observations
détaillées, dénommés questionnaires ouverts.

Les questionnaires sont souvent précédés de guides opératoires qui permettent de

les préparer afin qu'aucune question essentielle ne soit omise. À la limite, les guides
opératoires peuvent servir de questionnaires.

Faciles d'emploi, les questionnaires garantissent qu'aucun point fondamental à

examiner n'est oublié. Par contre, il y a lieu de se méfier du caractère standard des
listes types qui sont à adapter aux entreprises en cause.

La liste des contrôles possibles établie par la Compagnie nationale des

commissaires aux comptes dans l'Encyclopédie des contrôles comptables est établie
par cycles et permet de réaliser une analyse quasi exhaustive des processus de
contrôles internes.

Liste des modules de contrôle établie par le CNCC

Achats et fournisseurs Ventes et clients

Immobilisations Trésorerie et recettes
Paie et personnel Caisses et banques
Trésorerie et dépenses Engagements hors bilan
Stocks

Exemple de questionnaire : questionnaire Achats/Fournisseurs

Ce questionnaire définit d'abord les objectifs du contrôle interne du module. Il

permet ensuite d'apprécier la séparation des fonctions, puis il analyse les procédures
de contrôle interne pour chacune des étapes du circuit :

– commandes ;
– réception des marchandises et services ;
– contrôle des factures ;
– comptabilisation des factures et avoirs ;
– provisions pour factures à recevoir ;
– justification des soldes ;
– suivi des litiges.
Extraits de ce questionnaire

Objectifs du contrôle interne :

L'analyse du système de contrôle interne de la fonction achats fournisseurs doit

permettre de s'assurer que :
50
- Audit compta - p/230
.
 - 51 -AUDIT

– Tous les achats (matières et services) de l'entreprise sont correctement autorisés et

comptabilisés.

– Les achats comptabilisés correspondent à des dépenses réelles de l'entreprise.

– Les dépenses sont faites dans l'intérêt de l'entreprise et conformément à son objet.

– Tous les avoirs à obtenir sont enregistrés.

– Toutes les dettes concernant les marchandises et services reçus sont enregistrées
dans la bonne période.

– Les engagements pris par l'entreprise et devant figurer dans l'annexe sont
correctement suivis.

Commandes :

Existe-t-il un système de déclenchement automatique des commandes lorsque les

stocks arrivent à une quantité minimum ?

Si oui, les quantités minima sont-elles revues régulièrement en fonction des besoins
réels de la fabrication ?

Les commandes de biens ou de services ne sont-elles passées que sur la base de

demandes d'achats établies par des personnes habilitées ?

Chaque service demandeur dispose-t-il d'un budget de dépenses prévisionnelles ?

Si oui, la consommation de ces budgets est-elle suivie régulièrement pour éviter les
dépassements ?

Ce suivi tient-il compte des commandes engagées mais non encore facturées ? Des
bons de commande sont-ils établis systématiquement ? Si oui, sont-ils :

 Prénumérotés ?

 Établis en quantités et en valeur ?

 Signés par un responsable, au vu de la demande d'achat ?

Existe-t-il une liste des fournisseurs autorisés, pour les achats courants ?

Si oui, est-elle :

– Approuvée par un responsable ?

51
- Audit compta - p/230
.
 - 52 -AUDIT
– Régulièrement mise à jour ?

Les prix proposés sont-ils comparés avec le marché ?

Les autres achats font-ils l'objet d'appel d'offre, au moins au-dessus d'un certain
montant ?

Existe-t-il une procédure permettant d'éviter les commandes excessives ?

Si des bons de commandes prénumérotés sont utilisés, leur séquence numérique est-
elle utilisée pour :

– Enregistrer les engagements pris par l'entreprise ?

– Identifier les retards d'exécution ?

Existe-t-il une procédure de relance des fournisseurs en retard de livraison ? Ces

fournisseurs sont-ils soumis à des pénalités ?

Un exemplaire des bons de commandes est-il communiqué :

– Au service de réception ?

– À la comptabilité ?

Si oui, ces services s'assurent-ils qu'ils les reçoivent tous ?

La société exerce-t-elle un contrôle sur les cadeaux et autres avantages accordés aux
acheteurs par les fournisseurs ?

Les procédures de contrôle des achats sont-elles revues périodiquement par les
auditeurs internes ou autres personnes indépendantes du service achat pour s'assurer
que la politique de la société est bien appliquée ?

Source : CNCC, "Encyclopédie des contrôles comptables"

II.1.5.5. – Les grilles d'analyse de contrôle interne

Les grilles d'analyse de contrôle interne ou grilles d'analyse faisant ressortir les
fonctions assumées par les postes de travail sont des tableaux à double entrée,
effectuant l'inventaire des différentes opérations réalisées et permettant en
particulier de repérer les cumuls de fonctions.

52
- Audit compta - p/230
.
 - 53 -AUDIT

Exemple de grille d'analyse : grille d'analyse du circuit des achats

Services

Opérations Cour- Achats Comptabilité Tréso

rier rerie
M. Mme Mme M. M.
Jonas Joseph Duval Bernar Dufo
d ur
Arrivée des factures x
Apposition cachet contrôle x
Comparaison facture/ x
bon de commande
Vérifications calculs et x
additions
Indication du bon à payer x
Regroupement factures x
Comptabilisation factures x
Préparation avis de paiement x
Préparation chèques x
fournisseurs
Établissement de l'état de
présence et du brouillard de x
banque
Comptabilisation état des x
règlements
Classement état des x
règlements

II.1.6. – L'évaluation de l'existence du contrôle interne

Dans la démarche de l'auditeur, cette étape revient à identifier les forces et les
faiblesses du système examiné. Cette évaluation peut se faire soit dans un rapport de
synthèse, soit par un tableau d'évaluation du système précisant l'impact des
faiblesses sur les états financiers, les incidences sur la révision ou les
recommandations à faire pour améliorer le système.

II.1.6.1. – Le rapport d'évaluation du contrôle interne

 L'auditeur peut, pour orienter sa mission, rédiger une note qui résume pour
chaque poste significatif :

53
- Audit compta - p/230
.
 - 54 -AUDIT
 Le ou les systèmes comptables qui l'alimentent ;

 Le processus de jugement qui l'affecte ;

 Les contrôles internes sur lesquels il a décidé de s'appuyer, et les conséquences

sur l'étendue des contrôles si les résultats des tests sur ces contrôles internes
sont satisfaisants ;

 La nature, l'étendue et le calendrier des autres vérifications à effectuer, lorsqu'il

n'y a pas de contrôles internes sur lesquels il puisse s'appuyer, pour qu'il ait la
possibilité de s'assurer qu'il n'y a pas d'erreurs significatives.

II.1.6.2. – Le tableau d'évaluation du système

Ce tableau qui peut être intégré au questionnaire, voire au diagramme de

circulation, comprend les analyses suivantes :

 Les forces du système de contrôle ;

 Les faiblesses du système de contrôle ;

 Les effets possibles de ces faiblesses ;

 L'incidence des faiblesses sur les états financiers ;

 L'incidence des faiblesses sur le programme d'audit des comptes ;

 Les recommandations à faire à l'entreprise.

Le modèle suivant peut être utilisé :

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- Audit compta - p/230
.
 - 55 -AUDIT
Référenc Forces du Faiblesses Effets Incidences sur les états Incidence Recomma
es système de apparentes possibles financiers sur le n-dations
QCI contrôle du système programme au client
ou de contrôle d'audit des
DIAG* comptes
oui/non Raison

QCI 25 Factures Pertes de Achats non Vérifier que Effectuer

achats non factures, oui compta- les la
comptabilis omission bilisés comptabili- comptabi
ées ou retard ou compta- sations li-sation
Dès leur d'enregis- bilisés d'achat n'ont dès
réception trement dans un autre pas été réception
exercice oubliées

*
QCI : questionnaire contrôle interne ; DIAG : diagramme de circulation.

II.1.7. – Le contrôle de l'application permanente des procédures

Après avoir évalué l'existence d'un dispositif de contrôle interne, l'auditeur testera si
ce dispositif est appliqué de manière permanente.

II.1.7.1. – La vérification de l'existence du système

L'auditeur a pris connaissance du système et des procédures de l'entreprise. Il en a

dégagé les forces et les faiblesses. Il va s'assurer que le système qui lui a été décrit
existe réellement. En pratique, cette étape s'effectue en même temps que la
description du système. Il ne s'agit pas ici de rechercher les erreurs dans le
fonctionnement du système, mais seulement de vérifier que le système analysé est
bien en place tel qu'il a été décrit.

 Mise en œuvre :

L'auditeur va sélectionner un nombre limité de transactions. Il suivra ces

transactions dans le circuit en remontant jusqu'à leur origine et en descendant
jusqu'à leur dénouement.

L'auditeur examinera si les contrôles prévus sont effectués. Le nombre de tests à

effectuer peut être réduit : 3 à 5. Par contre, chaque nature de transaction doit être
ainsi testée.

 Exploitation des tests :

55
- Audit compta - p/230
.
 - 56 -AUDIT
Les tests effectués donnent une assurance quant à la description correcte du
système. Si cela n'était pas le cas, la description devrait être corrigée.

Exemple d'application de test sur les achats (Facture 12235)

Opérations Observations

Comparaison facture/bon de commande x Facture 12235/Commande 1272

Vérifications calculs et additions x Visa
Comptabilisation facture x Opération 2337
Préparation avis de paiement x
Préparation chèque x Chèque 3634
Comptabilisation état règlements x État 212

x : Procédure conforme au diagramme.

II.1.7.2. – La vérification du fonctionnement du système

Les conclusions de l'étape précédente ont permis d'identifier les points forts et les
points faibles du système.

Souvent, un complément d'information est nécessaire avant de conclure à une

faiblesse. Il convient en particulier de rechercher si la faiblesse peut être compensée
par une procédure de remplacement.

Si une faiblesse est effectivement constatée et qu'aucune procédure de

compensation n'a été décelée, il convient que l'auditeur examine les conséquences
de cette faiblesse :

 La faiblesse a-t-elle effectivement conduit à des erreurs ou irrégularités ?

 Quelles sont les incidences sur l'expression de l'opinion sur les comptes annuels ?

Par ailleurs, il est nécessaire de savoir si les points forts que l'on a recensés et sur
lesquels on s'appuie ont bien fonctionné, comme cela était prévu et sur l'ensemble
de la période étudiée.

L'auditeur utilisera pour effectuer ses tests la technique des sondages. Il

sélectionnera son échantillon sur lequel il appliquera ses procédés de vérification
selon la technique la mieux adaptée aux circonstances.
L'auditeur devra, en se fondant sur les résultats des sondages auxquels il a procédé,
déterminer si le contrôle interne répond à ce qu'il en attendait. L'auditeur pourra
ainsi préparer un programme de contrôle des comptes adapté au niveau de qualité
du contrôle interne. Les dossiers de travail feront apparaître les liens existant entre

56
- Audit compta - p/230
.
 - 57 -AUDIT
les résultats de l'appréciation du contrôle interne et la nature et la valeur des travaux
prévus dans le programme de contrôle des comptes.
Questionnaire de vérification du fonctionnement des procédures d'achat

Entreprise : Nature des travaux : Page :

Exercice : Programme de vérification du Date :
fonctionnement des procédures.

Description du contrôle Étendue Fait

Par Le
1) Comparer les demandes d'achat avec
le fichier stock. S'assurer qu'on ne
réapprovisionne qu'au stock
minimum.
2) Signature des demandes d'achat.
3) Recoupements entre les demandes
d'achat et les bons de commande
(désignation, quantités).
4) Recoupements entre prix indiqués
sur les bons de commande et le
fichier des prix.
5) Recoupements entre bons de
commande et bons de réception
(désignation, quantités).
6) Mise à jour du fichier stock au vu
des bons de réception.
7) Recoupements bons de réception
[factures pour les désignations et
quantités et bons de commande
(factures pour les prix)].
8) Vérification du bon à payer sur les
factures.
9) Recoupements factures/états des
règlements.
10) Comptabilisation des règlements
sur les : comptes fournisseurs et le
journal de banque.
II.1.8. – Conclusion de l'évaluation du contrôle interne

L'objectif que poursuit l'auditeur en appréciant le contrôle interne est de déterminer

dans quelle mesure il pourra s'appuyer sur ce contrôle interne pour définir la nature,
l'étendue et le calendrier de ses travaux.

57
- Audit compta - p/230
.
 - 58 -AUDIT
Tout au long des travaux qu'il réalisera dans le cadre de l'appréciation du contrôle
interne, l'auditeur ne devra pas perdre de vue cet aspect décisionnel. Il pourra
cependant formuler des recommandations.

II.2. – LES ÉTAPES DE L'AUDIT FINANCIER

Les étapes et les techniques d’audit financier sont communes, voire strictement
identiques, à tous les auditeurs légaux du monde. Ces similitudes n’ont pas lieu
d’étonner car un certain nombre d'instituts professionnels sont membres de l’IFAC
(International Federation of Accountants), organisation non gouvernementale et à
but non lucratif dont l’un des objectifs est d’harmoniser au niveau mondial les
normes et méthodes d’audit.

Les auditeurs financiers respectent une méthodologie qui comprend des étapes de
travail et des techniques à mettre en oeuvre lors de chacune de ces étapes. La
parfaite connaissance de l’entité auditée, de ses antécédents et de ses besoins,
permet parfois d’éviter une étape ou d’imaginer dans un cas d’espèce une méthode
particulièrement efficace même si elle est peu courante. Néanmoins, dans les cas les
plus usuels, l’auditeur légal respecte, lors de l’audit financier conduisant à la
certification, six principales étapes :

 Acceptation de la mission.

 Orientation et planification.

 Appréciation du contrôle interne.

 Contrôle direct des comptes.

 Travaux de fin de mission.

 Rapports.

L’auditeur financier utilise, lors de chacune de ces étapes, une ou plusieurs

techniques de travail qui font aujourd’hui le plus souvent appel à des logiciels
d’aide à l’audit.

II.2.1. – Acceptation de la mission

L’acceptation d’une mission par un commissaire aux comptes repose sur cinq
éléments fondamentaux :

 La mission envisagée ne lui fait pas perdre son indépendance ; par corollaire, le
commissaire aux comptes n’est pas dans une des situations d’incompatibilité ou
d’interdiction prévue par la loi vis-à-vis de l’entité qu’il envisage d’auditer ;

 Il dispose de la compétence nécessaire pour mener à bien cette mission ;

58
- Audit compta - p/230
.
 - 59 -AUDIT

 Il dispose du personnel et du temps nécessaire ;

 Il mesure les conséquences de risques importants qui existent dans

l’entreprise : contrôle interne insuffisant, comptabilité mal tenue, personnel
incompétent, conflits sociaux importants, activités spéculatives... ;

 Il a pris contact avec son prédécesseur afin de connaître les raisons du non
renouvellement du mandat de celui-ci.

L’acceptation d’une mission autre que de commissariat aux comptes est bien plus
simple, les deux principaux éléments à prendre en compte alors étant celui de la
compétence et celui du temps disponible.
II.2.2. – Orientation et planification

L’auditeur prend le temps d’orienter et de planifier la mission qu’il a acceptée, car

l'entreprise n'est pas seulement une juxtaposition de chiffres, de bilans et de ratios
toujours audités de la même manière : elle est avant tout une communauté
d’individus et un système d’organisation qui nécessitent à chaque fois une
adaptation des méthodes employées.

L’auditeur doit, lors de cette étape d’orientation et de planification :

 Acquérir une connaissance générale de l’entreprise et de son

environnement, avec pour objectif d'identifier les risques propres a cette
entreprise ;

 Identifier les systèmes et les domaines significatifs, avec pour objectif

de déterminer les éléments sur lesquels l’auditeur va concentrer ses travaux ;

 Rédiger un plan de mission, avec pour objectif de préciser et de

formaliser la nature l’étendue et le calendrier des travaux.

II.2.2.1. – Connaissance générale de l’entreprise et de son environnement

Lors de cette étape, l’auditeur ne cherche pas à fonder son opinion mais à collecter
un maximum d’informations sur l’entreprise et son environnement afin de mieux
connaître l’entreprise et afin de détecter des risques sur l’analyse desquels il
orientera sa mission.

La collecte d’informations n’est pas seulement menée lors de l’étape d’orientation

et de planification : d’une part une première collecte avait probablement été menée
lors de l’étape précédente d’acceptation de la mission et, d’autre part, la recherche
d’informations est un processus continu et cumulatif qui consiste à réunir des
informations et à corroborer les connaissances ainsi acquises avec les éléments
probants collectés lors de la mission.
59
- Audit compta - p/230
.
 - 60 -AUDIT

II.2.2.2. – Identification des domaines et des systèmes significatifs et

détermination d’un seuil de signification

Ayant acquis une connaissance générale de l’entreprise et de son environnement,

l’auditeur doit maintenant identifier les systèmes et les domaines significatifs, avec
pour objectif de déterminer les éléments sur lesquels il va concentrer ses travaux.
En effet, l’auditeur ne vérifie pas tous les comptes ni tous les systèmes
d’enregistrement, mais seulement ceux dont il estime la vérification nécessaire pour
fonder son opinion.
L’identification des domaines et des systèmes significatifs nécessite au préalable la
détermination d’un seuil de signification.

Le seuil de signification est la limite en deçà de laquelle une erreur commise de

bonne foi par l’entreprise est sans incidence sur l’image fidèle des comptes annuels,
étant entendu que l’image fidèle ne se résume pas à la seule inscription régulière au
bilan, elle dépend également de l’importance que le lecteur des comptes donne à
l’obtention de l’information. Est significative :

 Toute information qui, si elle n’était pas communiquée, serait susceptible de

modifier le jugement de l’actionnaire sur les comptes ;

 Toute information qui permet de comprendre l’exercice écoulé et d’appréhender

un avenir raisonnablement envisageable ;

 Toute information pertinente et utile qui n’apparaît pas clairement au bilan ou

au compte de résultat.

L’auditeur doit orienter ses contrôles de manière à étudier le plus complètement

possible les postes, les opérations et les systèmes dont l’importance est significative
et qui sont, a priori, les plus porteurs de risques. Cette démarche, basée sur
l’importance relative des choses, ne doit pas conduire le commissaire aux comptes à
ne faire aucune vérification sur les postes de faible montant ou qui représentent des
risques ; simplement, le commissaire concentre ses vérifications sur les éléments les
mieux susceptibles de lui permettre de fonder l'opinion qu'il doit donner sur l'image
fidèle des comptes.

II.2.3. – Plan de mission

La connaissance générale de l’entreprise et de son environnement et l’identification

des domaines et des systèmes significatifs, font l’objet d’une analyse dont les
résultats doivent être formalisés dans un document dénommé plan de mission.
L’objectif du plan de mission est de synthétiser l’information obtenue et de
formaliser les décisions qui en découlent sur l’orientation et la planification de la
mission. Le plan de mission va servir de fil conducteur, de plan de route, tout au
long de la mission. Mais il n’est pas figé pour autant car il sera complété au fur et à
mesure du travail si l’équipe d’audit découvre des éléments significatifs qui
60
- Audit compta - p/230
.
 - 61 -AUDIT
n’avaient pas été observés auparavant. Le plan de mission comprend la présentation
de l’entreprise, ses caractéristiques comptables et financières, des précisions quant à
la nature de la mission, le seuil de signification retenu, la liste des domaines et des
systèmes significatifs, les techniques particulières qui seront mises en œuvre, la
composition de l’équipe d’audit, le budget des heures, et diverses informations liées
à la planification proprement dite (dates limites d’émission des rapports, dates et
lieux d’intervention...).

II.3. – TECHNIQUES D'AUDIT FINANCIER

La place du contrôle direct des comptes dans la démarche d’audit financier a été
présentée précédemment. Elle repose sur une collecte d’éléments probants (ou
"obtention des éléments probants").

La collecte d’éléments probants qui vont permettre à l’auditeur de fonder son

opinion ou ses conseils comprend les huit techniques suivantes :

a) l’inspection physique et l’observation qui consistent à examiner les actifs, les

comptes ou à observer la façon dont une procédure est appliquée ;

b) la confirmation directe qui consiste à obtenir, auprès des tiers qui entretiennent
des relations commerciales ou financières avec l’entreprise, des informations sur
le solde de leurs comptes avec l’entreprise ou sur des opérations effectuées avec
elle ;

c) l’examen des documents reçus par l’entreprise et qui servent de justificatifs à

l’enregistrement des opérations ou à leur contrôle : factures fournisseurs, relevés
bancaires par exemple ;

d) l’examen des documents créés par l’entreprise : copie de factures clients,

comptes, balances, rapprochements. Certains de ces documents peuvent avoir un
caractère plus probant que d’autres ;

e) les contrôles arithmétiques ;

f) les analyses, estimations, rapprochements et recoupements effectués entre les

informations obtenues et documents examinés et tous autres indices recueillis ;

g) l’examen analytique qui consiste à :

 faire des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des
données antérieures, postérieures et prévisionnelles de l’entreprise ou
d’entreprises similaires et établir des relations entre elles ;

 analyser les fluctuations et les tendances ;

 étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons ;

61
- Audit compta - p/230
.
 - 62 -AUDIT

h) les informations verbales obtenues des dirigeants et salariés de l’entreprise.

L’observation directe, la confirmation directe auprès des tiers, puis les autres
techniques d’obtention des éléments probants, sont commentées ci-dessous.

II.3.1. – Observation physique

L’observation physique est une technique qui consiste à vérifier physiquement

l’existence matérielle d’un actif. Elle est le moyen de contrôle le plus direct pour
s’assurer de l’existence d’un élément comptabilisé par l’entreprise, et jouit par
conséquent d’une force probante particulièrement élevée.

Observer réellement un élément physique (un stock, un immeuble) ne signifie

néanmoins pas que l’entreprise auditée est réellement propriétaire des biens
observés : les stocks qui sont montrés à l’auditeur peuvent avoir été vendus il y a
quelques jours mais pas encore expédiés au client, ou encore, l’immeuble qui est
montré à l’auditeur peut ne plus appartenir à l'entreprise auditée. L’observation
physique doit en outre être complétée par une vérification de la qualité (le stock
n’est pas avarié, Il peut être Utilisé pour la production...).

Les actifs qui peuvent faire l’objet d’une observation physique sont ceux qui
peuvent être touchés, inventoriés : espèces en caisse, traites retournées acceptées par
les clients et non encore remises en banque, stocks, immobilisations corporelles ;
mais ce sont les stocks qui, de tous les actifs observables de l’entreprise, donnent le
plus souvent lieu à une observation physique. On parle alors d’inventaire physique
des stocks, c’est-à-dire du comptage des stocks de biens (matières premières,
produits finis, marchandises, biens en cours de fabrication...) qui existent dans
l’entreprise à la clôture de l’exercice social.

Voici un exemple de procédures d’inventaire physique des stocks d’une société qui
fabrique et stocke des meubles :

II.3.1.1. – Avant l’inventaire :

Travaux, à réaliser lors de la semaine qui précède l’inventaire, sous la responsabilité

du chef magasinier :

 Ranger les lieux de stockage et, dans la mesure du possible, veiller au

regroupement d’un même article dans un seul endroit.

 Apposer une fiche prénumérotée de comptage en trois exemplaires sur chaque

catégorie de stock à compter. Chaque fiche comporte les références et la nature
du stock à inventorier, et des mentions que les équipes de compteurs
compléteront : quantité, unité (kg, litre...), signature des compteurs,
observations éventuelles.

62
- Audit compta - p/230
.
 - 63 -AUDIT
 Variante n° 1 : vérifier qu’une étiquette comportant un "code-barre"
déchiffrable par lecture optique figure bien sur chaque catégorie de stock à
inventorier. Les mentions incluses dans le code-barre sont les références et la
nature du stock à inventorier, et l’unité de comptage.

II.3.1.2. – Modalités de comptage :

 Les articles seront inventoriés en suivant l’ordre des travées du magasin et en

commençant par les rayonnages du bas.

 Chaque équipe de comptage vérifie que la fiche de comptage correspond

bien au stock à inventorier, procède au comptage, puis remplit le premier
exemplaire de la fiche de comptage. Il est demandé aux équipes de comptage
d’écrire au stylo à bille, d’écrire lisiblement et sans rature, de prêter une attention
particulière aux unités de comptage (mètres, kilogrammes...), et de ne pas oublier
de signer la fiche de comptage.

 Variante n° 2 : chaque équipe de comptage est munie d’une "douchette

électronique" comportant un clavier numérique qui permet de lire le code-barre et
d’indiquer les quantités inventoriées.

 Le premier exemplaire de la fiche de comptage est transmis toutes les demi-

heures au service comptabilité qui effectue alors la saisie informatique des
quantités comptées et qui prend note des éventuelles observations figurant sur les
fiches (par exemple : articles abîmés, obsolètes. ..).

 Le responsable de l’inventaire s’assurera, par vérification des numéros qui

figurent sur les fiches de comptage remises au service comptabilité, qu’il n’en
manque aucune et que, par conséquent, tout le stock a été compté.

 Variante n° 3 : le programme informatique prévoit de donner la liste de tous

les numéros de fiche de comptage manquants.

II.3.1.3. – Comparaison entre l’inventaire comptable permanent et l’inventaire

physique durant l’inventaire :

 Le responsable de l’inventaire étudie le listing des stocks établi par le service

comptable qui comporte, pour chaque élément du stock, la quantité comptée
(physiquement existante) et la quantité qui figure en inventaire comptable
permanent (quantité théorique). Les écarts éventuels figurent en quantité et en
coût.

 Variante n° 4 : l’inventaire comptable permanent figure dans un micro

ordinateur portable et toutes les entrées d’information sont faites sur le lieu de
comptage par un adjoint du responsable de l’inventaire.

63
- Audit compta - p/230
.
 - 64 -AUDIT
 Le responsable de l’inventaire fera procéder à un deuxième comptage de tous
les éléments qui présentent un écart significatif (en quantité ou en coût) entre la
quantité comptée (physiquement existante) et la quantité qui figure en inventaire
comptable permanent (quantité théorique).

 Variante n° 5 : à l’issue du premier comptage de tous les stocks les membres

des équipes de comptage sont permutés et les nouvelles équipes ainsi constituées
procèdent à un deuxième comptage dont elles indiquent les résultats sur la
deuxième fiche de comptage ; une fois les résultats des deux comptages entrés en
informatique, le programme indique tous les écarts (en quantité) entre les deux
comptages. Il est alors procédé à un troisième comptage de tous les éléments qui
présentent un écart significatif (en quantité). Cette variante n° 5 (à laquelle il est
procédé à l’aide de fiches de comptage ou de douchettes électroniques) élimine
presque parfaitement tout risque d’erreur, mais elle est beaucoup plus longue et
coûteuse que la méthode précédente.

II.3.2. – Confirmation directe auprès des tiers (circularisation)

La confirmation directe, ou circularisation, consiste à demander à un tiers ayant des

liens d’affaires avec l’entreprise vérifiée (son banquier, un client, etc.) de confirmer
directement à l’auditeur des informations, des opérations, des soldes, ou de lui
donner tout renseignement nécessaire.

Exemples d’éléments pouvant faire l’objet d’une confirmation directe :

 Brevets (confirmation de la propriété auprès de l’Institut national de la

propriété industrielle).

 Nantissements du fonds de commerce ou de l’outillage (demandes adressées

au greffe du tribunal de commerce).

 Immobilisations corporelles (confirmation de la propriété foncière auprès du

cadastre et de l’existence de sûretés auprès de la conservation des hypothèques).

 Immobilisations financières (confirmation de la propriété de titres auprès

d’un intermédiaire financier).

 Créances clients, dettes fournisseurs, comptes courants des sociétés

associées.

 Engagements donnés ou reçus, signatures autorisées, conditions bancaires

diverses (taux d’escompte...) auprès des banques.

 Extrait du registre de commerce auprès du greffe du tribunal de commerce.

 Avocats.

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- Audit compta - p/230
.
 - 65 -AUDIT
 Etc.

Exemple de demande de confirmation des comptes clients :

Lettre rédigée sur papier à en-tête de la société auditée et signée par l’un de ses
dirigeants :

" Messieurs,

"Notre commissaire aux comptes M…. procédant à la vérification de notre

comptabilité, vous prie de bien vouloir lui confirmer la position de votre compte
dans nos livres à la date du …

"À cette fin, nous vous serions obligés de signer la formule ci-jointe, d’y apposer
votre cachet et de la lui faire parvenir directement à l’aide de l’enveloppe
affranchie ci-jointe.

"Nous vous remercions de ne pas prendre en considération les règlements qui

seraient intervenus entre la date précisée ci-dessus et la date à laquelle vous
recevrez cette demande.

"Nous tenons à préciser que la présente demande a uniquement pour objectif le

contrôle de nos .comptes dans le cadre de l’accomplissement normal de sa mission
par notre commissaire aux comptes.

"En vous remerciant par avance de votre réponse, nous vous prions ..."

II.3.3. – Autres techniques d’obtention de moyens probants

Les autres techniques proposées sont les suivantes :

II.3.3.1. – Examen des documents créés ou reçus par l’entreprise :

L’examen des documents créés ou reçus par l’entreprise porte sur les pièces,
factures, lettres, dossiers et autres documents justificatifs permettant de vérifier une
procédure (lors de l’évaluation du contrôle interne) ou un solde (lors du contrôle
direct des comptes).

L’auditeur ne vérifie jamais aveuglément n’importe quelle pièce : le plan de

mission, l’appréciation du contrôle interne et l’utilisation des techniques de sondage
le conduisent à examiner un nombre suffisant et pertinent de documents pour fonder
son opinion sur les comptes annuels.

II.3.3.2. – Contrôles arithmétiques :

Les contrôles arithmétiques comprennent :

 Les contrôles arithmétiques proprement dits (additions. multiplications...) ;
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- Audit compta - p/230
.
 - 66 -AUDIT

 Les reports (par ex. : le report des soldes des comptes d’un mois sur l’autre) ;

 Les centralisations (par exemple, le total des comptes auxiliaires clients est
égal au montant du compte client au bilan) ;

 Les égalités fondamentales entre les divers documents (par exemple, le total
du journal général doit être égal au total des mouvements de la balance).

Ces contrôles étaient autrefois fondamentaux car ils permettaient de déceler des
erreurs que la tenue manuelle de la comptabilité rendait inévitables quel que soit le
soin que les comptables apportaient à leur travail. Ils peuvent demeurer nécessaires
aujourd’hui, soit parce que le logiciel comporte une erreur de programmation, soit
parce qu'il a été manipulé à des fins dolosives. Néanmoins, tout logiciel de
comptabilité conçu par une société honorablement connue, et qui n’a pas fait l’objet
de modification ultérieure, est supposé additionner, centraliser et reporter sans
aucune erreur.

Autrefois réalisées à l’aide d’une calculatrice, ces vérifications sont aujourd’hui

réalisées à l’aide de jeux d’essai ou de logiciels d’aide à l’audit.

II.3.3.3. – Procédés d’analyse :

Les procédés d’analyse comprennent des estimations, des comparaisons, des calculs
de ratios, des analyses de tendances, des rapprochements et des recoupements qui
permettent de vérifier une certaine cohérence entre :

 Les chiffres des comptes annuels et les réalités traitées en comptabilité ;

 Les chiffres des comptes annuels d’une part, l’activité de l’entreprise, son
passé et les prévisions, d’autre part.

Les procédés d’analyse permettent de découvrir des chiffres anormaux, des chiffres
qui s’écartent du bon sens et de la simple logique, ou des chiffres dont l’absence est
surprenante. Certains procédés relèvent de ce que la CNCC dénomme "examen
analytique".

Autrefois réalisées à la main, les analyses prennent aujourd’hui souvent appui sur
des logiciels d’aide à l’audit.

Exemples de procédés d’analyse pouvant être menés lors de l’audit des

immobilisations corporelles :

1) Analyser les évolutions par catégorie d’immobilisations et vérifier leur

cohérence avec les autres informations disponibles : variation des ressources de
financement à long terme, plans de financement, plus ou moins-values inscrites

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- Audit compta - p/230
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 - 67 -AUDIT
au compte de résultat (charges et produits exceptionnels), rapport de gestion,
etc.

2) Comparer les investissements de l’exercice et les retraits d’immobilisations

avec les budgets ; obtenir des explications pour toutes différences significatives.

3) Comparer la charge d’entretien par rapport à l’exercice précédent et par

catégorie d’immobilisation ; s’assurer qu’il n’y a pas eu de changement
significatif dans la politique de l’entreprise.

4) Comparer l’évolution des dotations aux amortissements avec celle des valeurs
brutes des immobilisations.

II.3.3.4. – Informations verbales :

De très nombreuses informations figurent sur des supports écrits ou informatisés

(factures, relevés bancaires...) mais d’aussi nombreuses informations résultent de
raisonnements ou de décisions qui n’ont pas été mis par écrit : choix d’une durée
d’amortissement d’une nouvelle machine, évaluation d’une créance douteuse,
évaluation d’une provision pour risques ...

L’information verbale présente la particularité d’avoir la force probante la plus

faible dans l’échelle des éléments de preuve mais d’être la plus simple et la plus
nécessaire des techniques d’audit. On n’oubliera jamais que, si le métier d’auditeur
est bien un métier de technicien (connaître la comptabilité, la fiscalité ...) et
d’évaluateur (apprécier un taux d’amortissement, une provision pour risque
client ...), ces connaissances sont totalement inutiles si elles ne peuvent être utilisées
grâce à un excellent contact humain entre l'auditeur et son client.

CAS D'APPLICATION
ÉTUDE DE CAS N° 1
67
- Audit compta - p/230
.
 - 68 -AUDIT

ORIENTATION ET PLANIFICATION DE LA MISSION

CONNAISSANCE GÉNÉRALE DE L'ENTITÉ ET DE SON
SECTEUR D'ACTIVITÉ
RISQUE D'AUDIT

(Cas tiré de l'ouvrage de Robert OBERT,

"Synthèse droit et comptabilité", 4e édition, Dunod, 2004)

EXPOSÉ DU CAS

Les dirigeants du cabinet de commissariat aux comptes susceptible de vous employer vous
demandent, pour tester vos connaissances et votre logique, de répondre à un questionnaire à
choix multiples composé de vingt questions à réponse unique (sur les cinq assertions
proposées une seule est exacte).

1. Laquelle des listes suivantes représente l'ordre dans lequel les événements énumérés ci-
après interviennent dans un audit ?

A. analyse et évaluation du contrôle interne ;

B. acceptation de la mission ;
C. tests d'obtention d'éléments probants ;
D. planification de la mission ;
E. rédaction du rapport d'audit.

a) B, D, C, A, E.
b) B, D, A, C, E.
c) D, B, C, A, E.
d) D, B, A, C, E.
e) Aucune réponse ne convient.

2. Parmi les opérations suivantes, quelle est celle que l'auditeur doit effectuer lors de la
procédure d'acceptation de la mission ?

a) L'établissement du seuil de signification.

b) L'identification des politiques de contrôle interne et des procédures appliquées.
c) Une discussion des points importants avec le comité d'audit du client.
d) L'obtention de la liste des fournisseurs pour une confirmation.
e) L'analyse du risque inhérent.

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- Audit compta - p/230
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 - 69 -AUDIT

3. Avec quoi est établi le contrat entre un auditeur et son client ?

a) Une lettre de mission.

b) Une lettre d'affirmation.
c) Une lettre d'intention.
d) Une lettre d'amour.
e) Une lettre de confort.

4. Le montant qui peut affecter la perception par l'utilisateur d'une information comprise
dans les états financiers s'appelle ?

a) Risque d'audit.
b) Risque lié au contrôle.
c) Risque de non-détection.
d) Risque inhérent.
e) Seuil de signification.

5. Indiquez quel composant du modèle du risque d'audit n'est pas contrôlé par l'auditeur ?

a) Risque d'audIt.
b) Risque lié au contrôle.
c) Risque de non-détection.
d) Risque inhérent.
e) Seuil de signification.

6. Le risque que les procédures utilisées par l'auditeur ne permettent pas de détecter des
erreurs matérielles s'appelle ?

a) Risque d'audit.
b) Risque lié au contrôle.
c) Risque de non-détection.
d) Risque inhérent.
e) Risque de sondage.

7. Quelle est, parmi les combinaisons suivantes, celle qui ne donne pas le niveau de risque
d'audit adéquat ?
Risque Risque Risque lié au Risque de non
d'audit inhérent contrôle détection

a) Élevé Élevé Élevé Élevé

b) Élevé Élevé Faible Faible
c) Faible Faible Faible Élevé
d) Faible Élevé Élevé Faible
e) Faible Faible Faible Faible

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 - 70 -AUDIT

8. Comment définissez-vous une mission d'examen limité des états financiers ?

a) Une mission d'examen limité des comptes est une mission qui a pour objectif de
permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été
établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable
qui leur applicable.
b) Une mission d'examen limité est une mission qui consiste à faire des comparaisons
entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou
prévisionnelles de l'entité ou des données d'entités similaires, afin d'établir des
relations entre elles, à analyser les variations significatives et les tendances, à étudier
et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.
c) Une mission d'examen limité est une mission dans laquelle l'auditeur peut obtenir et
évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélectionnés
en vue d'aboutir à une conclusion ou d'aider à tirer une conclusion sur l'ensemble de la
population.
d) Une mission d'examen limité est une mission qui a pour objectif de permettre à
l'auditeur de conclure qu'aucun fait d'importance significative n'a été relevé lui
laissant à penser que les états financiers n'ont pas été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.
e) Aucune réponse ne convient.

9. Quelles sont les opérations qui sont généralement effectuées dans le cadre d'un examen
limité ?

a) Une confirmation directe des comptes clients et fournisseurs.

b) Une appréciation du contrôle interne.
c) Des procédures analytiques et l'obtention par les dirigeants ou par toute personne
compétente des informations jugées nécessaires.
d) Une observation de la prise d'inventaire des stocks.
e) Un contrôle de l'exactitude arithmétique des documents justificatifs ou des documents
comptables.

10. Dans la prise de connaissance de l'entité et de son secteur d'activité, quelle information
ne vous semble pas nécessaire à l'auditeur ?

a) Le cadre réglementaire du secteur dans lequel l'entité a son activité.

b) L'organigramme de l'entité.
c) La composition du conseil d'administration de l'entité.
d) Le manuel des procédures comptables de l'entité.
e) La date de naissance de la secrétaire du dirigeant.

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 - 71 -AUDIT

11. Vous voulez fixer le seuil de signification de vos comptes clients. Vous avez évalué que
le système de contrôle interne laisse passer 10 % d'erreurs. Vous avez aussi évalué que
votre sondage a, compte tenu de la taille de l'échantillon, un degré d'assurance de 90 %.
Il vous est demandé de déterminer le taux d'erreur maximum sur ces comptes :

a) 1 %.
b) 9%.
c) 10 %.
d) 19 %.
e) 2 %.

12. Une fraude est une irrégularité volontaire commise par une ou plusieurs personnes
faisant partie de la direction ou des employés de l'entité, ou par un tiers, ayant pour
objectif d'obtenir un avantage indu ou illégal et pour conséquence d'altérer les comptes.
Dans quel cas n'y a-t-il pas fraude ?

a) En cas de détournements d'actifs.

b) En cas de suppression ou d'omission de l'incidence de certaines opérations dans la
comptabilité ou les documents.
c) En cas de calcul arithmétique ou imputation d'écriture dans des comptes incorrects.
d) En cas d'enregistrement d'opérations sans fondement.
e) En cas d'application volontairement incorrecte d'une politique d'arrêté des comptes.

13. L'inexactitude est la traduction comptable ou la traduction d'un fait non conforme à la
réalité. L'erreur est une inexactitude involontaire dans les comptes. Dans quel cas n'y a-
t-il pas inexactitude ?

a) En cas d'application incorrecte de politiques d'arrêté des comptes.

b) En cas de manipulation, de falsification ou d'altération de la comptabilité ou de
documents.
c) En cas d'omission, de présentation ou interprétation erronée, de faits ou
d'événements.
d) En cas de chiffres du tableau de résultat des cinq derniers exercices erronés.
e) En cas d'informations erronées données dans Je rapport de gestion par l'organe
dirigeant.

14. Parmi les éléments ci-après, quel est celui qui n'indique pas la possibilité d'un non-
respect des textes légaux et réglementaires par l'entité ?

a) Enquête des services administratifs.

b) Paiement d'amendes ou de pénalités.
c) Achat à des prix sensiblement supérieurs ou inférieurs à ceux du marché.
d) Paiements de biens et services dans le pays d'où proviennent les biens et les services.
e) Opérations inhabitue11es avec des entités dont le siège se trouve dans un pays à
fiscalité privilégiée.
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 - 72 -AUDIT

15. Le commissaire aux comptes doit communiquer aux personnes constituant le

gouvernement d'entreprise les problèmes apparus à l'occasion de sa mission et
auxquels ces personnes sont intéressées dans l'exercice de leurs fonctions. Qui
représente le gouvernement d'entreprise dans une société anonyme à directoire ?

a) Le directoire.
b) Le conseil de surveillance.
c) Le comité d'entreprise.
d) L'assemblée générale des actionnaires.
e) Aucune réponse ne convient.

16. Le commissaire aux comptes doit élaborer un plan de mission décrivant l'approche
générale des travaux d'audit et leur étendue ("Planification de la mission"). Quel
est l'aspect que le commissaire aux comptes ne doit pas prendre en compte pour
élaborer son plan de mission ?

a) Le temps disponible de ses collaborateurs.

b) Les principales caractéristiques de l'entité.
c) L'évaluation prévisible du risque inhérent et du risque lié au contrôle et
l'identification des principales zones de risques.
d) Les incidences de l'informatique sur l'audit.
e) La possibilité de remise en cause de l'hypothèse de continuité de l'exploitation.

17. Lors de la planification et de la réalisation de l'audit, ainsi que de l'évaluation des

résultats qui en découlent, le commissaire aux comptes apprécie le bien-fondé de
l'utilisation par la direction de la convention comptable de base de continuité de
l'exploitation pour l'établissement des comptes. Quel est l'indicateur ci-après qui
ne peut pas impliquer l'existence d'une incertitude significative sur la continuité
d'exploitation ?

a) Capitaux propres ou fonds de roulement négatifs.

b) Arrêt de la politique de distribution des dividendes.
c) Départs de cadres sans remplacement.
d) Modifications dans la législation ou la politique gouvernementale qui risquent
d'avoir des effets défavorables sur l'entité.
e) Marge brute d'autofinancement positive.

18. Le commissaire aux comptes peut-il utiliser pour réaliser ses travaux dans le cadre
d'une mission portant sur les comptes consolidés ?

a) Les travaux de l'audit interne du siège social.

b) Les travaux des professionnels chargés du contrôle des comptes d'une entité
détenue.
c) Les travaux d'un expert en bâtiment pour évaluer les constructions du siège
social.

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 - 73 -AUDIT

d) Les travaux de l'expert-comptable qui a révisé les comptes du siège social.

e) Aucune réponse ne convient.

19. Quelle procédure ne permet pas à l'auditeur d'identifier les parties liées à
l'entité ?

a) L'examen des registres de transfert d'actions.

b) La consultation des procès-verbaux du conseil d'administration et des
assemblées.
c) L'obtention de la liste des administrateurs et des dirigeants ayant des
fonctions dans d'autres entités.
d) Les factures d'achat et de vente de l'entité.
e) L'examen des dossiers de travail de l'année précédente pour recenser les
parties liées déjà connues.

20. Le commissaire aux comptes doit prendre les événements survenus entre la date
de clôture de l'exercice et la date de l'assemblée générale et qui ont, ou peuvent,
avoir un effet significatif sur les comptes, la situation financière de l'entité ou
sur son activité. Quelle est la procédure qui ne permet pas au commissaire aux
comptes de vérifier l'exhaustivité de ces événements ?

a) Prendre connaissance des procédures qui ont été définies par la direction
permettant d'identifier les événements postérieurs.
b) Consulter l'annexe des comptes annuels pour examiner les événements
postérieurs que l'entité a pris en compte.
c) Interroger les avocats de l'entité concernant les litiges, contentieux et procès.
d) Interroger la direction sur le point de savoir si des événements postérieurs
susceptibles d'avoir une incidence sur les comptes se sont produits.
e) Consulter les procès-verbaux des assemblées d'actionnaires, du conseil
d'administration (directoire) ou, s'il en existe, du comité d'audit ou du comité
de direction, qui se sont tenues après la fin de l'exercice et s'enquérir des
questions abordées lors des réunions dont les procès-verbaux ne sont pas
encore rédigés.

TRAVAIL À FAIRE :

Répondre aux questions posées et justifier les réponses retenues.

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- Audit compta - p/230
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 - 74 -AUDIT
CORRIGÉ DE L'ÉTUDE DE CAS N° 1

1. Réponse b :

Après avoir accepté la mission, l'auditeur devra planifier celle-ci en tenant compte
notamment de la connaissance qu'il a acquise de l'entité et de son secteur d'activité,
il appréciera ensuite le contrôle interne puis effectuera des tests sur les comptes afin
de se forger une opinion. La formulation de son opinion fera enfin l'objet d'un
rapport d'audit.

2. Réponse c :

Lorsque l'entité dispose d'un comité d'audit, il est souhaitable que l'auditeur consulte
ce comité avant d'accepter la mission. L'établissement du seuil de signification,
l'identification des politiques de contrôle interne et des procédures appliquées,
l'obtention de la liste des fournisseurs pour une confirmation, l'analyse du risque
inhérent, sont des opérations qui doivent être effectuées dans l'audit.

3. Réponse a :

Selon la norme 2-102 "Termes et conditions de la mission" du CNCC, « le

commissaire aux comptes convient avec la direction des termes et conditions de sa
mission. Ceux-ci sont consignés dans une lettre de mission ».

4. Réponse e :

Le montant qui peut affecter la perception par l'utilisateur d'une information

comprise dans les états financiers s'appelle le seuil de signification. De ce seuil de
signification va découler le risque d'audit, lui-même lié au risque inhérent, au risque
lié au contrôle et au risque de non-détection.

5. Réponse a :

Il s'agit du risque d'audit. Les risques inhérents liés au contrôle et de non-détection

font l'objet d'une appréciation par l'auditeur. Le seuil de signification n'entre pas
dans le modèle du risque d'audit.

6. Réponse c :

Il s'agit du risque de non-détection. Le risque de sondage est un risque de non-

détection lié à la procédure de sondage (mais la recherche d'éléments probants par le
réviseur peut faire appel à d'autres techniques).

7. Réponse b :

Le risque d'audit ne peut pas être élevé si le risque de non-détection est faible. En
effet, l'auditeur, après avoir apprécié le risque inhérent et le risque lié au contrôle à
74
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 - 75 -AUDIT
des niveaux élevés, fera en sorte que le risque de non-détection soit faible pour
assurer un risque d'audit faible.

8. Réponse d :

La définition a correspond à la définition d'un audit, la définition b à celle d'une

procédure analytique (appelée aussi examen analytique), la définition c à celle d'un
sondage.

9. Réponse c :

Un examen limité ne comprend pas tous les contrôles propres à un audit mais se
limite généralement à mettre en œuvre des procédures analytiques et à obtenir des
dirigeants ou de toute personne compétente des informations estimées nécessaires
par l'auditeur. La confirmation directe des comptes clients et fournisseurs,
l'appréciation du système de contrôle interne, l'observation de la prise d'inventaire
des stocks et le contrôle de l'exactitude arithmétique des documents justificatifs ou
des documents comptables sont des contrôles propres à un audit.

10. Réponse e :

À moins que vous désiriez lui faire un cadeau pour son anniversaire.

11. Réponse a :

Il s'agit d'une probabilité composée : 0,10 x 0,10 = 0,01, soit 1 %.

12. Réponse c :

Il s'agit d'une inexactitude. Une inexactitude n'est pas obligatoirement volontaire, la

fraude l'est toujours. Ainsi, le terme "erreur" désigne selon la norme 2-105 CNCC « 
une inexactitude involontaire dans les comptes, y compris l'omission d'un chiffre ou
d'une information ». La fraude est souvent susceptible d'avoir un effet significatif
sur les comptes.

13. Réponse b :

Il s'agit d'une fraude. Une inexactitude peut résulter d'un acte volontaire ou
involontaire et avoir ou non une incidence sur les comptes. Lorsque la mise en
œuvre des procédures d'audit met en évidence les possibilités de fraudes ou
d'erreurs, le réviseur doit en analyser l'incidence potentielle sur les comptes. S'il
estime que la fraude ou l'erreur est susceptible d'avoir un effet significatif sur les
comptes, il doit modifier les procédures d'audit initiales et mettre en œuvre les
procédures complémentaires jugées nécessaires afin d'en apprécier la nature et en
évaluer l'importance.

75
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.
 - 76 -AUDIT
14. Réponse d :

Par contre, le paiement de biens ou de services effectués dans un pays autre que
celui d'où proviennent les biens et les services est un élément indiquant la possibilité
d'un non-respect des textes légaux et réglementaires.

15. Réponse e :

Le gouvernement d'entreprise concerne les personnes ou les organes qui ont la

responsabilité de définir la stratégie et les politiques de l'entité et qui sont impliqués
dans la supervision et le contrôle des activités. Dans les sociétés anonymes à
directoire, la fonction de supervision et celle de direction sont assumées par des
organes différents, le conseil de surveillance (avec des fonctions entièrement ou
principalement non exécutives) et le directoire (chargé de l'exécutif).

16. Réponse a :

Le commissaire aux comptes devra déterminer ses besoins en personnel en fonction

de la mission (et non pas fixer sa mission en fonction de son personnel disponible).

17. Réponse e :

Mais une marge brute d'autofinancement ou prévisionnelle négative est un

indicateur impliquant (pas automatiquement) l'existence d'une incertitude
significative sur la continuité de l'exploitation.

18. Réponse b :

La prise en compte des travaux d'un audit interne, l'utilisation des travaux d'un
expert, l'utilisation des travaux de l'expert-comptable, peuvent aussi être prises en
considération mais elles sont insuffisantes, notamment dans le cadre de comptes
consolidés.

19. Réponse d :

Les factures clients et fournisseurs ne permettent pas de savoir si, entre deux entités,
l'une peut contrôler l'autre ou exercer sur celle-ci une influence notable lors de la
prise de décisions financière ou de gestion.

20. Réponse b :

La consultation de l'annexe des comptes annuels pour examiner les événements

postérieurs que l'entité a pris en compte ne permet pas de s'assurer de l'exhaustivité
des événements à considérer. Elle ne permet pas notamment de déterminer les
événements qui ont été omis. De toute manière, l'annexe des comptes annuels ne
comporte pas d'informations obligatoires sur les événements postérieurs à la clôture
de l'exercice.
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- Audit compta - p/230
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 - 77 -AUDIT
ÉTUDE DE CAS N° 2

CONTRÔLE INTERNE

EXPOSÉ DU CAS

L'objet social de la SARL « Émilien » est la commercialisation de machines: presse

à chaud, dorure à chaud, timbres caoutchouc. L'entretien avec les responsables vous
a permis de collecter les informations suivantes concernant le cycle des ventes de
cette société.

Les commandes sont réceptionnées par le service commercial, soit directement du

client (courrier ou téléphone), soit par les représentants. Le service commercial
établit un bon de commande numéroté et daté du jour en quatre exemplaires, sur
lequel sont notés tous les renseignements concernant les marchandises à livrer et les
conditions de règlement.

Les quatre exemplaires du bon de commande sont ensuite transmis au service

magasin-expéditions qui inscrit les marchandises à livrer sur son planning de
livraison. Ce service mentionne sur les bons de commande avec un tampon la date
d'expédition des marchandises :

 L'exemplaire n° 1 du bon de commande est expédié avec les marchandises.

 L'exemplaire n° 2 du bon de commande est transmis au service facturation.

 L'exemplaire n° 3 est classé chronologiquement après avoir été utilisé pour

mettre à jour les fiches de stocks.

 L'exemplaire n° 4 est retourné au service commercial qui l'enregistre sur le

registre des commandes puis le classe dans le dossier client avec le courrier du
client ou celui du représentant.

Le service facturation regroupe les bons de commandes et, deux fois par semaine,
établit à l'aide de la liste des prix les factures de ventes en trois exemplaires,
numérotés et datés du jour de leur établissement :

 L'original de la facture est envoyé au client.

 L'exemplaire n° 2 est transmis au service comptabilité.
 L'exemplaire n° 3 reste classé chronologiquement au service facturation avec
l'exemplaire du bon de commande.

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- Audit compta - p/230
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 - 78 -AUDIT

Le service comptabilité enregistre, au moyen d'un micro-ordinateur, la facture sur le

journal des ventes et sur le compte individuel client. L'échéance du règlement est
notée dans la partie statistique du compte. L'exemplaire de la facture est ensuite
classé dans le dossier "factures ventes" dans l'ordre numérique.

Dès réception, les règlements clients sont transmis directement au service

comptabilité, qui les enregistre sur le journal de banque et sur les comptes
individuels clients. Tous les deux jours, des bordereaux de remise de chèques sont
établis et déposés à la banque avec les chèques.

Chaque fin de mois, le service comptable pointe les comptes clients. Tout client
dont le règlement n'est pas intervenu à l'échéance fait l'objet d'une relance. Celle-ci
est établie en double exemplaire :

 l'original est adressé au client ;

 le double est classé alphabétiquement dans un dossier "Relances clients" en

attente du règlement.

TRAVAIL À FAIRE :

1) Présenter un diagramme de circulation des documents décrivant le cycle ci-

dessus.

2) Présenter une grille d'analyse faisant ressortir, pour chacun des postes de travail,
les fonctions assumées.

3) Présenter un questionnaire de contrôle interne faisant ressortir les forces et

faiblesses du système.

4) Présenter une feuille d’évaluation du système faisant ressortir :

 Les effets possibles des faiblesses ;

 Leur incidence suries états financiers ;
 Leur incidence sur le programme d'audit des comptes ;
 Les recommandations à faire aux dirigeants de l'entreprise.

5) Présenter un diagramme de circulation de documents représentant la nouvelle

organisation recommandée, après avoir précisé quelles améliorations doivent
être apportées au système.

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- Audit compta - p/230
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 - 79 -AUDIT

CORRIGÉ DE L'ÉTUDE DE CAS N° 2

1) Diagramme de circulation « cycle des ventes »

Voir diagramme page suivante.

2) Grille d'analyse faisant ressortir les fonctions assumées :

Services assumant les fonctions

Entreprise "Émilien" Commercial Magasin Facturation Comptabilité

expédition

Réception des commandes x

Établissement bon de x
commande
Mise à jour du planning x
Expédition des marchandises x
Mise à jour du stock x
Enregistrement des x
commandes
Enregistrement des factures x
Envoi des factures x
Enregistrement comptable
des factures x
Réception règlements clients x
Établissement bordereaux
remise de chèques x
Pointage compte client x
Établissement relances x

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- Audit compta - p/230
.
 - 80 -AUDIT

Diagramme de circulation "cycle des ventes"

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 - 81 -AUDIT
3) Questionnaire de contrôle interne :

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 - 82 -AUDIT

4) Feuille d'évaluation du système :

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 - 83 -AUDIT

83
- Audit compta - p/230
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 - 84 -AUDIT
5) Améliorations du système :

Malgré la petite taille de cette entreprise et son effectif réduit, il est possible de
corriger les faiblesses relevées précédemment en appliquant les recommandations
suivantes :

 Service commercial :

 Indication sur le bon de commande prénuméroté des conditions de

règlement qui auront été apportées au préalable par le chef d'entreprise; en cas de
demande de conditions exceptionnelles, consultation du chef d'entreprise avant
d'accepter la commande ;

 Consultation du service comptabilité pour la solvabilité du client

avant de transmettre le bon de commande au service magasin expéditions ;

 Envoi de l'exemplaire n° 1 du bon de commande au client comme

accusé de réception de commande afin d'éviter les litiges pour commande non
conforme, surtout en cas de commande téléphonique ;

 Vérification de la facture avec le bon de commande et le bon de

livraison ; rapprochement des quantités commandées, livrées et facturées ; ces
documents seront ensuite classés dans le dossier client.

 Service magasin-expéditions :

 Établissement en 4 exemplaires d'un bon de livraison

prénuméroté pour toute expédition de marchandises :

- l'original accompagne les marchandises ;

- l'exemplaire n° 2 est adressé au service facturation ;
- l'exemplaire na 3 est envoyé au service commercial ;
- l'exemplaire n° 4 est conservé par le service magasin-expéditions et classé avec
le bon de commande n° 3.

 Service facturation :

 Utilisation de liasses prénumérotées pour l'établissement des factures

en 4 exemplaires; l'exemplaire supplémentaire sera adressé au service
commercial ;

 Tenue des fiches de stocks à partir des bons de livraison qui lui sont
transmis par le magasinier ;

 Comparaison du bon de commande avec le bon de livraison ;

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- Audit compta - p/230
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 - 85 -AUDIT
 Totalisation mensuelle des factures émises ;

 Transmission au secrétariat des factures destinées aux clients, et non-

expédition directe.

 Service comptabilité :

 Après avoir été enregistrés, les chèques seront totalisés

(bande machine) puis transmis au secrétariat qui effectuera la remise en banque ;

 Contrôle des doubles des bordereaux de remise de

chèques avec le total des chèques enregistrés (bande machine).

 Secrétariat de direction :

 Vérification de l'exactitude arithmétique

des factures avant l'expédition aux clients ;

 Enregistrement du courrier et des chèques

reçus sur un registre « courrier arrivé  », puis transmis au service comptabilité ;

 Établissement des bordereaux de remise

de chèques en banque; un double devra être transmis au service comptabilité ;

 Établissement des relances clients à partir

des balances clients par ancienneté qui seront établies par le service comptabilité.

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 - 86 -AUDIT
Diagramme de circulation du cycle des ventes : Nouvelle organisation

86
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 - 87 -AUDIT
TROISIÈME PARTIE : LES TECHNIQUES DU CONTRÔLE
EXTERNE

En fonction des conclusions qu'il aura tirées de l'appréciation finale du contrôle

interne, l'auditeur procédera, sur la base d'un programme de contrôle qu'il aura
établi, aux investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur
l'ensemble des informations comptables synthétisées dans les comptes annuels.

Dans un premier temps, il effectuera un contrôle des comptes permettant d'établir

les documents de synthèse, puis, dans un deuxième temps et avant de signifier son
opinion, l'auditeur réalisera un dernier examen des comptes annuels (bilan, compte
de résultat, annexe) en vue de s'assurer si les principes comptables fondamentaux
ont été respectés.

Le contrôle externe s'effectuera selon diverses procédures, le but étant pour

l'auditeur de collecter des éléments probants pour étayer son appréciation.

En premier lieu, l'auditeur effectuera un examen analytique qu'il pourra reprendre

en cours de la révision ou à l'examen final des comptes annuels.

Il pourra ensuite, de manière conjointe, effectuer les contrôles suivants :

 Examen de la validité des documents et des comptes ;

 Contrôles par recoupements (internes ou externes) ;

 Contrôles physiques ;

 Contrôle des évaluations.

L'ensemble de ces contrôles pourra porter soit sur des opérations de l'exercice, soit
sur des positions en cours ou en fin d'exercice.

Ces contrôles pourront être réalisés de manière intégrale ou par sondages. Des
lettres d'affirmation pourront venir confirmer certaines assertions.

III.1. – L'EXAMEN ANALYTIQUE

L'examen analytique (ou procédures analytiques selon la norme CNCC) est un

ensemble de procédures de révision consistant à:

 Faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des
données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou des données
d'entités similaires afin d'établir des relations entre elles ;

 Analyser les variations significatives et les tendances ;

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- Audit compta - p/230
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 - 88 -AUDIT
 Étudier et analyser les éléments résultant de ces comparaisons.

L'examen analytique est une procédure qui s'intègre très bien dans une mission de
révision s'appuyant sur une analyse des risques.

III.1.1. – Principales techniques de la procédure d'examen analytique

La Compagnie des commissaires aux comptes dans un ouvrage consacré à l'examen

analytique (Note d'information n° 6, février 1986) classe ces techniques en quatre
catégories, par ordre croissant de complexité.

III.1.1.1. – La revue de vraisemblance

« La revue de vraisemblance consiste à procéder à un examen critique des

composantes d'un solde pour identifier celles qui sont a priori anormales. »

Relativement facile à mettre en œuvre, cette technique utilisée par l'auditeur permet
d'examiner les opérations ou groupe de comptes dont les mouvements semblent
anormaux. On peut citer à titre d'exemple :

 Importance du solde d'un compte ;

 Compte dont le solde est dans un sens inhabituel (par exemple compte caisse
créditeur) ;

 Écritures sans libellés...

Cette revue peut être faite à partir de l'ensemble des documents financiers tels que
balances ou journaux comptables. Elle est néanmoins limitée dans le sens où elle ne
peut, à elle seule, prouver qu'un compte ou un document ne contient pas
d'anomalies.

III.1.1.2. – La comparaison de données absolues

Cette technique consiste à faire des analyses de données de l'exercice par rapport :

 À celles des périodes antérieures pour déterminer si l'évolution est

cohérente ;

 À celles issues d'un budget pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints,
sinon pour en connaître les motifs ;

 Aux mêmes données dans des entreprises comparables pour identifier les
particularités de l'entreprise.

88
- Audit compta - p/230
.
 - 89 -AUDIT
Elle suppose que les données soient considérées en tant que telles et non comme un
système de référence (il ne s'agit pas de faire une analyse financière).
Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si :

 Il existe une logique dans l'évolution d'un compte d'une période sur l'autre ;

 Les composantes n'ont pas été volontairement modifiées pour respecter les
prévisions ;

 Les entreprises similaires établissent leurs comptes sur la base des mêmes
principes comptables.

III.1.1.3. – La comparaison de données relatives

Il s'agit principalement de déterminer et d'analyser des ratios significatifs (ratios

d'exploitation, ratios de structure de bilan, ratios de rotation), d'où la nécessité qu'il
existe une relation directe entre une donnée et un élément de référence et que cette
relation reste fixe. Cette technique se révèle plus précise que la précédente, dans la
mesure où elle fait référence à plusieurs données obtenues de façon indépendante.

Cette technique (appelée par certains auteurs, contrôle indiciaire) et celle étudiée
précédemment sont généralement utilisées conjointement. En effet, à l'expérience,
on s'aperçoit que l'analyse des variations en valeurs absolues est insuffisante et
qu'elle n'atteint un degré de validité satisfaisant que si cette comparaison est
complétée par celle des données en valeurs relatives.

Les limites de cette technique résident dans :

 La difficulté liée au choix des éléments de référence ;

 La difficulté de définir les relations réelles qui existent entre deux données ;

 La nécessité d'une bonne connaissance de l'activité ou du secteur de

l'entreprise pour pouvoir détecter les absences anormales de variation.

III.1.1.4. – L'analyse des tendances

À ce stade, cet examen consiste à procéder à l'analyse des différents résultats, issus
de la comparaison de données absolues ou relatives, en essayant d'en tirer des règles
plus précises sur les relations qui existent entre les données utilisées.

Cette analyse peut être faite de façon empirique ou par l'application de techniques
statistiques.

Toutefois, les limites de cette technique tiennent :

 Aux limites de fiabilité des données utilisées ;

89
- Audit compta - p/230
.
 - 90 -AUDIT

 Au coût de l'investissement de base nécessaire à la mise en œuvre des techniques

statistiques.

III.1.2. – Les moments de l'examen analytique

Les procédures d'examen analytique présentent la caractéristique de pouvoir être

utilisées à divers niveaux de la mission de l'auditeur :

 Lors de la prise de connaissance générale de l'entreprise et de la planification

de la mission. À ce stade, l'examen analytique peut aider l'auditeur à mieux
connaître l'entreprise et à identifier les domaines de risque potentiel, contribuant
ainsi à une meilleure planification de la mission ;

 Lors du contrôle des comptes ;

 Lors de l'examen des comptes annuels, dans la phase de sa mission d'audit,

en vue de conforter sa conviction.

III.1.3. – Utilisation de l'examen analytique par l'auditeur

L'examen analytique est fondé sur l'existence de relations entre les données retenues
et sur l'hypothèse de leur maintien en l'absence de raisons contraires.

Lorsque l'application des procédures permet à l'auditeur de déceler des fluctuations

et des éléments inhabituels, c'est-à-dire faisant apparaître des relations inattendues
ou qui ne concordent pas avec les informations obtenues d'autres sources, l'auditeur
doit faire des recherches à ce sujet.

Ces recherches se développent en deux temps :

 Questions posées aux responsables de l'entreprise et évaluation du caractère

adéquat des réponses fournies, par exemple en les comparant avec ce qui est
connu de l'entreprise ou avec les autres informations recueillies lors de la
révision ;

 Recours à d'autres procédures de révision pour aboutir à une conclusion

satisfaisante, lorsque les dirigeants ne peuvent fournir d'explications ou si les
explications fournies ne sont pas jugées satisfaisantes.

III.2. – L'EXAMEN DES DOCUMENTS ET DES COMPTES

Parallèlement à d'autres vérifications (recoupements, contrôles physiques, contrôles

des évaluations) qui seront examinées dans les paragraphes suivants, la révision
implique l'examen d'un volume important de documents. Pour l'auditeur, l'origine
de ces documents en détermine la valeur. En effet, ses conclusions seront d'autant

90
- Audit compta - p/230
.
 - 91 -AUDIT
plus solides qu'elles s'appuieront sur des faits objectifs. Il en est de même du respect
des règles juridiques relatives à la tenue des comptes.
L'auditeur va donc être amené à faire une inspection des documents de base et des
livres comptables en vue d'obtenir, dans le cadre de son audit, des éléments probants
plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de
l'efficacité des contrôles internes appliqués au traitement de l'information qu'ils
contiennent.

III.2.1. – Examen de la force probante des documents de base

III.2.1.1. – Pièces justificatives

« Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation de

chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie ».

Cette pièce justificative indispensable a des origines diverses.

 Les pièces créées à l'extérieur de l'entreprise et conservées par elle :

On y trouve notamment :

 Les factures fournisseurs ;

 Les bons de commande reçus des clients ;

 La correspondance reçue des tiers ;

 Les relevés de banque.

La force probante de ces documents est bonne si l'entreprise n'y a pas apporté de
modification.

o Les pièces créées par l'entreprise et qui portent la marque d'une

circulation extérieure :

On peut y relever :

 Les effets à recevoir acceptés ;

 Les bordereaux de remise de chèques visés par la banque ;

 Le double des bordereaux de livraison émargés par les clients.

La force probante de ces documents peut être assimilée à celle des documents créés
et conservés par l'entreprise.

 Les pièces créées par l'entreprise et adressées à des tiers :

91
- Audit compta - p/230
.
 - 92 -AUDIT

On peut y relever :
 Les factures clients ;
 La correspondance adressée à des tiers ;
 Les bons de commande adressés aux fournisseurs.

La force probante de ces documents est moindre : il faudra analyser si ces

documents sont confirmés par des documents créés par des tiers (règlements clients
par exemple).

 Les pièces créées et retenues par l'entreprise :

On peut citer plusieurs catégories :

 Ordres de fabrication ;
 Bons de sortie matières ;
 Etc.

C'est cette catégorie de pièces qui a la valeur probante la plus faible et ce, pour des
raisons comme :

 La création de pièces, sur ordre de la direction, pour justifier des opérations

imaginaires ;

 La création de pièces fictives pour dissimuler des fraudes perpétrées par la

personne.

Mais ces documents seront d'autant plus probants que le contrôle interne sera
important (un document peut passer dans plusieurs mains avec apposition d'un visa
à chaque manipulation et vérification).

Par exemple, un magasinier ne pourra falsifier une fiche de réception qu'il doit
préparer et qui doit être comparée par le service comptable au bon de commande
provenant du service achat et à la facture reçue du fournisseur.

Les pièces internes doivent, pour être valables, revêtir la forme prescrite, c'est-à-dire
contenir l'ensemble des renseignements prévus et les signatures ou paraphes requis
et avoir été accomplies au moment même de l'opération.

III.2.1.2. – Techniques de contrôle des documents

Les auteurs distinguent le contrôle formel et le contrôle substantiel.

Le contrôle formel, qui se fait généralement à l'occasion d'autres contrôles, permet

à l'auditeur de s'assurer que les pièces justificatives sont correctement établies,
qu'elles ne portent aucune trace d'altération ou de surcharge, en fait qu'elles n'ont
pas été falsifiées.
92
- Audit compta - p/230
.
 - 93 -AUDIT

Le contrôle substantiel est un contrôle plus délicat puisque l'auditeur devra

apprécier si l'opération faisant l'objet d'une pièce justificative entre bien dans le
cadre de l'objet social et y trouve sa justification.

Formel et substantiel, ce contrôle est abordé sous deux angles différents. La

première méthode consiste à partir de la pièce pour vérifier sa transcription dans les
livres et les comptes. L'autre méthode consiste à vérifier, à partir des écritures
comptables, qu'il existe, à l'appui de celles-ci, des justificatifs valables.

III.2.2. – Appréciation de la force probante des comptes (respect des règles

juridiques)

L'auditeur devra s'assurer que les règles de tenue de la comptabilité sont respectées.

III.3. – LES CONTRÔLES PAR RECOUPEMENTS

Plus il y aura de sources d'information différentes, meilleure sera la véracité d'un

élément. En effet, l'auditeur pourra être satisfait lorsque l'authenticité d'une
opération sera confirmée grâce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant
de sources différentes.

On distingue deux types de contrôles par recoupements, l'un interne, l'autre externe.

III.3.1. – Les contrôles par recoupements internes

Ces contrôles se font par rapprochement d'informations internes provenant de

différentes origines :

 Rapprochement entre amortissements et provisions au bilan et dotations et

reprises au compte de résultat ;

 Rapprochement entre les charges comptabilisées dans le poste "Charges de

personnel" avec les éléments de la déclaration annuelle des données sociales ;

 Rapprochement entre les déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires, les

montants comptabilisés dans le compte "État" et les montants comptabilisés dans
les différents postes de charges et de produits ;

 Etc.

III.3.1.1. – Rapprochement entre amortissements, provisions, dotations et

reprises

93
- Audit compta - p/230
.
 - 94 -AUDIT
Amortissements en fin d'exercice = Amortissements en début d'exercice + Dotations
aux amortissements des immobilisations – Amortissements compris dans les
immobilisations cédées ou hors d'usage.
Provisions en fin d'exercice (pour dépréciation, pour risques et charges,
réglementées) = Provisions en début d'exercice (pour dépréciation, pour risques et
charges, réglementées) + Dotations aux provisions – Reprises sur provisions.

III.3.1.2. – Contrôle des charges de personnel

Avant le 1er février, les employeurs doivent établir une déclaration annuelle des
traitements et salaires et procéder à la régularisation de leurs cotisations de Sécurité
sociale et de la taxe sur les salaires.

Les éléments de cette déclaration sont confrontés avec le livre de paie, ce dernier
étant rapproché par ailleurs de la comptabilité. Les points de contrôle portent
essentiellement sur le montant des rémunérations avant et après déduction des
cotisations sociales, la valeur des avantages en nature, le montant des frais
professionnels, le montant des rémunérations limitées au plafond, le montant
récapitulatif des cotisations versées, le montant de la taxe sur les salaires
(éventuellement).

III.3.1.3. – Contrôle des taxes sur le chiffre d'affaires

Le recoupement s'effectue d'abord avec les dernières déclarations de l'exercice.

À partir d'un tableau, établi d'après les déclarations mensuelles, les contrôles
suivants peuvent être effectués :

 Confrontation du total annuel des bases avec le montant des ventes

comptabilisé ;

 Calcul de la TVA brute, produit des bases annuelles par les taux et le
montant comptabilisé dans le compte "État, TVA facturée" ;

 Rapprochement de la TVA récupérée avec les charges, les investissements et

les comptes "État, TVA récupérable sur immobilisations" et "État, TVA
récupérable sur les charges" ;

 Rapprochement de la TVA payée avec le compte "État, TVA due".

III.3.2. – Les contrôles par recoupements externes

Ce type de contrôle, appelé par l'Ordre des experts-comptables et par la Compagnie

nationale des commissaires aux comptes, procédure de confirmation directe, a fait
l'objet de plusieurs recommandations et normes de l'OEC et du CNCC.

94
- Audit compta - p/230
.
 - 95 -AUDIT
Il est à noter que le terme de circularisation est aussi utilisé du fait notamment de
l'usage de ce mot dans les recommandations antérieures à la norme 2103 du CNCC.

Selon cette norme , « la confirmation directe est une procédure de révision

habituelle qui consiste à demander à des tiers ayant des liens d'affaires avec
l'entreprise vérifiée de confirmer directement au commissaire aux comptes des
informations concernant l'existence : d'opérations, de soldes, ou tout autre
renseignement ».

III.3.2.1. – Tiers pour lesquels il peut y avoir confirmation directe

Principaux cas de confirmation :

 Immobilisations : conservation des hypothèques et cadastre pour les terrains et

immeubles. Ces confirmations donnent une information sur la propriété des
biens et sur l'existence de garanties éventuelles.

 Créances et dettes : confirmation des clients et fournisseurs comptes courants,

des emprunts, des prêts auprès des tiers concernés. Outre le solde, d'autres
informations peuvent être obtenues, par exemple : échéances, intérêts, garanties
pour les emprunts et prêts pour confirmer les éléments des contrats.

 Valeurs d'exploitation : stocks appartenant à des tiers et en dépôt dans

l'entreprise ; stocks appartenant à l'entreprise et en dépôt chez les tiers.

 Titres de participation et de placement : titres en dépôt, portefeuille géré par un

tiers (banque par exemple), coupons à encaisser.

 Banques : confirmation des soldes et opérations réalisées par la banque pour

l'entreprise, cautions, garanties, titres en dépôt, personnes autorisées à signer.

 Personnel : prêts et avances.

 Engagements hors bilan et passifs éventuels : assurances, avocats, experts

fiscaux, greffe du tribunal de commerce, etc.

III.3.2.2. – Critères à retenir pour la mise en œuvre de la confirmation directe

Deux critères sont à considérer avant la décision d'utilisation :

 L'importance relative ;

 La relativité du risque.

L'importance relative est essentiellement l'importance du poste par rapport au total

de l'actif. Il est difficile de fixer un seuil standard qui pourrait s'appliquer
automatiquement.
95
- Audit compta - p/230
.
 - 96 -AUDIT

La relativité du risque s'apprécie selon la nature même du poste du bilan considéré.

III.3.2.3. – La mise en œuvre de la confirmation directe

a) Relations avec la société contrôlée avant la mise en œuvre :

Sachant que la confirmation directe est une procédure encore peu connue de
beaucoup d'entreprises, et notamment des PME, il apparaît opportun à l'auditeur :

 De se concerter très étroitement avec la société contrôlée pour obtenir son accord
sur l'utilisation de la confirmation directe.

 De définir en détail avec elle les modalités pratiques de réalisation (travaux à

faire par la société, notamment copie des relevés, frappe et reproduction de la
lettre de confirmation, confection des enveloppes, principes d'expédition et de
retour).

b) Choix des éléments à confirmer :

On distingue généralement deux catégories de tiers à confirmer :

 Les tiers qui peuvent être confirmés exhaustivement ;

 Les tiers qui doivent être préalablement sélectionnés en raison de la taille de

la population.

 Tiers qui peuvent être confirmés exhaustivement :

Dans cette catégorie, on trouve généralement les banques, les organismes de crédit,
les avocats, cabinets de contentieux, conseils fiscaux, administrations fiscales,
conservations des hypothèques. Les informations qu'ils donneront porteront à la fois
sur les comptes et les engagements de la société.

En ce qui concerne les banques, par exemple, l'intérêt ne réside pas dans la
confirmation du solde du compte courant (qui est connu par le relevé de compte
bancaire, lequel a été confronté au compte "Banque" tenu par l'entreprise, grâce à
l'état de rapprochement) mais plutôt dans celle des effets escomptés non échus :
lignes de crédit ouvertes et utilisées, conditions bancaires, signatures autorisées,
engagements reçus, etc.

En général, le coefficient de réponse est excellent lorsqu'on s'adresse aux

organismes cités ci-dessus.

 Tiers qui doivent être préalablement sélectionnés :

96
- Audit compta - p/230
.
 - 97 -AUDIT

Il s'agit surtout des clients, des fournisseurs, du personnel et éventuellement des

débiteurs et créditeurs divers.

Particularités des demandes de confirmation adressées aux clients :

L'objectif de la confirmation des clients est de s'assurer avant toute chose qu'il n'y a
pas d'actif fictif. On procédera donc en envoyant un relevé détaillé des risques sur le
client sélectionné, c'est-à-dire non seulement les factures non encore réglées et les
effets non encore échus, mais aussi les dernières livraisons non encore facturées.
C'est ce que l'on appelle la demande de confirmation positive, car on sollicite
l'accord du client.

Une autre méthode consiste à pratiquer une confirmation négative, c'est-à-dire à ne

demander au client de ne répondre que s'il est en désaccord avec les sommes
présentées. Cette pratique a l'avantage de faciliter les opérations d'exploitation des
réponses. Par contre, elle peut conduire à assimiler à des réponses positives un
comportement d'indifférence.

Particularités des demandes de confirmation à adresser aux fournisseurs :

L'objectif principal de la confirmation des fournisseurs est de déceler des passifs

non comptabilisés. En ce sens, le terme "demande de confirmation" appliqué aux
fournisseurs est impropre car, en fait, on demandera plutôt aux fournisseurs
d'adresser à l'auditeur le relevé effectué par lui des créances qu'il a sur la société
contrôlée. C'est ce relevé qui sera rapproché de la comptabilité.

c) Sélection des tiers :

L'auditeur effectuera une sélection des tiers à confirmer. Pour cela, il aura recours
aux sondages.

L'étendue des sondages sera essentiellement fonction de l'appréciation du risque sur

le poste considéré : cette appréciation se base sur la qualité des procédures et du
contrôle interne en place.

Le choix des soldes à confirmer doit tenir compte de toutes les particularités de
l'entreprise contrôlée. Généralement seront retenus :

 Les soldes importants ;

 Les soldes anciens ;
 Les comptes annulés ou ayant fait l'objet de transferts ou de régularisations
dans la période ;
 Les comptes au nom des employés ;

97
- Audit compta - p/230
.
 - 98 -AUDIT
 Les soldes anormaux (dans le contexte de l'entreprise : clients créditeurs par
exemple).
Exemple ci-dessous une demande de confirmation des comptes "Clients",
accompagnée d'une formule réponse, tirées de l'ouvrage « Confirmation directe »
(Note d'information n° 4, CNCC, 1991, 2e éd.).
Demande de confirmation des comptes "Clients" : Lettre type

Société : Nom : ...

Le : ... Adresse : ...

Messieurs,

Notre commissaire aux comptes, M. ..., procédant à la vérification de notre

comptabilité, vous prie de bien vouloir lui confirmer la position de votre compte
dans nos livres à la date du ...

À cette fin, nous vous serions obligés de signer la formule jointe, d'y apposer
votre cachet et de la lui faire parvenir directement à l'aide de l'enveloppe affranchie
ci-jointe.

Nous vous remercions de ne pas prendre en considération les règlements qui

seraient intervenus entre la date précisée ci-dessus et la date à laquelle vous recevrez
votre demande.

Nous tenons à vous préciser que la présente demande a uniquement pour

objectif le contrôle de nos comptes dans le cadre de l'accomplissement normal de sa
mission par notre commissaire aux comptes.

En vous remerciant par avance de votre réponse,

Nous vous prions d'agréer, Messieurs, l'expression de nos sentiments

distingués.

Signature

P.J. :

- une formule réponse,

- une enveloppe timbrée,
- un relevé de votre compte.

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- Audit compta - p/230
.
 - 99 -AUDIT

Demande de confirmation des comptes "Clients" : Formule-Réponse

Relevé du compte de la société : ……………………………..

À la date du : …………………………………………………

1. Soldes dans nos livres

En : – Notre faveur : €……………………………………..

– Votre faveur: € ……………………………………..

2. Livraisons non encore facturées

B.L.
n° ……………………… € …………………
n° ……………………… € …………………
n° ……………………… € …………………

3. Effets acceptés à notre ordre et non encore échus

€ ……………………………… au ………………….
€ ……………………………… au ………………….
€ ……………………………… au ………………….

4. Avances sur commandes en cours : € ……………..

5. Montant des factures incluses dans ces totaux qui correspondent à des livraisons
avec clause de réserve de propriété : € ……………..

conformes
Les sommes indiquées ci-dessus sont (1) à nos livres
non conformes

Cachet Signature

Observations en cas de désaccord …………………………………………………..

……………………………………………………………………………………….
……………………………………………………………………………………….
……………………………………………………………………………………….

(1) Barrer la mention inutile.

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- Audit compta - p/230
.
 - 100 -AUDIT

d) Choix de la date de confirmation :

Il n'est pas possible ni souhaitable de fixer une date unique préétablie à laquelle
devraient se faire les confirmations directes. Cependant, pour les tiers pour lesquels
la confirmation ne se fera que sur un échantillon (clients et fournisseurs
principalement) :

 Si les procédures et le contrôle interne sont satisfaisants, il est possible de

mettre en œuvre la demande quelques mois avant ou après la date de l'arrêté
comptable ;

 Il faut également prévoir un délai suffisant pour obtenir les réponses, en faire
le dépouillement et effectuer les relances ;

 De plus, il est souhaitable de répartir le travail de l'auditeur dans le temps.

Pour la plupart des tiers qui sont appelés à être confirmés systématiquement
(banques, cadastre, hypothèques par exemple), il faut retenir la date de clôture de
l'exercice. Cependant, pour certains d'entre eux, comme les cabinets de
contentieux, les greffes des tribunaux de commerce, on peut entreprendre la
confirmation directe postérieurement à la date de clôture et même peu de temps
avant la rédaction des rapports pour donner des indications précieuses sur les
litiges et surtout les événements postérieurs à la clôture de l'exercice.

e) Préparation des demandes de confirmation :

Toute demande de confirmation doit comporter :

 Une lettre explicative ou un formulaire indiquant de façon précise ce qui est

attendu du tiers (voir ci-dessus le modèle de demande de confirmation adressée
aux clients);

 Le cas échéant, les montants sur lesquels l'accord est demandé. Il est
conseillé d'adresser des relevés de compte ;

 Une enveloppe timbrée à l'adresse de l'auditeur (et non de l'entreprise) pour

la réponse.

f) Envoi des demandes :

Généralement c'est l'entreprise qui prépare matériellement la confirmation directe

sous les directives de l'auditeur.

À partir du moment où les divers documents sont prêts, il appartient à l'auditeur ou

à ses collaborateurs de procéder eux-mêmes à la mise sous enveloppe et au dépôt à
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- Audit compta - p/230
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la poste. Cette mesure a pour but d'éviter que l'entreprise n'intercepte une ou
plusieurs demandes.

g) Réception des réponses :

Il est souhaitable que les enveloppes adressées aux tiers comportent extérieurement,
non pas le nom de la société contrôlée, mais celui de l'auditeur, de façon à lui être
retournées directement en cas d'adresse erronée.

h) Traitement des réponses :

Elles seront pointées, au fur et à mesure de leur arrivée, sur une feuille de travail
spécialisée indiquant pour chaque poste faisant l'objet d'une confirmation directe les
montants à confirmer, les dates d'envoi et de relance des demandes, et les montants
confirmés ou non confirmés adressés par les tiers. Les réponses non confirmées
seront analysées.

Pour les clients par exemple, les principales causes de non-conformité sont :

 Des différences s'expliquant par des chevauchements, soit de factures (le

client n'a pas encore enregistré les dernières factures) soit de règlements (la
société n'a pas encore enregistré les derniers règlements) ;

 Des différences dues à des erreurs, en général d'imputation comptable, soit

de la société, soit du client ;

 Des différences dues à des litiges.

Il est possible, avec l'accord de la société, d'entrer en contact avec le tiers pour
compléter les informations manquantes.

Il apparaît souhaitable, en cas de différence, de demander au comptable de

l'entreprise de faire le rapprochement des soldes en lui communiquant un double de
la réponse ainsi que le modèle de la feuille de travail.

Parfois des tiers ne répondent pas aux multiples relances qui leur sont adressées,
soit par négligence, soit parce que leur système de contrôle interne ne leur permet
pas de répondre. Il faut poursuivre l'investigation par des moyens différents, sous
peine d'enlever à l'échantillon retenu sa représentativité.

Ces procédés de remplacement peuvent consister :

 Soit dans la justification des sommes en compte par rapprochement des

factures avec les bons de livraison et les commandes; mais cela nécessite un
travail assez lourd ;

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 - 102 -AUDIT
 Soit dans l'examen du règlement postérieur à la date d'arrêté des sommes en
suspens.

III.4. – LES CONTRÔLES PHYSIQUES

Le moyen le plus sûr de vérifier la véracité et l'existence de certains éléments est de

se les faire présenter. L'observation physique d'un élément est un moyen au service
de l'auditeur.

Cette observation physique a pour objet de confirmer l'existence d'un élément

d'actif. Cette technique ne saurait permettre cependant de confirmer la valeur d'un
bien, ou la propriété. Néanmoins, elle permet de collecter des informations qui
seront une aide pour le contrôle de la valeur et de la propriété.

Par exemple :

 L'examen de la qualité intrinsèque d'un stock de matières premières peut

apporter une information sur une évaluation.

 L'examen des effets en portefeuille peut révéler l'existence de créances

douteuses.

 La localisation d'une immobilisation peut conduire à une interrogation sur

son utilisation, voire sur la propriété.

III.4.1. – Éléments sur lesquels peut porter l'observation physique et critères à

retenir pour apprécier l'éventuelle mise en œuvre

L'observation physique concerne certains postes d'actif et en particulier :

 Les stocks ;
 D'autres éléments, tels les immobilisations corporelles, les effets ou les
espèces en caisse.

Deux critères principaux doivent être retenus :

 L'importance relative.
 La relativité du risque.

L'importance relative est l'appréciation du montant du poste pouvant faire l'objet

d'une observation physique et ce, par rapport au total de l'actif, à l'incidence sur le
résultat annuel (cas des stocks).

La relativité du risque s'apprécie :

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- Audit compta - p/230
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 - 103 -AUDIT
 Selon la nature même du poste d'actif. Quelle que soit l'entreprise, certains postes
d'actif ont une influence plus importante que d'autres sur la représentation de la
situation de l'entreprise. C'est le cas des stocks pour la plupart des PME. À
l'intérieur même d'un poste, certains éléments peuvent être plus sensibles que
d'autres au risque de détournement ou de vol en raison de leur valeur et/ ou de
leur aptitude à être "recyclés" faiblement ;

 Selon l'appréciation que l'auditeur porte sur le poste considéré. Cette

appréciation résulte directement de l'opinion que l'auditeur se fera de l'entreprise
à la suite de la phase "prise de connaissance" ou après l'examen auquel il aura
procédé du contrôle interne de l'entreprise.

III.4.2. – Les contrôles physiques des stocks

Dans beaucoup d'entreprises, les stocks constituent une partie importante de l'actif
et chacun sait que l'incidence du montant des stocks sur la détermination des
résultats est particulièrement sensible. Aussi, l'auditeur doit s'assurer que
conformément aux exigences légales, un inventaire des stocks et des travaux en
cours est dressé, et que cet inventaire est justifié par des documents qui attestent
qu'un récolement des existants en quantité et en qualité a été effectué.

L'auditeur doit prendre connaissance des méthodes employées et des instructions

données pour dresser l'inventaire physique des stocks et travaux en cours. Il
appréciera les procédures utilisées et s'assurera de leur application effective. La
meilleure manière de faire consistera, le plus souvent pour l'auditeur, à assister à
tout ou partie des opérations d'inventaire.

Lorsque l'auditeur n'a pas assisté à tout ou partie des opérations d'inventaire, il le
mentionne dans son rapport.

Contrôles possibles

 S'assurer que les fiches de stock (inventaire permanent) comportent bien tous
les mouvements. Vérifier les entrées et les sorties avec les bons correspondants et
vice-versa.

 Comparer les quantités figurant à l'inventaire et celles des fiches de stock

(inventaire permanent) et vice-versa.

 S'assurer de la concordance des totaux avec le compte global d'inventaire.

 Dans le cas où l'inventaire est établi par récapitulation de fiches numérotées

attachées à chaque lot de marchandises et enlevées par département quand le
dénombrement des marchandises est terminé.

 En cas de présence lors de l'inventaire :

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 - 104 -AUDIT
 Surveiller l'enlèvement des fiches dans certains départements
sélectionnés ;
 Vérifier pour certains départements que toutes les fiches, sauf celles
annulées ou non utilisées, sont enregistrées dans l'inventaire; noter les
numéros des fiches annulées ou non utilisées.
Contrôles possibles (suite)

 En cas de non-présence le jour de l'inventaire, examiner les documents de

base ayant servi au récolement :

 Effectuer les vérifications matérielles qui portent à la fois sur

l'identification et le dénombrement par contrôles croisés ;
 Opérer des sondages parmi les récolements d'inventaire ou les fiches
de stock (inventaire permanent) et contrôler que les marchandises ou produits
existent réellement ;
 Opérer des sondages dans les magasins et vérifier que les quantités
correspondantes existent bien parmi les récolements d'inventaire ou les fiches
de stock (inventaire permanent) ;
 Procéder au comptage matériel de certaines matières prises au hasard ;
 À la fin du contrôle physique, faire une inspection des magasins en
compagnie d'un employé responsable pour s'assurer que tous les stocks ont été
inventoriés et, le cas échéant, que toutes les fiches attachées aux lots ont été
retirées.

Source : Encyclopédie des contrôles comptables, CNCC

 Modalités de contrôle à mettre en œuvre par l'auditeur :

Avant la prise d'inventaire, l'auditeur doit prendre connaissance des procédures

définies par l'entreprise et en faire l'étude critique en procédant éventuellement à
certains tests.

Pendant la prise d'inventaire, son travail va consister en grande partie à s'assurer que
les procédures mises en place sont correctement appliquées. Assistant de préférence
en observateur à l'inventaire, il effectuera quelques tests pour s'assurer de la qualité
des comptages en faisant recompter en sa présence quelques lots inventoriés. Il
devra également se préoccuper des problèmes de chevauchement, et que toutes les
marchandises réceptionnées figurent bien dans les stocks.

Après la prise d'inventaire, les contrôles à effectuer par l'auditeur consistent surtout
dans la saisie correcte des tickets ou fiches de comptage sur l'état d'inventaire, et
l'appréciation correcte du problème du chevauchement. Une synthèse des travaux

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- Audit compta - p/230
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 - 105 -AUDIT
permettra de déterminer la quantité totale d'articles et la valeur de l'inventaire qui a
été contrôlé.

III.4.3. – Les autres contrôles physiques

Cette technique de contrôle physique peut s'appliquer également aux

immobilisations corporelles, aux effets de commerce et aux espèces.
On peut ajouter que l'observation physique peut être pratiquée sur des éléments hors
comptabilité.

III.4.3.1. – Les immobilisations corporelles

L'objectif est de comparer les fichiers des immobilisations aux existants. Pour un
certain nombre de postes d'immobilisations, ce contrôle présente peu d'intérêt. Pour
les terrains, il existe un meilleur outil de contrôle qui est la confirmation directe par
la conservation des hypothèques ou du cadastre. Pour les bâtiments, la méthode
présente davantage d'intérêt mais elle est globale, c'est-à-dire que l'on ne pourra
constater que, sur un emplacement donné, est bien érigé un bâtiment dont il est fait
mention dans les comptes. L'auditeur pourra tout de même se faire une opinion sur
la vétusté de l'équipement ainsi visité et vérifier si son utilisation entre dans le cadre
de l'objet social.

L'observation physique ne pourra être pratiquée que difficilement sur les

agencements et installations qui, par définition, constituent des immeubles par
destination et sont difficilement individualisables.

C'est surtout à la catégorie des biens meubles que pourra être appliquée cette
technique.

L'auditeur pourra effectuer deux contrôles : il partira du fichier des immobilisations

pour constater ensuite l'existence des biens. De même, il notera, lors de la visite des
locaux, les caractéristiques de certains équipements choisis par lui et se fera
présenter par la suite les fiches comptables correspondantes.

Mais il faut reconnaître que cette technique de contrôle n'est applicable que s'il
existe un bon contrôle interne des immobilisations.

Ceci suppose une organisation appropriée dont les éléments principaux sont :

 Une nomenclature des immobilisations ;

 Un fichier des immobilisations comportant le numéro de nomenclature et la

localisation de l'immobilisation ;

 Des fiches de mouvements d'immobilisations portant l'autorisation du

mouvement;

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- Audit compta - p/230
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 - 106 -AUDIT
 Des inventaires physiques périodiques effectués par l'entreprise.

Il doit donc exister une véritable comptabilité des immobilisations comme il existe
une comptabilité matière.

L'auditeur peut effectuer ce contrôle en cours d'exercice et profiter notamment d'un

inventaire physique fait par l'entreprise.
Contrôles possibles

 Vérifier l'inventaire physique des immobilisations : est-il signé par un

responsable, précise-t-il les éléments hors d'usage ? Les divers inventaires sont-ils
établis sur les lieux mêmes où se trouvent les matériels (chantiers, bureaux,
ateliers, entrepôts...), sans omettre les éléments en cours de transport à la date de
clôture de l'exercice ? Font-ils ensuite l'objet d'un récolement permettant
d'effectuer un rapprochement avec la comptabilité ?

 Rapprocher le fichier des immobilisations et les comptes d'immobilisations.

 Rapprocher l'inventaire des immobilisations et les comptes d'immobilisations.

 Vérifier que les immobilisations inscrites à l'actif sont bien la propriété de la

société.

 Sonder le fichier pour vérifier les existants.

 Effectuer une visite de l'entreprise (celle-ci ne pourra être le plus souvent

efficace que si elle est assurée par une personne ayant les connaissances
technologiques appropriées ou en compagnie d'une telle personne).

 Identifier physiquement les existants et vérifier leur inscription au fichier.

Source : Encyclopédie des contrôles comptables, CNCC

III.4.3.2. – Les effets de commerce

L'observation physique des effets de commerce pourra être effectuée à toute époque
de l'année et lors d'un arrêté comptable.

Ce contrôle, qui porte principalement sur la matérialité des effets, peut apporter
d'éventuelles indications sur la liquidité de ces effets : effets à échéances lointaines,
effets dont l'échéance est dépassée, effets retournés impayés.

Éventuellement, le rapprochement entre les listes des existants et la comptabilité

peut faire apparaître une pratique dite des effets de complaisance.

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- Audit compta - p/230
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 - 107 -AUDIT

Contrôles possibles

 Vérifier l'état des effets à recevoir de clients, employés, sociétés affiliées,

autres, et s'assurer de la concordance des totaux avec les comptes collectifs.

 Opérer un contrôle physique des effets en portefeuille (et des garanties

correspondantes s'il y a lieu) et pointer avec l'état ci-dessus.

 Demander confirmation des contrôles effectués sur les effets et les garanties.

 Demander confirmation des effets et des garanties qui n'ont pu être contrôlés
physiquement, y compris les effets escomptés.

 Analyser la justification des soldes.

 Rechercher en comptabilité les règlements des effets venus à échéance entre

la fin de l'exercice et la date du contrôle.

 Examiner les libellés, les endos, la signature et les échéances des effets.

Source : Encyclopédie des contrôles comptables, CNCC

III.4.3.3. – Les espèces en caisse

Le contrôle va consister à se faire remettre la caisse, compter les espèces, consigner

sur un document le résultat des comptages dont une copie sera remise avec la caisse
au caissier.

Ce travail peut être fait à toute période de l'année.

Contrôles possibles

 S'informer du lieu de dépôt, du nom des dépositaires et de l'importance

probable de tous les fonds de caisse (y compris les fonds n'appartenant pas à
l'entreprise) et de toutes les recettes non encore remises à l'encaissement.

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 Compter les espèces en caisse en présence des responsables et effectuer les
rapprochements avec les soldes figurant dans les livres.

Source : Encyclopédie des contrôles comptables, CNCC

III.4.3.4. – Éléments hors comptabilité pouvant faire l'objet de contrôles

physiques

Ceux-ci peuvent être très divers, comme les stocks de chèques à remettre à
l'encaissement, les bons de caisse.

III.5. – LE CONTRÔLE DES ÉVALUATIONS

Pour certains postes des comptes annuels, il suffira à l'auditeur d'en vérifier
l'existence, sans que leur expression en unités monétaires ne soulève de problème. Il
en est ainsi par exemple des sommes disponibles auprès de la banque ou des dettes
vis-à-vis des fournisseurs.

En ce qui concerne d'autres postes, par contre, le contrôle de l'existence se double

d'une appréciation des évaluations.

L'exemple le plus évident est celui des stocks pour lesquels, une fois le contrôle des
quantités effectué par tout moyen adéquat, il convient d'apprécier tant les principes
d'évaluation retenus par l'entreprise que leur application pratique.

Les règles d'évaluation s'appliquent également aux conditions fixées par le Plan
comptable général aux immobilisations corporelles et incorporelles, aux tiers et aux
stocks. En nous référant aux recommandations de la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes, nous analyserons en détailla procédure à appliquer aux
stocks.

Liste des contrôles possibles

 Se faire présenter les instructions d'inventaire concernant les méthodes

d'évaluation utilisées par la société.

 Apprécier la conformité des instructions d'inventaire avec les règles

d'évaluation applicables à l'entreprise :

 Pour les matières premières et autres approvisionnements ;

 Pour les marchandises ;
 Pour les produits, travaux, études et prestations de services en cours ;
 Pour les produits intermédiaires ;
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- Audit compta - p/230
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 - 109 -AUDIT
 Pour les produits finis ;
 Pour les produits résiduels (déchets, rebuts, matières de récupération).

 À défaut d'instruction d'inventaire, demander et apprécier pour

chaque nature de stock la méthode d'évaluation utilisée.

 Vérifier que la méthode suivie n'aboutit pas à constater une

plus-value non encore réalisée.

 Vérifier si d'autres méthodes que celles prévues par les

dispositions en vigueur ont été utilisées et qu'il en est fait mention dans l'annexe
et le rapport de gestion.

 Demander s'il existe une procédure de contrôle interne

concernant le respect des instructions d'inventaire par le personnel de la société
chargé d'évaluer les stocks.

 Apprécier, s'il en existe une, la comptabilité analytique utilisée

par la société et dont les bases ont servi à évaluer les stocks.

 Apprécier les méthodes de calcul du coût d'achat unitaire

moyen pondéré utilisées et s'assurer que les dispositions du plan comptable ont
été respectées.

 Apprécier les méthodes du coût de production unitaire moyen

pondéré utilisées et s'assurer que les dispositions du plan comptable ont été
respectées.

 Apprécier au cas exceptionnel d'évaluation au prix de vente le

cours du jour ou la valeur probable retenue ainsi que la décote pratiquée.

 Vérifier que le système d'établissement du prix de revient et la

base des prix pour les inventaires tiennent compte de façon convenable de tous
les éléments, directs ou indirects, et des caractéristiques particulières à
l'entreprise.

 Vérifier :

 Les imputations de frais généraux ;

 Les éléments de fiches de fabrication avec les feuilles de
temps, les bons de sortie de matières et les factures d'achat ;
 Les calculs et reports.

 S'assurer que des charges supplétives ne rentrant

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- Audit compta - p/230
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 - 110 -AUDIT
pas habituellement dans les coûts de production sont exclues de ces évaluations.

 Vérifier le calcul des valorisations de stocks

(quantités x prix unitaires).

 Effectuer les rapprochements avec :

 Les factures d'achats matières et produits ;

 Les documents de prix de revient de la
comptabilité analytique ;
 Les prix de vente compte tenu des marges
pratiquées.

Source : Encyclopédie des contrôles comptables, CNCC

III.6. – LE CONTRÔLE DES OPÉRATIONS ET LE CONTRÔLE DES
POSITIONS

L'auditeur ne doit pas perdre de vue que la comptabilité n'est qu'un moyen organisé
pour enregistrer les opérations intervenues et restituer une situation conforme à la
réalité.

L'auditeur doit donc avoir, dans son rôle de contrôleur comptable, une double
préoccupation :

 Il doit s'assurer de la validité des informations transmises à la comptabilité et

de la qualité de leur traitement (contrôle des opérations).

 Il doit veiller à ce que les comptes traduisent la réalité des existants à une
date donnée (contrôle des positions).

Les contrôles d'opérations sont généralement des contrôles de cycle (cycle des
achats, cycle des ventes) et peuvent s'effectuer à tout moment de l'exercice. Les
contrôles de positions s'effectuent en fin d'exercice.

Le programme de travail de l'auditeur doit tenir compte de ces différentes formes de

contrôle.

III.6.1. – Le contrôle des opérations

Le contrôle des opérations concerne le contenu des comptes de toute nature.

Il consiste à s'assurer que les opérations réalisées ont été traduites correctement en
comptabilité, et que les opérations traitées par la comptabilité l'ont été avec la force
probante nécessaire à leur prise en considération.

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- Audit compta - p/230
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 - 111 -AUDIT
L'assurance que l'auditeur peut obtenir sur ces points est strictement liée à la qualité
de l'organisation interne de l'entreprise.

III.6.2. – Le contrôle des positions

Dans le cadre de sa mission, l'auditeur doit notamment juger si les rubriques du

bilan reflètent bien la réalité de la situation de l'entreprise. Ce contrôle de positions
est indispensable mais n'est pas suffisant car il faut remarquer, d'une part que
l'existence d'un accord sur une situation à la date du bilan ne démontre pas que
l'opération qui en est l'origine repose sur des bases valables et justifiées, et d'autre
part que des anomalies peuvent exister au sujet d'opérations entièrement dénouées à
la date du contrôle de position, opérations ne laissant par conséquent apparaître
aucune trace dans les soldes des comptes de bilan.

Le contrôle des opérations, examiné ci-dessus, répond à ces préoccupations.

III.7. – LES CONTRÔLES PAR SONDAGES ET LE CONTRÔLE

INTÉGRAL

Il est impossible à l'auditeur d'étudier toutes les pièces qui entrent dans le champ
d'action de son contrôle. Il lui faudra donc se limiter à des sondages.

« Les commissaires aux comptes portent à la connaissance du conseil

d'administration ou du directoire et du conseil de surveillance selon le cas les
contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages
auxquels ils se sont livrés ».

Toutefois, dans certains cas, et pour assurer une plus grande sécurité à la mission de
contrôle, la pratique de la révision nécessite un contrôle intégral, en particulier dans
les deux cas suivants :

 Le contrôle par sondage n'est pas applicable soit pour des raisons de
rentabilité, soit pour des raisons de risques :

 la population n'est pas homogène et la stratification s'avère difficile à

réaliser ;
 la population est peu nombreuse et la fiabilité du sondage peut être
remise en cause ;
 les critères du sondage (niveau et intervalle de confiance) sont trop
exigeants.

 La nature du poste implique des difficultés de comptabilisation,

d'erreur fréquente quant au contenu, des risques de fraude. Il s'agit notamment :

 des prêts ;
 des titres de participation et valeurs mobilières de
placement ;
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- Audit compta - p/230
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 - 112 -AUDIT
 des fournisseurs débiteurs, des clients créditeurs ;
 des autres débiteurs et autres créanciers ;
 des autres produits et autres charges ;
 des produits exceptionnels et charges exceptionnelles.

III.8. – LA LETTRE D'AFFIRMATION

La lettre d'affirmation est un document qui récapitule et complète, à la fin des

travaux, certaines déclarations importantes de la direction ayant une incidence sur
les projets de conclusions du commissaire aux comptes; elles lui ont été faites par
les dirigeants ou le personnel de direction de l'entreprise au cours de sa mission.

Il s'agit le plus souvent d'éléments ayant trait à la marche de l'entreprise pour

lesquels il n'existe pas, ou pas encore, au moment de la vérification, de preuve
écrite.

La lettre d'affirmation rappelle à la direction de l'entreprise sa responsabilité dans la

préparation des comptes et dans l'information communiquée au commissaire aux
comptes.
En aucun cas, la lettre d'affirmation ne peut se substituer à l'examen des documents
probants, tant internes qu'externes à l'entreprise.

III.8.1 – Exemples d'objets de lettre d'affirmation

 Absence de provision pour risques relative à une filiale justifiée par la

volonté de l'entreprise de ne pas soutenir financièrement ladite filiale.

 Niveau de provision des stocks apparaissant comme suffisant du fait que

certains produits seront remplacés prochainement par une nouvelle gamme, et
que celle-ci ne sera lancée qu'après épuisement des stocks.

 Indication de l'existence d'un contrôle fiscal non encore notifié ; précisions

telles que, après des discussions avec le vérificateur, il ressort que le montant du
redressement sera d'environ € ..., montant que l'entreprise entend contester après
analyse avec ses conseillers à hauteur de € ...

 Manque d'informations relatives à l'insolvabilité d'un client.

 Indication de l'inexistence d'autres cautions que celles figurant dans les

engagements hors bilan.

 Indication de l'inexistence d'événements postérieurs à la clôture de l'exercice.

III.8.2. – Exemple de lettre d'affirmation

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- Audit compta - p/230
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 - 113 -AUDIT
En-tête de la société

Monsieur,

Dans le cadre de votre contrôle des comptes annuels de notre société que nous
avons établis conformément aux principes édictés par le Code de commerce pour
l'exercice couvrant la période du ... au ..., nous vous confirmons en particulier que
des provisions suffisantes ont été constituées pour couvrir le litige qui vient de
survenir dans l'affaire… Nous considérons, après discussion avec notre conseil
juridique, que, par rapport au montant réclamé de € ..., l'indemnité s'élèvera environ
à € ..., montant provisionné dans les comptes.

Veuillez agréer, Monsieur, ...

III.9. – L'EXAMEN DES COMPTES ANNUELS ET LES TRAVAUX DE FIN

D'EXERCICE

L'auditeur effectuera certains contrôles particuliers, puis il s'assurera que les faits
économiques affectant la vie de l'entreprise qui ont pris naissance au cours de
l'exercice, mais qui ne sont connus qu'entre la date de clôture du bilan et la date à
laquelle il a été établi, ont été pris en compte.

III.9.1. – Contrôles à réaliser relatifs aux comptes annuels

L'auditeur doit :

 Rapprocher les postes du bilan et du compte de résultat définitif avec le

dossier de contrôle ;

 S'assurer qu'aucun poste n'a été omis ;

 Si cela n'a pas été fait au niveau de chaque poste, ou si des redressements ont
été apportés, vérifier que les comptes annuels concordent avec les données de la
comptabilité (pointage avec la balance finale) ;

 Vérifier la cohérence entre les notes de l'annexe et le bilan et le compte de

résultat ;

 Vérifier les chiffres de l'exercice précédent avec les comptes annuels

précédents.

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 - 114 -AUDIT
III.9.2. – Contrôles des événements postérieurs à la clôture de l'exercice et de
leur incidence sur les comptes

Selon l'Ordre des experts-comptables (recommandation: principes comptables n°

12), les événements suivants peuvent avoir une incidence sur les comptes :

 Immobilisations :

 Détermination définitive du prix d'achat d'un bien réceptionné avant la

clôture.

 Expertises, évaluations, cessions amenant à dégager une valeur

inférieure constatée en comptabilité.

 Titres :

 Éléments d'évaluation, tels que perspectives de

réalisation ou de rentabilité récentes, modifications de conjoncture...

 Stocks :

 Prix de vente de produits en stocks à la

clôture.
 Information conduisant à déprécier ou
modifier la dépréciation des travaux en cours.

 Clients :

 Révélation de la situation
compromise d'un débiteur rendant la créance correspondante douteuse.

 Retours de marchandises
livrées avant la clôture.

 Débiteurs divers :

 Indemnités obtenues au terme de négociations ou de dossiers en cours à la

clôture.

 Achats :

 Ristournes.

 Divers :

 Jugement intervenu.
114
- Audit compta - p/230
.
 - 115 -AUDIT

L'auditeur doit se tenir informé auprès des dirigeants de tous les événements
postérieurs à la clôture susceptibles d'avoir une incidence sur les comptes de
l'exercice clos ou sur leur appréciation, et s'assurer que l'information adéquate est
fournie aux actionnaires.

III.9.3. – Questionnaire de fin de mission et note de synthèse

En fin de mission, un questionnaire spécifique permettra de s'assurer que tous les

éléments nécessaires à la formulation de l'opinion sur les comptes annuels ont été
réunis, que les normes ont été respectées et que les dossiers de travail sont complets.

Une note de synthèse récapitulera tous les points importants de la mission, et qui
peuvent avoir une incidence sur la décision finale.

115
- Audit compta - p/230
.
 - 116 -AUDIT

ÉTUDE DE CAS N° 3

CONTRÔLE DES COMPTES CLIENTS

(Cas tiré de l'ouvrage de Robert OBERT,

"Synthèse droit et comptabilité", 4e édition, Dunod, 2004)

EXPOSÉ DU CAS

Vous êtes amené à effectuer l'audit des comptes de la société Ferdinand. Votre plan
de mission prévoit une confirmation directe (circularisation) des comptes clients.

En annexe 1 (voir page suivante) vous sont fournies des informations sur les
comptes clients et en annexe 2 les différentes étapes de la confirmation.

Le conseil d'administration qui arrête les comptes est prévu pour le 28 mars N+ 1.
Le commissaire aux comptes souhaite y présenter la conclusion de ses travaux. Les
balances clients au 31 décembre N, établies par centre d'exploitation, seront
disponibles le 20 janvier N+ 1.

TRAVAIL À FAIRE :

1) Donner la date butoir à laquelle chacune des étapes décrites en annexe 2 doit être
réalisée.

2) Compte tenu des informations figurant en annexe 1, comment sélectionnez-vous

les clients à circulariser ?

3) Indiquer les postes comptables concernés par cette confirmation directe.

4) Quel travail accomplir pour les clients qui ne répondent pas à la demande de
confirmation directe ?

(D'après un sujet d'examen)

116
- Audit compta - p/230
.
 - 117 -AUDIT

ANNEXE 1

Informations liées aux centres d'exploitation

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- Audit compta - p/230
.
 - 118 -AUDIT

ANNEXE 2

Les différentes étapes de la confirmation

118
- Audit compta - p/230
.
 - 119 -AUDIT

(1) À accentuer au cas où le commissaire aux comptes considère que le refus de la

direction n'est pas fondé.

CORRIGÉ DE L'ÉTUDE DE CAS N° 3

1. Calendrier indicatif

Les dates indiquées dans l'énoncé de la question laissent le temps matériel de

circulariser (demander directement confirmation) au 31 décembre N.

Calendrier de la confirmation des comptes clients

(présenté en remontant dans le temps)

J = 28 mars N + 1 (D + 66) Jour du conseil.

J – 8 = 20 mars N + 1 Synthèse des travaux par le commissaire aux comptes
J – 21 à J – 8 : J – 21 = 7 mars N + 1 Autres travaux sur le poste client (test cut-off ;
créances douteuses ; etc.).
J – 28 à J – 21 Procédures alternatives (contrôles compensatoires).
J – 43 à J – 28 (D + 30) Exploitation réponses reçues et analyse des
désaccords
J – 35 = 28 février N + 1 Relance téléphonique (télécopie).
J – 43 Relance écrite des non-réponses (après 15 jours).
J – 64 Envoi lettres.
J – 65 = 28 janvier N + 1 Impression lettres et relevés de comptes.
J – 72 = 21 janvier N + 1 Sélection comptes individuels à circulariser.
D = 20 janvier N + 1 Disponibilité balances clients.
J – 80 Finalisation plan d'audit et étendue de la
circularisation.

2. Critères de sélection des clients

Le choix des clients retenus pour la confirmation est une étape importante. Dans la
mesure où le commissaire aux comptes travaille par sondages, il faut que
l'échantillon soit le plus représentatif possible s'il veut extrapoler sans biais les
résultats à la population.

Le nombre de clients retenus dépend de la conclusion que le commissaire aux

comptes a porté sur la fiabilité des procédures de la fonction ventes-clients lors de
l'appréciation du contrôle interne.

119
- Audit compta - p/230
.
 - 120 -AUDIT
S'il n'utilise pas une technique d'échantillonnage statistique (certaines de ces
techniques prennent en compte la qualité du système de contrôle interne), il devra
considérer les critères suivants :

 Soldes ou opérations pour lesquels des risques sont pressentis ;

 Soldes ou opérations supérieurs à un montant déterminé: l'objectif dans ce

cas étant de couvrir une partie importante du montant figurant dans les comptes
annuels avec un nombre limité de comptes individuels ;

 Mouvements importants, pour sélectionner des clients dont les opérations

sont significatives alors que leurs soldes sont peu importants ;

 Soldes ou opérations anciens; les risques sur ces éléments pouvant être plus
importants que sur des soldes ou opérations récents ;

 Soldes nuls et soldes créditeurs : ces derniers pouvant cacher des anomalies.

Les autres comptes pourront être sélectionnés au hasard en utilisant une table de
nombres au hasard ou, le plus souvent, par tirage systématique en fonction de
l'échantillon recherché et du nombre total de comptes.

Il ne faut pas omettre dans la sélection les effets à recevoir, y compris les effets
escomptés mais non échus. En effet, ces derniers constituent des dettes
comptabilisées chez le débiteur. En fonction du système de règlement et de
comptabilisation des effets, il pourra être envisagé de faire une sélection à partir des
comptes d'effets à recevoir.

Si la procédure de confirmation a déjà été appliquée au cours des exercices

précédents, il est utile d'examiner les confirmations antérieures pour tenir compte
des commentaires éventuels contenus dans les réponses. En particulier, lorsque des
clients ont signalé antérieurement que leur système comptable ne leur permettait pas
de répondre à la confirmation, d'autres procédures peuvent être envisagées.

En pratique, les approches suivantes peuvent être évoquées (le choix d'une approche
n'étant pas exclusif d'un autre choix) :

 Clients des centres qui présentent les soldes les plus importants à la clôture
(colonne 4 de l'annexe 1) ;

 Clients des centres qui présentent les CA les plus importants (colonne 3 de
l'annexe 1) ;

 10 clients les plus importants de chacun des 20 centres, soit 17 % du CA

total (colonne 7 de l'annexe1) ;

 Circularisation au hasard (table de hasard, logiciel d'aide à la sélection) ;

120
- Audit compta - p/230
.
 - 121 -AUDIT

 Méthode de sélection autre que le hasard ;

 Clients qui présentent les chiffres d'affaires les plus importants, quels que
soient les centres ;
 Clients qui présentent les soldes les plus importants à la clôture, quels que
soient les centres ;

 Toute autre méthode du moment qu'elle est argumentée.

3. Postes comptables concernés

 Clients et effets à recevoir.

 Dépôts de garantie.

 Chiffre d'affaires de l'année.

En outre, la lettre de circularisation peut prévoir la confirmation des camions en

location à la date de circularisation.

4. Traitement des demandes sans réponse

L'absence de réponse à la lettre d'une entreprise qui entretient des relations

commerciales normales avec ses clients est une anomalie pouvant être d'autant plus
regrettée que la confirmation est un moyen de contrôle réciproque. Il convient donc
d'être attentif à la justification des soldes qui n'ont pas été confirmés.

Les demandes restées sans réponse doivent normalement faire l'objet de contrôles
de substitution ; par exemple :

 Examen des encaissements ultérieurs en s'assurant qu'ils concernent bien les

opérations faisant l'objet de la demande de confirmation ;

 Vérification des livraisons et de la facturation composant le solde :

- copie des factures,

- bons d'expédition comportant la prise en charge par un transporteur ou le client,
- examen et justification des avoirs ou des crédits de toute nature autres que les
encaissements en s'attachant plus particulièrement au contrôle des
autorisations ;

 Pour confirmer la réalité de l'existence du client, il peut être également utile

d'effectuer des contrôles d'adresses avec le fichier adresses de l'entreprise, les
dossiers et la correspondance avec le client. Ces contrôles seront réalisés pour
tous les clients n'ayant pas répondu.

121
- Audit compta - p/230
.
 - 122 -AUDIT

ÉTUDE DE CAS N° 4

CONTRÔLE DES STOCKS

(Cas tiré de l'ouvrage de Robert OBERT,

"Synthèse droit et comptabilité", 4e édition, Dunod, 2004)

EXPOSÉ DU CAS

Les produits fabriqués par l'entreprise Flavien sont très divers, Il existe plus de 200
références possibles. Le processus de fabrication implique le plus souvent plusieurs
traitements sur des matériels très divers. Les manutentions sont très nombreuses en
raison d'une croissance mal maîtrisée de l'outil de production. Un seul atelier,
agrandi deux fois, permet la réalisation des opérations de production.
L'ordonnancement des fabrications est informatisé depuis fin N-2, les produits ont
tous une codification spécifique et cela permet la tenue d'un inventaire permanent.

Une fois par an cependant, en accord avec les obligations légales, un inventaire
physique est réalisé. Pour des raisons de commodité, celui-ci est effectué à une date
antérieure à celle de la clôture de l'exercice,

Lors de votre assistance à l'inventaire annuel des stocks, vous avez fait les
constatations suivantes :

 C'est le chef d'atelier qui organise, réalise et supervise l'inventaire.

 La date d'inventaire est choisie par le chef d'atelier afin de correspondre à une
période de moindre activité.

 Le chef d'atelier détache une partie du personnel de fabrication et des

manutentionnaires du magasin et les affecte à l'inventaire. Les autres membres
des groupes poursuivent leur activité productive.

 Chaque individu se voit proposer le matin même une zone à recenser. Il

dispose à cet effet d'une photocopie de l'inventaire permanent le plus récent.

 De nombreuses fois, il doit rechercher la destination des produits en place

(produits finis en attente d'expédition, ou au contraire destinés au magasin de
l'entreprise…).

 En raison de la continuation de la production, et donc des manipulations de

matières, d'en-cours et de produits finis, le recensement des stocks de l'atelier est
122
- Audit compta - p/230
.
 - 123 -AUDIT
difficile à réaliser, car aucune méthode de signalisation de l'avancement de
l'inventaire n'existe. Les différences d'inventaire sont alors fréquentes,

 Les écarts d'inventaire sont passés en compte sans qu'il y ait recherche
d'explication, ou accord de la direction.

 Il n'existe pas à proprement parler de feuilles d'inventaire. Le récolement de ces

feuilles d'inventaire est effectué tardivement et n'offre pas toutes les garanties
souhaitées.

TRAVAIL À FAIRE :

Il vous est demandé :

1) D'indiquer si votre présence est légale et les actions possibles que vous pouvez
mener.

2) De rappeler les principes généraux du déroulement de l'inventaire physique dans

une entreprise.

3) De résumer les dysfonctionnements du déroulement de l'inventaire à l'entreprise

Flavien.

4) D'indiquer les risques potentiels.

5) D'appliquer les principes généraux d'inventaire à l'entreprise Flavien afin de

corriger les dysfonctionnements remarqués en insistant sur les phases
suivantes : phase précédant l'inventaire, phase d'inventaire proprement dit,
phase postérieure à l'inventaire.

(D'après un sujet d'examen,)

123
- Audit compta - p/230
.
 - 124 -AUDIT

CORRIGÉ DE L'ÉTUDE DE CAS N° 4

1. Présence du collaborateur

La mission du commissaire aux comptes est permanente, c'est-à-dire qu'elle peut

s'échelonner sur toute la durée du mandat et sur toute la durée de chacun des
exercices considérés.

D'autre part, les pouvoirs d'investigation du commissaire aux comptes sont très
larges. Parmi ces contrôles, celui de l'inventaire notamment, par une assistance
réelle à celui-ci, est légale.
Le Code de commerce fait interdiction au commissaire aux comptes (et donc par
conséquent à ses collaborateurs) de s'immiscer dans la gestion de l'entité contrôlée.
Aussi, le collaborateur ne peut intervenir directement dans les opérations
d'inventaire, mais par contre il peut les contrôler selon les méthodes de son choix.

2. Principes généraux de déroulement de l'inventaire

Le but de l'inventaire est de produire un état détaillé et descriptif des stocks et en-
cours.

Le législateur ne fournit aucune précision sur les modalités de l'inventaire des

stocks. On peut cependant considérer que l'inventaire doit comprendre trois phases :
une phase préparatoire, une phase d'inventaire proprement dite et une phase
postérieure.

La première phase consiste en la préparation de l'inventaire :

 Définition du cadre comptable (différents lieux de stockage, marchandises en

instance d'expédition, marchandises livrées mais non encore facturées. ..) ;

 Choix de la date d'inventaire en concertation avec la direction de

l'entreprise ;

 Organisation de l'entreprise (classement de factures pour apprécier le

chevauchement d'exercice, rapprochement des factures), bons de livraison,
rangement des aires de stockage. ..;

 Information et formation du personnel d'inventaire (objectif de l'inventaire,

méthode de comptage, de relevé, sensibilisation à l'importance de la qualité de
recensement) ;

 Détermination des équipes.

124
- Audit compta - p/230
.
 - 125 -AUDIT

La seconde phase est celle de la journée d'inventaire :

 Le recensement ne doit pas être conforme aux procédures indiquées

préalablement ;

 Une attention particulière doit être portée sur les sorties pendant l'inventaire
(il paraît difficile de les interdire, sauf à arrêter l'activité de l'entreprise; il faut
donc prévoir une procédure d'autorisation d'enlèvement) ;

 Le responsable doit contrôler le travail en équipe de comptage pendant le

déroulement même de l'inventaire.

La troisième phase est celle de la valorisation des stocks.

3. Principaux dysfonctionnements de l'inventaire

a) Le principe de séparation des fonctions ne semble pas être correctement appliqué

dans ce cas. En effet, le chef d'atelier cumule les fonctions de décision (choix de
date, organisation matérielle de l'inventaire), d'enregistrement (maître des
données d'inventaire, des régularisations à enregistrer) et de contrôle.

b) Il n'existe pas de préparation d'inventaire: pas d'instruction sur l'organisation

préalable à l'inventaire, sur le déroulement, sur le champ des produits à
inventorier.

c) La réalisation de l'inventaire pendant des phases d'activité entraîne des difficultés

quant au comptage des stocks en atelier, des sorties magasin pour la production,
des produits finis pendant l'inventaire, des en-cours, ainsi que pour ces derniers
des difficultés de valorisation.

d) Les inventoristes sont seuls. Se pose alors le problème de la fiabilité de

l'information, car il n'y a pas de contrôle sur les comptages.

e) Il n'existe pas de recherche 9'explications des différences d'inventaire, ni de

mesure globale de l'importance du phénomène. Egalement, les régularisations
subséquentes sont opérées sans accord préalable d'une autorité de niveau élevé.

f) La matérialité de l'inventaire est déficiente. De plus, la réalisation de celui-ci à

partir d'une photocopie de l'inventaire permanent ne favorise pas le dégagement
des écarts.

g) L'organisation de l'inventaire est déficiente, il n'existe pas d'indication sur l'état

d'avancement de l'inventaire. Les possibilités d'oublis ou de comptages multiples
sont réelles, d'autant plus que l'activité productive et logistique est maintenue.
125
- Audit compta - p/230
.
 - 126 -AUDIT

h) Il n'existe pas d'information sur les stocks peu mouvementés.

4. Risques potentiels

a) Quantités mentionnées de produits erronés, tant dans le sens d'une surévaluation

que dans le sens d'une sous-évaluation.

b) Difficulté à l'arrêté des comptes de valoriser correctement certains stocks de

produits, en particulier ceux qui présentent une faible rotation.

Conséquences :

 La pertinence du résultat peut être gravement obérée, et ceci d'autant plus

que le poids des stocks est particulièrement lourd dans l'entreprise (problème
des éventuelles distributions en cas de surévaluation du résultat).

 La certification des comptes réguliers, sincères et donnant une image fidèle

du résultat des opérations de l'exercice écoulé, de la situation financière et du
patrimoine de la société sera difficile à réaliser sans réserve.

c) L'absence d'explication des écarts d'inventaire entraîne la continuité de certains

dysfonctionnements possibles tels que: erreurs sur les livraisons, gaspillage voire
démarque inconnue à l'intérieur même de l'entreprise, d'autant plus que les
produits sont facilement transportables (du fait de leur taille) et négociables
(produits grand public).

5. Demande du commissaire aux comptes face aux dysfonctionnements

La demande du commissaire aux comptes s'effectue dans le respect du principe de

non-immixtion. Cependant, il est néanmoins possible de demander une organisation
d'inventaire en respectant les phases suivantes.

a) Préparation de l'inventaire avec en particulier

 Maîtrise et supervision de l'inventaire par la direction générale ; celle-ci doit

choisir la date de l'inventaire et participer à la préparation de celui-ci, et
délégation possible de l'organisation du chef d'atelier.

 Organisation de l'entreprise juste avant l'inventaire :

 Détermination des champs à inventorier, rangement et codification

des aires de stockage ;

 Rangement administratif : classement des factures d'après la date de

livraison afin de faciliter le rapprochement factures/bons de livraisons ;

126
- Audit compta - p/230
.
 - 127 -AUDIT
 Constitution des équipes d'inventaire ;

 Matérialité de l'inventaire, registre d'inventaire, feuilles pré-

numérotées ;
 Information des participants, rôle de chacun, procédure de comptage,
d'avancement, documents utilisés.

b) Déroulement de l'inventaire

 Arrêt de l'activité pendant le déroulement de l'inventaire et mise à disposition

de l'inventaire de l'ensemble du personnel sous le contrôle de la direction
générale.

 Un responsable de la direction doit conserver la maîtrise du registre

d'inventaire, il doit le mettre à jour en permanence, il doit veiller au retour de
toutes les feuilles d'inventaire distribuées.

 Les responsables de la direction, le chef d'atelier, doivent vérifier le bon

déroulement de la procédure d'inventaire établie, s'assurent de l'avancement des
travaux de comptage et par sondages, contrôlent les inventaires déjà établis.

c) Contrôle de l'inventaire

 Mise en évidence des écarts entre l'inventaire réel et l'inventaire permanent.

 Recherche d'explications de ces écarts afin de proposer éventuellement dans

le futur la mise en place de nouvelles procédures.

 Vérification de la cohérence de la valorisation établie à partir de l'inventaire

permanent par un rapprochement entre les prix des dernières factures et les
prévisions.

 Recherche des éventuelles provisions.

127
- Audit compta - p/230
.
 - 128 -AUDIT

QUATRIÈME PARTIE : ORGANISATION DE LA MISSION D'AUDIT

Le champ de l'intervention de l'auditeur est vaste : il doit apprécier le contrôle, il

doit appliquer des techniques d'audit, il doit contrôler les comptes annuels, opérer
un certain nombre de vérifications prévues par la loi (conventions réglementées par
le commissaire aux comptes), rédiger des rapports, fournir des informations, à
l'occasion de l'accomplissement de sa mission à divers organes ou institutions.

Les conditions d'application de sa mission sont complexes : il doit échelonner ses

travaux, il doit respecter des délais, il doit analyser dans quelle mesure il peut
utiliser les travaux d'autres professionnels, il doit répartir les travaux à effectuer
entre lui-même et ses collaborateurs, il doit assumer la responsabilité de sa mission,
il doit proportionner le temps de sa mission au montant des honoraires demandés,
tout en accomplissant correctement ses diligences.

Aussi, dans le cadre de sa mission, l'auditeur doit :

 Définir au préalable avec la direction de l'entité contrôlée les termes et

conditions de la mission.

 Organiser l'exécution, afin d'atteindre son objectif de la façon la plus rationnelle

possible et avec le maximum d'efficacité, tout en respectant les délais prescrits
par la loi et autres recommandations. À cet effet, l'organisation de la mission doit
principalement reposer sur un programme de travail.

 Tenir des dossiers de révision qui lui permettront de réunir les informations
nécessaires afin de mieux organiser et contrôler sa mission, de documenter les
travaux de vérification effectués, de justifier ses conclusions et d'apporter les
preuves de sa diligence.

 Exercer un contrôle approfondi (supervision) des travaux qu'il peut déléguer à

ses collaborateurs ou à des experts indépendants, de façon à s'assurer qu'ils ont
été effectués selon le programme prévu et que les objectifs fixés ont été atteints.

IV.1. – TERMES ET CONDITIONS DE LA MISSION

L'auditeur et la direction de l'entité doivent convenir des termes et conditions de

mission. Les termes convenus sont consignés dans une lettre de mission d'audit ou
dans tout type de contrat adéquat.

En cours de mandat et pour les exercices suivants celui de sa nomination, l'auditeur

détermine si les circonstances exigent une révision des termes et conditions de la
mission et s'il est nécessaire de rappeler à la direction de l'entité les termes et
conditions de la mission en vigueur.
128
- Audit compta - p/230
.
 - 129 -AUDIT

Exemple de lettre de mission

À la Direction générale de l'entité

Nous vous confirmons par la présente les termes et les conditions de mise en œuvre
de notre mission de commissariat aux comptes pour l'exercice 200x.

Dans le cadre de cette mission, nous procéderons à un audit des comptes annuels de
votre société pour l'exercice clos le 31 décembre 200x. Cet audit aura pour objectif
d'exprimer une opinion sur la régularité, la sincérité et l'image fidèle que donnent
les comptes de cet exercice.

Nous procéderons à cet audit selon les normes professionnelles applicables en la

matière. Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir
l'assurance raisonnable que les comptes ne comportent pas d'anomalies
significatives. Nous rappelons à ce titre qu'un audit consiste à examiner, par
sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans les comptes.
Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations
significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation
d'ensemble.

Nous tenons à souligner que, du fait du recours à la technique des sondages et des
autres limites inhérentes à l'audit, ainsi que de celles inhérentes au fonctionnement
de tout système comptable et de contrôle interne, le risque de non-détection d'une
anomalie significative ne peut être totalement éliminé. Pour les mêmes raisons,
nous ne pourrons non plus vous donner l'assurance que toutes les déficiences
majeures dans le système comptable et de contrôle interne auront pu être
identifiées. Cependant, si de telles déficiences venaient à être relevées lors de nos
travaux, nous ne manquerions pas de vous en informer dans les meilleurs délais.
Par ailleurs, nous vous soumettrons à la fin de nos travaux une lettre résumant les
déficiences que nous aurions relevées.

Nous vous rappelons que l'établissement des comptes annuels de votre société vous
incombe et que cette responsabilité implique la tenue d'une comptabilité et un
système de contrôle interne adéquats, la définition et l'application de politiques
d'arrêté des comptes et des mesures de sauvegarde des actifs.

Au cours de notre mission, nous serons amenés également à vous demander la

confirmation écrite de certaines déclarations, notamment celles concernant les
engagements éventuels de votre société vis-à-vis de tiers et les contentieux en cours
ou potentiels.

129
- Audit compta - p/230
.
 - 130 -AUDIT

Nous soulignons par ailleurs que notre mission de commissaire aux comptes
implique certaines vérifications ou travaux spécifiques. À ce titre, nous vous
rappelons que vous devrez nous informer dans les délais de toute convention
réglementée, nous fournir le détail de leurs termes et modalités et nous
communiquer par avance les documents et informations adressées aux actionnaires
pour la vérification préalable à leur diffusion.

Nous comptons sur l'entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notre
disposition l'ensemble des documents comptables et autres informations nécessaires
à notre mission.

Nos honoraires sont fonction du temps passé, du niveau de responsabilité et de la

qualification professionnelle des collaborateurs affectés à la mission. Nous
estimons qu'ils s'élèveront à ... euros, hors TVA et débours, pour l'exercice 200x. Ils
vous seront facturés à la fin de chaque phase d'intervention que nous avons
planifiée de la façon suivante (préciser le calendrier).

Cette estimation d'honoraires repose sur des conditions de déroulement normal de

notre mission et sur une assistance active de vos services. Au cas où nous
rencontrerions des problèmes particuliers en cours de mission, nous vous en
informerions sans délai et serons amenés, le cas échéant, à réviser cette estimation.

Cette lettre restera en vigueur pour les exercices futurs, sauf en cas de
modifications majeures dans les activités de votre société.

Nous vous serions obligés de bien vouloir nous retourner un exemplaire de la

présente en marquant votre accord sur ses termes.

Nous vous prions d'agréer,...

Lieu, date et signature

Source : Norme 2-102 CNCC.

IV.2. – LE PROGRAMME DE TRAVAIL

Le programme de travail a pour but :

 De fixer le contenu des interventions.

 De négocier les tâches entre collaborateurs et fixer le temps pour chacun d'eux.

130
- Audit compta - p/230
.
 - 131 -AUDIT
 De coordonner le planning de la mission et le plan de charge du cabinet

 De répartir les interventions dans le temps de manière à respecter les délais.

IV.2.1. – Élaboration du programme de travail

L'élaboration du programme de travail comprend :

 Une première étape de planification générale des interventions à venir. Cette

étape permet de définir la mission dans ses grandes lignes et doit aboutir à
l'élaboration de quatre supports distincts :

 La fiche d'orientation générale des travaux.

 L'échéancier.

 La fiche de planification générale.

 Le (ou les) planning(s).

 Plusieurs étapes d'établissement des programmes

correspondant à chacune des phases techniques d'exécution de la mission,
essentiellement :

 Programme d'appréciation du contrôle interne,

 Programme d'observations physiques,

 Programme de confirmations directes,

 Programme de contrôle des documents,

 Programme de contrôle des comptes, etc.

L'expérience montre que le temps de planification d'une mission ne doit pas être
trop faible (ni trop important) et qu'il dépend de la complexité de la mission et des
contraintes qui pèsent sur cette mission. On peut cependant estimer qu'en moyenne
le temps consacré à l'organisation de la mission doit représenter environ 10 % du
temps total consacré à l'ensemble de la mission.

IV.2.2. – Prise en compte de travaux effectués par d'autres professionnels

Lorsque l'auditeur utilise les travaux d'un autre professionnel chargé du contrôle des
comptes de l'entité, il doit déterminer l'incidence de ces travaux sur son propre
audit.

131
- Audit compta - p/230
.
 - 132 -AUDIT

IV.2.2.1. – Exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs

commissaires

Les procédures d'audit nécessaires à la mise en œuvre du plan de mission et décrites

dans le programme de travail doivent faire l'objet d'une répartition entre les
commissaires aux comptes et d'une revue réciproque de façon à ce que chacun
obtienne le degré d'assurance qui lui est nécessaire pour pouvoir fonder ses
conclusions.

IV.2.2.2. – Utilisation des travaux d'un autre commissaire aux comptes

Pour l'audit des comptes individuels, lorsque l'entité détient des participations
significatives, le commissaire aux comptes déterminera dans quelle mesure il aura à
s'appuyer sur les travaux d'autres professionnels chargés du contrôle des comptes
des entités détenues pour s'assurer que la valeur comptable de ces participations
n'est pas supérieure à leur valeur d'inventaire.

Pour l'audit des comptes consolidés, le commissaire aux comptes de l'entité

consolidante examinera, dans le respect des règles de confraternité, les travaux des
professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans la
consolidation, sauf cas particuliers qu'il lui appartiendra de justifier. Il appréciera
dans quelle mesure il sera nécessaire de procéder à des investigations directement
auprès de ces mêmes entités.

IV.2.2.3. – Utilisation des travaux de l'audit interne

Lorsque le commissaire aux comptes envisage d'utiliser des travaux spécifiques

réalisés par un auditeur interne, il doit toutefois évaluer et revoir ces travaux pour
s'assurer de leur adéquation avec ses propres objectifs.

IV.2.2.4. – Utilisation des travaux d'un expert

Lorsque le commissaire aux comptes utilise les travaux d'un expert indépendant, il
utilisera ces travaux en tant qu'éléments probants et déterminera notamment si les
conclusions de l'expert sont correctement prises en compte.

IV.2.2.5. – Utilisation des travaux d'un expert-comptable

Lorsqu'il planifie ses travaux, le commissaire aux comptes apprécie d'abord, en

fonction de la nature de la mission confiée à l'expert-comptable de l'entité, dans
quelle mesure il pourra s'appuyer sur les travaux effectués par celui-ci pour
satisfaire aux objectifs de sa propre mission.

132
- Audit compta - p/230
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 - 133 -AUDIT
Il prend contact avec l'expert-comptable pour s'informer des travaux que ce dernier
effectue. Il en tient compte dans son plan de mission et les intègre dans son
programme de travail de façon à conserver la maîtrise globale de la conduite de sa
mission et à se donner les moyens d'assurer le niveau de contrôle qu'il juge
nécessaire au regard des objectifs qu'il s'est fixés.

IV.2.3. – Présentation du programme de travail

IV.2.3.1. – La fiche d'orientation générale des travaux

C'est un document dont la forme est libre, et qui peut comporter deux parties :

 Éléments de diagnostic sur la situation actuelle (caractéristiques et évolution de

la société contrôlée, points forts, points faibles)

 Orientation du programme de travail.

Exemple de fiche d'orientation générale des travaux

Entreprise : Nature des travaux : Réf. :

Société française de Orientation générale des travaux
robotique du nord : pour N
SFRN Page : 1/1

Collaborateur : Date : 15-3-N

Exercice : N CC

1. Éléments de diagnostic sur la situation actuelle

1.1. Évolution de la SFRN

L'évolution de la SFRN est caractérisée par :

 Le développement d'un département nouveau : fabrication par électroérosion ; ce

département a entraîné un effort de recherche important (mise au point de nouveaux
procédés, prototypes) et des modifications dans la structure ;

 Une forte croissance de la rentabilité, notamment à l'exportation ;

 Une évolution dans les méthodes de traitement de l'information et en particulier l'acquisition

d'un système informatique autonome ;

 Un changement dans la structure et la composition de l'équipe dirigeante du fait de l'entrée de

133
- Audit compta - p/230
.
 - 134 -AUDIT
nouveaux partenaires.

1.2. Points forts

 Comptabilité très bien tenue.

 Bon système de classement des justificatifs.

1.3. Points faibles

 Séparation des fonctions insuffisamment marquée d'où risques sur le plan du contrôle
interne.

 Difficultés de trésorerie, d'où nécessité d'une vigilance particulière au plan de l'équilibre

financier et de la sincérité des états.

 Certains points de contrôle peuvent être insuffisants (frais de recherche, travaux en cours
en particulier).

2. Programme de travail

Compte tenu de l'analyse qui précède, une amélioration de nos prestations en N devrait
comporter:

2.1. Appréciation du contrôle interne

 Étude d'ensemble du contrôle interne à partir du questionnaire de contrôle interne PME-PMI.

2.2. Observation physique

 Participation à l'inventaire physique (examen critique des procédures d'inventaire avec

l'expert-comptable, assistance à l'inventaire).

2.3. Confirmations directes

 Les confirmations directes sont déjà adressées aux banques par l'expert-comptable. Par
contre, il conviendra compte tenu de l'importance relative des postes "clients" et
"fournisseurs" d'effectuer un test limité sur ces postes.

2.4. Utilisation des travaux d'autres auditeurs

 Il est indispensable d'utiliser plus systématiquement les travaux de l'expert-comptable.

Dans ce but prévoir :

 Rapidement une réunion pour définir les modalités de coordination des travaux et
de communication de documents et d'informations ;
134
- Audit compta - p/230
.
 - 135 -AUDIT
 Des réunions aux moments importants du déroulement de la mission.

2.5. Contrôle des comptes

 Prévoir d'effectuer une part importante du contrôle des comptes avant la réunion du conseil
d'administration arrêtant les comptes.

2.6. Situation de trésorerie

 Demander l'établissement et la communication systématique de situations de trésorerie

mensuelles.

2.7. Informations, avis et conseils

 Cette année, adopter la forme écrite pour la communication prévue à l'article L. 225-237.

Source : Document CNCC

IV.2.3.2. – L'échéancier de travaux

Il correspond à la nécessité de respecter les délais.

Les dates limites correspondent aux dates limites légales ou aux dates résultant de
l'organisation interne du cabinet.

Les dates prévues correspondent à celles inscrites sur le planning.

Les dates réalisées correspondent aux dates effectivement respectées. (Voir page
suivante.)

135
- Audit compta - p/230
.
 - 136 -AUDIT

Exemple de fiche d'échéancier de travaux

136
- Audit compta - p/230
.
 - 137 -AUDIT
Source : Document CNCC
Exemple de fiche de planification générale par dossier

* JV et AN sont des collaborateurs du commissaire aux comptes CC.

137
- Audit compta - p/230
.
 - 138 -AUDIT
Source : Document CNCC
IV.2.3.3. – La fiche de planification générale

Elle est établie pour chaque dossier.

Elle comprend :

 Une zone prévision générale : la zone P1 correspond au programme de travail

souhaitable théorique, la zone P2 au budget temps retenu à l'issue de la
négociation avec le client (lignes 1 à 14) ;

 Une zone budget financier (lignes 15 à 21) ;

 Une zone contrôle de gestion (lignes 22 à 25).

(Voir page précédente)

IV.2.3.4. – Le (ou les) planning(s)

Ce ou ces plannings établis par dossier et par collaborateur (y compris l'auditeur)

reprend les mêmes phases de la mission que la fiche précédente et décompose les
temps globaux annuels en temps mensuels par collaborateurs.

Cette fiche permet ainsi d'établir le planning de charge par collaborateur et de

veiller à la cohérence entre l'affectation des hommes aux différentes missions et leur
charge annuelle de travail.

Il est nécessaire d'intégrer les travaux de N et N+ 1 (à partir des fiches de

planification générale N et N+l).

138
- Audit compta - p/230
.
 - 139 -AUDIT

Exemple de planning par dossier et collaborateur

Entreprise : Nature des travaux : Réf. :

Société française de Planning par dossier et par
robotique du nord : collaborateur
SFRN Page :

Collaborateur : Date :
Exercice : N JV

Total Mois
Phase de la mission 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 1
2
1. Gestion, planification, supervision
2. Prise de connaissance entreprise 1 1
3. Appréciation contrôle interne
3.1. Fonction comptable 18 9 9
3.2. Fonction commerciale 8 4 4
3.3. Fonction achats 6 3 3
3.4. Fonction...
4. Inventaire physique 6 6
5. Confirmations directes 4 4
6. Contrôle travaux autres auditeurs
7. Contrôle des comptes 12 12
8. Contrôle des comptes annuels 8 8
9. Élaboration rapports et recomm.
10. Relation organes sociaux et tiers
11. Obligations spécifiques 1 1
12.
13.
14. Temps total 64 10 12 9 8 7 9 9

Source : Document CNCC

IV.2.3.5. – Les programmes d'exécution de la mission

Ils sont multiples. Nous en présenterons deux dans ce document : le programme

d'appréciation du contrôle interne de la fonction achats et le programme de contrôle
des immobilisations.

139
- Audit compta - p/230
.
 - 140 -AUDIT
Exemple de fiche de programme d'appréciation
du contrôle interne de la fonction achats

Source : Document CNCC

140
- Audit compta - p/230
.
 - 141 -AUDIT
Exemple de fiche de programme de contrôle des immobilisations

Source : Document CNCC

Les programmes d'exécution peuvent faire référence à des questionnaires préétablis

(questionnaire de l'Encyclopédie des contrôles comptables du CNCC).
141
- Audit compta - p/230
.
 - 142 -AUDIT
IV.2.4. – Contrôle du programme de travail

Dans le cadre du contrôle de gestion du cabinet d'une part, et du contrôle de qualité

du travail de l'auditeur (contrôle pouvant être mis en œuvre pour les experts-
comptables et pour les commissaires aux comptes dans le cadre de la loi sur
l'examen d'activité professionnelle) d'autre part, le programme de travail est un
document utile pour le contrôle.

Il permet à l'auditeur de gérer son cabinet de la manière la plus rationnelle avec un

programme et un suivi de travail.

Il permet à l'auditeur en cas de mise en cause de sa responsabilité de prouver les

diligences qu'il a apportées à son travail.

IV.3. – LES DOSSIERS DE RÉVISION : CONTENU ET FORME

Le travail de révision a pour objet de rassembler un certain nombre d'éléments

d'appréciation en vue d'exprimer un avis sur le bilan et ses annexes.

Il appartient donc à l'auditeur de garder la trace des vérifications effectuées, des

erreurs ou anomalies décelées, ainsi que des suggestions qu'il aurait pu être amené à
formuler. Ceci lui permettra, éventuellement, de justifier le bien-fondé de ses
conclusions.

L'ensemble de ces constatations sera consigné et matériellement regroupé d'une

façon intelligible dans des documents que l'on peut désigner sous le vocable de
« papier de travail » (working papers, dans la terminologie anglo-saxonne) dont
l'ensemble constitue le dossier de révision.

IV.3.1. – Structure générale des dossiers de révision

La structure générale des dossiers de révision conduit à distinguer :

 Le dossier permanent ;

 Le dossier de l'exercice (un dossier par exercice).

Chaque dossier est composé de sous-dossiers, chacun de ces sous-dossiers

comprenant une ou plusieurs feuilles de travail.

Le dossier permanent contient les informations dont la portée dépasse le cadre de

l'exercice.

142
- Audit compta - p/230
.
 - 143 -AUDIT
IV.3.2. – Exemple de présentation d'un dossier permanent : décomposition du
dossier en sous-dossiers et analyse des fiches de garde de chacun des
sous-dossiers
Décomposition du dossier en sous-dossiers

Source : Note d'information n°12, CNCC

Sous-dossier "Généralités"

Source : Document CNCC

143
- Audit compta - p/230
.
 - 144 -AUDIT
Sous-dossier "Documentation contrôle interne"

Sous-dossier "Comptes annuels"

Sous-dossier "Analyses permanentes

144
- Audit compta - p/230
.
 - 145 -AUDIT

Sous-dossier "Fiscal – Social"

Sous-dossier "Juridique"

145
- Audit compta - p/230
.
 - 146 -AUDIT
IV.3.3. – Exemple de présentation d'un dossier d'exercice : décomposition du
dossier en sous-dossiers et analyse des fiches de garde de chacun des
sous-dossiers

Décomposition du dossier en sous-dossiers

Source : Note d'information n°12, CNCC

146
- Audit compta - p/230
.
 - 147 -AUDIT
Sous-dossier "Planification et rapports"

Sous-dossier "Appréciation du contrôle interne"

Sous-dossier "Contrôle des comptes

Sous-dossier "Utilisation des travaux d'autres personnes

147
- Audit compta - p/230
.
 - 148 -AUDIT

Sous-dossier "Vérifications spécifiques"

Sous-dossier "Interventions connexes"

Les sous-dossiers "Documents clients" et "Correspondance" ne peuvent avoir de

structure pré-déterminée.

148
- Audit compta - p/230
.
 - 149 -AUDIT
IV.4. – DÉLÉGATION ET SUPERVISION

La certification constitue un engagement personnel de l'auditeur.

Cependant, l'audit est généralement un travail d'équipe et l'auditeur peut se faire

assister ou représenter par des collaborateurs ou des experts indépendants.

L'auditeur ne peut toutefois déléguer tous ses travaux et doit exercer un contrôle
approprié des travaux qu'il a délégués, de façon à s'assurer que l'exécution des
programmes de travail a permis d'atteindre les objectifs fixés.

IV.4.1. – La délégation

La délégation apparaît lorsque l'auditeur donne une partie du travail à faire à l'un de
ses collaborateurs, ou à un expert-comptable indépendant ; de même, le
collaborateur responsable d'un travail peut être amené à déléguer une partie de son
travail à un autre collaborateur.

Le support essentiel de la délégation est le programme de travail (voir ci- dessus).

La délégation trouve sa limite dans le principe d'exercice personnel du mandat par

l'auditeur.

En vertu de ce principe, certaines tâches, dont l'arrêté du programme de travail pour

l'exercice, la désignation du chef de mission et des collaborateurs qui lui sont
adjoints,la supervision de l'exécution de la mission, ne peuvent être déléguées.

IV.4.2. – La supervision

La supervision s'applique aux tâches demandées aux collaborateurs par

l'intermédiaire des programmes de travail établis à chaque phase de la mission.

Les objectifs de cette supervision sont triples :

 Qualités techniques :

Vérifier que les analyses et contrôles effectués par les collaborateurs sont conformes
aux exigences du "programme de travail" en qualité et quantité. Si besoin, des
contrôles complémentaires sont demandés.

 Assistance pédagogique :

C'est par la supervision que l'auditeur peut améliorer sur le terrain la formation de
ses collaborateurs et cet objectif n'est pas le moindre.
 Preuve :

149
- Audit compta - p/230
.
 - 150 -AUDIT
Il convient de ne pas perdre de vue que la preuve de la supervision est exigée. La
nécessité de cette preuve découle du principe selon lequel le réviseur peut déléguer
des tâches, mais pas sa responsabilité.

Les moyens de la supervision des travaux de contrôle comprennent essentiellement :

 Le paraphe et éventuellement l'annotation des feuilles de travail ;

 La liste des points en suspens ;

 L'annotation des programmes de travail ;

 Le questionnaire de fin de mission peut également être utilisé au cas où le

réviseur souhaite faire une revue de ce qui aurait dû être fait.

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.
 - 151 -AUDIT

ANNEXES

APPROCHE COSO DU CONTRÔLE INTERNE

151
- Audit compta - p/230
.
 - 152 -AUDIT
J.P. DEQUEVY
Bulletin de l'audit interne, Publication de l'AMACI, n° 13, juin 1999

INTRODUCTION

Le contrôle interne est le sujet d'investigation par excellence de l'audit interne.

L'I.I.A. (The Institute of Internal Auditors) l'a d'ailleurs clairement établi dans sa
norme professionnelle 300 "Etendue des travaux". De même, il précise dans le point
300.05 que :

"Les objectifs essentiels du contrôle interne sont d'assurer :

- la fiabilité et le caractère exhaustif de l'information ;

- la conformité avec les politiques, plans, procédures, lois et réglementations ;
- la protection du patrimoine ;
- l'utilisation économique et efficace des ressources ;
- la réalisation des objectifs fixés aux opérations ou programmes".

Si la notion de contrôle interne est essentielle et incontournable pour l'audit interne

(contrôle de second niveau), elle l'est tout autant pour le management, le personnel
et le Conseil d'Administration qui en assument la responsabilité (contrôle de
premier niveau).

Les réviseurs d'entreprises, les auditeurs externes, les commissions de contrôle

investiguent aussi le système de contrôle interne des entreprises selon leurs propres
normes.

Les concurrents, les partenaires, les clients, les fournisseurs, les autorités fiscales,
judiciaires, réglementaires, législatives, les groupes de pression, la presse et
l'opinion publique sont autant d'acteurs qui participent directement ou indirectement
à la définition plus large du contrôle interne des entreprises.

Diverses approches et définitions du contrôle interne se succèdent et se côtoient

selon les époques, les pays, les professions et les groupes concernés. Sans
nécessairement s'exclure mutuellement, ces approches ne constituent pas pour
autant une structure générale, cohérente et intégrée du contrôle interne.

En 1992, aux U.S.A., une approche intégrée du contrôle interne applicable à

l'ensemble des entreprises et organisations américaines est publiée par le COSO
(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway), avec l'aide notamment
de l'I.I.A.

Dans ce contexte, l'objet de ce document est, d'une part, de décrire l'approche

intégrée du contrôle interne définie et publiée par une commission américaine en
1992 sous le nom de rapport COSO "Internal-Integrated Framework" (1), et d'autre

152
- Audit compta - p/230
.
 - 153 -AUDIT
part, de commenter les avantages et difficultés que l'on peut rencontrer lors d'une
application à la préparation et à l'exécution des missions d'audit interne.

Une première partie reprend l'origine et les raisons de l'approche COSO.

Une deuxième partie décrit la structure intégrée du contrôle interne selon l'approche
COSO.

Une troisième partie commente brièvement les avantages et les difficultés que l'on
peut rencontrer lors d'une application aux missions d'audit interne.

I – ORIGINES DE L'APPROCHE COSO DU CONTRÔLE INTERNE

Jusqu'en 1985, aux U.S.A., la débâcle des diverses entreprises américaines cotées en
bourse, conduit les sous-commissions d'enquête du Congrès à constater
d'importantes déficiences au niveau du management, lors de la publication des
rapports annuels et lors du contrôle financier externe de ces sociétés.

En 1985, la "Treadway Commission on Fraudulent Financial Reporting" est mise

sur pied avec l'aide de différents organismes professionnels américains dont l'I.I.A.
Son objectif principal : la recherche des causes à l'origine des rapports financiers
frauduleux et la mise au point de mesures préventives et correctives adéquates.

En 1987, la "Treadway Commission" publie son rapport intitulé "Fraudulent

Financial Reporting". L'accent y est mis sur l'influence directe d'un contrôle interne
déficient sur la fiabilité des rapports externes publiés par les entreprises
américaines.

Elle demande alors aux organisations soutenant ses activités, de définir ensemble un
concept de contrôle interne établi à partir des différentes formes de contrôle interne
existant dans les entreprises américaines.

En 1990, aux U.S.A., la "Financial Executive Research Fondation" donne mission

au COSO d'étudier à nouveau la structure du contrôle interne des entreprises
américaines.

Des critères très larges sont définis afin d'évaluer le caractère adéquat des systèmes
de contrôle interne des entreprises et des organisations américaines.
En 1992, le COSO publie son rapport intitulé (Internal Control - Integrated
Framework".

(1) Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission – July

1994 edition.
L'étude comprend quatre parties : "Framework", "Evaluation Tool", "Reporting to
External Parties" et "Executive Summary".
En mai 1994, un supplément est publié : "Reporting to External Parties".

153
- Audit compta - p/230
.
 - 154 -AUDIT
II – DÉFINITION – CONCEPTS ET COMPOSANTS DU CONTRÔLE
INTERNE

II.1. – Définition et concepts

II.1.1. – Définition :

Le rapport COSO mis en place et géré par le Conseil d'Administration, le

management et l'ensemble du personnel est destiné à fournir l'assurance raisonnable
de réaliser les objectifs de l'entreprise dans les trois catégories suivantes :

Les objectifs opérationnels qui visent l'efficacité et l'efficience des activités

opérationnelles ;

Les objectifs de reporting financier qui visent la fiabilité des rapports financiers et
comptables publiés ;

Les objectifs de conformité qui visent le respect des législations et des

réglementations applicables.

II.1.2. – Concepts fondamentaux du contrôle interne :

On retiendra de cette définition du contrôle interne les concepts de base suivants :

 Le contrôle interne est un processus, c'est-à-dire un moyen pour atteindre une

fin, et pas une fin en soit.

 Le contrôle interne est géré par des gens, à tous les niveaux dans l'entreprise ; il
ne s'agit donc pas uniquement de procédures, de documents, de manuels de
contrôle…

 Le contrôle interne fournit une assurance raisonnable, et ,'est donc pas une
garantie absolue pour la direction.

 Le contrôle interne est conduit afin d'atteindre les objectifs dans les trois
catégories d'objectifs.

II.1.3 – Composants du contrôle interne :

Selon l'approche COSO , le contrôle interne est constitué de cinq composants en

relation les uns avec les autres, dont la mise en œuvre dépend principalement de la
façon dont la direction de l'entreprise ou de l'organisation conduit les affaires. Il est
intégré au processus de gestion des affaires.
Le contrôle interne est composé :

 de l'environnement de contrôle ;
 de l'évaluation des risques ;
154
- Audit compta - p/230
.
 - 155 -AUDIT
 des activités de contrôle ;
 de l'information et de la communication ;
 du pilotage.

Il existe dans l'approche COSO, un lien direct entre les trois catégories d'objectifs (à
atteindre par l'entreprise) que le contrôle interne aide à réaliser, et les cinq
composants du contrôle interne (qui sont nécessaires pour atteindre les objectifs).

Pour que l'efficacité du contrôle interne soit réelle, selon le COSO, il est
indispensable que ses cinq composants existent réellement et qu'ils fonctionnent
efficacement.

II.1.4. – Remarque :

Ce que peut faire le contrôle interne : aider l'entreprise à aller là où elle le

souhaite, en lui permettant d'éviter les pièges et les surprises en cours de route.

Ce que ne peut pas faire le contrôle interne :

- assurer le succès ou même la pérennité de l'entreprise ;

- assurer des rapports financiers infaillibles ;
- assurer le respect parfait des législations et réglementations.

II.2. – Composants de la structure intégrée du contrôle interne

II.2.1. – Environnement de contrôle :

L'environnement de contrôle donne le ton d'une organisation. Il influence l'état

d'esprit du personnel en matière de contrôle interne. C'est le fondement des autres
composants du contrôle interne. Il détermine le niveau de discipline et le type de
structure de l'organisation.

L'environnement de contrôle interne, c'est aussi bien l'intégrité, les valeurs éthiques
et les compétences du personnel, que le type de management opérationnel ou la
philosophie de la Direction Générale.

Pour être adéquat, l'environnement de contrôle repose sur :

1) L'intégrité et les valeurs éthiques dans la gestion, grâce à :

 l'existence et à l'utilisation d'un code de conduite et d'autres règles ;

 des rapports, des constats et des relations corrects ;
 une moindre pression sur le management pour atteindre des objectifs de
performance irréalistes à court terme.

2) L'orientation vers la compétence de son personnel, grâce à :

155
- Audit compta - p/230
.
 - 156 -AUDIT

 des descriptions de fonction formelles ou informelles ;

 l'analyse des compétences et à des spécialistes nécessaires pour exécuter le
travail de façon adéquate.

3) La collaboration du Conseil d'Administration et du Comité d'audit,

grâce à :

 l'indépendance du management ;
 la fréquence et au timing des réunions avec le Conseil d'Administration,
l'audit interne et l'audit externe ;
 le transfert régulier d'informations suffisantes vers le Conseil
d'Administration;
 l'intervention suffisante et régulière de l'audit interne.

4) Une philosophie et un style du management de la part de la direction qui

déterminent clairement :

 la nature des risques opérationnels acceptés (approche risquée ou très

conservatrice) ;
 la fréquence acceptable de l'interaction entre la direction et le management
opérationnel ;
 l'attitude et les décisions en matière de reporting financier et opérationnel.

5) Une structure d'organisation qui permet :

 l'organisation et la communication des informations nécessaires pour la

gestion des activités ;
 la définition adéquate des responsabilités des managers et la bonne
compréhension de leurs responsabilités ;
 la garantie des connaissances et de l'expérience adéquates des managers.

6) L'attribution équilibrée des responsabilités et des limites d'audit qui

assurent :

 la répartition des responsabilités et des délégations de pouvoirs conformes

aux objectifs de l'organisation (fonctions opérationnelles, "regulatory",
systèmes d'informations…) ;
 la formulation de normes et de procédures appropriées (description de
fonction des employés) ;
 un nombre de personnes adapté aux besoins de l'entreprise (traitement des
données, comptabilité) et une qualification adéquate (fonctions spécialisées
et complexité des tâches).

7) Une politique de gestion des ressources humaines s'appuyant sur :

156
- Audit compta - p/230
.
 - 157 -AUDIT

 des procédures adéquates de recrutement, de formation, de promotion et de

rémunération du personnel ;
 des actions appropriées pour répondre au départ de personnel (selon la
politique et la pratique de gestion des ressources humaines) ;
 la vérification approfondie du "background" des employés (actions passées
inacceptables pour la société) ;
 l'évaluation correcte du personnel.

II.2.2. – Évaluation des risques :

Chaque activité, entité ou département est confronté à divers risques d'origine

interne ou externe qui doivent être évalués. Une condition préalable à l'évaluation
des risques est l'établissement d'objectifs consistants, reliés à différents niveaux de
gestion, de responsabilité.

L'évaluation des risques est l'identification et l'analyse des risques significatifs liés à
la réalisation des objectifs.

L'évaluation des risques constitue donc la base pour déterminer la façon dont ces
risques sont gérés.

Du fait des changements permanents de l'environnement économique, industriel,

"regulatory", les conditions d'exploitation et d'activité se modifient également. Des
mécanismes sont donc nécessaires pour identifier et gérer les risques spéciaux liés à
ces changements.

L'évaluation des risques suppose la définition préalable :

1) Des objectifs stratégiques qui consistent à :

 bien définir les objectifs stratégiques pour permettre à l'entité de les

interpréter clairement et de formuler ses objectifs opérationnels ;
 communiquer les objectifs stratégiques au personnel opérationnel ;
 relier et rendre consistante la stratégie avec les grands objectifs de la
société ;
 rendre consistants les business plans et les budgets avec les objectifs, les
plans stratégiques et les conditions actuelles d'activités de l'entreprise.

2) Des objectifs opérationnels qui consistent à :

 lier les objectifs opérationnels des départements avec les objectifs et les
plans stratégiques de la société ;
 lier les objectifs opérationnels entre eux ;
 définir des objectifs opérationnels sérieux par rapport aux activités
réellement développées ;

157
- Audit compta - p/230
.
 - 158 -AUDIT
 tenir compte de la spécificité des objectifs opérationnels ;
 mettre en œuvre des moyens (ressources) adaptés aux objectifs
opérationnels;
 identifier les objectifs importants (critical success factors) participant aux
objectifs stratégiques ;
 garantir une participation suffisante de tous les niveaux de gestion à la
définition des objectifs opérationnels ;
 attribuer les responsabilités dans la réalisation des objectifs.

3) Des risques grâce :

 au caractère adéquat des mécanismes d'identification des risques d'origine

externe-interne mis en place ;
 à l'identification des risques "significatifs" pour chaque objectif opérationnel
(activity level objective) ;
 à l'exhaustivité et à la validité du processus d'analyse des risques (estimation
de l'importance, évaluation de la probabilité, actions nécessaires).

4) Des mécanismes de gestion du changement grâce à :

 la mise en place de mécanismes d'anticipation, d'identification et de réaction

aux événements et aux activités routières qui influencent la réalisation des
objectifs opérationnels ;
 la mise en place de mécanismes d'identification et de réaction aux
changements ayant des effets dramatiques et diffus pour la société.

II.2.3. – Activités de contrôle :

C'est l'ensemble des règles et procédures permettant d'assurer le respect des

directives et instructions définies par le management (de l'entité ou du département).

Elles doivent assurer la mise en œuvre de mesures nécessaires au traitement adéquat

des risques liés à la réalisation des objectifs de la société. Les activités de contrôle
sont présentes à tous les niveaux de l'organisation et dans toutes les fonctions.

Elles comprennent des activités aussi diverses que les processus d'approbation,
d'autorisation, de vérification, de réconciliation, d'évaluation des performances
opérationnelles, ainsi que l'organisation de la séparation des fonctions.

Les activités de sontrôle sont réparties en trois catégories, selon la nature des
objectifs de l'entité :

 activité de contrôle de type opérationnel ;

 activité de contrôle de type reporting financier ;
 activité de contrôle de type "compliance".

158
- Audit compta - p/230
.
 - 159 -AUDIT
Fréquemment, ces activités de contrôle peuvent se chevaucher de telle sorte qu'un
contrôle opérationnel et efficace participe également à la présentation d'un bon
reporting financier qui influence le bon respect des règles (compliance), etc.
Les activités de contrôle ont habituellement deux composantes :

 une politique : ce qui devrait être fait ;

 des procédures : pour mettre en place une politique.

La plupart du temps, les politiques sont communiquées oralement aux responsables.

L'important consiste à les mettre en application systématiquement dans toute
l'organisation, de manière consciencieuse et consistante. Des procédures purement
formelles et mécaniques, sans évaluations des conditions de mise en application,
sont inefficaces.

Les activités de contrôle sont intégrées au processus d'évaluation des risques car en
même temps qu'il évalue les risques, le management devrait prendre les mesures
nécessaires au traitement de ces risques.

L'approche COSO englobe également les activités de contrôle des systèmes

d'information (IT) pour lesquels des contrôles spécifiques sont nécessaires :

a) Les contrôles généraux (data center operation controls) qui concernent tous les
systèmes (mainframe, mini computer, environnement des utilisateurs finaux) :

- le contrôle des opérations ;

- l'acquisition et la maintenance des software ;
- la sécurité des accès ;
- le développement des applications ;
- la modification et la maintenance des systèmes ;
- les liaisons avec le "mainframe", les serveurs (structure des réseaux).

b) Les contrôles d'application.

c) Les relations entre contrôles généraux et d'application.

d) L'évolution des nouvelles technologies.

II.2.4 – Information et communication :

Les informations pertinentes doivent être identifiées, collectées et communiquées

sous une forme et dans un délai permettant aux gens d'exercer leurs responsabilités
dans la société.

Les systèmes d'information fournissent des rapports à caractère opérationnel,

financier et "regulatory", permettant la conduite et le contrôle des affaires de
l'entreprise.

159
- Audit compta - p/230
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 - 160 -AUDIT
En plus des données purement internes, ces systèmes traitent des informations
relatives à des événements, des activités et des conditions externes nécessaires à la
prise de décision et au reporting externe.
Une information efficace doit être organisée du haut vers le bas (et inversement),
entre les différents départements et hors de l'organisation. Le personnel doit
recevoir clairement le message suivant de la Direction Générale : "la responsabilité
du contrôle des activités est fondamentale". Il doit comprendre l'importance de son
rôle dans les systèmes de contrôle interne ainsi que les conséquences des actes de
chacun des individus pour le travail des autres.
Les moyens de communiquer les informations adéquates au management de la
société doivent être efficaces. Ces moyens doivent aussi être mis en œuvre pour
permettre une communication efficace avec les clients, les fournisseurs, les
autorités, les institutions financières et les actionnaires.

1) L'information exige :

 d'obtenir des informations externes et internes ;

 de fournir au management les rapports de performance nécessaires pour lui
permettre d'établir et suivre la réalisation de ses objectifs ;
 de fournir à temps et aux bonnes personnes les informations utiles afin de
leur permettre d'exercer leurs responsabilités de façon efficace et efficiente ;
 de développer et de concevoir des systèmes d'information répondant aux
plans stratégiques d'information de l'entreprise ;
 d'obtenir le soutien de la Direction Générale au développement d'un système
d'information efficient par la mise à disposition de moyens appropriés
(humains et financiers).

2) La communication exige :

 l'attribution correcte des tâches et des responsabilités de contrôle au

personnel ;
 la mise en place de circuits de communication des dysfonctionnements
constatés :
 une bonne réceptivité du management aux suggestions des employés pour
l'amélioration de la productivité, de la qualité… ;
 une structure de communication adéquate au sein de l'organisation
(exemple : entre approvisionnement et production) et le caractère complet et
à jour des informations ;
 l'ouverture et l'efficacité des canaux d'information avec les clients, les
fournisseurs et tout autre acteur externe permettant de percevoir la
modification des besoins des clients ;
 la communication des normes d'éthique de l'entreprise aux tiers ;
 des actions de suivi ponctuelles et appropriées du management sur la base
des informations reçues des clients, vendeurs, autorités, des tiers.

II.2.5. – Pilotage :
160
- Audit compta - p/230
.
 - 161 -AUDIT

Les systèmes de contrôle interne doivent être pilotés. Il s'agit d'un processus
d'appréciation de la qualité des performances du système dans le temps et d'un
processus continu d'activité de "surveillance", d'évaluation séparées ou d'une
combinaison des deux.

Une surveillance continue intervient généralement durant la gestion courante. Elle

comprend des activités régulières de gestion et de supervision, ainsi que d'autres
mesures prises par le personnel opérationnel.

L'étendue et la fréquence des évaluations séparées dépend en premier lieu des

évaluations des risques et de l'efficacité des procédures permanentes de
surveillance. Toute déficience devrait être rapportée au management et les faits
majeurs relatés à la Direction Générale.

1) La surveillance permanente c'est s'assurer :

 que le système de contrôle interne continue de fonctionner correctement au

cours des activités habituelles ;
 que des informations extérieures (tiers partie) permettent de confirmer ou
d'infirmer les informations internes ;
 une réconciliation périodique des montants comptables et des actifs
matériels
 une bonne réceptivité aux recommandations des auditeurs externes et
internes touchant au renforcement du contrôle interne ;
 que des réunions permettent d'informer le management de l'état de
fonctionnement des contrôles ;
 que le personnel est périodiquement évalué sur sa compréhension et sur le
respect des règles de conduite de la société, sur la régularité de ses activités
de contrôle ;
 de l'efficacité des activités de contrôle interne.

2) Les évaluations séparées visent :

 l'étendue et la fréquentation des évaluations du système de contrôle interne ;

 le caractère adéquat du processus d'évaluation ;
 le caractère logique et adéquat de la méthodologie d'évaluation du système
de contrôle ;
 le caractère adéquat du niveau de documentation des évaluations.

3) La communication des déficiences repose sur :

 l'existence d'un mécanisme d'identification et d'information des déficiences

du contrôle interne ;
 le caractère approprié des protocoles d'information (rapports) ;
 le caractère approprié des mesures de suivi.
161
- Audit compta - p/230
.
 - 162 -AUDIT

III – L'APPROCHE COSO DU CONTRÔLE INTERNE INTÉGRÉ ET

L'AUDIT INTERNE

III.1. – Commentaire d'auteurs professionnels en audit interne :

Selon les auteurs H.Keuten et R.Pameleire, l'approche COSO a ceci d'intéressant,

qu'elle définit le contrôle interne moins comme une abstraction et plus comme un
concept élargi de contrôle interne applicable à toutes les organisations. Il s'agit plus:

 d'un processus qui fait partie intégrante de la gestion de l'entreprise par

rapport à une situation d'événements, de circonstances plutôt statiques
(méthode, procédures, organisations, mesures de contrôle) ;

 d'une structure "Built in" dans le cadre du processus de gestion de l'entreprise

(prise de décision, "empowerment", réaction au changement, économie de
coûts…) et de réalisation des objectifs de l'entreprise, plutôt que "Built on"
(activités complémentaires à la gestion des activités de l'entreprise) ;

 d'une structure reposant sur les gens et leur participation au processus de

contrôle plutôt que sur l'organisation d'un ensemble de mesures de contrôle ;
d'une assurance raisonnable d'atteindre les objectifs de l'entreprise pas
comme une garantie.

La lettre d'info "Contrôle et Audit Interne" considère que "cette définition

représente un énorme pas en avant parce que l'on passe de la conception
traditionnelle du contrôle interne financier à une large gamme d'objectifs de gestion
et d'administration. La distinction faite entre un bon processus de gestion et un bon
processus de contrôle a en effet disparu avec les années. Le COSO vient tout
changer. Cela n'a rien d'étonnant : le modèle de contrôle COSO est dérivé de la
manière dont la direction mène sa politique et est intégrée dans le processus de
gestion".

III.2. – Avantages et limites lors d'une application pratique dans la

préparation et l'exécution des missions d'audit interne :

1) Les avantages :

a) L'approche intégrée du contrôle interne établit clairement la responsabilité

du contrôle interne (celle du Conseil d'Administration, du management et du
personnel) et renforce donc le rôle de l'audit interne dans la charte d'audit.

b) L'approche intégrée et détaillée du contrôle interne facilite la réalisation d'un

guide d'audit informatisé (gestion en base de données) grâce à une approche
systématique des composants du contrôle interne.
162
- Audit compta - p/230
.
 - 163 -AUDIT

c) L'approche du contrôle interne intégrée est générale et donc adaptable aux

différents cycles d'activité, départements, sociétés…
d) L'approche intégrée est orientée vers l'auto-évaluation des risques et du
contrôle interne (la finalité est l'amélioration du contrôle interne).

e) La documentation disponible sur le marché est excellente et comprend un

"toolkit" immédiatement adaptable.

f) L'interprétation et l'adaptation de la structure aux particularités de la mission

d'audit.

2) Les inconvénients :

a) Les cinq composants sont en relation étroite entre eux, ce qui complique la
classification et l'interprétation des mesures de contrôle et points d'attention
de l'audit classique.

b) L'équilibre est toujours nécessaire entre les différents objectifs de contrôle

en fonction du niveau de détail souhaité.

c) L'utilisateur du guide d'audit doit impérativement connaître et accepter

l'approche COSO qui est jusqu'à présent publiée en anglais.

d) Les composants "Information – Communication" et "Monitoring" sont

étroitement mêlés.

DÉCLARATION DES RESPONSABILITÉS DE

L'AUDIT INTERNE

163
- Audit compta - p/230
.
 - 164 -AUDIT
(The Institute of Internal Auditors)

Le but de cette déclaration est de contribuer, sous forme résumée, à une

compréhension générale des responsabilités de l'audit.

Objectif et champ d'action :

L'audit interne est, à l'intérieur d'une entreprise (ou d'un organisme), une fonction
indépendante d'appréciation au service de celle-ci ; il est responsable de l'examen et
de l'évaluation de ses activités.

Son objectif est d'assister les dirigeants de l'entreprise, afin de leur permettre
d'exercer efficacement leurs responsabilités, en leur apportant des analyses, des
appréciations, des recommandations, des avis et des informations sur les activités
qu'il examine. Parmi les bénéficiaires de l'assistance de l'audit interne figurent
notamment la Direction Générale.

Le champ d'action de l'audit interne doit comprendre l'examen et l'évaluation, d'une

part, du système de contrôle de l'entreprise, en terme d'adéquation et d'efficacité et,
d'autre part, de l'exécution des responsabilités assignées, en terme de qualité.

L'auditeur interne doit :

 Examiner la fiabilité et la certitude des informations financières et

opérationnelles et les moyens et méthodes utilisés, mesurer, classer et diffuser
ces informations ;

 Examiner les systèmes mis en place pour garantir la conformité avec les
politiques, plans, procédures, lois et règlements pouvant avoir un impact
significatif sur les opérations et les comptes rendus ; il doit déterminer si
l'organisme considéré est bien "en conformité" ;

 Examiner les moyens de sauvegarde des actifs et, si nécessaire, vérifier

l'existence de ceux-ci ;

 Apprécier si les ressources de toutes sortes sont bien utilisées, avec économie et
efficacité ;

 Examiner les opérations et les programmes pour s'assurer que les résultats sont
cohérents avec les objectifs et les buts poursuivis et que ces opérations et
programmes ont été menés à bien comme prévu.

Responsabilité et autorité :

Le département d'audit interne fait partie intégrante de l'entreprise et il exerce son

action dans le cadre des politiques établies par la Direction Générale.

164
- Audit compta - p/230
.
 - 165 -AUDIT
Son objet, son autorité et sa responsabilité doivent être clairement établis par un
document écrit (charte), dont le responsable de la fonction doit chercher
l'approbation par la Direction Générale.

La charte doit indiquer clairement les buts de l'audit interne, préciser que le travail
ne connaît pas de limite et mentionner que l'auditeur n'a ni autorité ni responsabilité
à l'égard des activités qu'il audite.

A travers le monde, l'audit interne s'exerce dans des environnements différents et au

sein d'entreprises dont l'objet, la taille et la structure sont variables ; de plus les lois
et usages différent d'un pays à l'autre. Par conséquent, la mise en œuvre des normes
pour la pratique professionnelle de l'audit interne doit tenir compte du contexte dans
lequel l'audit interne exerce sa responsabilité. La conformité avec les idées
générales énoncées dans les normes est essentielle pour que cette responsabilité soit
effective.

Comme mentionné dans le code de déontologie, les adhérents de l'IIA doivent

utiliser des moyens et méthodes compatibles avec les normes.

Indépendance :

L'auditeur interne doit être indépendant des activités qu'il audite, il l'est lorsqu'il
peut accomplir librement son travail et avec objectivité.

L'indépendance permet à l'auditeur interne de porter un jugement libre et sans idée

préconçue, ce qui est indispensable pour conduire convenablement ses audits. Elle
s'obtient par la place de l'audit interne dans l'organigramme et par l'objectivité des
auditeurs internes.

Le positionnement de l'audit interne doit lui permettre un exercice normal de ses

responsabilités. Le responsable de la fonction doit être rattaché à quelqu'un
disposant d'une autorité suffisante pour promouvoir son indépendance, lui garantir
un champ d'investigation suffisamment large et une mise en œuvre appropriée de
ses recommandations.

L'objectivité est liée à l'adoption, par l'auditeur interne, d'une attitude d'esprit
indépendante lorsqu'il effectue ses audits ; l'auditeur interne ne doit pas, en matière
d'audit, subordonner son jugement à celui des autres.
La définition, la mise en place et l'exercice de la responsabilité de fonctionnement
des systèmes ne sont pas des activités d'audit ; il en est de même pour la rédaction
de procédures s'intégrant dans ces systèmes. Se livrer à de telles activités est de
nature à compromettre l'objectivité des auditeurs internes.

165
- Audit compta - p/230
.
 - 166 -AUDIT

166
- Audit compta - p/230
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 - 167 -AUDIT

SYSTÈME DE CONTRÔLE INTERNE

DOCUMENT DE SYNTHÈSE

SYSTÈME DE CONTRÔLE INTERNE

Ce document de synthèse comporte les parties suivantes :

1. – Contexte du contrôle interne.

167
- Audit compta - p/230
.
 - 168 -AUDIT
2. – Définition du contrôle interne.
3. – Objectifs globaux du contrôle interne.
4. – Risques liés au contrôle interne.
5. – Principes fondamentaux.
6. – Mécanismes de contrôle interne.

I – CONTEXTE DU CONTRÔLE INTERNE

o Une approche structurée de la gestion de l’entreprise nécessite un système de

gestion comprenant :

o Des activités opérationnelles, fonctionnelles et administratives de l’entreprise

qui ajoutent de la valeur en fonction des besoins internes et externes.

o Des systèmes de contrôle interne (politiques et procédures notamment)

168
- Audit compta - p/230
.
 - 169 -AUDIT
adaptés aux objectifs et aux risques de chaque activité.

o Un personnel compétent et intègre pour mener à bien les activités, organisé

selon une structure appropriée.

o Des systèmes d’information et de données qui permettent le suivi des

performances de l’entreprise.

II – DÉFINITIONS DU CONTRÔLE INTERNE

Le contrôle interne a été défini :

 Ordre des Experts Comptables Français (Congrès 1977) :

Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de

l'entreprise. Il a pour but d’assurer :

 d’un côté la protection, la sauvegarde du patrimoine et de la qualité de

l’information ;

 de l’autre, l’application des instructions de la Direction et de favoriser

l’amélioration des performances.

Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des

activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.

 Compagnie Française des Commissaires aux Comptes :

Le contrôle interne est l’ensemble des mesures de contrôle, comptables ou autres,

que la Direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer
la protection du patrimoine de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements
comptables et des comptes annuels qui en découlent.

Le contrôle interne ainsi défini doit permettre d’obtenir une assurance raisonnable
que:

 les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la Direction

(système d’autorisation et d’approbation) ;
 les opérations sont enregistrées de telle façon que les comptes annuels qui en
découlent sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des
opérations, de la situation financière et du patrimoine de l’entreprise (contrôles
internes fiables lors du traitement des données et l’élabora~on des comptes
annuels) ;

 Les actifs de l’entreprise sont sauvegardés (séparation des taches, contrôle

physique sur les actifs, service d’audit interne etc.) ;

169
- Audit compta - p/230
.
 - 170 -AUDIT
 Définition à caractère professionnel :

Le contrôle interne est le moyen structuré utilisé par les responsables d’une
entreprise pour avoir l’assurance raisonnable que :

 Ses objectifs seront atteints.

 Elle tiendra ses engagements vis à vis des actionnaires, des employés, des
clients, des fournisseurs et de la collectivité.

Un cadre efficace de contrôle interne couvre nécessairement tous les secteurs

d’activité, qu’ils soient d’ordre technique, opérationnel, commercial, financier ou
administratif.

III – OBJECTIFS GLOBAUX DU CONTRÔLE INTERNE

Les principaux objectifs de contrôle interne se présentent comme suit :

 SAUVEGARDE DU PATRIMOINE :

Protéger les actifs de la société et optimiser leur utilisation :

 Réputation.
 Position au sein de la communauté.
 Personnel.
 Clients et fournisseurs.
 Informations.
 Actifs figurant sur le bilan.

 APPLICATION DES INSTRUCTIONS DE LA DIRECTION :

Il s’agit de conduire les activités dans le respect des lois, des réglementions, de sa
politique de gestion et des principes admis à l’échelle nationale et internationale.

 PRÉSERVER L’INTÉGRITÉ DES INFORMATIONS :

Il s’agit d’assurer la fiabilité, la pertinence, la rapidité, la contrôlabilité et

l’exhaustivité des informations collectées, traitées et communiquées.

 ASSURER LE PILOTAGE DES ACTIVITÉS :

Il s’agit de définir et de mettre en oeuvre des mécanismes de suivi des performances

adaptés aux activités et aux objectifs de la société.

170
- Audit compta - p/230
.
 - 171 -AUDIT
IV – RISQUES LIÉS AU CONTRÔLE INTERNE

Le risque désigne la probabilité d’un événement ou une transaction qui provoque

une perte ou des dommages pour la société, son personnel, ses activités et sa
réputation.

Il existe quatre stratégies possibles :

 Mettre un terme à l’activité source de risque ;

 Transférer le risque à une autre partie ;

 Réduire le risque en utilisant les contrôles appropriés ;

 Accepter le risque.

V – PRINCIPES FONDAMENTAUX DU CONTRÔLE INTERNE

Parmi les facteurs d’une importance particulière dans la mise en oeuvre des
contrôles figurent :

 Protections physiques des actifs et des enregistrements.

 Système de définition des pouvoirs.

 Plans financiers et budgets.

 Informations et documentation.

 Examen indépendant et contrôle des performances.

 Séparation des taches.

 PROTECTION PHYSIQUE DES ACTIFS ET DES

ENREGISTREMENTS :

Il s’agit des précautions physiques pour empêcher les pertes, les vols ou le
détournement des actifs, de documents officiels et des enregistrements.

 Les procédures de conservation définiront :

 les mesures de protection physique ;

 les contrôles indépendants.

171
- Audit compta - p/230
.
 - 172 -AUDIT
 Les procédures de protection doivent permettre d’établir :

 les responsabilités hiérarchiques en matière de

conservation des actifs sont clairement définies ;

 les actifs les plus sensibles et les plus vulnérables aux

vols ou aux détournements font l’objet de mesures de protection spécifiques ;

 les accès aux installations informatiques et aux

enregistrements comptables, sont limités aux seules personnes autorisées ;

 les documents et enregistrements sont protégés contre

les pertes et les mauvaises utilisations ;

 l'existence d’une politique appropriée en matière de

conservation des documents ;

 les dispositions sont en place pour la sauvegarde et la reprise des données et

systèmes.

 DÉFINITION DES POUVOIRS ET DES RESPONSABILITÉS :

Tenue d’un manuel de définition de latitude qui permette à la Direction d’attribuer

les pouvoirs ou les restreindre pour les actions ou les transactions (pouvoirs
délégués et pouvoirs réservés).

Les autorisations doivent être formalisées par des signatures. Les autorisations
orales ne sont pas acceptées.

Un système satisfaisant de définition des pouvoirs doit :

 couvrir toutes les activités de la société ;

 définir clairement les niveaux de pouvoir d’une personne donnée ;

 correspondre au niveau de responsabilité professionnelle de la personne ;

 être enregistrés et mis à jour en tenant compte des changements.

 PLANS FINANCIERS ET BUDGETS :

Ces plans définissent les stratégies et objectifs en termes financiers et servent de

point de départ pour :

 formaliser la stratégie ;

 discuter et arrêter les objectifs opérationnels ;

172
- Audit compta - p/230
.
 - 173 -AUDIT
 établir des priorités ;

 attribuer les ressources ;

 mesurer les performances.

Pour être efficace, les plans et budgets doivent :

 être préparés selon des principes uniformes à l’aide d’hypothèses convenues

et en accord avec les procédures établies ;

 être préparés par ceux chargés de les mettre en oeuvre ;

 avoir le soutien total de la Direction ;

 être établi en tenant compte de la structure de l’activité et des délégations de

responsabilité et de pouvoirs ;

 pouvoir faire l’objet d’examens réguliers et fréquents ;

 donner lieu à l’établissement formel d’un processus d’examen et de suivi.

 INFORMATIONS ET DOCUMENTATION :

Il s’agit de concevoir et mettre en place un système d’information capable

d’identifier, de classer, d’enregistrer et de communiquer les données conformément
aux règles et pratiques.

Les opérations doivent être correctement enregistrées pour permettre au système de

fournir des informations fiables. Un enregistrement correct suppose :

 VALIDITÉ :

Les transactions font l’objet des autorisations appropriées et reflètent avec sincérité
des événements qui sont réellement arrivés. Des pièces justificatives probantes
permettent de vérifier les transactions.

 EXHAUSTIVITÉ :

Toutes les transactions et les événements associés qui se sont produits pendant la
période concernée ont été pris en charge à tous les niveaux (informatique,
comptabilité, sous-systèmes etc.).

 EXACTITUDE :

Les montants des transactions sont correctement calculés. Les soldes sont
correctement cumulés en terme de valeur, d’exercice comptable et de classement.

173
- Audit compta - p/230
.
 - 174 -AUDIT
L’actif et le passif ont été correctement évalués et les montants exacts imputés aux
postes de recettes et dépenses de l’exercice comptable concerné.

 ENREGISTREMENT À PROPOS :

Les transactions sont prises en charge à tous les niveaux en temps voulu,
rapidement après l’événement.

Les informations destinées à la Direction doivent :

 être produites sur une base régulière afin de permettre des comparaisons
utiles d’une période sur l’autre ;

 être suffisamment complètes pour mettre en évidence des facteurs qui

méritent l’attention de la Direction ;

 faciliter la mesure et l’analyse des résultats.

 EXAMEN INDÉPENDANT ET CONTRÔLE DE PERFORMANCE :

L’objectif est de vérifier si les contrôles fonctionnent correctement. Les contrôles de

performance visent à fournir des retours d’information indépendants en décelant les
erreurs ou les irrégularités. L’indépendance de la vérification et le choix du
moment jouent un rôle crucial dans les contrôles de performances. Pour être
efficace, le contrôle doit être effectué dés que l’événement s’est produit de façon
que les divergences puissent être rapidement tirées au clair par une personne
indépendante.

Pour que les repères soient efficaces, il convient de veiller à ce que :

 les indicateurs soient conformes aux objectifs fixés ;

 la méthode de calcul de chaque indicateur soit comprise du plus grand

nombre ;

 l’information de référence utilisée pour calculer un indicateur soit fiable et

soit en ligne avec les documents officiels de la société ;

 les indicateurs soient examinés régulièrement.

 SÉPARATION DES TÂCHES :

Elle permet de s’assurer que les erreurs sont décelées et de limiter les risques de
dissimulation d’irrégularités. Il convient d’organiser les tâches de façon que ce soit
des personnes différentes qui soient responsables des différents volets d’une
transaction. Dans la mesure du possible, il faut attribuer à des personnes différentes
la responsabilité de :
174
- Audit compta - p/230
.
 - 175 -AUDIT

 la conservation des actifs (en particulier si l’actif est facile à convertir en

liquide) ;

 l’autorisation des transactions liées à ces actifs ;

 la tenue des enregistrements et comptes y afférents.

La séparation des tâches doit être soigneusement réévaluée après un changement

d’organisation (réduction ou regroupement de postes). Lorsqu’il est impossible de
séparer les tâches il faut renforcer les contrôles.

VI – MÉCANISMES DE CONTRÔLE

Parmi les principaux mécanismes qui constituent la structure intégrée du contrôle

interne nous citons :

VI .1. – Les contrôles organisationnels

 Les contrôles liés à la politique de la société.

 Les contrôles par les procédures.

 Les contrôles de pilotage.

Les contrôles organisationnels visent à mettre en place l’organisation le mieux

adaptée pour réaliser les objectifs de la société :

o Les responsabilités doivent couvrir toutes les facettes de l’activité de la

société en évitant les chevauchements et elles doivent être clairement
attribuées et communiquées.

 La responsabilité doit être déléguée au niveau où il existe les

compétences et le temps nécessaires.

 un employé ne doit jamais être seul à avoir la connaissance, l’autorité

ou le contrôle d’une transaction ou d’un groupe de transaction importante.

 la responsabilité doit être renforcée par des objectifs réalisés convenus

sur le plan qualitatif et quantitatif.

o Chaque personne doit jouir d’une autorité proportionnelle à la responsabilité

attachée à son poste. Toutes les activités impliquant des décisions
importantes doivent être couvertes par un manuel de définition des pouvoirs
facilement accessible.

175
- Audit compta - p/230
.
 - 176 -AUDIT
o Les obligations de rendre compte doivent être clairement établies. Ces
obligations sont la contrepartie des responsabilités et de l’autorité qui s’y
rattachent Il faut l’existence d’un système permettant à chaque personne de
rendre compte à son supérieur hiérarchique.

o Les cadres doivent comprendre les systèmes de contrôle interne mis en place
dans leurs domaines et être responsables de leur maintenance et le cas
échéant de leur amélioration.

o Une attention particulière devrait être portée au transfert de responsabilité.

 les dispositions en matière d’entrée dans les nouvelles fonctions doivent

fournir une explication appropriée au nouveau personnel ;

 les dispositions en matière d’absence doivent être approuvées par le

supérieur hiérarchique de la personne concernée et doivent définir clairement
à qui et dans quelles conditions la responsabilité est déléguée.

La structure de responsabilité nécessite :

 un maintien constant du niveau de compétence du personnel aux différents

postes. La rotation du personnel doit être compensée par des actions de
formation ;

 un développement des compétences pour regrouper le plus efficacement les

responsabilités et les relations hiérarchiques.

o Tous les membres du personnel doivent connaître et observer les

principes fondamentaux d’intégrité.

VI.2. – Les contrôles liés à la politique de l'entreprise

Ce sont les principes généraux et les lignes directrices régissant les décisions. Ils
délimitent les conditions des choix et définissent les paramètres et les règles que
l’organisation et le personnel doivent suivre.

o Les grandes orientations de la politique de la société doivent être formulées

par la Direction. Les politiques doivent être développées de manière
structurée et non en fonction des circonstances.
o Pour chaque activité, les politiques sont élaborées en :

 prenant en compte l’environnement de la société ;

 prenant en compte les objectifs des activités ;

 identifiant les catégories de risques potentiels que l’environnement

fait peser sur la réalisation des objectifs ;
176
- Audit compta - p/230
.
 - 177 -AUDIT

 donnant, par rapport aux principaux risques, des directives générales

permettant de mettre en place des procédures sur lesquelles des actions
futures seront basées.
VI.3. – Les contrôles par les procédures

Les procédures indiquent la marche à suivre pour agir conformément aux

orientations stratégiques de la société. Les procédures portent sur :

 Les procédures écrites en bonne et due forme.

 Les instructions moins formelles.

 Les procédures établies par les membres dûment autorisés du personnel.

Les systèmes de base sur la qualité exigent souvent que les procédures et les
instructions de travail soient formalisées par écrit. Il incombe aux cadres de définir
les procédures et de veiller à ce qu’elles soient effectivement instaurées.

 Les procédures doivent être élaborées par ceux qui :

 ont une connaissance approfondie des activités quotidiennes concernées ;

 ont une connaissance approfondie des politiques ;

 sont en mesure d’évaluer les différentes options possibles.

 Les procédures doivent être aussi efficaces et adaptables que possible.

 Comme les politiques, les procédures doivent être mises à la disposition des
employés concernés et leur être facilement accessibles.

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Immobilisations 1/8

3 – IMMOBILISATIONS

177
- Audit compta - p/230
.
 - 178 -AUDIT
OBJECTIFS DE CONTRÔLE :

A. S'assurer que les séparations de fonctions sont suffisantes.

B. S'assurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et revenus
connexes, sont enregistrés (exhaustivité).

C. S'assurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et revenus
correspondants, sont réels et appartiennent à l'entreprise.

D. S'assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et produits

correspondants, sont correctement évalués.

Établissement et mise à jour : Supervision :

Établi par ………….…. le ………..…. Par ……………. le ……...

Mis à jour par ………… le …..………. Par ……………. le ……..
Mis à jour par ………… le …..………. Par ……………. le ……..
Mis à jour par ………… le …..………. Par ……………. le ……..

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Immobilisations 2/8

OBJECTIF DE CONTRÔLE :

A. S'assurer que les séparations de fonctions sont suffisantes.

GRILLE DE SÉPARATION DE FONCTIONS IMMOBILISATIONS

178
- Audit compta - p/230
.
 - 179 -AUDIT
PERSONNEL CONCERNÉ

FONCTIONS
1. Approbation des budgets
2. Approbation des dépassements
par rapport aux budgets
1. Emission des commandes
d'achats
4. Approbation finale des factures
5. Tenue des fiches individuelles
d'immobilisations
6. Rapprochement des fiches avec
la comptabilité
7. Inventaire physique
8. Responsabilité du matériel
9. Rapprochement des fiches avec
l'inventaire physique
10. Approbation des ajustements
des comptes après inventaire
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Immobilisations 3/8
OBJECTIF DE CONTRÔLE :

B. S'assurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et revenus
connexes, sont enregistrés (exhaustivité).

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
179
- Audit compta - p/230
.
 - 180 -AUDIT
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. Existe-t-il des règles précises :

a) d'imputation des dépenses en
charge ou en immobilisations ?
b) d'identification des productions
d'immobilisations réalisées par
l'entreprise pour elle-même ?

2. Le compte de charges "Entretien"

fait-il l'objet d'une revue
indépendante périodique pour vérifier
que les règles précédentes ont été
respectées ?

3. Les cessions et destructions :

a) font-elles l'objet d'autorisation ?
b) sont-elles communiquées sans
délai à la comptabilité ?

4. L'information de la comptabilité est-

elle faite sur des documents
prénumérotés ?
La comptabilité :
a) s'assure-t-elle qu'elle les reçoit
tous ?
b) qu'ils sont tous comptabilisés ?

5. Des documents prénumérotés sont-ils

utilisés pour informer la comptabilité:
a) de la réception des
immobilisations ?
b) de leur mise en service ?
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Immobilisations 4/8

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

180
- Audit compta - p/230
.
 - 181 -AUDIT

6. La comptabilité s'assure-t-elle :
a) qu'elle reçoit tous les documents ?
b) qu'elle les comptabilise tous ?
c) qu'il ne s'écoule pas de délais
anormaux entre la réception et la
mise en service ?

7. Le total du fichier des

immobilisations est-il régulièrement
rapproché du grand-livre ?
Les écarts éventuels sont-ils :
a) analysés ?
b) corrigés ?

8. La dotation annuelle aux

amortissements est-elle :
a) rapprochée du fichier ?
b) vérifiée globalement ?
c) comparée avec l'année précédente

9. Les immobilisations devant générer

des revenus (location, redevances,
dividendes…) sont-elles clairement
identifiées ?

10. Les revenus correspondants font-ils

l'objet d'un suivi individualisé ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Immobilisations 5/8

OBJECTIF DE CONTRÔLE :

C. S'assurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et revenus
correspondants, sont réels et appartiennent à l'entreprise.

Référence
programme
181
- Audit compta - p/230
.
 - 182 -AUDIT
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. Les réceptions d'immobilisations

font-elles l'objet de procès-verbaux de
réception ?

2. Les imputations en immobilisations

sont-elles contrôlées par une personne
indépendante ?

3. Ce contrôle porte-t-il sur l'imputation:

a) en comptabilité générale ?
b) en comptabilité analytique ?
c) en budget d'investissement ?

4. Le fichier des immobilisations est-il

régulièrement rapproché des existants
physiques ?

5. Les cessions et mises au rebut

d'immobilisations sont-elles
accompagnées de factures de vente ou
d'avis de destruction ?

6. Les immobilisations détenues par des

tiers sont-elles :
a) régulièrement contrôlées ?
b) confirmées par les tiers qui les
détiennent ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Immobilisations 6/8

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

182
- Audit compta - p/230
.
 - 183 -AUDIT

7. L'accès aux actifs qui peuvent être

facilement déplacés est-il
suffisamment contrôlé ?

8. Les titres de propriété sont-ils :

a) tous au nom de la société ?
b) conservés dans un coffre ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Immobilisations 7/8

OBJECTIF DE CONTRÔLE :

D. S'assurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et produits
correspondants, sont correctement évalués.

Référence
programme

183
- Audit compta - p/230
.
 - 184 -AUDIT
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. Les éléments constitutifs du prix de

revient des immobilisations acquises
à l'extérieur sont-ils vérifiés par une
personne indépendante ?

2. Les règles d'évaluation des

immobilisations produites par
l'entreprise sont-elles :
a) conformes aux principes ?
b) vérifiées par une personne
indépendante ?

3. Les immobilisations acquises en

crédit-bail font-elles l'objet d'un suivi
suffisant pour permettre l'évaluation
des engagements hors bilan ?

4. Les immobilisations complètement

amorties sont-elles :
a) maintenues au bilan ?
b) périodiquement analysées pour
vérifier qu'elles sont encore
utilisées ?

5. Existe-t-il une procédure suffisante

pour permettre le suivi des
nantissements, hypothèques… et
autres engagements limitant la
propriété des immobilisations ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Immobilisations 8/8

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

184
- Audit compta - p/230
.
 - 185 -AUDIT

6. La politique d'amortissement est-elle

fondée sur une estimation réaliste de
la durée normale d'utilisation des
immobilisations ?

7. Le système comptable utilisé permet-

il l'identification des amortissements
dérogatoires ?

8. Vérifie-t-on que les durées ne sont

pas modifiées sans autorisation ?

9. La valeur nette des immobilisations

fait-elle l'objet d'une revue régulière,
afin de vérifier qu'aucune
dépréciation (autre que
l'amortissement) n'est nécessaire ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Stocks 1/9

4 – STOCKS

185
- Audit compta - p/230
.
 - 186 -AUDIT

OBJECTIFS DE CONTRÔLE :

A. S'assurer que les séparations de fonctions sont suffisantes.

B. S'assurer que tous les mouvements de stocks sont saisis et enregistrés

(exhaustivité).

C. S'assurer que les stocks enregistrés existent et appartiennent à l'entreprise

(réalité).

D. S'assurer que les stocks sont correctement évalués.

Établissement et mise à jour : Supervision :

Établi par ………….…. le ………..…. Par ……………. le ……

Mis à jour par ………… le …..………. Par ……………. le ….…
Mis à jour par ………… le …..………. Par ……………. le …….
Mis à jour par ………… le …..………. Par ……………. le …….

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Stocks 2/9

OBJECTIF DE CONTRÔLE :

A. S'assurer que les séparations de fonctions sont suffisantes.

GRILLE DE SÉPARATION DE FONCTIONS STOCKS

PERSONNEL CONCERNÉ

186
- Audit compta - p/230
.
 - 187 -AUDIT

FONCTIONS
1.
Magasin
2.
Réception
3.
Expédition
2.
Tenue des fiches de stocks en
quantités
3. Tenue de l'inventaire
permanent
6. Responsabilité de l'inventaire
physique
7. Rapprochement inventaire
physique – inventaire
permanent
8. Approbation des ajustements
après inventaire
9. Rapport sur les stocks
obsolètes, inutilisables, etc.
10. Autorisation de cession des
stocks détériorés ou inutilisés
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Stocks 3/9
OBJECTIF DE CONTRÔLE :
B. S'assurer que tous les mouvements de stocks sont saisis et enregistrés
(exhaustivité).
Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

187
- Audit compta - p/230
.
 - 188 -AUDIT
1. Les mouvements de stocks suivants
sont-ils saisis sur des documents
standard au moment où ils ont lieu :
a) réceptions ?
b) transferts vers la production ?
c) transferts inter-ateliers ?
d) transferts de la production vers les
magasins de produits finis ?
e) expéditions ?
f) autres mouvements (à préciser) ?

2. S'ils existent :
a) ces documents sont-ils
prénumérotés ?
b) sont-ils utilisés pour mettre à jour
les fiches de stocks ?
c) sont-ils utilisés pour
mouvementer le stock théorique ?

3. La séquence numérique de ces

documents est-elle utilisée pour :
a) vérifier qu'ils sont tous transmis
aux personnes chargées
d'enregistrer les mouvements ?
b) vérifier que tous les mouvements
sont enregistrés ?

4. Les quantités en stocks figurant :

a) sur les fiches de stocks
b) dans le stock théorique
sont-elles régulièrement rapprochées
des existants physiques ?
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Stocks 4/9

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

5. Les stocks suivants sont-ils identifiés

régulièrement :
a) stocks détériorés ?
b) stocks périmés ?
188
- Audit compta - p/230
.
 - 189 -AUDIT
Si oui, les informations
correspondantes sont-elles saisies
immédiatement :
a) sur les fiches de stocks ?
b) dans le stock théorique ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Stocks 5/9
OBJECTIF DE CONTRÔLE :
C. S'assurer que les stocks enregistrés existent et appartiennent à l'entreprise
(réalité).

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. Les conditions de stockage

189
- Audit compta - p/230
.
 - 190 -AUDIT
permettent-elles d'éviter :
a) les détériorations ?
b) l'accès par des personnes non
autorisées ?

2. Les stocks suivants sont-ils comptés

physiquement au moins une fois par
an :
a) matières premières et fournitures?
b) travaux en cours ?
c) produits finis ?
d) autres stocks (à préciser) ?

3. Si l'inventaire est réalisé en une seule

fois, les procédures d'inventaire sont-
elles fiables (voir questionnaire
spécial) ?

4. Si des inventaires tournants sont

effectués :
a) existe-t-il un programme qui
permet de suivre l'avancement des
comptages ?
b) les procédures utilisées
permettent-elles de s'assurer que
tous les stocks d'un même produit
sont comptés en une seule fois ?
c) les mouvements physiques et
comptables sont-ils arrêtés
simultanément pour chaque
produit compté ?
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Stocks 6/9

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

5. Les quantités comptées sont-elles

rapprochées des quantités théoriques?

6. Les écarts éventuels sont-ils :

190
- Audit compta - p/230
.
 - 191 -AUDIT
a) expliqués ?
b) enregistrés sur les fiches de stocks
après autorisation par un
responsable ?

7. Les stocks détenus par des tiers sont-

ils :
a) suivis sur des fiches de stocks ?
b) contrôlés régulièrement ?

8. Les stocks détenus pour le compte de

tiers sont-ils :
a) isolés ?
b) confirmés régulièrement avec les
tiers ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Stocks 7/9

OBJECTIF DE CONTRÔLE :

D. S'assurer que les stocks sont correctement évalués.

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. Des fiches de production sont-elles

utilisées pour suivre et contrôler le

191
- Audit compta - p/230
.
 - 192 -AUDIT
stade d'avancement des travaux en
cours ?

2. Les coûts de production des stocks

incorporent-ils :
a) les charges directes ?
b) les charges indirectes ?

3. Si des charges indirectes sont

imputées :
a) sont-elles justifiées ?
b) les clefs de répartition utilisées
sont-elles réalistes ?

4. Les charges imputées à la production

sont-elles rapprochées de la
comptabilité générale ?

Coûts standard
5. Les coûts standard sont-ils :
a) déterminés sur la base des
formules de fabrication ?
b) établis en tenant compte de
conditions normales d'activité ?
c) comparés avec les fiches de
fabrication (surtout pour les
nouveaux produits) ?
d) mis à jour annuellement ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Stocks 8/9

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

6. Les écarts entre coûts standard et

coûts réels sont-ils :
a) saisis régulièrement ?
b) analysés ?
c) communiqués à la direction ?
d) réintégrés, si nécessaire, à la
192
- Audit compta - p/230
.
 - 193 -AUDIT
valeur des stocks pour obtenir le
coût de production réel ?

Autres méthodes
7. Les coûts de production et
d'acquisition utilisés sont-ils :
a) déterminés sur des documents
vérifiables ?
b) vérifiés régulièrement par une
personne indépendante ?

Toutes méthodes
8. Des contrôles de cohérence sont-ils
régulièrement effectués sur les
données suivantes :
a) marge brute par produit ou famille
de produits ?
b) valeur relative des différentes
composantes du coût de
production ou d'acquisition ?

9. Les anomalies éventuelles détectées

lors de ces contrôles de cohérence,
sont-elles :
a) analysées ?
b) corrigées après accord d'un
responsable ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Stocks 9/9

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

Dépréciations
10. La politique de dépréciation des
stocks est-elle :
a) clairement définie ?
b) réaliste compte tenu des
conditions d'exploitation des

193
- Audit compta - p/230
.
 - 194 -AUDIT
stocks ?

11. Cette politique couvre-t-elle :

a) les stocks détériorés ?
b) les stocks à rotation lente ?
c) les stocks à marge insuffisante ?

12. Le système de suivi des stocks

permet-il d'identifier régulièrement :
a) les stocks détériorés ?
b) les stocks à rotation lente ?
c) les stocks à marge insuffisante ?

Autres
13. Le système de suivi des stocks
permet-il d'identifier les stocks en
provenance d'autres sociétés du
groupe ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Dépenses 1/11

6 – TRÉSORERIE - DÉPENSES

OBJECTIFS DE CONTRÔLE :

A. S'assurer que les séparations de fonctions sont suffisantes.

B. S'assurer que tous les paiements effectués sont saisis et comptabilisés

(exhaustivité).
194
- Audit compta - p/230
.
 - 195 -AUDIT

C. S'assurer que les règlements comptabilisés correspondent à des dépenses réelles

de l'entreprise.

D. S'assurer que tous les paiements réalisés sont enregistrés sur la bonne période.

E. S'assurer que les dépenses réalisées sont correctement évaluées.

F. S'assurer que toutes les dépenses réalisées sont correctement imputées, totalisées
et centralisées.

Établissement et mise à jour : Supervision :

Établi par ………….…. le ………..…. Par ……………. le ……...

Mis à jour par ………… le …..………. Par ……………. le …..…
Mis à jour par ………… le …..………. Par ……………. le ….….
Mis à jour par ………… le …..………. Par ……………. le …..…

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Dépenses 2/11
OBJECTIF DE CONTRÔLE :
A. S'assurer que les séparations de fonctions sont suffisantes.

GRILLE DE SÉPARATION DE FONCTIONS TRÉSORERIE

PERSONNEL CONCERNÉ

FONCTIONS
1. Tenue de la caisse
2. Détention de titres
3. Détention des chèques reçus des
clients
4. Autorisation d'avance aux
employés
195
- Audit compta - p/230
.
 - 196 -AUDIT
5. Détention des carnets de
chèques
6. Préparation des chèques
7. Approbation des pièces
justificatives
8. Signature des chèques
9. Annulation des pièces
justificatives
10. Envoi des chèques
11. Tenue du journal de trésorerie
12. Liste des chèques reçus au
courrier
11. Dépôts en banque de chèques
ou espèces
14. Tenue des comptes clients
15. Tenue des comptes fournisseurs
16. Emission d'avoirs
17. Approbation des avoirs
18. Réception des relevés bancaires
19. Préparation des rapprochements
de banque
20. Comparaison de la liste des
chèques reçus au courrier avec
les bordereaux de remise en
banque et avec le journal de
trésorerie
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Dépenses 3/11

GRILLE DE SÉPARATION DE FONCTIONS TRÉSORERIE

PERSONNEL CONCERNÉ

FONCTIONS
21. Accès à la comptabilité
générale
22. Tenue du journal de ventes
23. Préparation des factures clients
24.
25.
26.
27.
28.

196
- Audit compta - p/230
.
 - 197 -AUDIT
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
38.
39.
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
47.
48.
49.
50.
51.
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Dépenses 4/11

OBJECTIF DE CONTRÔLE :

B. S'assurer que tous les paiements effectués sont saisis et comptabilisés

(exhaustivité).

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. Les titres de paiement émis sont-ils

prénumérotés :
a) chèques ?
b) traites ?
c) autres ?

197
- Audit compta - p/230
.
 - 198 -AUDIT
2. La mise en service des liasses de
titres de paiement est-elle :
a) enregistrée ?
b) rapprochée des journaux
correspondants ?

3. Les titres de paiement émis sont-ils

comptabilisés dans l'ordre numérique

4. La séquence numérique des titres de

paiement sur le journal de trésorerie
est-elle vérifiée ?

5. Les prélèvements automatiques sont-

ils enregistrés dès leur échéance ?

6. Les paiements en espèces sont-ils :

a) saisis sur des pièces de caisse
prénumérotées ?
b) enregistrés dans l'ordre de ces
pièces ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Dépenses 5/11

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

7. Pour les fournisseurs qui envoient des

relevés, les règlements émis sont-ils
rapprochés des relevés ?
Les écarts sont-ils :
a) analysés ?
b) corrigés ?

198
- Audit compta - p/230
.
 - 199 -AUDIT

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Dépenses 6/11
OBJECTIF DE CONTRÔLE :

C. S'assurer que les règlements comptabilisés correspondent à des dépenses réelles de l'entreprise.
Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures
1. Les duplicatas de titres de paiement
sont-ils systématiquement annulés
pour éviter les doubles
comptabilisations ?

2. Les pièces justificatives des titres de

paiement sont-elles annulées après
paiement pour éviter les doubles
règlements ?
doubles règlements ?
par le signataire ?
199
- Audit compta - p/230
.
 - 200 -AUDIT

3. Les titres de paiement sont-ils trans-

mis aux bénéficiaires directement par
le signataire (et non le demandeur) ?

4. Les signataires s'assurent-ils, au

moins par sondage, que les titres de
paiement correspondent aux pièces
justificatives jointes ?

5. Les journaux de trésorerie sont-ils

contrôlés pour identifier les doubles
comptabilisations ?

6. Les soldes des comptes fournisseurs

sont-ils analysés régulièrement pour
identifier les doubles règlements ?
Dans ce cas, des mesures sont-elles
prises pour obtenir le remboursement
rapide ou l'imputation sur les
règlements suivants ?
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Dépenses 7/11

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

7. Les opérations diverses passées au

débit des comptes fournisseurs ou sur
le journal de trésorerie sont-elles :
a) accompagnées de pièces
justificatives ?
b) soumises à l'autorisation d'un
responsable ?

200
- Audit compta - p/230
.
 - 201 -AUDIT

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Dépenses 8/11

OBJECTIF DE CONTRÔLE :

D. S'assurer que tous les paiements réalisés sont enregistrés sur la bonne période.

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. En fin de période, la comptabilité est-

elle informée des derniers numéros de
titres de paiement utilisés ?

2. La comptabilité s'assure-t-elle que

tous les titres de paiement émis sur la
période ont été comptabilisés ?

3. Les rapprochements de banque sont-

201
- Audit compta - p/230
.
 - 202 -AUDIT
ils revus par un responsable pour
s'assurer que toutes les écritures
significatives passées par la banque et
par l'entreprise sont apurées avant la
clôture des comptes ?

4. La comptabilité est-elle informée des

derniers numéros de pièces de caisse
de la période ?

5. La comptabilité vérifie-t-elle que

toutes les pièces de caisse de la
période ont été saisies ?

6. Les espèces en caisse sont-elles

physiquement contrôlées et
rapprochées du livre de caisse en fin
de période ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Dépenses 9/11

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

7. Les comptes bancaires sont-ils

crédités :
a) au jour de l'échéance pour les
effets ?
b) au jour de leur émission pour les
chèques ?

202
- Audit compta - p/230
.
 - 203 -AUDIT

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Dépenses 10/11

OBJECTIF DE CONTRÔLE :

E. S'assurer que les dépenses réalisées sont correctement évaluées.

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. Les souches des titres de paiement

sont-elles rapprochées par une
personne indépendante de celle qui
les a émis :
a) des justificatifs ?
b) de l'original ?

2. Les déductions effectuées lors du

paiement (acompte, escompte…)
sont-elles :
a) signalées à la comptabilité ?
203
- Audit compta - p/230
.
 - 204 -AUDIT
b) comptabilisées immédiatement ?

3. Les personnes chargées d'enregistrer

les paiements en devises disposent-
elles de listes de taux de change à jour
?

4. Les différences de change sur

règlement sont-elles régulièrement
enregistrées ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Dépenses 11/11
OBJECTIF DE CONTRÔLE :

F. S'assurer que toutes les dépenses réalisées sont correctement imputées, totalisées
et centralisées.

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. Les personnes chargées de l'imputa-

tion des paiements disposent-elles de
listes de comptes fournisseurs ?

2. Ces listes sont-elles régulièrement

mises à jour ?

3. Vérifie-t-on que les mises à jour sont

transmises au personnel chargé des
imputations ?
et qu'ils les utilise ?
204
- Audit compta - p/230
.
 - 205 -AUDIT

4. Les imputations portées sur les

paiements sont-elles vérifiées avant
enregistrement ?

5. Les références des factures réglées

sont-elles portées sur les paiements
pour faciliter le lettrage des comptes ?

6. Le total du journal des paiements est-

il régulièrement vérifié ?

7. La balance fournisseur est-elle régu-

lièrement rapprochée du grand-livre ?
Les écarts éventuels sont-ils
immédiatement :
a) analysés ?
b) corrigés ?
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Recettes 1/10

7 – TRÉSORERIE - RECETTES

OBJECTIFS DE CONTRÔLE :

A. S'assurer que les séparations de fonctions sont suffisantes.

B. S'assurer que toutes les recettes de l'entreprise sont enregistrées et encaissées

(exhaustivité).

C. S'assurer que toutes les recettes enregistrées correspondent à des recettes réelles
de l'entreprise.

D. S'assurer que toutes les recettes sont enregistrées dans la bonne période.

E. S'assurer que les recettes enregistrées sont correctement évaluées.

205
- Audit compta - p/230
.
 - 206 -AUDIT
F. S'assurer que toutes les recettes sont correctement imputées, totalisées et
centralisées.

Établissement et mise à jour : Supervision :

Établi par ………….…. le ………..…. Par ……………. le ……...

Mis à jour par ………… le …..………. Par ……………. le …..…
Mis à jour par ………… le …..………. Par …………… le ……..
Mis à jour par ………… le …..………. Par ……………. le ……..

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Recettes 2/10
OBJECTIF DE CONTRÔLE :

A. S'assurer que les séparations de fonctions sont suffisantes.

GRILLE DE SÉPARATION DE FONCTIONS TRÉSORERIE

PERSONNEL CONCERNÉ

FONCTIONS
1. Tenue de la caisse
2. Détention de titres
3. Détention des chèques reçus des
clients
4. Autorisation d'avance aux
employés
5. Détention des carnets de
chèques
6. Préparation des chèques
7. Approbation des pièces
justificatives
8. Signature des chèques
206
- Audit compta - p/230
.
 - 207 -AUDIT
9. Annulation des pièces
justificatives
10. Envoi des chèques
11. Tenue du journal de trésorerie
12. Liste des chèques reçus au
courrier
12. Dépôts en banque de chèques
ou espèces
14. Tenue des comptes clients
15. Tenue des comptes fournisseurs
16. Emission d'avoirs
17. Approbation des avoirs
18. Réception des relevés bancaires
19. Préparation des rapprochements
de banque
20. Comparaison de la liste des
chèques reçus au courrier avec
les bordereaux de remise en
banque et avec le journal de
trésorerie
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Recettes 3/10

GRILLE DE SÉPARATION DE FONCTIONS TRÉSORERIE

PERSONNEL CONCERNÉ

FONCTIONS
21. Accès à la comptabilité
générale
22. Tenue du journal de ventes
23. Préparation des factures clients
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
207
- Audit compta - p/230
.
 - 208 -AUDIT
35.
36.
37.
38.
39.
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
47.
48.
49.
50.
51.
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Recettes 4/10
OBJECTIF DE CONTRÔLE :

B. S'assurer que toutes les recettes de l'entreprise sont enregistrées et encaissées

(exhaustivité).

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. A l'ouverture du courrier, les titres de

paiement reçus sont-ils :
a) isolés du reste du courrier ?
b) enregistrés ?
c) transmis directement au service
trésorerie ?

2. Les règlements sont-ils enregistrés

dans les comptes clients à partir des
avis de paiement et non des titres de
paiement eux-mêmes ?

3. Les titres de paiement reçus sont-ils

208
- Audit compta - p/230
.
 - 209 -AUDIT
remis en banque quotidiennement ?

4. Le montant des titres de paiement

remis à la banque est-il régulièrement
rapproché :
a) du total enregistré en 1 ?
b) du total des règlements enregistrés
au crédit des comptes clients ?

5. Pour les recettes en espèces, sont-

elles :
a) enregistrées sur des pièces de
caisse standard et prénumérotées ?
b) enregistrées au fur et à mesure
dans le journal de caisse ?
c) rapprochées des espèces en
caisse ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE Folio
Trésorerie - Recettes 5/10

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures
6. Les anomalies détectées lors des
rapprochements de banque sont-elles :
a) analysées ?
b) soumises à autorisation ?
c) corrigées ?

7. Les soldes des clients en retard de

paiement font-ils l'objet de recherches
régulières afin de vérifier que ces
retards ne sont pas dus au non-
enregistrement de recettes ?

8. Les effets remis à l'escompte sont-ils :

a) comptabilisés ?
b) rapprochés régulièrement avec la
banque ?

9. Les chèques et effets sans

209
- Audit compta - p/230
.
 - 210 -AUDIT
bénéficiaires sont-ils, dès l'ouverture
du courrier, complétés au nom de
l'entreprise ?

10. Lorsque des encaissements sont

effectués par des représentants,
livreurs…, ces personnes sont-elles
tenues :
a) d'établir des reçus prénumérotés ?
b) de transmettre ces recettes
immédiatement à la société ou à la
banque ?

11. Des contrôles sont-ils périodiquement

réalisés pour s'assurer que les fonds
collectés en 10 sont régulièrement
remis en banque ?
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Recettes 6/10
OBJECTIF DE CONTRÔLE :

C. S'assurer que toutes les recettes enregistrées correspondent à des recettes réelles
de l'entreprise.

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. Les opérations diverses passées au

crédit des comptes clients sont-elles :
a) soumises à autorisation avant
comptabilisation ?
b) revues par une personne
indépendante ?

2. Les avis de paiement sont-ils annulés

après comptabilisation pour éviter les
enregistrements multiples ?

3. Les règlements enregistrés au crédit

des comptes clients sont-ils
rapprochés des montants effective-
ment encaissés par la banque ?
210
- Audit compta - p/230
.
 - 211 -AUDIT

4. L'échéancier des effets à recevoir est-

il :
a) régulièrement rapproché du
montant passé au crédit des
comptes clients ?
b) analysé pour identifier les dates
d'échéances anormales ?
Ces dates font-elles l'objet
d'explication ?

5. Les effets retournés impayés sont-ils :

a) immédiatement redébités au
compte client ?
b) soumis à un responsable ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Recettes 7/10

OBJECTIF DE CONTRÔLE :

D. S'assurer que toutes les recettes sont enregistrées dans la bonne période.

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. Les virements de fonds sont-ils

enregistrés simultanément sur les
comptes concernés ?
Sinon, vérifie-t-on que le compte
virements de fonds est régulièrement
apuré ?

2. Les recettes sont-elles comptabilisées

au jour le jour ?

3. En fin de période, la comptabilité

s'assure-t-elle qu'elle a enregistré :
a) tous les règlements reçus dans la
période ?
b) uniquement ceux-là ?

211
- Audit compta - p/230
.
 - 212 -AUDIT

4. Les recettes enregistrées par la

banque et non par la société, décelées
par les rapprochements de banque,
sont-elles enregistrées sur la période ?

5. Les reports d'échéance sont-ils :

a) autorisés par une personne
indépendante ?
b) communiqués à la comptabilité ?
c) enregistrés sur l'échéancier dès
qu'ils sont accordés ?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Recettes 8/10

OBJECTIF DE CONTRÔLE :

E. S'assurer que les recettes enregistrées sont correctement évaluées.

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

1. Les écarts constatés entre les

règlements reçus et les factures sont-
ils :
a) analysés ?
b) corrigés rapidement ?
c) soumis à autorisation ?

2. Les effets en portefeuille sont-ils

régulièrement totalisés et rapprochés :
a) de l'échéancier ?
b) du comte général ?

3. Les règlements reçus en devises sont-

ils rapprochés des montants effective-
ment encaissés par la banque ?
Les différences de change éventuelles
212
- Audit compta - p/230
.
 - 213 -AUDIT
sont-elles immédiatement enregistrées
?

Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Recettes 9/10
OBJECTIF DE CONTRÔLE :

F. S'assurer que toutes les recettes sont correctement imputées, totalisées et

centralisées.

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures
1. Les personnes chargées des
imputations des règlements disposent-
elles de listes de comptes clients ?

2. Ces listes sont-elles régulièrement

mises à jour ?

3. Vérifie-t-on que les mises à jour sont

transmises au personnel chargé des
imputations ?
et qu'il les utilise ?

4. Les imputations données aux

règlements reçus sont-elles vérifiées
avant enregistrement ?

213
- Audit compta - p/230
.
 - 214 -AUDIT

5. Les références des factures réglées

sont-elles reportées sur les comptes
clients afin de faciliter les lettrages ?

6. Le total des journaux de recettes est-il

régulièrement vérifié ?

7. La balance clients est-elle

régulièrement rapprochée du grand-
livre ?
Les écarts éventuels sont-ils
immédiatement :
a) analysés ?
b) corrigés ?
Section :
QUESTIONNAIRE DE CONTRÔLE INTERNE Folio
Trésorerie - Recettes 10/10

Référence
programme
QUESTIONS Réf. OUI de
Diag. ou NON COMMENTAIRES vérification
N/A des
procédures

8. Des relevés de compte sont-ils

régulièrement envoyés aux clients ?

9. Les réclamations reçues des clients

suite à ces relevés sont-elles :
a) transmises à la comptabilité ?
b) analysées par un responsable ?

214
- Audit compta - p/230
.
 - 215 -AUDIT

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE

215
- Audit compta - p/230
.
 - 216 -AUDIT

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE Folio

1/12

1. – INFORMATIONS DE BASE

NATURE VALEUR EST-CE DATE DE NOM (S) DU FONCTION

DES APPROXIMATIVE QU'IL Y A PRISE DE (DES) DANS
STOCKS ET % DU TOTAL DES L'INVENTAIRE RESPONSABLE L'ENTREPRISE
(par lieu, si FICHES PHYSIQUE (S)
nécessaire) DE
STOCK ?

216
- Audit compta - p/230
.
 - 217 -AUDIT

Nom et niveau de l' (des) auditeur (s) :

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE Folio

2/12

2. – INSTRUCTIONS

EVALUATION DES VERIFICATION DU

PROCEDURES FONCTIONNEMENT
(1) (2)

a) Des instructions écrites sont-elles

établies et transmises :
- au responsable de l’établissement des
comptes ?
- au personnel participant à l’inventaire
physique ?
- aux auditeurs ?

b) Est-ce que les instructions sont

satisfaisantes et suffisamment claires
pour le personnel participant ?

c) Ces instructions sont-elles explicitées

oralement avant le démarrage de
l’inventaire ?

d) Est-ce que tous les lieux de stockage et

tous les types de stocks sont couverts par
le comptage ? En particulier est-ce que
les procédures pour le traitement des
217
- Audit compta - p/230
.
 - 218 -AUDIT
stocks en transit, des stocks détenus par
des tiers ou pour le compte de tiers, et
des stocks endommagés, à écoulement
lent ou invendables sont correctes ?

(1) À remplir avant l'inventaire.

(2) À remplir pendant l'inventaire.

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE Folio

3/12

3. – RANGEMENT ET IDENTIFICATION

EVALUATION DES VERIFICATION DU

PROCEDURES FONCTIONNEMENT
(1) (2)

a) Le découpage des lieux de stockage par

sections, et le rangement des stocks,
permettent-ils d’effectuer les comptages
avec facilité ?


b) L’accès aux locaux est-il limité à des

personnes autorisées ?

c) L‘identification des stocks est-elle faite ?

(par exemple : étiquettes).

d) Est-ce qu’il y a un système de double

comptage ?

e) Dans le cas d’une différence entre les

quantités constatées lors des doubles
comptages, est-ce que la procédure pour
la détermination de la quantité à retenir
est satisfaisante ?
218
- Audit compta - p/230
.
 - 219 -AUDIT

f) Est-ce que les fiches ou feuilles de

comptage sont prénumérotées et
affectées par section de comptage ?

(1) À remplir avant l'inventaire.

(2) À remplir pendant l'inventaire.

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE Folio

4/12

4. – PERSONNEL ET SUPERVISION

EVALUATION DES VERIFICATION DU

PROCEDURES FONCTIONNEMENT
(1) (2)

a) Est-ce que les équipes de comptage sont

composées d’au moins une personne
indépendante du service d’approvision-
nement et n’ayant pas des responsabilités
pour les magasins, les fiches de stock ou
le kardex ?

b) Les personnes faisant partie des équipes

de comptages ont-elles des connais-
sances techniques nécessaires pour bien
identifier les stocks ?

c) Au cas où la réponse à la question est

"NON", est-ce qu’on peut avoir
confiance dans les quantités relevées par
les équipes de comptage ? Pourquoi ?

d) L’attribution des responsabilités

concernant les sections devant être
couvertes par chaque équipe a-t-elle été
219
- Audit compta - p/230
.
 - 220 -AUDIT
faite ?

e) Les numéros des fiches ou feuilles de

comptages attribuées, les numéros des
feuilles (fiches) utilisées, ainsi que les
numéros de feuilles (fiches) non utilisées
et rendues vierges au responsable de
l’inventaire par chaque équipe sont-ils
suivis ?

(1) À remplir avant l'inventaire.

(2) À remplir pendant l'inventaire.

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE Folio

5/12

EVALUATION DES VERIFICATION DU

PROCEDURES FONCTIONNEMENT
(1) (2)

f) L'ensemble des opérations est-il effectué

sous la supervision d'un responsable
indépendant de la garde et de
l'enregistrement des stocks ?

g) Cette personne contrôle-t-elle que tous

les stocks ont été comptés ?

5. – COMPTAGE ET ENREGISTREMENT

EVALUATION DES VERIFICATION DU

PROCEDURES FONCTIONNEMENT
(1) (2)

a) Les techniques de comptage à appliquer

sont-elles bien définies pour les
différents articles (peser, mesurer,
compter) ?

b) Le contenu des cartons et autres

emballages est-il vérifié, ou procède-t-on
uniquement par le relevé des quantités
indiquées sur les étiquettes ? Considérer
220
- Audit compta - p/230
.
 - 221 -AUDIT
la nécessité de prélever des échantillons
pour vérification (produits chimiques,
vins,...). N/A

 c) Les heures de début et de fin de

comptage sont-elles fixées ?

d) L’enregistrement des quantités est-il fait

de manière à ne pas pouvoir être modifié

(1) À remplir avant l'inventaire.

(2) À remplir pendant l'inventaire.

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE Folio

6/12

EVALUATION DES VERIFICATION DU

PROCEDURES FONCTIONNEMENT
(1) (2)

e) Les feuilles de comptage sont-elles

signées par l’équipe et le responsable
de chaque section ?

6. – INFORMATIONS POUR ETABLIR LA PROPRIETE DES STOCKS ET

EFFECTUER L'ARRETE COMPTABLE

EVALUATION DES VERIFICATION DU

PROCEDURES FONCTIONNEMENT
(1) (2)

a) Les entrées et les sorties de stocks sont-

elles faites sur la base de bons d’entrée et
de bons de sortie prénumérotés ?

b) Si la réponse à la question précédente est

"OUI", relever les numéros des derniers
bons d’entrée et bons de sortie avant
l’arrêté comptable et les numéros des
premiers bons d’entrée et bons de sortie
après l’arrêté comptable.

c) Au cas où la réponse à la question a) est

221
- Audit compta - p/230
.
 - 222 -AUDIT
"NON", quels sont les moyens mis en
place pour déterminer la propriété de
tous les stocks faisant l’objet des
comptages ?

d) En fonction des éléments de réponse à la

question précédente, relever les
informations nécessaires. Sinon consulter
le responsable de l’inventaire et trouver
une solution, ou avertir votre chef de
mission.
(1) À remplir avant l'inventaire.
(2) À remplir pendant l'inventaire.

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE

Folio
7/12
EVALUATION DES VERIFICATION DU
PROCEDURES FONCTIONNEMENT
(1) (2)

e) Les mouvements de stocks d’un lieu de

stockage à un autre ont-ils cessé pendant
la prise de l’inventaire physique ?

f) Relever les informations nécessaires pour

vérifier que les stocks faisant l’objet de
mouvements ne sont pas comptés deux
fois ou omis entièrement - numéros des
bons de production, d’entrée des
matières et fournitures en production,
etc.

g) Est-ce qu’il y a des expéditions faites

directement par les fournisseurs aux
clients ou aux sous-traitants ?

h) Les informations nécessaires pour

vérifier que l’enregistrement dans les
stocks de ces expéditions directes est
correct sont-elles relevées ? Noter les
dernières expéditions avant et les
premières expéditions après l’inventaire
physique.
222
- Audit compta - p/230
.
 - 223 -AUDIT

i) Est-ce qu’il y a comparaison entre les

entrées et sorties sur les fiches de stock
avec les bordereaux de réception et
d’expédition, pour vérifier que les dates
des derniers mouvements avant
l’inventaire et les dates des premiers
mouvements après inventaire
correspondent bien ?

(1) À remplir avant l'inventaire.

(2) À remplir pendant l'inventaire.

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE Folio

8/12

ÉVALUATION DES VÉRIFICATION DU

PROCÉDURES FONCTIONNEMENT
(1) (2)

j) Est-ce que les articles reçus en

consignation ont été identifiés et comptés
séparément ?

k) A-t-on demandé des confirmations pour

les stocks détenus par des tiers ?

l) Les articles déjà vendus et facturés dont

le client assure le transport, et qui se
trouvent toujours stockés dans
l’entreprise, ont-ils été identifiés et
comptés ?

 m) La société s’est-elle mise d’accord

avec les clients sur les stocks appartenant
aux clients mais détenus par elle ?

7. – COMPARAISON AVEC LES FICHES DES STOCKS ET

PROCÉDURES DE SUIVI

ÉVALUATION DES VÉRIFICATION DU

PROCÉDURES FONCTIONNEMENT

223
- Audit compta - p/230
.
 - 224 -AUDIT
(1) (2)

a) Les comptages sont-ils comparés avec

les fiches de stock par des personnes
autres que les magasiniers et les équipes
de comptage ?

b) Les raisons pour les différences entre les

quantités comptées et les quantités sur
les fiches de stock sont- elles
recherchées et expliquées ?

(1) À remplir avant l'inventaire.

(2) À remplir pendant l'inventaire.

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE Folio

9/12

ÉVALUATION DES VÉRIFICATION DU

PROCÉDURES FONCTIONNEMENT
(1) (2)

c) L’ajustement des fiches de stock en

raison d’une différence importante est-
il approuvé par un responsable autre
que le magasinier ?

d) Une liste récapitulative de toutes les

différences constatées lors de
l’inventaire physique est-elle dressée et
communiquée aux responsables des
Services Financier et Production ?

224
- Audit compta - p/230
.
 - 225 -AUDIT

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE Folio

10/12

8. – PROCÉDURES D'AUDIT

RÉFÉRENCE AUX FEUILLES DE TRAVAIL

En plus du travail nécessaire pour répondre

aux questions posées ci-dessus, l’auditeur
doit effectuer les contrôles suivants pour
pouvoir porter un jugement sur la saisie des
stocks :

a) Suivre les équipes de comptage.

Compter en même temps qu’elles et
noter si les équipes font bien leur travail.

b) Surveiller les mouvements de stocks

pendant l’inventaire. Rechercher les
raisons de ces mouvements et s’assurer
que l’inventaire n’est pas faussé en
conséquence.

c) Sélectionner un certain nombre de

produits emballés et vérifier que le
contenu correspond bien en quantité et
qualité, à l’étiquette. Vérifier le résultat
avec les comptages faits par les équipes
de comptage.
225
- Audit compta - p/230
.
 - 226 -AUDIT

d) En fin d’inventaire, sélectionner un

certain nombre d’articles à partir des
feuilles de comptage, les compter partout
où ils sont stockés, et confronter le
résultat avec les comptages faits par les
équipes.

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE Folio

11/12

RÉFÉRENCE AUX FEUILLES DE TRAVAIL

e) En fin d’inventaire, faire un tour dans

tous les lieux de stockage et déterminer
si tous les stocks ont été comptés. Faire
attention aux stocks qui semblent être en
mauvais état, et vérifier si ce fait a été
relevé par les équipes de comptage, et
signalé aux responsables.

f) En fin d’inventaire, vérifier si toutes les

feuilles de comptage attribuées ont été
retournées par les équipes de comptage.

g) En fin d’inventaire, vérifier par sondages

sur les feuil- les de comptage que les
unités de comptage sont clairement
identifiées.

226
- Audit compta - p/230
.
 - 227 -AUDIT

QUESTIONNAIRE D'INVENTAIRE PHYSIQUE Folio

12/12

CONCLUSIONS GÉNÉRALES du Chef de mission responsable du contrôle de

l'inventaire physique.

 Avis sur la saisie de l'inventaire physique :

 Recommandations à faire pour l'amélioration des saisies des exercices

suivants : (éventuellement renvoi à lettre de recommandations).

Date :
Signature :

OBSERVATIONS DE L'ASSOCIÉ RESPONSABLE :

Date :
Signature :

227
- Audit compta - p/230
.
 - 228 -AUDIT

RÉFÉRENCES BIBLIOGRAPHIQUES

 AMACI, "Bulletin de l'audit interne", n° 13, Casablanca, juin 1999.

 A.T.H, "Le rôle et les frontières de l'audit financier", Centre de Librairie et

d'Éditions Techniques (CLET), 2e édition, Paris, septembre 1987.

 A.T.H, "Audit financier, les outils de l'audit : guides, questionnaires et feuilles

de travail", Centre de Librairie et d'Éditions Techniques (CLET), 2e édition,
Paris, septembre 1987.

 A.T.H, "Audit financier : Eglem J.Y., Mykita P., "Dictionnaire de gestion –

Comptabilité, finance, contrôle", Édition Foucher, novembre 1995.

 Burlaud A., Eglem J.Y., Mykita P., "Dictionnaire de gestion – Comptabilité,

finance, contrôle", Édition Foucher, novembre 1995.

 Collasse B., "L'analyse financière de l'entreprise", Paris, La Découverte,

Collection "Repères", 1994.

 Conseil National des Commissaires aux Comptes (CNCC), "Recommandations

relatives aux rapports, octobre 1980.

 Conseil National des Commissaires aux Comptes (CNCC), "Encyclopédie des

contrôles comptables", 1987.

 Conseil National des Commissaires aux Comptes (CNCC), "Note d'information

n° 4, 2e édition, 1991.

 Conseil National des Commissaires aux Comptes (CNCC), "Note d'information

n° 12.

 Conseil National des Commissaires aux Comptes (CNCC), "Normes-

Commentaires-Déontologie", CNCC Édition, mise à jour n°6, janvier 1991.

228
- Audit compta - p/230
.
 - 229 -AUDIT
 Conseil National des Commissaires aux Comptes (CNCC), "Prise en compte de
l'environnement informatique et incidence sur la démarche d'audit", CNCC
Édition, avril 2003.

 Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts Comptables, "Mission de présentation

des comptes annuels", Guide d'application des normes professionnelles, janvier
1993.

 Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts Comptables, "Mission d'examen des

comptes annuels", Guide d'application des normes professionnelles, janvier
1993.
 Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts Comptables, "Manuel de référence",
février 1993.

 De Menonville Didier, Raffegeau Jean et Dufils Pierre, "Audit et contrôle

des comptes", dirigés par Befec-Price Waterhouse, Publi-Union, 1979.

 De Menonville Didier, Raffegeau Jean et Dufils Pierre, "L'audit financier",

dirigés par Befec-Price Waterhouse, Que sais-je ?, 1984.

 De Menonville Didier, Raffegeau Jean et Dufils Pierre, "L'audit financier",

dirigés par Befec-Price Waterhouse, Que sais-je ?, Éditions Safir, Paris 1994,
Casablanca 1996.

 De Menonville Didier, Raffegeau Jean et Dufils Pierre, "Audit : méthodes

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Union, 1978.

 De Menonville Didier, Raffegeau Jean et Dufils Pierre, "Audit : principes et

méthodes générales", (traduction et adaptation de l'ouvrage de H.F Stettler),
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 Lassegue P., "Gestion de l'entreprise et comptabilité", Paris, Dalloz, Collection

"Précis Dalloz", Série Gestion, 1996.

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 Obert Robert, "Synthèse droit et comptabilité", Dunod, 4e édition, Paris, 2004.

229
- Audit compta - p/230
.
 - 230 -AUDIT

230
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