?
CONSOLIDATION
AD
Qu'est-ce que la consolidation ?
Prsentation des comptes consolids
laboration et contrle d'une consolidation
Contrle d'une liasse de consolidation
Mazars & Gurard Formation
Consolidation AD
Plan du sminaire
Quest
ce que la consolidation ?
Introduction la consolidation
Objectifs de la consolidation
Rglementation comptable
PLAN
Prsentation
des comptes consolids
Prdominance de la ralit conomique
Que doit-on y trouver ?
Notions de contrle
Choix de la mthode de consolidation
Mazars & Gurard Formation
Consolidation AD
Plan du sminaire
Processus
Etapes dune consolidation
Relations entre les auditeurs
Contrle
dlaboration et de contrle dune consolidation
de la liasse de consolidation
PLAN
Quel est votre rle ?
O vous positionnez-vous?
Les deux types de liasses
Les diffrents systmes de consolidation
Quest-ce quune liasse de consolidation ?
Comment formaliser les contrles ?
Pour aller plus loin : les principaux retraitements
Mazars & Gurard Formation
QU'EST-CE QUE LA
CONSOLIDATION ?
Introduction la consolidation
Objectifs de la consolidation
Rglementation comptable
Mazars & Gurard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Plan dtaill
Introduction
Notion de Groupe versus entit individuelle
Quelles sont les obligations juridiques des socits prsentant des comptes consolids ?
Quel est le rle des Commissaires aux Comptes ?
Quelles socits sont dans lobligation dtablir des comptes consolids ?
Objectifs
la consolidation
de la consolidation
Quelle image doivent prsenter les comptes consolids ?
La consolidation : pour qui et pour quoi ?
Quelles sont les limites des comptes individuels ?
Rglementation
PLAN
comptable
Quels sont les diffrents rfrentiels ?
Quelles sont les diffrentes sources de rglementation ?
Mazars & Gurard Formation
Quest ce que la consolidation?
Introduction la consolidation
Notion
de Groupe versus entit individuelle
Problmatique :
Une solution : la consolidation via des rgles comptables spcifiques
En
Un mme actionnaire peut contrler plusieurs entits individuelles
Lensemble de ces socits individuelles forment un Groupe dont il faut donner aux actionnaires une
lisibilit conomique
Toutefois un Groupe na pas dexistence juridique puisquil ne dispose pas dune personnalit morale
propre
On ne peut donc pas lui appliquer les rgles comptables et fiscales applicables aux entits
individuelles
La consolidation donne une reprsentation conomique dun groupe de socits
Lide est de reprsenter les relations conomiques du Groupe avec lensemble de ses partenaires
extrieurs
pratique
Il conviendra de trouver des mthodes pour
uniformiser les comptes des entits
les adapter la logique du Groupe
liminer les oprations ralises lintrieur du groupe
traduire le contrle de la maison mre sur ses filiales et dfinir le primtre des partenaires
extrieurs
Mazars & Gurard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Introduction la consolidation
Quelles sont les obligations juridiques des socits prsentant des
comptes consolids ?
Les comptes consolids sont, comme les comptes individuels :
Arrts
par le Conseil dAdministration
Approuvs
par lAssemble Gnrale Ordinaire (uniquement pour les socits
anonymes et les socits en commandite par actions)
Mazars & Gurard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Introduction la consolidation
Quel est le rle des Commissaires aux Comptes ?
Rle
du commissaire aux comptes semblable que ce soit dans l'audit des
comptes individuels ou consolids
Dsignation
obligatoire d'au moins deux CAC (sauf publication volontaire de
comptes consolids)
Mazars & Gurard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Introduction la consolidation
Quelles
socits sont dans l'obligation d'tablir des comptes consolids ?
Socits cotes
Socits commerciales
SAUF
Socits-mres de sous-groupes incluses
dans les comptes consolids d'un groupe
Socits ne dpassant pas 2 des 3 critres :
Entreprises publiques
(sauf critre de taille)
Effectif : 250
C.A. : 30 M
Total Bilan : 15 M
Etablissements de crdit et socits d'assurance
Mazars & Gurard Formation
Qu'est-ce que la consolidation ?
Introduction la consolidation
SYNTHESE
Sauf exception sur la taille, les socits ont des obligations semblables que ce soit
dans l'tablissement des comptes consolids ou individuels
Les rgles comptables peuvent diffrer entre les jeux de comptes individuels et
consolids
Le rle des CAC est galement semblable si ce nest que les socits doivent en
dsigner au moins deux
Mazars & Gurard Formation
10
Qu'est-ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation
Quelle image doivent prsenter les comptes consolids ?
Prsenter
une situation financire des entreprises comprises dans le
primtre de consolidation comme s'il s'agissait d'une seule socit
Afin
de mieux apprcier la ralit conomique d'un groupe
Principe de prdominance de la substance sur l'apparence :
Privilgier la ralit conomique des transactions par rapport leur
apparence juridique
Mazars & Gurard Formation
11
Qu'est-ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation
Socit
mre
A
Mazars & Gurard Formation
12
Qu'est ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation
ACTIF
PASSIF
ACTIFS
CAPITAUX
PROPRES
DETTES
+
+
+
Mazars & Gurard Formation
13
Qu'est ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation
La consolidation : pour qui et pour quoi ?
Donner une image fidle de l'entreprise
SITUATION : Bilan
Pour permettre les comparaisons
avec les entreprises
Pour informer
Actionnaires
Dirigeants
Personnel
Tiers
GESTION : Compte de rsultat
du mme
secteur
des autres secteurs
Instrument de mesure et de comparaison conomique
Mazars & Gurard Formation
14
Qu'est ce que la consolidation
Objectifs de la consolidation
La consolidation : pour qui et pour quoi ?
Jugement
Jugementclair
clairsur
sur
l'ensemble
du
Groupe
l'ensemble du Groupe
Actionnaires et Associs
Cranciers et autres tiers
Rentabilit
Rentabilitetetsolvabilit
solvabilitdu
du
Groupe
Groupe
Direction de la socit mre
Outil
Outilde
decontrle
contrlede
degestion
gestion
etetde
mesure
de mesure
Rgime
Rgimesocial
socialetet
intressement
intressement
Salaris du groupe
Mazars & Gurard Formation
15
Qu'est ce que la consolidation
Objectifs de la consolidation
Les comptes individuels : pour qui et pour quoi ?
Actionnaires et Associs
Dtermination
Dterminationdu
dudividende
dividende
distribuable
distribuable
Administration fiscale
Calcul
Calculdu
dursultat
rsultatfiscal
fiscaletet
de
delimpt
limpt
Salaris du groupe
Calcul
Calculde
delalaparticipation
participation
Mazars & Gurard Formation
16
Qu'est-ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation
Quelles sont les limites des comptes individuels ?
Prsentation sociale totalement lie la structure juridique de la maison mre
Titres de participation valus au cot dacquisition (mconnaissance des actifs et des
rsultats des filiales)
Actifs et endettement du groupe incomplets (uniquement ceux de la maison mre)
En Meuros
Comptes
sociaux de la
socit mre
Ecarts d'acquisition
Immobilisations corporelles et incorporelles
Immobilisations financires
18
1 953
Total actif immobilis
1 971
Comptes
Comptes
sociaux de la
consolids
socit mre
Comptes
consolids
731
1 175
227
18
2 151
Capital social
Rserves
Rsultat
Capitaux propres
275
203
257
735
Intrts minoritaires
Stocks et encours
Avances et acomptes verss
Crances d'exploitation
Autres crances
Crances d'impt socits
Valeurs de placement
Disponibilits
Total actif circulant
Comptes de rgularisation
Total actif
207
39
756
2 085
174
1 871
302
210
240
219
5 101
10
2 737
7 252
1
509
Provisions pour risques et charges
275
294
304
873
85
34
1 126
504
Emprunts et dettes financires
Avances et acomptes reus
Dettes d'exploitation
Desttes d'impt sur les socits
Autres dettes
Dettes
1 308
1 942
1 054
1 429
1 242
201
1 050
4 976
Comptes de rgularisation
Total passif
26
2 737
192
7 252
Mazars & Gurard Formation
130
17
Qu'est ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation
Quelles sont les limites des comptes individuels ?
Le compte de rsultat prend en compte les dividendes et non les rsultats des filiales
En Meuros
Chiffre d'affaires
Autres produits
Produits d'exploitation
Comptes
sociaux de la
socit mre
43
54
Consommations de l'exercice
Impts et taxes
Charges de personnel
Dotations aux amortissements et provisions
Autres charges
Charges d'exploitation
Rsultat d'exploitation
39
3
21
4
67
13
Rsultat financier
180
Rsultat exceptionnel
Paricipation
Impts sur les socits
Quote part de rsultat des socits mises en quivalence
Amortissement des carts d'acquisition
Intrts minoritaires
Rsultat net
Mazars & Gurard Formation
97
1
5
258
Comptes
consolids
6 473
154
6 627
- 3 641
104
- 1 845
252
145
- 5 987
640
-
32
5
- 213
4
87
13
304
18
Qu'est-ce que la consolidation ?
Objectifs de la consolidation
SYNTHESE DES OBJECTIFS DE LA CONSOLIDATION
Dpasser les limites des comptes individuels pour :
Reflter
lactivit dune socit et de ses filiales
Prsenter
une vritable situation patrimoniale
Donner
une image conomique relle des groupes
Fournir
un outil de gestion de lentit conomique
Mazars & Gurard Formation
19
Qu'est-ce que la consolidation ?
Rglementation comptable
Quels sont les diffrents rfrentiels comptables ?
Aujourd'hui co-existence de 3 rfrentiels
LES NORMES
DE L'IASB
(IFRS)
LES NORMES U.S.
(SFAS et APB)
LES NORMES
FRANCAISES
Cration en 1996 d'un C.R.C. (Comit de la Rglementation Comptable)
charg de la normalisation
Mazars & Gurard Formation
20
Qu'est-ce que la consolidation ?
Introduction la consolidation
Selon quel rfrentiel ?
Les socits cotes
En Europe : rfrentiel IFRS obligatoire (tableau ci-dessous)
Aux US : USGAAP (FASB)*
Les socits non cotes ne sont pas tenues de se conformer au rfrentiel IFRS
Socits dont les
actions sont cotes
Socits dont les
obligations sont cotes
Autres socits
Comptes consolids
IFRS obligatoires pour les
exercices ouverts
compter du 1er janvier
2005
IFRS obligatoires pour les
exercices ouverts
compter du 1er janvier
2007, application
anticipe possible
Possibilit dutiliser les
IFRS
Comptes individuels
Interdiction dutiliser les
IFRS
Interdiction dutiliser les
IFRS
Interdiction dutiliser les
IFRS
* Dans ce sminaire, nous prsentons exclusivement les principes comptables franais et IFRS.
Mazars & Gurard Formation
21
Qu'est-ce que la consolidation ?
Rglementation comptable
Quelles sont les diffrentes sources de rglementation ?
Rgles comptables gnrales
Code de Commerce
CRC (Comit de la Rglementation Comptable)
Rgles spcifiques la consolidation
Dcret du 23 mars 1967 et 7me Directive europenne
Rglement 99-02 du CRC :
fixe les rgles de consolidation applicables en France
concerne :
les socits commerciales et les entreprises publiques
les banques et assurances avec des adaptations (CRC 99-04)
a eu pour consquences :
mise en vidence de l'autonomie des comptes consolids par rapport aux comptes individuels et au rsultat fiscal
d'apporter des prcisions et interprtations des textes existants
Rgles comptables internationales pour les comptes consolids des socits cotes en
Europe
PCG (Rglement 99-03 du CRC et amendements subsquents)
Rfrentiel IFRS et plateforme stable en vigueur au 1er janvier 2005
Autres sources constituant la doctrine : CNC, AMF, CNCC, IASB
Mazars & Gurard Formation
22
Qu'est-ce que la consolidation ?
Rglementation comptable
SYNTHESE REGLEMENTATION AU TITRE DES COMPTES CONSOLIDES
Jusqu'au 31 dcembre 2004 : application des normes franaises
A partir du 1er janvier 2005 : application des normes IFRS seulement
pour les socits cotes dans leurs comptes consolids
Mazars & Gurard Formation
23
Qu'est-ce que la consolidation ?
Synthse
SYNTHESE
Dans le cadre des comptes consolids, les obligations des socits et
des CAC sont proches de celles des comptes individuels
Le principal objectif de la consolidation est de dpasser les limites des
comptes individuels et de donner une image conomique d'un groupe
Les volutions rglementaires actuelles tendent vers cet objectif
Mazars & Gurard Formation
24
PRESENTATION DES
COMPTES CONSOLIDES
Prdominance de la ralit conomique
Que doit-on y trouver ?
Que ne doit-on pas y trouver ?
Notion de contrle
Choix de la mthode de consolidation
Mazars & Gurard Formation
Prsentation des comptes consolids
Prdominance de la ralit
conomique
Comment
se traduit la prsentation de la situation conomique d'un groupe par
rapport aux entits prises individuellement ?
Prsentation de la situation uniquement envers les tiers externes (pas d'intercos)
Prsentation des capitaux propres consolids :
Capitaux propres de la mre (en totalit)
Enrichissement ou appauvrissement des filiales ( hauteur des droits dtenus)
Prsentation de la situation des autres actionnaires (minoritaires)
Prsentation occultant les disparits fiscales
Prdominance du fond sur la forme (exemple de loption possible de la locationfinancement)
Mazars & Gurard Formation
26
Prsentation des comptes consolids
Illustration de la prdominance
de la ralit conomique
Immobilisations incorp et corp
Comptes sociaux
Socit
Filiale 1 Filiales i
Mre
SM
F1
Fi
Capital social
dont achats d'immob de F1 SM
Titres de participations
dont titres F1 chez SM
SM
SM
dont comptes courant F1 chez SM
Trsorerie
Total Actif
SM
F1
Fi
Rserves rglementes
20
15
12
Subventions d'investissement
Rsultat
Capitaux propres
5
SM
SM
3
F1
F1
8
Fi
Fi
Prov pour risques et charges
SM
F1
Fi
dont PRC sur Fi chez SM
F1
Fi
Dettes financires
SM
F1
Fi
Fi
Dettes fournisseurs
SM
F1
Fi
F1
Fi
Y
SM
dont crances SM chez F1
Autres crances
Rserves
50
dont achats de F1 vers SM
Crances clients
Fi
100
dont titres Fi chez F1
Stocks et encours
F1
Comptes sociaux
Socit
Filiale 1 Filiales i
Mre
SM
F1
Fi
F1
150
SM
F1
dont dettes F1 chez SM
Fi
300
SM
SM
Autres dettes
150
SM
dont compte courant SM chez F1
F1
F1
Fi
Fi
Total Passif
Mazars & Gurard Formation
300
SM
F1
Fi
27
Prsentation des comptes consolids
Que doit-on y trouver ?
Mazars & Gurard Formation
28
Prsentation des comptes consolids
Que doit-on y trouver ?
Mazars & Gurard Formation
29
Prsentation des comptes consolids
Que ne doit-on pas y trouver ?
Les
intercos
Les
provisions sur les filiales
Les
provisions rglementes
Les
titres de filiales consolides
Les
dividendes reus de filiales consolides
Les
marges sur des cessions internes au groupe
Mazars & Gurard Formation
30
Prsentation des comptes consolids
Notion de contrle
Le
primtre de consolidation
Le primtre dnombre les entits qui appartiennent au Groupe
Sa dtermination est un pralable indispensable ltablissement de la consolidation
Sa validation par les CAC est indispensable
Le
Le primtre fluctue en fonction des acquisitions/cessions dentits au cours de lexercice
Le rle du CAC est de sassurer que les comptes consolids regroupent bien toutes les socits
significatives du primtre
primtre de consolidation comprend des entits contrles
Sous influence dominante, ou
Sous influence notable
La dtermination du contrle sur chaque entit est primordiale pour dfinir le mode de
consolidation retenir
Les CAC doivent sassurer que le contrle est correctement dtermin
Mazars & Gurard Formation
31
Prsentation des comptes consolids
Notion de contrle
La
notion de contrle est trs encadre par les principes comptables
On distingue plusieurs natures de contrle
Le contrle de droit
Le contrle de fait
Le contrle contractuel
Le contrle correspond en substance
Au pouvoir de dcision et de gestion sur lentit
Au fait que le groupe peut bnficier des rsultats de lentit
Au fait que le groupe supporte in fine les risques relatifs lentit
La
dtermination du contrle permet de savoir quel mode dintgration appliquer
aux comptes des entits intgrer
Influence dominante => intgration globale ou proportionnelle
Influence notable => mise en quivalence
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32
Prsentation des comptes consolids
Contrle - Principes comptables
Des notions de contrle trs proches en principes franais et en IFRS
Type de contrle
Principes franais (CRC 99-02)
IFRS (normes IAS 27, IAS 28 et IAS 31)
Dtention
Dtention
de plus de 50% des droits de vote, ou
de plus de 40% des droits de vote ou
Contrle dsignation pendant 2 exercices successifs de la
exclusif majorit des membres des organes de direction, ou
Existence dun contrat donnant droit lexercice
Influence
dune influence dominante.
dominante
Dtention
de plus de 50% des droits de vote, ou
Pouvoir sur plus de 50% des droits de vote en vertu
dun accord, ou
Pouvoir de diriger les politiques financire et
oprationnelle en vertu des statuts ou dun contrat, ou
Pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit du
CA, ou
Pouvoir de runir la majorit des droits de vote dans
le CA.
Existence dun nombre limit de co-entrepreneurs,
dun nombre limit de co-entrepreneurs, et
et
Contrle
Existence dun accord crit qui prvoit le contrle
Existence dun accord crit qui prvoit le contrle
conjoint commun
commun
Existence
Dtention
Influence notable
de plus de 20% des droits de vote, ou
Reprsentation dans les organes de direction, ou
Participation aux dcisions stratgiques, ou
Oprations interentreprises importantes, ou
change de personnel de direction, ou
Liens de dpendance technique
Dtention
de plus de 20% des droits de vote, ou
dans les organes de direction, ou
Participation aux dcisions stratgiques, ou
Oprations interentreprises importantes, ou
change de personnel de direction, ou
Liens de dpendance technique
Reprsentation
Mazars & Gurard Formation
33
Prsentation des comptes consolids
Contrle - Principes comptables
Illustration des natures de contrle analyser (contrle exclusif)
Principes franais
Contrle de droit
Dtention de plus de 50 %
du droit de vote
Dsignation pendant 2
exercices successifs de la
majorit des membres des
organes de direction
Contrle de fait
OU
(mentionn dans l'annexe)
Contrle contractuel
Dtention de plus de 40 %
des droits de vote (si pas de
fraction suprieure dtenue
par un seul autre actionnaire)
Droit d'exercer une influence
dominante sur une entreprise
en vertu d'un contrat ou des
statuts
Mazars & Gurard Formation
IFRS
Dtention de plus de 50 %
du droit de vote
Pouvoir de nommer ou de
rvoquer la majorit des
membres des organes de
direction
Pouvoir de runir la
majoritdes droits de vote
dans le CA
Pouvoir sur plus de 50%
des droits de vote
Pouvoir de diriger les
politiques financire et
oprationnelle
34
Prsentation des comptes consolids
Contrle - Principes comptables
Des divergences French / IFRS sur les exclusions de la notion de contrle
Principes franais (CRC 99-02)
Caractre
temporaire du contrle
(cession ultrieure prvue ds
lacquisition)
Motifs dexclusion
Existence
de restrictions svres et
Caractre
temporaire du contrle
(cession ultrieure prvue ds
lacquisition). La cession doit avoir
lieu dans les 12 mois.
durables
- au contrle
- aux transferts de trsorerie avec
dautres entits du Groupe
Lappartenance
Consquences pour les
titres des socits exclues
IFRS (normes IAS 27, IAS 28 et
IAS 31)
un secteur dactivit
diffrent (avec structure de comptes
diffrente) ne justifie pas une drogation
(ex filiale qui octroie des crdits dans un
Groupe de production automobile)
Les
entits soumises des
restrictions svres et durables ne
peuvent pas tre exclues du
primtre.
titres sont non consolids
Les titres sont dits non consolids,
Ils entrent dans la catgorie
comptabiliss en titres de participation instruments financiers et sont
et valus au cot.
valus selon IAS 39.
Mazars & Gurard Formation
Les
35
Prsentation des comptes consolids
Contrle Rflexes daudit
Seuil
de signification
Une entreprise doit tre consolide ds lors que sa consolidation prsente, seule ou avec
d'autres entreprises en situation d'tre consolides, un caractre significatif
Les textes comptables ne prvoient pas de seuils chiffrs
Le seuil de signification reste donc linitiative du management
Le seuil de signification ne se dfinit pas au niveau d'une entit mais de l'ensemble des
entits non consolides
Le caractre significatif sapprcie par rapport la matrialit : limpact sur la prsentation des
comptes consolids
Les
CAC donnent leur opinion sur le seuil de signification retenu par le Groupe
pour dlimiter le primtre de consolidation
Mazars & Gurard Formation
36
Prsentation des comptes consolids
Contrle Modes dintgration
Des divergences French / IFRS sur les modes dintgration
Nature du contrle
Contrle
exclusif
Influence
dominante
Contrle
conjoint
Influence notable
Principes franais (CRC 99-02)
IFRS (normes IAS 27,
IAS 28 et IAS 31)
Intgration globale
Intgration globale
Intgration proportionnelle
Intgration
proportionnelle
ou
Mise en quivalence
Mise en quivalence
Mise en quivalence
Mazars & Gurard Formation
37
Prsentation des comptes consolids
Contrle Rflexes daudit
Validation
Le rle des CAC est de vrifier la nature du contrle exerc sur chaque entit pour valider la
conformit aux principes comptables des mthodes de consolidation appliques
Il convient donc lors de laudit de valider
Les acquisitions et cessions dentits sur lexercice
La nature du contrle exerc par la mre sur ses filiales
Les variations de pourcentages de contrle dun exercice sur lautre
Pour ce faire, il convient danalyser avec attention les informations fournies par
Quelles
du primtre et du contrle
Les statuts des socits contrles
Les protocoles dacquisition ou de cession
Les contrats de partenariat
consquences en cas de dfaillance ?
Un primtre de consolidation mal dfini conduit une prsentation errone des comptes
consolids, par exemple :
Une socit contrle porte un endettement significatif pour le Groupe et nest pas rpertorie dans le
primtre de consolidation du Groupe
Les comptes de cette socit ne sont donc pas compris dans les comptes consolids du Groupe
Lendettement nest alors pas port la connaissance des actionnaires et des investisseurs potentiels
On aboutit des affaires de type Enron
Mazars & Gurard Formation
38
Prsentation des comptes consolids
Choix de la mthode de conso
En pratique
Contrle exclusif ?
INTEGRATION GLOBALE
NON
INTEGRATION
PROPORTIONNELLE
ou
MISE EN
EQUIVALENCE
Contrle conjoint ?
NON
Influence notable
MISE EN EQUIVALENCE
NON
valuation au cot
ou
selon IAS 39
Titres non
consolids
Mazars & Gurard Formation
39
Prsentation des comptes consolids
Information financire
De quoi sont composs les comptes consolids ?
Les informations publies comprennent, comme pour les comptes individuels :
Un bilan
Un compte de rsultat
Une annexe comportant
un dtail des postes des tats financiers et
Un tableau de variation des capitaux propres consolids
Un tableau de flux de trsorerie
Attention
IFRS
aux diffrences de prsentation des informations selon le rfrentiel
Le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie font partie des
tats financiers et doivent figurer avant les dtails de comptes comme le bilan et le compte de
rsultat
Les annexes sont en gnral beaucoup plus riches en informations quen principes franais
Quelques divergences existent sur la prsentation des tats financiers (cf RM2)
Mazars & Gurard Formation
40
Prsentation des comptes consolids
Synthse
SYNTHESE
Oublier
le mythe de la complexit technique de la consolidation
La
consolidation n'est qu'une simple arithmtique
La
seule difficult rside dans l'interprtation conomique des vnements
tre
vigilant dans lapproche daudit selon le rfrentiel comptable
Mazars & Gurard Formation
41
PROCESSUS D'LABORATION
ET DE CONTRLE D'UNE
CONSOLIDATION
Etapes d'une consolidation
Relations entre les auditeurs
Mazars & Gurard Formation
laboration et contrle d'une consolidation
Etapes de consolidation
Retraitement des comptes individuels des socits
Harmonisation des mthodes (valuation stocks, ...)
Elimination des incidences fiscales (provisions rglementes,...)
Traduction de la ralit conomique dune opration (location-financement,)
Comptabilisation des impts diffrs rsultant des diffrences temporaires
Conversion des tats financiers des filiales en devises
Cumul des comptes individuels retraits (hors mise en quivalence)
Elimination des oprations intragroupe
Ecritures de consolidation
Elimination des incidences fiscales (provisions rglementes,...)
Traduction de la ralit conomique dune opration (location-financement,)
Comptabilisation des impts diffrs rsultant des diffrences temporaires
Conversion des tats financiers des filiales en devises
En si les
retraitements de
consolidation
sont
dcentraliss
En si les
retraitements de
consolidation
sont centraliss
Elimination des titres de participation
Mazars & Gurard Formation
43
laboration et contrle d'une consolidation
tapes de consolidation
Dfinition du primtre
Comptes
individuels A
Comptes
en
devises
individuels B
Comptes individuels
C
Comptes individuels
D
Conversion des
comptes de B
Retraitements dharmonisation (au moins)
Comptes retraits
A
Comptes
retraits B
Comptes
retraits C
Liasses de
conso
remontes
des filiales
Comptes retraits
D
Cumul des comptes retraits
Eliminations des oprations intra-groupe
Ecritures de consolidation
Retraitements
de conso
centraux
Elimination des titres
COMPTES CONSOLIDES
Mazars & Gurard Formation
44
laboration et contrle d'une consolidation
tapes de consolidation
Pourquoi retraiter les comptes individuels ?
Harmonisation des mthodes
d'valuation groupe
(Ex : valuation de stocks, )
3 types
de retraitements :
Elimination des critures
d'influences purement lgales
ou fiscales
(ex : amortissements
drogatoires)
Traduction de la ralit
conomique dune opration
(Ex : location-financement .)
INCIDENCE SUR :
RESERVES
RESULTAT
si oprations antrieures
l'exercice
si oprations imputables
l'exercice
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45
laboration et contrle d'une consolidation
tapes de consolidation
Comment distinguer l'impact sur le rsultat de l'impact sur les
rserves ?
Les
rserves reprsentent schmatiquement l'accumulation des
rsultats des exercices antrieurs
Dans
les comptes individuels, comme dans les comptes consolids,
le rsultat de l'anne antrieure est affect, par dcision de l'AGO,
entre autres en rserves
De
manire identique, les retraitements de consolidation avec des
impacts sur le rsultat de l'exercice prcdent seront affects en
rserves l'exercice suivant.
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46
laboration et contrle d'une consolidation
Relations entre les
auditeurs
Quel est le lien entre les comptes individuels et les comptes consolids ?
Processus de consolidation
Responsabilit
Entits
Comptes
individuels
Comptes
individuels
retraits
Groupe
Cumul
+ Ecritures de
consolidation
Comptes consolids
On ne peut contrler la consolidation sans contrler les comptes individuels
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47
laboration et contrle d'une consolidation
Relations entre les
auditeurs
Commissaires aux comptes
Mre
Audit et
Mre
Instructions
Certification
Instructions
Liasses
Filiales
Audit et
Certification
Rapports
Commissaires aux comptes
Filiales
Ncessit d'une coordination de l'audit
Instructions
Mazars & Gurard Formation
VOUS
TES
ICI
48
laboration et contrle d'une consolidation
Relations entre les
auditeurs
Comment prpare-t-on une intervention sur les comptes consolids ?
LA CONSOLIDATION EST AVANT TOUT UNE PREPARATION
ET UNE ORGANISATION MAXIMALE DES INTERVENTIONS
Les
procdures d'examen des comptes individuels doivent tre planifies de
telle faon que les conclusions soient disponibles avant la fin des travaux des
comptes consolids
Cela
suppose, au sein du collge des commissaires aux comptes :
une sparation des tches adquate
une dlgation optimale
LE MOT D'ORDRE EST : ANTICIPATION
Mazars & Gurard Formation
49
laboration et contrle d'une consolidation
A quoi correspondent les instructions d'audit ?
Relations entre les
auditeurs
Les informations diffuser par les auditeurs de la socit mre aux auditeurs
des filiales, avant le dbut de leur mission, sont essentiellement :
Une
liste des socits consolides en prcisant :
le niveau minimum des diligences exiges (audit des comptes annuels, audit de certains
postes, examen limit)
les coordonnes des diffrents intervenants (responsables dans les socits et auditeurs)
le type de rapport et de synthse demands
Les
rgles respecter pour la consolidation : plan comptable du groupe
Les
instructions spcifiques la consolidation :
liasse normalise de consolidation
instruction pour effectuer le rapprochement des comptes intra-groupe
instruction pour raliser certaines liminations
Le
calendrier des oprations de clture et de certification des comptes
consolids
Mazars & Gurard Formation
50
laboration et contrle d'une consolidation
Relations entre les
auditeurs
Exemple de calendrier
CAC Socit F1
CAC Socit F2
CAC Socit F3
Mre
CAC Socit
M-4:
transmission des instructions d'audit aux confrres
M-1:
rapport intrimaire sur l'valuation du contrle interne
M + 1,5 : visa d'identification sur la liasse de consolidation adresse
par la filiale au service consolidation, signifiant que le contrle
s'effectue localement sur cet tat
M+2:
avis sur la liasse prcisant les anomalies ventuelles
M + 2,5 : rapport de contrle dfinitif de la liasse et synthse de fin de
mission
M+4:
- analyse des vnements postrieurs la clture
- rapport de certification des comptes consolids
Mazars & Gurard Formation
51
laboration et contrle d'une consolidation
Relations entre les
auditeurs
Ce
calendrier est donn titre purement indicatif.
Il
ne correspond pas aux contraintes de publications des grands groupes (dans
le mois qui suit la clture de l'exercice)
Les
commissaires aux comptes devront donc s'assurer de l'adquation de leur
calendrier avec les dlais de publication des comptes dcids par la socit
consolidante.
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52
laboration et contrle d'une consolidation
Synthse
SYNTHESE
Le processus d'tablissement des comptes consolids doit tre
respect afin de garantir l'exhaustivit des traitements
Une consolidation passe par le retraitement des comptes individuels
afin de respecter les objectifs des comptes consolids
Pour une intervention optimale, les CAC doivent anticiper et planifier
leurs tches en adquation avec le calendrier du client
Mazars & Gurard Formation
53
Contrle de la liasse de
consolidation
Quel est votre rle ?
O vous positionnez-vous ?
Les deux types de liasses
Les diffrents systmes de consolidation
Qu'est-ce qu'une liasse de consolidation ?
Comment contrler une liasse de consolidation ?
Les principaux retraitements auditer
Comment formaliser les contrles ?
Mazars & Gurard Formation
Contrle de la liasse de consolidation
Quel est votre rle?
Comptes individuels de la filiale
+
Retraitements (ventuels)
A CONTRLER PAR
LES AUDITEURS DES
FILIALES
+
annexes
=
LIASSE DE LA FILIALE
Liasse de la filiale
Mazars & Gurard Formation
VOUS
ETES
ICI
55
Contrle de la liasse de consolidation
O vous positionnez
vous?
La somme des liasses de l'ensemble des socits d'un groupe
CE QUE
VOUS
AVEZ
VALIDE
+
Retraitements spcifiques centraux
=
SI LES LIASSES
SONT FAUSSES,
LA CONSO EST
FAUSSE
Comptes consolids du groupe
A CONTRLER PAR LES AUDITEURS
DE LA CONSOLIDATION
Mazars & Gurard Formation
56
Contrle de la liasse de consolidation
Les deux types de liasse
Le
niveau des informations contenues dans la liasse de consolidation est
diffrent selon que :
la consolidation est centralise chez la socit mre : liasse = comptes individuels de la filiale
la consolidation est dcentralise chez la filiale : liasse = comptes retraits de la filiale
Dans la plupart des cas, la liasse auditer ne comprend que les donnes individuelles.
Mazars & Gurard Formation
57
Contrle de la liasse de consolidation
Les diffrents systmes de
consolidation
Les
principaux logiciels utiliss pour la consolidation :
Carat : utilis par 90% des socits cotes sur le CAC 40
Hyprion (ex Thomson)
ASConso (ex Bonduelle)
Quel que soit le logiciel utilis :
Le niveau dinformation doit tre identique
Lapproche daudit est identique
Mazars & Gurard Formation
58
Contrle de la liasse de consolidation
Qu'est-ce qu'une liasse de
consolidation ?
Quels
sont les diffrents lments composant une liasse de consolidation ?
Les comptes individuels
le bilan et le compte de rsultat aux dates N-1 et N,
les tableaux dtaills :
- Bilan : tableaux de passage N-1 N pour les diffrents postes du bilan :
- les immobilisations brutes et leurs amortissements/provisions
- les stocks et encours et leurs provisions
- les crances d'exploitation et leurs provisions
- la trsorerie
- la situation nette
- les autres fonds propres (provisions rglementes, subventions
d'investissement.)
- les provisions pour risques et charges
- les dettes financires
- les dettes d'exploitation
- les comptes de rgularisation actif et passif
-
Compte de rsultat : dtail des lignes du compte de rsultat pour N-1 et N
Mazars & Gurard Formation
59
Contrle de la liasse de consolidation
Qu'est-ce qu'une liasse de
consolidation ?
Quels
sont les diffrents lments composant une liasse de consolidation ?
les annexes (exemples) :
rpartition du chiffre d'affaires par zones et par activits
lments sur les donnes rciproques (intragroupes) :
- du bilan (crances clients, dettes fournisseurs, comptes courant)
- du compte de rsultat (chiffre d'affaires, charges, frais/produits financiers.)
- les engagements hors bilan
ventilation (exploitation, financier, exceptionnel*) des dotations et reprise de provisions par nature de
provision (clients, stocks, PRC)
Remarque : la terminologie est diffrente en IFRS : il ny a pas de rsultat exceptionnel, seulement un rsultat des oprations ordinaires et
des charges financires nettes .
Mazars & Gurard Formation
60
Contrle de la liasse de consolidation
Qu'est-ce qu'une liasse de
consolidation ?
Notion
de flux dans les tableaux de passage du bilan
Plusieurs natures de flux dans les liasses :
natures de flux particulires chaque poste du bilan
- Immobilisations : acquisitions et cessions
- Provisions et amortissements : dotations et reprises
- Situation nette :
- affectation du rsultat
- distribution de dividendes
- rsultat de la priode
- augmentation ou rduction de capital
-
Dettes financires : nouveaux emprunts et remboursements de la dette
Pour les autres postes, les mouvements se rsument des variations pures et simples (stocks,
crances d'exploitation, dettes d'exploitation, trsorerie.)
natures de flux communes tous les postes du bilan (en plus des flux particuliers) :
- reclassements de donnes
- entres de primtre (nouvelle filiale, apports)
- changements de mthode de comptabilisation
- restructuration (filialisation d'une activit, cession d'une activit)
Mazars & Gurard Formation
61
Contrle de la liasse de consolidation
Comment contrler une
liasse ?
Comment
auditer les donnes des comptes individuels de la liasse ?
Les donnes N-1
Avec la liasse dfinitive N-1
Les donnes N
Avec les comptes individuels N
Les tableaux de passages :
la somme des mouvements "+" et des mouvements "-"
le dtail des natures de flux
Remarque : Vrifier que la somme des reclassements = 0
Feuilles matresses
partir des synthses de la mission, des documents
disponibles dans la socit
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62
Contrle de la liasse de consolidation
Comment
Comment contrler une
liasse ?
auditer les donnes des comptes individuels de la liasse ?
A valider partir de la connaissance de la socit
et des informations disponibles
Ouverture
ou
1.1.N
Flux
particuliers
Flux
com m uns
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Immobilisations brutes
Amortissements des imobilisations
Provisions des immobilisations
Stocks
Crances d'exploitation
Trsorerie
Provisions
Situation nette
Dettes financires
Dettes d'exploitation
Autres
Clture
ou
31.12.N
A valider :
- liasse = cptes individuels
cf rapport gnral N-1
A valider :
- Si liasse = cptes individuels
- liasse comprend les retraitements
cf comptes dfinitifs
cf liasse dfinitive N-1
- Si liasse comprend les retraitements
- La somme des "+" de tous les flux est valider selon les cas avec les
acquisitions d'immo, les dotations aux amortissements, les dotations
aux provisions, les nouveaux emprunts
- La somme des "-" de tous les flux est valider selon les cas avec les
cessions d'immobilisations, les reprises de provisions, les reprises
d'amortissements suite des cessions, des remboursements
d'emprunts
Mazars & Gurard Formation
cf comptes
dfinitifs et audits
des retraitements
Cf feuilles matresses
63
Contrle de la liasse de consolidation
Comment
contrler les annexes ?
Exhaustivit
Les dclarations d'intercos :
Comment contrler une
liasse ?
A contrler par rapport aux instructions d'audit
demander et vrifier les demandes de confirmation des positions dans les comptes de la socit avec les
autres socits du groupe
contacter, si besoin, les auditeurs des autres socits du groupe
S'il existe des diffrences significatives entre les positions des socits :
la socit passe l'ajustement
autrement, une information doit tre fournie en synthse pour une
rgularisation au niveau central
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64
Contrle de la liasse de consolidation
Comment
contrler les annexes ?
Comment contrler une
liasse ?
Traitement des carts d'intercos (suite) :
S'il existe des diffrences significatives entre les positions des diffrentes socits
du groupe, la rgle est l'alignement du rcepteur (acheteur) sur l'metteur (vendeur)
Ajustements sans impact sur la situation nette :
- des marchandises ou des fonds sont considrs
comme envoys par la filiale "fournisseur" mais
nont pas t rceptionns par la filiale "client"
- la filiale "cliente" a enregistr un rglement non reu
par la filiale "fournisseur"
Ajustements avec impacts sur le rsultat
Le client enregistre un
actif (stock, trso) et
une dette fournisseur
au passif
Le fournisseur solde
sa crance
(commerciale ou
financire) par la
trsorerie
(ex : oubli de comptabilisation d'un achat non stock = prestation de services)
critures avec impacts sur le rsultat
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65
Contrle de la liasse de consolidation
Les principaux
retraitements
Si
les retraitements sont dcentraliss, quels sont les principaux
retraitements que vous serez amens rencontrer dans le contrle des
liasses ou du cahier de consolidation ?
Retraitements d'harmonisation des rgles comptables dans le groupe
Retraitements des incidences fiscales
harmonisation des bases de calcul des provisions
harmonisation des mthodes d'valuation des stocks (CUMP, FIFO)
Provisions rglementes (amortissements drogatoires...)
Autres retraitements permettant aux comptes consolids de donner une image
conomique de la situation financire d'un groupe
Location-financement
Gains et pertes de change latents
RETRAITER LES COMPTES INDIVIDUELS = DONNER UNE
IMAGE ECONOMIQUE DES COMPTES CONSOLIDES
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66
Contrle de la liasse de consolidation
Comment formaliser les
contrles ?
Comment
formaliser les contrles ?
Contrles arithmtiques indispensables et formaliss
Indexation indispensable et claire
toujours indiquer quel document la
donne contrle est rapproche
Rdaction dune conclusion simple et claire
SINON TOUT CE QUE VOUS FAITES NE SERT A RIEN
NE JAMAIS VALIDER POUR VALIDER
QUAND ON SAIT PAS :
ON NE VALIDE PAS
ON FAIT APPEL AU RM
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67
Pour aller plus loin
Comment
Les principaux
retraitements
retraite-t-on les avantages fiscaux ?
Les avantages fiscaux (fisca conomique) sont purement et simplement limins :
Comptes individuels
Comptes consolids
Au passif : - les provisions n'apparaissent plus
- la situation nette est augmente d'autant
Au passif : prov rglementes
Au CR : dotations aux provisions
Au CR : extourne de la dotation aux provisions
Impacts ?
Im pacts hors im pts
Sur le rsultat
Sur les rserves
Sur le bilan
Extourne dotation N
Extourne (dotations)
1 N-1
Com m ent l'auditer ?
Voir dans le com pte de rsultat
Il suffit de retrouver dans la liasse N-1 les
im pacts rserves et rsultat et de les
additionner
Il n'existe plus de prov rglem entes
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68
Pour aller plus loin
Comment
retraite-t-on les biens en location-financement* ?
Les principaux
retraitements
Ces biens peuvent** tre traits comme des immobilisations de l'entreprise
finances par un emprunt :
Comptes individuels
Comptes consolids
Au bilan :
- A l'actif : Immobilisation pour la valeur nette
Au bilan : rien
Au CR : charges de redevances
- Au passif : Emprunt pour la valeur rsiduelle du capital
Impacts ?
Impacts hors impts
Sur le rsultat
Sur les rserves
Sur le bilan
Au CR : - dotation aux amortissements des immob
- frais financiers de l'emprunt
Extourne
redevances N
Dot aux amort N
Frais financiers N
(redevances )
1 N-1
(dot + frais fi)
1 N-1
Comment l'auditer ?
Toutes les infos ncessaires sont rsumes
dans le tableau d'amortissement de
l'emprunt
Il suffit de retrouver dans la liasse N-1 les
impacts rserves et rsultat et de les
additionner
cf tableau d'am ortissement de l'emprunt
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69
Pour aller plus loin
Comment
retraite-t-on les gains et pertes de change latents ?
Les principaux
retraitements
Dans les comptes consolids, les carts de conversion peuvent* transiter par le
rsultat, alors que dans les comptes individuels, par prudence, seuls les mali sont
provisionns
Comptes individuels
Comptes consolids
Au bilan : les carts de conversion sont extourns et la
situation nette progresse d'autant
Au bilan :
- Gains ou pertes de change latents
- prov pour risques
Au CR : - variation des provisions extourne
- impact net de l'extourne des nouveaux carts
Au CR : variations des provisions
Impacts ?
Situation sociale N
Situation sociale N-1
Ecart de conv passif
- Ecart de conv actif
Ecart de conv passif
- Ecart de conv actif
Variation N - (N-1)
Im pact net
Im pact net
Prov pour risques
Prov pour risques
Impact rsultat consolid
Impact rserves consolides
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70
Pour aller plus loin
Les principaux
retraitements
Comment
L'ensemble des retraitements examins au cas par cas a des impacts sur la situation nette
des comptes retraits.
Pour ces impacts, la situation est rsume dans les tableaux de passage :
auditer efficacement des comptes retraits ?
de la situation nette sociale la situation nette retraite
de la situation nette consolide d'ouverture la situation nette consolide de clture
Pour un audit efficace des comptes retraits, il faut :
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Pour aller plus loin
Les principaux
retraitements
Les
autres retraitements examins en central (pour mmoire)
Llimination des titres consolids
Llimination des dividendes distribus dans le groupe consolid
Oprations lies aux variations de primtre
Traitement de la fiscalit diffre
A SUIVRE AU COURS
DU SEMINAIRE CONSO AC
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72
Contrle de la liasse de consolidation
Synthse
SYNTHESE
Le
contrle de la liasse est une tape pralable indispensable la validation
des comptes consolids
Votre
travail s'inscrit dans un ensemble
Vos
contrles sont ncessaires et doivent tre effectus avec la mme attention
et le mme niveau de formalisme que les autres travaux
Toute
incertitude doit tre remonte au responsable de mission
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73
