CAPÍTULO II

2. REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
A revisão bibliográfica é um componente essencial de qualquer pesquisa científica, pois
fornece uma base teórica sólida e estabelece o contexto do estudo.

Este capítulo busca reunir e analisar os principais conceitos, teorias e estudos relacionados à
concepção e implementação de sistemas de contabilidade de gestão em pequenas e médias
empresas (PMEs). Dado o papel estratégico da contabilidade de gestão na tomada de decisões
empresariais, este estudo explora as práticas atuais, os desafios enfrentados pelas PMEs e os
benefícios que podem ser alcançados com a adoção de sistemas adequados.

2.1 Sistema
Alfandiga (2022, p.112) afirma que “um sistema pode se definir como uma combinação de
actividades e recursos criteriosamente organizados para se chegar a um determinado
resultado.’’

Compreendam-se estes recursos como sendo humanos, materiais e financeiros, dando mais
ênfase aos primeiros, pois, o sucesso de um sistema depende imensamente de pessoas que o
concebem e o fazem funcionar.

O sistema consiste na recolha de dados em diversos pontos, no processamento e na

emissão de relatórios. Esses relatórios não podem revestir-se, em momento algum,
de melhor qualidade em relação aos inputs (dados recebidos no início do
processamento). Contudo, é necessário compreender que os dados iniciais na
maioria das vezes dependem de pessoas, que se cometerem alguma falha ou não
colaborarem, todo o sistema ficará comprometido. (ALFANDIGA, 2022, p.112)

O autor afirma que “as observações feitas acima, orientam para que se perceba que a
qualificação e competência do pessoal envolvido na fase inicial do processamento dos dados é
muito importante para o sucesso de um sistema’’

De acordo com Riccio (1989) “sistema é um conjunto de elementos interdependentes que

trabalham em conjunto para alcançar um objetivo comum. A palavra sistema vem do grego
systēma, que significa combinar, ajustar ou formar um conjunto".
2.1.1 Sistema de Informação
Segundo Caiado (2009, p.436) “sistema de informação é o conjunto de, homens, maquinas e
métodos por meio de convenções utilizadas na sua representação.’’

Quando se fala de sistema de informação associa-se imediatamente ao tratamento

informático dos dados. Contudo, os sistemas de informação, apareceram muito antes
da informática. O sistema de contabilidade por partidas dobradas surgiu no final do
século XV e o Concílio de Trento, no século seguinte, criou um sistema de registos
de sacramentos de baptismo e do casamento. Sem nos apercebermos vivemos no
meio de sistemas de informações. O desenvolvimento destes é paralelo ao das
organizações, exercendo uma influência reciproca (CAIADO,2009, p.436).

Para Junior, Silva, & Sampaio, (2019), um sistema de informação é um conjunto organizado de
elementos, podendo ser pessoas, dados, atividades ou recursos materiais em geral. Estes elementos
interagem entre si para processar informação e divulga-la de forma adequada em função dos objetivos
de uma organização. Além de apoiar, coordenar e controlar a tomada de decisão, os sistemas de
informação podem ajudar os gestores e trabalhadores a analisar problemas, visualizar assuntos
complexos e criar novos produtos.

De acordo com Caiado (2009, p.436) em esquema podemos representar sistema de informação da
seguinte forma:

Conjunto
de dados Dados Processamento Resultado Informação Utente

Figura 1: Esquema de um sistema de Informação.

Fonte: Caiado (2009)

2.2 Introdução a Contabilidade de Gestão

2.2.1 Breve História da Contabilidade de Gestão
Segundo a UNIVERSIDADE DE CABO VERDE - ESCOLA DE NEGÓCIO E
GOVERNAÇÃO, 2012)1 desde os primórdios, existiu a necessidade de registrar e controlar
informações devido à limitação da memória humana. Além disso, para garantir e salvaguardar
a sobrevivência, o ser humano desenvolveu técnicas que culminaram nos primeiros registros,
evoluindo posteriormente para o método das partidas dobradas.
Acredita-se que a contabilidade surgiu juntamente com o homem civilizado, há cerca de oito
mil anos. Sua história remonta à história da conta, com registros dessa época. Posteriormente,
1
Memória monográfica apresentada a Universidade Cabo Verde (UNI-CV – ENG) como parte dos requisitos
para obtenção do grau de Licenciatura em Ciências Empresariais e Organizacionais - Vertente de Contabilidade
pelo estudante António Carlos Robalo de Brito Xavier Pinto.
na Idade Média, iniciou-se a sistematização da contabilidade, caracterizada pelo surgimento
do método das partidas dobradas. Supõe-se que o Império Romano baseava sua administração
em registros estatísticos e contabilisticos. A evolução da contabilidade de Gestão está
intrinsecamente relacionada ao desenvolvimento industrial ocorrido na Europa e nos Estados
Unidos durante os séculos XVIII, XIX e XX. Após a Revolução Industrial, surgiram autores
como Frederico Mellis, com Storia Della Regioneria (1385), e Giovanni Moschetti, que, em
1610, realizou a primeira referência à contabilidade industrial. A análise contabilística da
exploração foi impulsionada pela necessidade de determinar os custos das fábricas, resultando
no desenvolvimento da contabilidade industrial ou de custos, que se concentrava na
determinação do custo do produto ao longo do processo de fabricação e do custo total do
produto fabricado, superando métodos empíricos até então empregados (NABAIS,1987).
Este mesmo autor afirma que, inicialmente contabilidade industrial estava restrita às empresas
industriais, rapidamente expandiu-se, abrangendo empresas comerciais e prestadoras de
serviços. Anteriormente conhecida como contabilidade industrial ou de custos, o termo foi
ampliado para "contabilidade analítica" para abranger objetivos além do custo, como análise
de margens, pontos de equilíbrio e resultados globais. Até o século XVIII, predominava a
contabilidade financeira, alinhada à era mercantilista, estruturada para atender às necessidades
das empresas comerciais. A apuração de resultados e o levantamento de balanços baseavam-
se no cálculo de estoques físicos, cujo valor era atribuído a partir do montante pago por item.
Assim, o lucro bruto era obtido subtraindo-se as despesas relacionadas às operações
comerciais e financeiras. Com o advento da industrialização, tornou-se mais complexo
atribuir valores aos estoques, uma vez que as despesas passaram a incluir diversos fatores de
produção. Para lidar com essa complexidade, os contabilistas adaptaram os critérios
empregados no comércio, aplicando-os à indústria, iniciando a formação de critérios
específicos para avaliação de estoques industriais. Assim, a contabilidade de gestão começou
a se formar como um campo distinto e essencial para a gestão empresarial, e, embora ainda
recente, continua em constante evolução (CAIADO, 2009).

2.2.2 Evolução da Contabilidade de Gestão

A contabilidade de gestão, que inicialmente se destinava a avaliar estoques e apurar
resultados, evoluiu para oferecer informações cruciais para o processo de gestão, utilizando
dados de custos como suporte ao controle e à tomada de decisões.

No contexto do controle, sua principal função é disponibilizar dados que possibilitem o

estabelecimento de padrões, orçamentos ou previsões, além de monitorar o desempenho real,
comparando-o com os valores previamente estimados (Instituto Superior de Transportes e
Comunicações, 2022).

Conforme Macuácua (2010), a trajetória da contabilidade de gestão pode ser dividida em

quatro fases principais, cada uma refletindo mudanças na economia e nas demandas
empresariais:

1. Contabilidade Industrial: Inicialmente, a contabilidade de custos estava restrita ao

cálculo dos custos de produção em empresas industriais. Esse período, conhecido
como contabilidade industrial, concentrava-se na determinação dos custos de produtos
fabricados.

2. Contabilidade Analítica: Com a expansão para outros setores, como comércio e

serviços, a contabilidade passou a incluir análises internas de exploração, marcando o
início da contabilidade analítica. Nessa fase, o foco ampliou-se para abranger o
controle interno e a análise de desempenho .

3. Contabilidade de Custos: Posteriormente, a contabilidade de custos evoluiu para

atender à necessidade de redução de custos e maior eficiência operacional. Nesta fase,
seu objetivo era fornecer informações detalhadas para apoiar o controle de custos e
melhorar a eficiência.

4. Contabilidade de Gestão: A última fase reflete a transformação da contabilidade em

uma ferramenta estratégica, fornecendo informações adaptadas às necessidades dos
gestores. A contabilidade de gestão passou a ser indispensável no processo decisório,
incluindo análise de viabilidade de projetos, fixação de preços e planeamento
estratégico

2.2.3 A normalização contabilística e a Contabilidade Analítica

Segundo Caiado (2009, p. 32) ainda no século XIX surgiu a necessidade de regulamentação
da própria contabilidade, derivada das exigências dos usuários da informação por ela
fornecida (acionistas, público, credores, etc.).

Aparece, assim, a tendência para harmonizar a apresentação das contas e dos resultados. Já
que as empresas industriais se tornaram maiores e mais complexas e a competição entre as
indústrias aumentou, o «conceito de gestão científica» evoluiu. Este conceito pressupõe a
utilização da análise e experiência dos métodos de trabalho para a solução dos problemas de
gestão.
Paralelamente a esta tendência surge o desenvolvimento de novos conceitos de contabilidade
de custos para fornecer à gestão as técnicas analíticas para medir a eficiência das operações
correntes e o planeamento das operações futuras. Esta tendência se acelerou durante o século
XX pelo aparecimento do computador com capacidade para tratar grandes massas de dados e
para determinar o efeito potencial das alternativas de ação por parte dos gestores (CAIADO,
2009, p.32).

O plano contabilístico de Schmalenbach, publicado em 1927, que é a origem do

primeiro plano contabilístico nacional alemão de 1937 e que teve um grande
desenvolvimento na Europa, partia da ideia de que a contabilidade de custos devia
ter um lugar preponderante na organização da contabilidade: os movimentos são
registados nas contas desde o aprovisionamento até à venda, passando pela produção

que considera já os centros de custos. (CAIADO, 2009, p.32).

O autor supracitado diz ainda que, o projeto de plano contabilístico francês, elaborado em
1942, inspira-se no plano alemão e integra a contabilidade de custos na contabilidade que é
única. A sua publicação ocorreu em 1946 e foi revista em 1957 e 1982, este último em
resultado da adaptação à 4.ª Diretiva da UE . A estrutura do Plano considera:

 A contabilidade geral que tem por função apresentar a situação patrimonial activa e
passiva da empresa e determinar os resultados globais do exercício;
 A contabilidade analítica de exploração que tem por objetivo analisar os encargos de
exploração e determinar os custos e os preços de venda.

2.2.4 Necessidade da Contabilidade analítica e de gestão

De acordo com o Macuácua (2010)2, os responsáveis pela gestão das empresas têm
necessidade de obter informações importantes, oportunas, claras e objectivas para poderem
realizar tarefas como o planeamento, a tomada de decisões e o controle. Assim, têm de se
apoiar nas técnicas de informação, entre as quais, contabilidade.

Diz ainda que, os gestores das entidades terão necessidade de conhecer os gastos, os
rendimentos e os resultados não só dos produtos que fabricam e vendem e dos serviços que
prestam, mas também daqueles que se verificam nos vários departamentos ou sectores e
funções da entidade, de modo que o processo de tomada de decisões na entidade seja eficiente
e contribua para o alcance dos objetivos que persegue.

2
Macuácua, Ângelo. Texto de Apoio de Contabilidade de Custos: Introdução a contabilidade de Gestão.
Maputo: Faculdade de Economia – UEM. (2010).
Diante das afirmações acima colocadas o autor sustenta a necessidade da contabilidade de
gestão colocando a seguinte questão:

“Será que a Contabilidade financeira , como técnica de informação ao serviço de uma

entidade pode fornecer-nos todos os dados indispensáveis à sua gestão?”

Segundo Perreira e Franco (1994) a necessidade de contabilidade analítica e de gestão faz -

se sentir tanto nas empresas quanto noutras organizações, no que tange as empresas, é nas
indústrias que a contabilidade analítica e de gestão mais se desenvolveu, devido às
necessidades particulares que visam satisfazer, o apuramento do custo dos produtos que
fabricam, mas a informação que possibilita é relevante e necessária para gestão e tomada de
decisão em todas as empresas, sejam empresas comerciais, de prestação de serviços,
instituições financeiras ou de qualquer outro sector ou área de atividade. Afirma ainda que as
informações fornecidas pela contabilidade financeira, embora tenham sua importância, não
atendem completamente às demandas de informação para a gestão. Isso ocorre principalmente
devido à sua limitada aplicação prática no controle, na gestão diária, no planeamento das
atividades e no suporte ao processo de tomada de decisões.

De acordo com Macuácua (2010), A contabilidade geral não permite:3

 Analisar as condições internas de exploração, nem o seu controle com base no cálculo
dos custos e proveitos das várias funções, decisões, secções e postos de trabalho da
empresa;
 Apurar os custos e os resultados dos produtos fabricados, nas várias fases do processo;
 O planeamento e o controle das atividades, uma vez que os proveitos e os custos são
apurados por natureza (despesas com o pessoal, fornecimentos e serviços de terceiros,
etc) e com base em dados históricos a posteriori;
 A resposta a questões como:
o De que modo se repartem os custos pelos serviços e produtos fabricados pela
empresa?
o Qual a rendibilidade dos departamentos e dos produtos?
o Qual o resultado com que cada produto contribui para os resultados do
exercício

3
Assim conclui-se que a Contabilidade Geral nem sempre fornece a informações adequadas e com a
periodicidade desejável, logo a necessidade da contabilidade analítica e de gestão é justifica pela insuficiência da
contabilidade financeira ou Geral.
 o Haverá possibilidade de reduzir o custo industrial de um determinado
produto?
o Qual a evolução dos custos e dos proveitos de uma determinada secção ou
divisão?
o Qual é a rendibilidade das vendas e Qual é a estrutura dos custos dos produtos,
entre outras questões...

2.2.5 Diferenças entre a Contabilidade de Gestão e a Contabilidade Financeira

Critério Contabilidade Financeira Contabilidade de Gestão

Reporte para entidades externas: Reporte aos órgãos internos para:
 Accionistas;  Planeamento;
 Credores e bancos;  Organização;
Utente  Finanças; Fornecedores;  Direcção;e Controlo;
 Clientes  Avaliação do desempenho
 Ênfase nas decisões  Ênfase nas decisões que
tomadas no passado afectarão o futuro
Horizonte
 Precisa- ênfase na  Rápida – ênfase na relevância
Natureza da e flexibilidade dos dados
objectividade, exactidão e
informação
verificabilidade dos dados
 Pormenorizado – apresentação
 Global – apresentação de relatórios financeiros
Foco
dos situação financeira segmentados por
organizacional
geral da organização departamentos, produtos,etc.

Face à lei  Existência obrigatória  Existência facultativa

 Observação dos  Não sujeito a normas
Conceitos PCGA, normas, etc. impositivas externas.

 Formal (obedecendo  Combinação do formal e do

ao princípio das informal, podendo possuir um
partidas dobradas). registo formal, baseado no
Registo
princípio das partidas
dobradas, e um outro,
informal, conforme as
necessidades.
 Informação histórica,  Informação corrente e
quantitativa, monetária, previsional, quantitativa e
Características da precisa e verificável; qualitativa, monetária e não
Informação  Ênfase no sumário das monetária, verificável e
consequências estimável, e oportuna.
financeiras  Ênfase nas decisões que
das actividades passadas afectam o futuro.
Classificação dos
 Por natureza  Por Função ou Destino
encargos
Tabela 1
Fonte: Adaptado pelo Instituto Superior de Transportes e Comunicações (2022).

2.2.6 Natureza e âmbito da Contabilidade analítica e de gestão

Perreira e Franco (1994, p. 19) afirmam que “os responsáveis pela gestão da empresa têm
necessidade de conhecer os custos, os proveitos e os resultados associados aos diversos
objetivos que aquela prossegue.”
Fabricar ou vender um produto, fazer funcionar um departamento, entregar uma
mercadoria, são exemplos de objetivos de uma empresa relativamente aos quais se
torna necessário dispor de informação sobre custos. Aquela necessidade não é
exclusiva das empresas, fazendo-se igualmente sentir na gestão de outras
organizações, como, por exemplo, fundações, associações profissionais, instituições,

escolas. (PERREIRA & FRANCO, 1994, p. 19)

A contabilidade geral ou financeira apura aquelas grandezas econômicas de uma forma global
(relativamente ao conjunto da organização) não satisfazendo, por conseguinte, aquela
necessidade. É a contabilidade analítica e de gestão que compete prosseguir aquelas
finalidades. Ela constitui um subsistema de informação que tem em vista a medida e análise
dos custos, proveitos e resultados relacionados com os diversos objetivos prosseguidos pelas
organizações. Para o efeito, serve-se de um conjunto de conceitos, métodos, procedimentos e
processos de escrituração (PERREIRA & FRANCO, 1994). Os autores salientam que o objeto
do estudo da contabilidade analítica e de gestão são os custos, proveitos e resultados das
organizações, que determina e analisa, não de uma forma globalizante como acontece na
contabilidade geral, mas sim de forma analítica e de acordo com as necessidades da gestão da
organização em causa.

2.2.7 Objetivos da Contabilidade analítica e de gestão

De acordo com Caiado (2009) a Contabilidade analítica e de gestão tem como finalidade
alcançar os seguintes objetivos principais:

1. Valorização dos Produtos e Fixação de Preços

 Determinar o valor dos produtos fabricados e vendidos, permitindo:
 Fixar preços de venda competitivos e rentáveis.
 Valorizar elementos ativos como inventários e ativos fixos tangíveis.
2. Controlo das Operações Internas
 Monitorar as condições internas de exploração para identificar e corrigir desvios.
3. Base de Valoração do Balanço
 Fornecer informações para determinar o valor de elementos do Balanço da
empresa.

4. Avaliação de Desempenho
 Avaliar a performance económico-financeira da organização.
5. Estudos de Viabilidade e Planeamento
 Disponibilizar dados básicos para:
 Realizar estudos de viabilidade económica.
 Elaborar previsões racionais, orçamentos e planos estratégicos.
6. Acompanhamento e Análise de Orçamentos
 Comparar os resultados reais com os orçamentos estabelecidos e explicar os
desvios.
7. Apoio à Tomada de Decisão
 Fornecer informações para resolver questões estratégicas, como:
 Comprar ou produzir internamente?
 Produzir todos os componentes ou adquirir parte deles de fornecedores
externos?
 Qual equipamento adquirir e qual é o melhor programa de investimento?
 Qual o momento ideal para investir?
 Quais produtos e serviços devem ser fabricados ou prestados e em que
quantidades?
 A que preços os bens devem ser vendidos?
 Quais são os gastos de cada departamento da empresa?
 Qual é a estrutura de custos dos produtos e como ela evolui ao longo do
tempo?
8. Informações para a tomada de decisões gerenciais
 Oferecer dados oportunos para facilitar a tomada de decisões com base em
critérios racionais, como:
 Planejamento e controlo de atividades.
 Complementação da Contabilidade Financeira.
 Avaliação de inventários finais.
 9. Apuramento do Custo Unitário
 Determinar o custo unitário dos produtos, analisando:
 O impacto do consumo de matérias-primas.
 Os gastos com pessoal.
 E Os custos gerais de fabricação no total do custo industrial

2.2.7.1 Informação sobre custos

Segundo Perreira e Franco (1994, p. 21) no que respeita aos diversos objetivos específicos das
organizações, note-se que os custos que lhes estão associados devem ser determinados
geralmente segundo três óticas diferentes, que são:
 Estrutura organizativa da empresa;
 Actividades que desenvolve;
 Naturezas de custos.
Estes autores afirmam ainda que uma organização decompõe-se em segmentos
organizacionais, em que relativamente para cada segmentos são definidas funções a
desempenhar e objetivos a atingir. Cada um daqueles segmentos organizacionais é
comandado por um responsável, que motiva e coordena o grupo social que o compõe com
vista à prossecução dos objetivos definidos. Aquele responde perante uma autoridade superior
quanto à forma como o segmento que comanda prosseguiu os objetivos assinalados. O
funcionamento daqueles segmentos organizacionais implica custos que devem ser
determinados e comparados com os benefícios proporcionados à organização.
Compete, pois, à contabilidade analítica determinar, analisar e reportar aos interessados os
custos ocasionados pelo funcionamento dos diversos órgãos em que a organização se
decompõe. Numa empresa industrial, diversos segmentos organizacionais exercem a função
de produção, competindo-lhes transformar nos produtos acabados pretendidos as matérias-
primas que para o efeito adquire. À contabilidade analítica compete determinar, analisar e
transmitir aos interessados os custos desses produtos. Pode-se igualmente exemplificar este
aspecto com uma empresa de prestação de serviços (custos dos serviços prestados), com uma
organização sem fins lucrativos (custos relacionados com os objetivos que prossegue), uma
instituição bancária. Por outro lado, a organização pode desenvolver atividades diferentes:
uma empresa pode ser simultaneamente industrial e comercial, industrial e de prestação de
serviços, dedicar-se à venda por grosso e à venda a retalho. Há, pois, necessidade de
determinar os custos e também os proveitos e resultados associados a cada uma das atividades
que desenvolve, analisá-los e reportá-los aos gestores respectivos, o que igualmente compete
à contabilidade analítica (PERREIRA & FRANCO, 1994).
Segundo BACKER e JACOBSEN (1978 apud UNI-CV – ENG, 2012, p.12) os custos devem
ser determinados por naturezas (remunerações, energia, amortizações, etc.). Interessa que
dentro dos segmentos organizacionais se conheçam as principais naturezas de custos que
concorrem para o montante global.
Os autores dizem ainda que interessa também individualizar não só as naturezas com maior
impacto nos custos dos segmentos, mas também aquelas em que causas diferentes concorrem
para a variação dos custos de período para período. Neste contexto, a separação dos custos
fixos dos custos variáveis deve ser considerada.

2.2.8 A Contabilidade analítica e de gestão e as funções da empresa

De acordo com Teixeira (2005), basicamente, a tarefa da gestão é de interpretar os objectivos
propostos e transformá-los em ação empresarial, através de planeamento, organização,
direcção e controlo de todos os esforços realizados em todas as áreas e em todos os níveis da
empresa, a fim de atingir esses mesmos objetivos. A gestão abarca, portanto, quatro funções
fundamentais:
1. Planeamento;
2. Organização;
3. Direçcão; e
4. Controlo.
Segundo Perreira e Franco (1994, p. 26)
Planeamento é a função básica da gestão que visa, através da análise de tudo o que
compõe a empresa, isto é, meios humanos, materiais, organizativos e financeiros, do
contexto económico e social em que se insere e da evolução que é possível prever,
fixar o curso que deve ser seguido, definindo a política geral que deve ser observada

e os objetivos a atingir.

Os autores dizem ainda que, esta função define o que cada segmento organizacional deve
fazer e a forma que a atividade a desenvolver deve tomar, fornece informações para a tomada
de decisão, ajudando os gestores a proceder de forma proativa, antecipando-se as mudanças
que ocorrem no mercado que operam.
Segundo Teixeira (2005, p. 3) “o planeamento pode ser definido como o processo de
determinar antecipadamente o que deve ser feito e como fazê-lo.”
Organização4
Esta função consiste em determinar e preparar os meios materiais e humanos necessários para
atingir os objetivos fixados. Compete-lhe definir a estrutura conveniente para as diversas
unidades funcionais como a produção, venda, etc, e define as funções de autoridades e as
responsabilidades dos diversos colaboradores da empresa. (PERREIRA & FRANCO, 1994,
p.27).
Segundo Teixeira (2005, p. 4) “organização consiste em estabelecer relações formais entre as
pessoas, e entre estas e os recursos, para atingir os objetivos propostos”.
Direcção
Segundo Teixeira (2005, p.4) “direcção é entendida como o processo de determinar, isto é,
afectar, ou influenciar, o comportamento dos outros. A direcção envolve: motivação,
liderança e comunicação.”
 A motivação, em termos gerais, pode ser entendida como o reforço da vontade das
pessoas se esforçarem por conseguir alcançar os objectivos da organização;
 Liderança é a capacidade de conseguir que os outros façam aquilo que o líder quer que
eles façam;
 Comunicação d o processo de transferência de informações, ideias, conceitos ou
sentimentos entre pessoas.

Controlo
Segundo Perreira e Franco (1994, p. 27)
Não faz sentido planear, estabelecendo os objectivos a atingir pelos diversos
colaboradores da empresa, e depois não verificar em que medida e que essas metas
estão a ser prosseguidas. Esta função tem pois por finalidade comparar os objectivos
fixados com as realizações, detectando as anomalias com vista a que se tomem
decisões correctivas.
Para Teixeira (2005, p.5) “controlo é o processo de comparação do actual desempenho da
organização corn standards previamente estabelecidos, apontando as eventuais acções
correctivas.”

4
. É uma função indispensável a empresa, na medida em que as atividades a realizar são muitas e que uma
pessoa por si só não pode dominá-las, por isso, surge a necessidade de uma estrutura organizacional.
Figura 2: Funções de gestão
Fonte: Teixeira (2005)
2.2.9 Características da Contabilidade de gestão
De acordo com Caiado (2009, p.53) as principais características da contabilidade de custos
são as seguintes:
 Está organizada em função das necessidades específicas de cada empresa e não está
sujeita a qualquer constrangimento de forma;
 A contabilidade de gestão é destinada a servir todos os responsáveis da empresa
qualquer que seja a sua posição hierárquica. Inclusivamente as respectivas
informações podem ser comunicadas a terceiros, como é o caso, por exemplo de certos
contratos de exportação em que o cliente discute previamente os preços propostos de
cada encomenda;
 Utiliza as informações da contabilidade geral e nos documentos que lhe servem de
base, por reclassificações ou por estudos técnico-contabilísticos e estatísticos;
 A contabilidade de gestão deve estar actualizada e fornecer as informações
rapidamente. É indispensável que a informação seja orientada para o futuro e para a
acção, designadamente no apoio ao planeamento operacional;
 Deve ser organizada para pôr em relevo as responsabilidades. O controlo de gestão das
diversas áreas de responsabilidade é feito pelo controlo periódico das realizações e das
previsões a fim de determinar os desvios anormais a exigirem medidas de correção
atempadas.
2.3 Fundamentos da Contabilidade analítica e de gestão

2.3.1 Conceitos econômico-financeiros: Terminologias da Contabilidade de Gestão

Caiado (2009, p.71) afirma que coexistem várias formas de empresas e que é impensável
fazer uma referência a cada tipo específico. Uma das classificações que podemos considerar é
a que as subdivide em empresas comerciais, industriais e de prestação de serviços.

 Empresas comerciais são aquelas que vendem os produtos ou artigos no mesmo estado
em que os adquirem, ou seja, colocam junto dos consumidores os artigos produzidos
pelos fabricantes, como é o caso dos supermercados, mercearias, etc. As segundas, por
 Empresas industriais são aquelas que adquirem as matérias necessárias para sua
transformação em produtos acabados que depois vendem no mercado. Temos como
exemplo, as cerâmicas, as fábricas de bolachas, os Estaleiros, etc.
 Empresas de prestação de serviços são aquelas que limitam-se a prestar serviços, não
produzindo nem vendendo qualquer produto. A título de exemplo podemos citar os
bancos, as companhias de seguros, as empresas de transportes, etc.

Diagrama que caracteriza empresa comercial

Figura: 3
Fonte: Caiado (2009)
Diagrama que caracteriza empresa Industrial
Figura 4:
Fonte: Caiado (2009)
Segundo Caiado (2009) verifica-se no segundo caso,(empresas industriais) que as matérias
passam por três estádios (fases) de fabricação até atingirem a forma de produtos acabados
(produtos A,B e C). Por simplicidade admite-se que o produto obtido na 1ª fase é trabalhado
com outra matéria na 2ª fase e na última fase dá-se a separação entre os três produtos. É esta
função produtiva (transformação de matérias em produtos) que caracteriza a empresa
industrial, já que as outras funções são comuns aos restantes tipos de empresas.

2.3.2 Proveitos -Receitas, Custos-Despesas e Pagamentos-Recebimentos

Em contabilidade analítica e de gestão é importante distinguir os proveitos de receitas, Custo
e despesa, e recebimento do pagamento, são termos que muitas das vezes parecem sinônimos,
porem todos eles são diferentes.
De acordo com Caiado (2009) podemos definir esses termos da seguinte forma:
 Proveito é a componente positiva do resultado do exercício. É todo o custo
inventariável e armazenado. Nem sempre um proveito corresponde à receita. Ex: juros
gerado pelo depósito a prazo, descontos comerciais obtidos etc;
 Receita é o direito de receber que nasce a partir do momento em que fornecemos ao
exterior bens ou serviços. Exemplo: venda de mercadorias referente a um exercício
económico, venda de produtos;
 Custo corresponde a parcela dos gastos consumida no ambiente de produção para a
obtenção de um produto e que são expressas em quantidades físicas, trabalho ou
 expressão monetária num dado momento. Exemplos: Matéria-prima utilizada no
processo produtivo, Salários e encargos do pessoal de produção, Combustíveis e
lubrificantes usados nas máquinas da fábrica, etc;
 Despesa corresponde aos gastos consumidos para administrar as empresas e realizar as
vendas, isto é, para gerar a receita, geralmente representadas pelas despesas
administrativas e pelas despesas de vendas. Ex: salários do pessoal administrativo;
 Pagamento é a saída de meios monetários para terceiros que pode ou não coincidir
com a contratação da dívida. Exemplo: pagamento dos materiais adquiridos;
 Recebimento é a entrada de meios monetários e vem regularizar ou não uma dívida.
Pode coincidir ou não com a receita. Exemplo: recebimento da venda efectuada.

2.3.3 Hierarquia dos Custos: Custo industrial, complexivo e economico-tecnico

2.3.3.1 Objecto dos custos
De acordo com Caiado (2009, p.74) custo é qualquer recurso sacrificado ou decidido para
atingir um objectivo específico. Para orientar as decisões, os gestores necessitam de dados
pertinentes referentes a determinada finalidade. Quer o custo de qualquer actividade ou
produto para o qual se deseja uma medida separada de custos que constitui o objecto dos
custos. Este pode ser uma actividade ou as operações em que os recursos são consumidos ou
recolhidos. É o caso da reparação de automóveis, das respostas a inquéritos sobre vendas, das
reconciliações bancarias, etc.
Pode ser um produto ou serviço (fabrico de um computador, arrendar um escritório). Pode ser
um doente operado num bloco operatório de uma clínica. Pode ser um departamento da
empresa, pode ser um programa de computador feito por uma empresa de software e pode ser
um programa de actividades.

2.3.3.2 Componentes do custo industrial

Segundo Perreira e Franco (2001) o custo industrial ou de produção (do produto) são todos os
custos que intervêm no processo de fabricação do produto até se chegar ao produto final para
venda. Os restantes custos da empresa, que não têm uma intervenção direta no processo de
produção, tais como os comerciais, administrativos ou financeiros, são gastos do período.
Caiado (2009, p. 75) afirma que o custo de um produto é o somatório de custos ou seja, é o
somatório de três grandezas ou factores nomeadamente:
  Matérias-primas (MP) são todas as matérias ou materiais consumidos na fabricação
de produtos. Por ex.: na produção de blocos, o cimento e areia são matérias-primas; na
produção de calçado, a sola e as peles também são as matérias-primas.
 Mão-de-obra directa (MOD) são as remunerações e encargos do pessoal fabril, que
trabalham directamente na produção. Por ex.: na produção de blocos, os operários que
fazem os blocos;
 Gastos gerais de fabrico (GGF’s) são chamados também de a “mão-de-obra
indirecta” (remunerações do pessoal fabril que apoia a estrutura industrial). Estes
abrangem todos custos da fábrica que não são matérias-primas nem mão-de-obra
directa.
Ex.: Direcção fabril, gabinetes técnicos, electricidade, água da fábrica, Seguro de
incêndio da fábrica, matérias subsidiárias e materiais diversos, amortizações de
equipamentos fabris, etc.

2.3.3.3 Custo industrial, complexivo e económico-tecnico

Sobre o custo industrial, complexivo e económico-tecnico, Caiado (2005, p.75-76) apresenta

os seguintes conceitos:
 Custo primo ou directo é o somatório das matérias-primas e da mão-de-obra directa;
 Custo de transformação (CT) =Representa os valores incorporados na transformação
das matérias-primas, categorizados como mão-de-obra directa e gastos gerais de
fabrico;
 Custo Industrial (CI) = CI = MPc + MOD + GGF.
 Custo Complexivo é o somatório dos custos industriais e custos não Industriais.
Representa o custo abaixo do qual não devemos vender, por forma a recuperarmos todos
os custos. Este custo representa o ponto em que o lucro é nulo. Isto é, apenas recuperamos
os custos incorridos, não estando contemplada qualquer parcela referente à recuperação
dos capitais investidos.
 Custo Economico - Técnico (CET) é o somatório do custo complexivo e custos
de oportunidades ou figurativos . Este custo representa o valor de venda
equivalente ao preço de venda normal.
O autor destaca ainda que custos não industriais correspondem aos custos financeiros,
administrativos e comerciais (distribuição e vendas). Custos figurativos -envolvem a quota
parte da remuneração do capital investido na empresa pelos sócios e do prêmio de risco
decorrente da actividade em que a empresa actua.
Segundo Caiado (2009, p.77) “a diferença entre o preço de venda praticado e o custo
econômico-técnico é o lucro puro. O lucro líquido é a diferença entre o preço de venda e o
custo complexivo e o lucro bruto é a diferença entre o preço de venda e o custo industrial.”
Esquematicamente pode se apresentar da seguinte forma:

Figura 5
Fonte: Caiado(2009)

2.3.4 Custos dos produtos e custos dos períodos

Para podermos fabricar os produtos que pretendemos vender torna-se necessário consumir,
sacrificar bens e serviços (materiais, instalações, mão-de-obra etc). Desses consumos e
sacrifícios nasce o produto cujo o custo unitário é necessário determinar pois outras
finalidades, há que proceder a valorização dos produtos acabados que se encontram em
armazém no fim de cada período. Por conseguinte todos custos que entram na determinação
do custo industrial dos produtos são custos de produtos e não custo de período. Só na altura
em que os produtos são vendidos é que os custos dos produtos passam a ser custos de
períodos. O custo industrial dos produtos vendidos é, pois um custo de período. Nota-se no
entanto que há sistemas de apuramento do custo industrial dos produtos em que se consideram
alguns custos industriais como custos de períodos e não custos de produtos (gastos fixos,
diferenças de incorporação etc.) (PERREIRA & FRANCO, 1994)
Caiado (2009) afirma que os custos de um periodo são os que são suportados no período
para obtenção dos proveitos e que não respeitam ao processo de fabrico. Exemplo: Os custos
comerciais, administrativos e financeiros são, por definição, custos do período.
2.4 Tratamento das informações contabilísticas para o controlo
Segundo Perreira e Franco (1994, p. 67) o controlo dos custos duma empresa exige que tenha
de se fazer a sua classificação e apuramento sob uma tripla perpectiva a saber:
 Classificação por natureza;
 Classificação por centro de responsabilidade; e
 Classificação por actividade
Atenção que esta classificação não é só para efeitos de controlo, mas também é importante na
tomada de decisões e no planeamento.

2.4.1 Classificação por natureza

As necessidades de normalização contabilística em diversos países, em matéria de
apuramento dos resultados tem vindo determinar a classificação dos componentes do
resultado em classes de contas. O PGC – NIRF 5 reservou as classes 6 - Gastos e Perdas e 7 -
Rendimentos e Ganhos para a classificação dos componentes referidos, os quais são
transferidos para as contas da classe 8 relativas a resultados operacionais, financeiros e
correntes (CAIADO, 2005, p.80).

2.4.2 Classificação por centros de responsabilidade

Segundo Caiado (2005), as empresas estão estruturadas em segmentos organizacionais, cujo o
conjunto chama-se organograma. Este, para além de apresentar esquematicamente os
segmentos em que se encontra dividida a empresa, inclui também as funções que cabem a
cada um e quem são os responsáveis.

O autor afirma ainda que um centro de responsabilidade é uma unidade orgânica

descentralizada dotada de objectivos específicos e de um conjunto de meios materiais e
humanos que permitem ao responsável do centro realizar o seu programa de actividade com a
maior autonomia possivel. A decomposição da empresa em centros de responsabilidade
conduz a pôr em prática um organograma de gestão que sistematiza as repartições de
responsabilidades ao longo da cadeia hierarquica. Por tanto, a contabilidade analítica e de
gestão deve apurar os custos de cada um dos segmentos organizacionais ou centros de
responsabilidade, analisá-los e transmiti-los aos respectivos responsáveis, tendo em vista o
seu controlo e adequação aos objectivos da empresa. Em esquema temos:

5
Decreto n°70/2009, de 22 de Dezembro
Figura 6
Fonte: Caiado (2009)

2.4.3 Classificação por actividade

Perreira e Franco (1994, p. 72) afirmam que uma empresa desenvolve actividades
relativamente às quais é necessário determinar custos para efeitos de planeamento, controlo e
tomada de decisões, para isso é necessário apurar os custos relativos aquelas actividades, ou
seja, como preferir, por objetos de custos. Como por exemplo: o produto fabricado, o produto
vendido, matéria-prima adquirida; também as funções da empresa como aprovisionamento,
produção, distribuição, administração; centros de custos, actividades diferenciadas e etc...

2.4.4 Custos directos e indirectos

Pereira e Franco (1994) dizem ainda que relativamente ao seu objecto os custos podem ser
classificados em custos directos e custos indirectos

 Directos são todos os custos que concorrem directamente para o fabrico de um

produto. Ex.: Matérias - primas, Mão-de-obra directa, etc.
 Indirecto são todos os custos originados não por este ou aquele serviço ou produto,
mas sim por vários serviços ou produtos (gastos gerais de fabrico da empresa),
desconhecendo-se, no momento da sua actividade, o seu destino funcional e/ou final.
Ex.: ordenados e encargos do pessoal de chefia da fábrica, amortização do edifício
fabril, seguros de incendio, etc.

2.4.5 Custos reais e custos básicos

Segundo Caiado (2009, p.82) custos reais refere-se aos custos que, com um certo grau de
aproximação, correspondem aos produtos comprados ou produzidos e os serviços prestados,
são custos determinados à posteriori. São difíceis de calcular com rigor. Ex: custos anuais que
são repartidos pelos meses de laboração, segundo estimativa elaborada no início do ano, tais
como o subsídio de férias, 13° salário, etc.

Já os custos básicos (gastos “a prior”) o autor que são custos teóricos definidos para
valorização interna dos produtos e serviços. Estes podem ser:

 Custos padrões ou “standard” - resultam de se considerarem as normas técnicas

atribuídas aos vários factores da área fabril. Ex: matéria-prima consumida, mão-de-
obra directa, maquinas, etc, estes dados a sua natureza, não tem em conta a situação
actual das instalações (grau de utilização, estado de conservacao, etc..), da qualidade
das MPs e da MOD, ou sejam os elementos que afectam as condições normais de
exploração.
 Os custos orçamentados - são custos obtidos em consequência da elaboração dos
orçamentos da empresa para determinado período.
2.4.6 Gastos fixos e variáveis
Segundo Caiado (2009, p.83) para as operações de planeamento e controlo é importante
compreender a relação directa entre a variação de gasto em relação à sua actividade base.
Como por exemplo a classificação dos gastos em relação direta com a produção, permite à
gestão fixar padrões para avaliação da eficiência das operações correntes e para planeamento
dos gastos dos futuros níveis de operações.

Esses custos podem ser:

 Custos Fixos são aqueles que estão ligados a estrutura da empresa ou da secção
praticamente independente da sua actividade, esse custos mantem-se constante ao
longo do processo produtivo. Ex: amortizações fabris, salários, etc.
 Custos Variáveis são aqueles que variam de acordo com o nível de produção da
empresa, isto é, são os resultados da relação existente entre os custos e o nível de
actividade da empresa. Estes custos dependem do nível de actividade da empresa
(produção ou venda). Estes por sua vez podem ser: Proporcionais (quando variam
proporcionalmente com o volume); Progressivos (quando crescem a uma taxa maior
que a taxa de crescimento do volume), e; Digressivos (quando crescem a uma taxa
menor que a taxa de crescimento do volume).
2.5 Imputação dos Gastos Gerais de Fabricação
2.5.1 Base Única e de Base Múltipla
Segundo Pereira e Franco (1994, p.135) a imputação dos GGF aos produtos pode ser feita de
duas maneiras que sao:

 Base única a totalidade dos GGF é imputada aos produtos através de uma única base
de imputação;
 Base múltipla repartem-se previamente os GGF’s por grupos de custos com certas
afinidades ou relação escolhendo-se para cada agrupamento a base de imputação mais
conveniente.

A imputação de base única enfrenta diversas limitações, pois só por mero acaso se encontrará
uma relação de proporcionalidade aceitável entre todos os GGF’s e a base de imputação
escolhida. Com efeito, repare-se que alguns GGF’s variarão com a mão-de-obra directa,
outros com as horas de trabalho das máquinas, etc. Por outro lado, um produto pode recorrer a
uma secção em que o trabalho se encontra sensivelmente mecanizado, outro a uma secção em
que o trabalho é sobretudo manual. Podem mesmo todos os produtos recorrer às mesmas
secções, mas ser diferente o contributo que cada uma dá para cada produto. Com isso poucas
vezes se pode recorrer ao método de base única, assim sendo é necessário agrupar
previamente os gastos gerais de fabricação por grupos com certas afinidades ou relação e
depois, para cada grupo de custos, escolhe-se uma base de imputação mais adequada
(PERREIRA & FRANCO, 1994).

2.6 Os Custos e a Tomada de Decisões

Pereira e Franco (1994, p.79) afirmam que nas organizações é necessário a todo momento
tomar decisões com vista a que perdurem e se desenvolvam. A decisão é geralmente tomada
entre alternativas possíveis, pelo que a alternativa a aprovar seria aquela em que o somatório
do cash-flow dos diversos períodos fosse superior. Entretanto existem determinados tipos de
custos que interessam na tomada de decisões que são:

 Custo diferencial - é a diferença de custos referentes a duas alternativas (a

manutencao da situação - referencia - e a alteração da situação objecto de analise);
 Custo marginal é o custo constituído pela diferença entre o conjunto de gastos
necessários a uma produção dada, e o conjunto dos gastos não necessários a esta
mesma produção majorada ou minorada de uma unidade.
  Custo de oportunidade mede a oportunidade que é perdida quando a escolha recai
noutra alternativa. Assim sendo, o custo de um bem ou serviço não considera apenas
os gastos, mas também nos benefícios a que é necessário renunciar para o obter.
 Custos irrelevante são custos que quando se toma uma decisão se matem invariáveis,
acontece que a escolha de uma ou outra solução alternativa nao implica nenhuma
modificação de certos elementos do custeio;
 Custos relevantes são custos que quando se toma uma decisão implicam uma
modificação de certos elementos do custeio, ou seja refere-se aos custos variáveis no
seu todo.

2.7 Métodos de apuramento de custo de produção

2.7.1 Método directo ou por encomenda
De acordo com Caiado (2005, p.141) o método directo chamado também de sistema de
custeio por ordem de produção ou por encomenda é aplicado pelas empresas de produção
diversificada, descontinua, onde durante o processo de fabrico cada um dos produtos ou lote
de produtos é perfeitamente distinguível dos restantes, com isso permitindo a imputação
directa dos custos a cada produto ou lote controlados através da ordem de produção. Ex:
empresas de construção civil, construção naval, metalomecânica, reparação de automóveis,
etc.

Segundo o autor acima citado o sistema de custeio por ordem de produção permite:

 Determinar os custos específicos de cada uma das encomendas;

 Comparar os custos que serviram de base ao orçamento elaborado (apresentado ao
cliente) com os custos efectivamente suportados pela fabricação;
 Comparar os custos de cada produto com o respectivo preço de venda.

Funcionamento

Segundo Pereira e Franco (1994) o método funciona da seguinte maneira:

1. O produto, ou lote de produtos, é identificado separadamente ao longo de todo o processo

de produção , através de uma ordem de produção;
2. Os custos directos relativos ao produto, ou lote de produtos, são identificados e
determinados separadamente ao longo de todo o processo de produção;
3. Os gastos gerais de fabrico são imputados aos centros de custos e, depois, ao produto, ou
lote de produtos, de acordo com a base de imputação determinada;
4. Após a conclusão dos trabalhos de produção de cada produto, ou lote de produtos,
somam-se os custos totais e divide-se o total destes pelo número das unidades produzidas,
calculando-se o custo unitário.

2.7.2 Método indirecto ou por processo

Segundo Pereira e Franco (1994) o método indirecto também conhecido como sistema de
custeio por processo é adoptado pelas empresas que operam num processo de produtivo
contínuo para a produção de produtos padronizados. Por exemplo: as empresas do ramo de
eletrodomésticos, produtos químicos, hospitais, etc.
De acordo com Caiado(2009,P.150) afirma que

Nas empresas em que a produção se desenvolve de forma contínua ou ininterrupta

ou por séries de produtos homogéneos, não é economicamente viável a
individualização dos produtos durante as fases de fabrico, pelo que o custo industrial
dos produtos fabricados é feito de acordo com o método indireto ou de custos por
processos.

Funcionamento
Caiado (2009), diz que
 Por este método ser designado também de método de produção mensal, as matérias-
primas vão sendo consumidas e transformadas ao longo dos períodos por cada ordem
de fabrico, pelo que se espera o final do mês para se conhecerem os respetivos custos
que, divididos pelos produtos fabricados no mesmo período, se obtém o custo unitário;
 Neste método as matérias-primas e os custos com a sua transformação (mão-de-obra
direta e os gastos gerais de fabrico) são acumulados mensalmente nas fases de
produção em que interessa apurar os custos dos produtos.
 Apuradas as quantidades fabricadas e o custo da produção em curso de fabrico (inicial
e final), determina-se o custo médio das unidades acabadas de cada fase, as quais
podem constituir matérias da fase seguinte.
 O custo de cada produto é, por conseguinte, calculado indiretamente e periodicamente
e sempre referido aos custos de produção que intervêm no processo.

2.8 Sistemas de custeio

De acordo com Pereira e Franco (1994) a contabilidade analítica e de Gestão, desenvolve-se
seguindo uma base de cálculo dos gastos, chamados de gastos reais e de gastos teóricos ou os
chamados sistemas de custeio, entretanto cada um deles podem englobar a totalidade ou parte
dos custos de produção. Esse sistemas são:

 Sistema de custeio real total ou de absorção;

 Sistema de custeio real variável;
 Sistema de custeio racional;
 Sistema de custeio baseado em quotas teórica
 Sistema de custeio directo;

Para essa pesquisa interessa descrever os primeiro dois sistemas de custeio.

2.8.1 Sistema de custeio real total ou de absorção

Segundo Caiado (2009), o custeio real total ou de absorção é um sistema de custeio ou um
processo de apuramento de custos que leva em consideração todos os custos incorridos na
produção, isto é, considera os custos fixos tanto os custos variáveis em cada fase da produção,
na avaliação e no registro do valor, do produto fabricado. Neste custeio os custos de produção
como a matéria prima consumida, a mão-de-obra directa e os gastos gerais de fabrico fixos e
variáveis, são considerados na sua totalidade como custos dos produtos, e o respectivo custo
industrial unitário vai mensurar os inventários.6

Custo de Produção =Custos variáveis + Custos Fixos

2.8.2 Sistema de custeio real variável

Segundo Pereira e Franco (1994, p.373) “o sistema de custos variáveis ou custeio variável é
um método de apuramento do custo dos produtos que consiste em se considerarem somente os
custos variáveis industriais como custos dos produto.”
Caiado (2009) acrescenta dizendo que todos gastos gerais de fabrico fixos são considerados
como custo industrial não incorporado, utilizando este sistema de custeio, só os custos
variáveis industriais serão considerados para efeitos de valorização de inventários
(Existências finais da produção acabada), os inventários de matérias, são igualmente avaliados
apenas pelos custos variáveis. Os custos fixos com amortizações de equipamento fabril,
gastos de armazenagem e ordenados são gastos do período.

Custo de Produção =Custos variáveis

6
Neste sistema de custeio, os inventários finais são valorizados pelo custo total de produção. O custo dos
produtos englobam os gastos fixos e gastos variável industriais
2.8.3 Custeio baseado nas actividades (ABC)
O sistema de custeio baseado nas atividades vulgarmente chamado de sistema ABC, foi
introduzido nos finais dos anos 70 em resposta às insuficiências decorrentes da imputação
tradicional dos gastos de fabricação com base na mão-de-obra directa, que reduzindo
significativamente devido a automação das empresas industriais (CAIADO, 2009, p.292).
Segundo Caiado (2009), o sistema ABC não consiste apenas na repartição dos gastos comuns
entre os produtos, mas definir e medir os custos dos recursos utilizados pelas actividades que
apoiam a produção e a entrega dos produtos e serviços aos clientes, o sistema amplia o
conceito dos gastos acumulados por departamento, pois concentra-se nas actividades
desenvolvidas pelos recursos ao dispor da organização. Por outro lado identifica os recursos
inerentes às tarefas desempenhadas, como é o caso da preparação das máquinas, do
planeamento dos trabalhos, da inspecção de qualidade e do movimento de materiais. Para a
imputação dos gastos fabris às actividades, o sistema procura, em primeiro lugar, identificar
as actividades de apoio e os custos dos respectivos recursos utilizados. De seguida, os custos
das actividades são repartidos pelos produtos através cost driver 7 definido para cada
actividade, calculando e utilizando a proporção que corresponde à cada um dos cost drivers
para imputar os custos da actividade ao produto.

Custo unitário =Custo total das actividades/ volume do cost drive

Custo à Afectar ao Produto = Custo Unitário X Cost Driver

7
Cost drive ou indutores de castos são os factores que incidem directamente no nível de custo de uma actividade,
ou seja, que motivam a ocorrência de gastos