Controles orçamentários

Controle orçamentário como ferramenta de gestão empresarial.

Prof. Cristóvão Marinho
1. Itens iniciais

Propósito
Dominar as técnicas de controle orçamentário é essencial para formação profissional em diferentes áreas do
conhecimento, pois sem controle não se pode gerir adequadamente qualquer negócio, por mais simples que
seja.

Objetivos
• Reconhecer a abrangência e a importância do processo de controle e avaliação empresarial.
• Empregar o uso do custo-padrão como ferramenta de controle orçamentário.

Introdução
Controle é uma das quatro funções básicas da administração que, ao lado do planejamento, da organização e
da liderança, funciona como uma espécie de “motor” que busca garantir que o trabalho será executado e
produzirá os resultados previstos.

No processo de gestão empresarial, o controle é fundamental para garantir que seja feito bom uso dos
recursos e que as atividades sejam executadas de acordo com o que foi planejado.

Controlar é uma ação que está presente em praticamente todas as áreas organizacionais. Os empresários são
praticamente unânimes em reconhecer que controlar é fundamental para o sucesso de qualquer negócio. Sob
esse olhar empreendedor, é possível perceber que uma sólida formação profissional não pode prescindir do
domínio das principais técnicas de controle empresarial.
1. Processo de controle e avaliação

Primeiras palavras
Conhecendo o Controle Orçamentário
Aprenda o conceito de controle orçamentário e descubra a sua importância na gestão empresarial.

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Na sua forma de aplicação básica, o controle promove a comparação entre padrões previamente
estabelecidos e os resultados alcançados, o que permite medir o desempenho em termos de custo, qualidade
e produtividade, tornando possível a adoção de ações corretivas.

Em outras palavras, pode-se dizer que o controle visa prover os meios necessários para que se possa manter
um “estado de verificação” capaz de sinalizar a qualquer instante se o que está sendo executado está em
conformidade com o que foi previsto e, em caso de divergência, que sejam adotadas ações corretivas.

Por meio do controle, os gestores buscam assegurar que a empresa e seus planos estejam caminhando na
trilha certa.

Características gerais do controle

Controle Interno nas Organizações
Entenda a importância da atuação das áreas de controle nas organizações, destacando como o controle
interno agrega valor ao negócio e promove credibilidade junto aos stakeholders.

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Controle é uma função administrativa integrada por diferentes procedimentos que visam verificar se a
atividade controlada está ou não conseguindo atingir os objetivos que foram estabelecidos. O controle
caracteriza-se por permear todos os níveis organizacionais e por ser cíclico e repetitivo.

De acordo com Chiavenato (2020), o processo de controle percorre quatro etapas:

1. Estabelecimento de objetivos ou padrões de desempenho.

2. Avaliação ou mensuração do desempenho atual.
3. Comparação do desempenho atual com os objetivos ou padrões estabelecidos.
4. Tomada de ação corretiva para ajustar possíveis desvios ou anormalidades.

O gráfico a seguir representa as quatro etapas do processo de controle:

 Gráfico: As quatro etapas do processo de controle. Adaptado de: Chiavenato, 2020,
p. 305.

Oliveira (2018) destaca o papel do controle como função administrativa e descreve sua forma de atuação, ao
afirmar:

Controle é a função do processo administrativo que, mediante a comparação com padrões previamente
estabelecidos, procura medir e avaliar o desempenho e o resultado das ações, com a finalidade de
realimentar os tomadores de decisões, de forma que possam corrigir ou reforçar esse desempenho ou
interferir em outras funções do processo administrativo para assegurar que os resultados satisfaçam às
metas, aos desafios e aos objetivos estabelecidos.

(OLIVEIRA, 2018, p. 259)

O processo de controle está intimamente relacionado com a Contabilidade, na perspectiva de subsidiar o

controle econômico:

[...] Fayol enquadrou a Contabilidade entre as seis operações administrativas fundamentais, emitindo a
esse respeito os seguintes conceitos: É o órgão visual das empresas. Deve permitir que se saiba a todo
instante onde estamos e para onde vamos. Deve fornecer sobre a situação econômica da empresa
ensinamentos exatos, claros e precisos. Uma boa contabilidade, simples e clara, fornecendo uma ideia
exata das condições da empresa, é um poderoso meio de direção.

(HERRMMAN JR., 1978, p. 31 apud PADOVEZE, 2012, p. 6)

Na sua forma de apresentação, as informações providas pela Contabilidade podem ser moldadas para atender
às necessidades dos diferentes níveis de controle (estratégico, tático e operacional), atendendo a três
fundamentos básicos da Contabilidade:

1. Subsidiar a tomada de decisão

 2. Permitir a mensuração
3. Informar diferentes níveis organizacionais

São muitos os meios providos pela Contabilidade, sendo que, sob a ótica da gestão, duas das suas
especialidades se destacam: a Contabilidade de Custo e a Contabilidade Gerencial. Esses dois ramos da
Ciência Contábil facilitam o controle e a gestão empresarial, fornecendo informações que são disponibilizadas
por meio das demonstrações contábeis, além de outras que podem ser extraídas dos registros relativos aos
orçamentos, especialmente aqueles que permitem comparar o que foi orçado com o que foi realizado.

Demonstração dos fluxos de caixa, balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício, orçamentos,
contas a receber, contas a pagar, controle de estoques e balancetes de verificação são apenas alguns
exemplos de “produtos” da Contabilidade que podem ser utilizados para subsidiar os processos de controle.

Controle quanto ao momento

Quanto ao momento, o controle pode ser implementado antes, durante ou após a execução de um processo,
podendo ser classificado como: preventivo ou prévio; simultâneo ou concomitante; e posterior ou
subsequente.

Preventivo ou prévio

Consiste na verificação antes do início da execução ou da conclusão do processo. Tem foco nos
insumos. Exemplo: inspeção das matérias primas que serão utilizadas no processo produtivo.

Simultâneo ou concomitante

É o controle exercido durante a execução da produção ou da prestação dos serviços. Tem foco nos
processos. Exemplo: supervisão direta dos operários.

Posterior ou subsequente

É o controle exercido após a execução do processo. Tem foco nos resultados. É a forma mais comum
de controle e também a mais ineficaz, pois, se por um lado pode evitar que produtos defeituosos
cheguem ao mercado, por outro pode tornar impossível evitar perdas. Exemplo: verificação da
qualidade.

Controle de qualidade
A preocupação com a qualidade não é novidade. Desde o início da era industrial, as empresas têm
demonstrado um crescente interesse sobre o tema. Atualmente, a qualidade tornou-se um diferencial e um
dos principais fatores competitivos em um ambiente em que não há tolerância para erros e a ineficiência e o
desperdício são duramente punidos (ROBLES JR, 2009).

Controlar a qualidade gera, basicamente, dois tipos de custos: de controle e das falhas no controle. Esses
custos desdobram-se e são caracterizados pelos aspectos que você verá agora, com base em Robles Jr
(2009, p. 58):
Custos de controle

Custos de prevenção

• Destinados a evitar a ocorrência de falhas, defeitos e não conformidades que tornem os

produtos não aceitáveis ou insatisfatórios.
• Incluem gastos com treinamento de colaboradores, implantação de sistemas de controle,
aperfeiçoamento dos processos etc.

Custos de avaliação

• Têm como objetivo manter os níveis da qualidade por meio de verificações e análises dos
produtos.
• Abrangem gastos com auditoria, inspeção, confirmação externa etc.

Custos das falhas no controle

Custos das falhas internas

• A falha é detectada antes do produto sair da empresa.

• Podem ocasionar desperdício de matérias-primas, mão de obra, energia etc.

Custos das falhas externas

• A falha é detectada depois que o produto saiu da empresa.

• Podem ocasionar prejuízos intangíveis, incalculáveis devido aos danos, que podem ser
causados à imagem da empresa.

Sobre o controle de qualidade, é importante saber que, no Brasil, a NBR ISSO 9004:2000 estabelece diretrizes
e orientações voltadas para a melhoria do desempenho dos sistemas de gestão da qualidade. De acordo com
a precitada norma, a aplicação dos princípios de gestão da qualidade não provê apenas benefícios diretos
para a organização, mas também fornece uma importante contribuição para a gestão de custos e riscos.

Controle orçamentário
O controle orçamentário é singular, focado nos custos e despesas, e situa-se no nível tático, fazendo a ligação
entre os níveis operacional e estratégico.

Na literatura especializada em contabilidade, observa-se que o parâmetro custos é colocado como uma
variável que exerce forte influência sobre os resultados, fazendo com que empresas dediquem especial
atenção à gestão de custos, o que pode ser feito com o uso das técnicas de elaboração e controle dos
orçamentos.
Na sua aplicação prática operacional, o controle orçamentário consiste, basicamente, em monitorar o que está
sendo executado e comparar os resultados com o que foi orçado, visando a verificar a ocorrência de
eventuais diferenças.

Nas palavras de Frezatti (2017):

Controle orçamentário é um instrumento da contabilidade gerencial que deve permitir à organização

identificar quão próximos estão seus resultados em relação ao que planejou para dado período.

(FREZATTI, 2017, p. 85)

O controle orçamentário empresarial é uma importante ferramenta que provê meios para que os
administradores acompanhem e avaliem como estão se desenvolvendo os negócios da empresa. Ou seja, o
orçamento permite monitorar como os resultados reais estão em comparação com o que foi planejado.

Sobre a importância do controle orçamentário e a necessidade de que sejam atribuídas responsabilidades aos
gestores, Nascimento e Reginato (2015) assim se manifestaram:

É inócuo planejar se não houver controle sobre a execução do planejamento. Controlar é a única forma
conhecida para que se identifiquem e se processem ajustes no plano de negócios [...]. Também não faz
sentido o controle se não houver a responsabilidade atribuída pela alta administração aos gestores [...]
para que tenham a incumbência de explicar os desvios eventualmente observados entre os resultados
planejados versus os realizados. Dessa forma, a fase de controle da execução do orçamento tem duas
facetas: a de controlar a execução do orçamento em si e a de avaliarem-se as coerências das
explicações dadas pelos gestores no caso de resultados não alcançados.

(NASCIMENTO E REGINATO, 2015, P. 222)

Nessa mesma direção, Hansen e Mowen (2009) também destacam a importância do controle orçamentário e
sua forte relação com o planejamento:
 Quando usado para o planejamento, um orçamento é um método de traduzir as metas e as estratégias
de uma organização em termos operacionais. Orçamentos também podem ser úteis no controle.
Controle é o processo de estabelecer padrões, receber feedback sobre o desempenho real e tomar as
ações corretivas quando o desempenho real desvia-se significativamente do desempenho planejado.

(HANSEN E MOWEN. 2009, P. 246)

O orçamento deve possibilitar a implementação de dois importantes aspectos necessários à boa condução
dos negócios: planificar o que foi planejado e possibilitar o efetivo monitoramento das atividades executadas,
funcionando como uma espécie de “radar” que sinaliza aos gestores como está se comportando a execução
em relação às metas que foram estabelecidas.

São três os principais objetivos do controle orçamentário:

1. Identificar as variações entre o previsto e o realizado.

2. Orientar a correção de erros que tenham sido identificados.
3. Promover ajustes no orçamento de forma que a planificação represente fielmente o que foi
estabelecido no planejamento.

Aliado a esses objetivos, o orçamento visa a auxiliar a empresa a controlar seus custos, na perspectiva de
manter os gastos em níveis adequados ou reduzi-los, o que é essencial para que a empresa aumente sua
competitividade. Nessa direção, o orçamento consegue auxiliar a empresa provendo aos gestores
informações indispensáveis para a adequada tomada de decisões.

Padoveze (2012) apresenta uma relação das informações que devem estar presentes em um modelo clássico
de relatório de controle orçamentário abrangente, aplicável a todas as peças orçamentárias e a todas as áreas
da empresa, contendo informações sobre tipos de despesas e receitas, compreendendo:

• Os valores orçados para o mês em pauta.

• Os valores reais contabilizados no mês.
• Os valores orçados acumulados até o mês em pauta.
• A variação acumulada entre o real e o orçado até o mês.
• Variação percentual do mês.
• Variação percentual até o mês.
• Total do orçamento do ano.
• Soma dos dados reais até o mês mais o orçamento restante do não.

Controle e responsabilidade
Independentemente do tipo de empresa, os gestores desempenham várias funções e assumem diversas
responsabilidades. Em empresas de maior porte, as estruturas hierarquizam-se em vários níveis e se
ramificam em áreas organizacionais que podem ser representadas por equipes, seções, divisões,
departamentos, coordenações-gerais e diretorias, cada uma com suas respectivas funções e
responsabilidades. Em empresas de menor porte, essas estruturas nem sempre ficam evidentes, mas muitas
das mesmas funções e responsabilidades também se fazem presentes.
 As áreas organizacionais também podem ser chamadas de centros de responsabilidade, por serem
responsáveis pelos seus próprios gastos e receitas.

Cada gestor, na sua respectiva área, deve preocupar-se com as receitas e gastos que estão na sua alçada de
decisão, que são aqueles que suas ações podem, de alguma forma, controlar e influenciar. Para que essa
delimitação de atuação e responsabilidade seja possível, é necessário que o orçamento seja elaborado com
uma estrutura organizativa que permita a setorização da alocação das receitas e dos gastos, de forma que
cada gestor possa atuar, de maneira clara, nos limites da sua responsabilidade.

Curiosidade
A responsabilidade não precisa ser estabelecida necessariamente seguindo a estrutura hierárquica; ela
pode ser definida por atividade, por processo, por unidade de negócio, por projeto etc.

Controlando a qualidade do orçamento

O processo de elaboração dos diferentes orçamentos: de vendas; de produção, englobando os
suborçamentos de matérias-primas; mão de obra direta e custos indiretos de fabricação; de investimentos; e
de despesas, envolve muitos dados, tabelas, quadros, especificações, taxas e cálculos, quase sempre
interligados.

Essa diversidade de dados e informações requer, principalmente nas empresas de maior porte, cuidado
extremado dos gestores, a fim de que seja possível assegurar que o orçamento seja fidedigno, ou seja, que
represente fielmente o planejamento e demonstre, com auxílio da Contabilidade, o que está sendo
efetivamente realizado em termos de custos e despesas, evitando erros que possam levar a decisões
equivocadas.
 Dica
Uma técnica que as empresas podem utilizar para verificar e assegurar a qualidade do orçamento é a
análise de sensibilidade. Esse tipo de análise tem o potencial de avaliar os resultados e descobrir que
variáveis são mais importantes para o negócio da empresa.

Sanvicente e Santos (2009, p. 173) esclarecem que “a análise de sensibilidade é uma técnica que envolve o
exame dos valores presumidos dos parâmetros de um orçamento ou plano de resultados e permite a
determinação do efeito provável de alterações desses valores sobre alguma variável ou algum índice
importante no planejamento”.

A análise de sensibilidade pode ser aplicada a diferentes contextos, por exemplo, à execução orçamentária
rotineira e às demonstrações financeiras projetadas. Sobre essa última – demonstrações financeiras
projetadas – pode-se indagar:

Quais podem ser as consequências de um erro em uma demonstração do resultado do

exercício projetada?

Difícil de dizer, mas fácil de imaginar que as consequências podem ir de nenhuma a algumas muitos
sérias, como seria o caso de um investidor que alocasse recursos na empresa com base em uma
previsão de lucro que esteja errada.

Controladoria e seus Objetivos

Descubra os principais objetivos da controladoria e do controle orçamentário.

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Tipos e níveis de controle

Existem vários tipos de controle: os controles estratégicos, os controles

táticos e os controles operacionais, com uma incrível variedade de
coberturas e de abrangências.

(CHIAVENATO, 2020, p. 320)

Os controles perpassam os três níveis organizacionais: institucional, intermediário e operacional, cujas

características estão sintetizadas no quadro abaixo:
 Nível Tipo de
Conteúdo Tempo Amplitude
organizacional controle

● Macro-orientado
Genérico e Direcionado a
Institucional Estratégico ● Aborda a
sintético longo prazo
organização como um
todo

● Aborda cada
Menos
Direcionado a unidade
Intermediário Tático genérico e
médio prazo organizacional em
mais detalhado
separado

● Micro-orientado
Detalhado e Direcionado a
Operacional Operacional ● Aborda cada
analítico curto prazo
operação em
separado

Quadro – Características dos tipos de controle. Adaptado de Chiavenato (2020, p. 304)

Controles estratégicos
Controles estratégicos são procedimentos que promovem o monitoramento do desempenho e dos resultados
da empresa com um todo, estão ligados a decisões dos níveis hierárquicos superiores, ao cumprimento da
missão institucional e à visão de futuro de longo prazo.

Por meio do acompanhando das tendências de mercado e das demais variáveis do ambiente externo, os
controles estratégicos conseguem sinalizar a necessidade de que sejam implementados ajustes na forma de
atuação da organização, visando o atingimento dos objetivos estratégicos.

Controles táticos
Controles táticos são procedimentos vinculados ao nível intermediário, estão relacionados às unidades
organizacionais (departamentos, divisões, seções ou equipes) e são orientados para o médio prazo.

Os controles táticos podem ser implementados por meio das técnicas de controle orçamentário que, ao lado
da Contabilidade de Custos e da Contabilidade Gerencial, aplicam um amplo ferramental às rotinas de
trabalho, na perspectiva de subsidiar não apenas as decisões táticas, mas também as estratégicas,
disponibilizando para a alta administração demonstrações contábeis projetadas, peças fundamentais
utilizadas pelos gestores para tomada de decisões.
 Exemplo
Exemplos de técnicas de controle orçamentário: análise da relação custo / volume / resultado (ponto de
equilíbrio), análise vertical, análise horizontal, análise de quocientes (indicadores), taxa interna de
retorno, cálculo do valor presente líquido e cálculo de payback.

Saiba mais
Payback: É um termo da língua inglesa que significa “retorno do pagamento”. Refere-se a uma forma de
calcular o tempo que vai demorar para que se tenha retorno sobre um investimento inicial.

O orçamento é a expressão monetária do planejamento e,

portanto, o controle orçamentário consiste, basicamente,
em monitorar custos e despesas, promovendo a
comparação entre o que está programado e o que está
sendo realizado nas unidades organizacionais, sinalizando a
eventual ocorrência de desvios e indicando medidas de
ajuste.

Controles operacionais
Controles operacionais são procedimentos vinculados à
execução das tarefas. Normalmente, são rotineiros ou
realizados sempre que algum processo produtivo é
executado, e, portanto, pode-se dizer que são realizados a curto prazo.

Os controles operacionais são responsáveis por garantir que a execução dos trabalhos siga os padrões
estabelecidos, visando a assegurar que os objetivos sejam atingidos, em termos de qualidade, economicidade
e tempo, potencializando a eficiência dos processos produtivos.

Atenção
É comum que as ações de controle operacional e de correção sejam realizadas sobre pessoas ou seu
desempenho, inferindo ações de natureza comportamental (disciplinar). Nessa perspectiva, os controles
operacionais permitem gerir as equipes de trabalho, buscando promover maior engajamento dos seus
membros, identificando, para melhorar o desempenho, aqueles que precisam sair e os que precisam
entrar.

Segundo Chiavenato (2020, p. 318), as ações de natureza disciplinar devem se pautar pelas características
listadas a seguir:
 Esperada

Não deve haver surpresas. Ou seja, a ação disciplinar deve ser prevista em regras e procedimentos e
previamente estabelecida, não devendo ser improvisada, mas planejada.

Impessoal

Não deve simplesmente buscar punir uma determinada pessoa ou grupos, mas apenas corrigir a
situação.

Imediata

Deve ser aplicada tão logo seja detectado o desvio, para que o infrator associe claramente a sua
aplicação com o desvio que provocou.

Consistente

As regras e os regulamentos devem ser feitos para todas as pessoas, sem exceções, devendo ser
justos e equitativos, sem favoritismo ou tendenciosidade.

Limitada ao propósito

Depois de aplicar a ação disciplinar, o administrador deve reassumir sua atitude normal em relação ao
funcionário faltoso.

Informativa

Deve proporcionar orientação sobre o que se deve fazer o que não se pode fazer.

Controle orçamentário nas empresas

Neste bate-papo, após uma explanação sobre os principais elementos que compõem o controle empresarial,
você verá um caso de aplicação do orçamento como ferramenta de controle.

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Verificando o aprendizado

Questão 1

O processo de controle percorre quatro etapas: estabelecimento de padrões de desempenho; avaliação do

desempenho atual; comparação do desempenho atual com os padrões estabelecidos; e tomada de ação
corretiva. Sob a perspectiva da execução das etapas, o controle caracteriza-se por
 A

ser simples e objetivo.

determinar ações punitivas.

ser cíclico e repetitivo.

garantir o resultado previsto.

aplicar-se apenas ao nível operacional.

A alternativa C está correta.

O processo de controle é perene e promove, de forma cíclica e repetitiva, a comparação entre padrões
previamente estabelecidos e o que foi efetivamente realizado. Nesse comportamento cíclico do controle
está a própria essência da administração. O processo de controle permite que o desempenho seja
constantemente mensurado e que sejam tomadas ações corretivas, objetivando melhorar a performance
organizacional, em um ciclo de permanente revisão e implementação de melhorias.

Questão 2

Entre as alternativas a seguir, assinale a que indica o controle que se caracteriza por ter as ações orientadas
para o médio prazo.

Estratégico

Tático

Operacional

Preventivo

Concomitante
A alternativa B está correta.
As ações de controles perpassam os três diferentes níveis hierárquicos organizacionais: estratégico, tático
e operacional. No que se refere à dimensão temporal, as ações de controle se caracterizam pelo longo,
médio prazo e pelo curto prazo, correspondendo, respectivamente, aos precitados níveis. A Figura 2
apresenta as principais características dos níveis de controle organizacional.

Figura 2: Nível de Controle organizacional.

2. Custo-padrão

Primeiras palavras
Variações no Controle Orçamentário
Identifique os desafios na gestão orçamentária, ressaltando a importância de analisar variações entre o
planejado e o executado.

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Como instrumento de apoio à gestão, um dos principais focos do orçamento é o controle dos custos, sendo
que a forma mais eficaz de se planejar e controlar custos é por meio da implantação e uso de um sistema de
custo-padrão.

Custo-padrão é uma referência que indica o desempenho que se deseja obter para determinado produto ou
serviço. Por meio da comparação entre o custo-padrão e o custo-real, pode-se medir o quanto o produto final
está adequado ou inadequado, em termos dos custos de materiais diretos, mão de obra direta e custos
indiretos de fabricação.

Muito embora se observe uma predominância de utilização do custo-padrão pelas empresas industriais, sua
aplicação tem se desenvolvido e a técnica pode ser utilizada por uma grande variedade de empresas.

Custo-padrão – conceitos e características

BSC, EVA e Ebtida, vamos entender melhor?
Descubra os fundamentos dos instrumentos de controle e indicadores para uma gestão, como o Balanced
Scorecard (BSC), o Economic Value Added (EVA) e o EBITDA.

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Conceitos de custo-padrão
O termo custo-padrão deriva dos seus dois componentes: padrão e custo.
 Padrão Custo

Forma de mensurar o nível de eficiência que se Refere-se à dimensão monetária (R$, US$, €
espera obter da execução de uma determinada etc.) e quantitativa do padrão.
tarefa (unidade de medida).

Os padrões de custos são estimativas, na maioria das vezes de origem técnica, que refletem níveis ou
valores considerados como representativos de determinado grau desejável de eficiência, na utilização
de recursos humanos, materiais e financeiros.

(SANVICENTE E SANTOS, 2009, p. 208)

O custo-padrão representa o custo que se espera alcançar para determinado produto ou serviço em
determinado período, em termos dos valores e das quantidades referentes aos materiais, à mão de obra direta
e aos custos indiretos de fabricação, considerando o volume de produção e o nível de qualidade especificado.

O principal objetivo do custo-padrão é estabelecer uma base que permita comparar o custo que ocorreu com
o que deveria ter ocorrido. Um outro importante objetivo do custo-padrão é incentivar os colaboradores que
compõem a força de trabalho da empresa a alcançarem elevados níveis de produtividade, por meio do
estabelecimento de “metas de custo” bem calibradas, no limite da capacidade produtiva.

Atenção
Deve-se ter cuidado com essa abordagem, pois o efeito pode ser negativo e levar à desmotivação, caso
as “metas de custo” sejam inatingíveis.

Nesse sentido do uso gerencial do custo-padrão como elemento relacionado à produtividade das equipes de
trabalho, Sanvicente e Santos (2009, p. 210) consideram que “além de representarem níveis desejáveis de
eficiência operacional, os padrões geram algumas implicações para o comportamento dos indivíduos e
setores a eles submetidos, podendo contribuir positiva ou negativamente para o andamento das atividades da
empresa”.

Conceitualmente, é comum que se relacione o custo-padrão com a ideia de custo ideal.

Entretanto, para que seja possível obter um custo ideal, seria necessário que a produção ocorresse em
condições perfeitas, com a utilização de toda a capacidade instalada da empresa, sem qualquer resquício de
ociosidade, com a utilização da mão de obra mais eficiente possível, sem paralisações, exceto as já
programadas para manutenção preventiva, com o uso dos melhores materiais possíveis, condições de
estocagem perfeitas etc., e tudo isso com os menores custos possíveis.

O custo-padrão ideal pode ser imaginado, mas sua implementação, na prática, mostra-se impossível e não é
utilizada para efeito de controle dos custos durante a produção, prestando-se apenas para realizar
comparações após o encerramento do período ao qual o orçamento se refere, possibilitando que se tenha
noção de quanto a empresa evoluiu em relação a períodos anteriores.
 Resumindo
O custo-padrão ideal tem aplicação bastante restrita, pois não permite que os custos sejam controlados
de forma contínua ou em períodos curtos, o que descaracteriza a função do custo-padrão, que é,
exatamente, permitir que os custos sejam controlados com frequência, de forma eficiente, eficaz e
efetiva.

Um segundo conceito relacionado ao custo-padrão é o custo-padrão corrente, utilizado pelas empresas para
implementar, na prática, o controle orçamentário. O custo-padrão corrente consiste, basicamente, no valor de
custo de um produto ou serviço que a empresa fixa como meta de curto ou médio prazo.

Diferentemente do custo-padrão ideal, o custo-padrão

corrente considera o contexto do “mundo real”, ou seja, leva
em conta as ineficiências que podem ocorrer nos processos
produtivos em função de diferentes fatores, como: falha dos
fornecedores na entrega de matérias-primas; deficiência na
qualidade dos materiais, falhas em equipamentos, falha no
fornecimento de energia; absenteísmo no trabalho etc.

Saiba mais
Absenteísmo: O absenteísmo no trabalho refere-se à ausência de um ou mais funcionários durante o
período laboral. Pode ocorrer em função de atrasos, saídas antecipadas ou faltas.

O custo-padrão corrente “é levantado com base não só em estudos teóricos, mas também em “pesquisas e
testes práticos”, mediante estudos e cálculos não distanciados da realidade” (MARTINS, 2018, p. 297).

O custo-padrão corrente normalmente é um valor considerado difícil de ser alcançado, porém não
impossível. Em função de tal dificuldade, é comum que a empresas se aproximem do custo-padrão
corrente, mas não consigam atingi-lo.

Um terceiro conceito relacionado ao custo-padrão é o custo-padrão estimado. Esse tipo de custo é aquele
que é estabelecido com base nos custos médios aferidos em períodos passados, com os aperfeiçoamentos
inerentes à própria evolução da tecnologia e do mercado. O custo-padrão estimado, geralmente, é o que é
alcançado pela empresa.

Martins (2018, p. 297) explica a diferença entre o custo-padrão corrente e custo-padrão estimado:
 [...] Padrão Corrente é o custo que deveria ser, enquanto o Estimado é o que deverá ser. Aquele é o que
a empresa deveria alcançar, se conseguisse atingir certos níveis de desempenho, enquanto este é o que
normalmente a empresa deverá obter. O Custo-padrão Corrente é mais elaborado; exige que
determinados estudos sejam feitos, enquanto o Estimado parte da hipótese de que a média do passado
é um número válido e apenas introduz algumas modificações esperadas, tais como volume de atividade,
mudança de equipamentos etc.

(MARTINS, 2018, p. 297)

Sintetizando os conceitos relacionados a custo-padrão, tem-se:

Custo-padrão ideal

É obtido com a utilização dos melhores materiais acessíveis, com a mais eficiente mão de obra
possível, com a fábrica operando a 100% de sua capacidade, sem eventuais paradas (exceto as
previamente programadas). Tem poucas aplicações gerenciais.

Custo-padrão corrente

Consiste no valor de custo de um produto ou serviço que a empresa fixa como meta de curto ou
médio prazo para um período futuro. Representa um valor considerado difícil de ser alcançado, porém
não impossível. Pode motivar ou desmotivar as equipes de trabalho, dependendo do nível de desafio
que represente. Na prática, a empresa quase nunca atinge a meta estabelecida.

Custo-padrão estimado

É aquele que, geralmente, é alcançado pela empresa. É estabelecido com base nos custos médios
aferidos em períodos passados, com os aperfeiçoamentos decorrentes da evolução tecnológica e do
mercado.

Características do Custo-padrão
O custo-padrão caracteriza-se pelos seguintes aspectos:

• Utiliza dados e informações projetados, ou seja, que devem acontecer no futuro.

• Tem como principal objetivo viabilizar a comparação dos custos previstos (padrões) com os realizados,
em termos das quantidades e dos valores dos materiais diretos, da mão de obra direta e dos custos
indiretos de fabricação.
• Precisa ser previamente determinado em bases unitárias.
• É estabelecido com base nas quantidades físicas e nos valores monetários que integram os produtos
ou serviços.
• Aplica-se basicamente a operações repetitivas.
• Precisa ser periodicamente revisto e aperfeiçoado para que sejam afastando valores discrepantes em
relação à realidade, pois tais valores podem distorcer informações vitais para o controle.
 • Pode ser utilizado com qualquer método de custeio absorção, variável, ABC etc.
• Exerce influência, positiva ou negativa, sobre os funcionários na medida em que estabelece “metas de
custos” a serem atingidas.

A fixação do custo-padrão é feita em valores monetários, expressos na moeda corrente do país e em

quantidades físicas, expressas em diferentes unidades de medida, que, para os materiais e os custos indiretos
de fabricação, normalmente, são kWh, unidade, hora-máquina, kg, grama, metro, cm etc.; e para a mão de
obra direta em homem-hora (Hh), convertido normalmente em taxas de mão de obra.

Curiosidade
A fixação das quantidades físicas que compõem os produtos é uma tarefa da área de engenharia de
produção, cabendo à contabilidade monetizá-las.

Com foco no custo unitário dos produtos e serviços, os padrões devem ser estabelecidos para todos os
componentes de custos, o que alcança quatro diferentes tipos:

1. Custo e quantidade dos materiais diretos.

2. Custo e quantidade da mão de obra direta.
3. Custo e quantidade de outros custos variáveis.
4. Custos indiretos fixos (não é necessário caso se utilize um método de custeio variável ou direto).

Custo-padrão e contabilidade
Os métodos de custeios utilizados pela contabilidade de custos possuem características diferentes, por isso,
é importante conhecê-los para estabelecer o sistema de custeamento adequado à empresa, pois saber com a
maior exatidão possível quanto custa produzir cada produto ou prestar cada serviço é um dos pilares da
gestão financeira.

Sem conhecer o custo não se consegue estabelecer preços de venda adequados aos níveis de
produtividade da empresa, tampouco gerenciar adequadamente os insumos necessários à
produção.

Do ponto de vista gerencial, cada método de custeio tem suas vantagens e desvantagens, destacando-se o
método de custeio variável. Entretanto, para efeito contábil formal, somente o custeio por absorção é
admitido, pois trata-se de um método baseado na aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade
geralmente aceitos.

O custeio-padrão pode ser aplicado a qualquer método de custeio, entretanto, se por um lado pode-se
considerar como natural sua aplicação para o custeamento variável, por ser o custo variável o principal
elemento dos custos, como defende Padoveze (2013, p. 273), por outro, o custeio por absorção permite
controlar e valorar os estoques e promover comparações mais agregadas em relação às informações contidas
nos orçamentos.
 Atenção
De acordo com o item 21 do Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1): outras formas para mensuração do
custo de estoque, tais como o custo-padrão ou o método de varejo, podem ser usadas por conveniência
se os resultados se aproximarem do custo. O custo-padrão leva em consideração os níveis normais de
utilização dos materiais e bens de consumo, da mão de obra e da eficiência na utilização da capacidade
produtiva. Ele deve ser regularmente revisto à luz das condições correntes. As variações relevantes do
custo-padrão em relação ao custo devem ser alocadas nas contas e nos períodos adequados de forma a
se ter os estoques de volta a seu custo (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2009).

Se por um lado a adoção de um sistema de custo-padrão representa um ganho em termo de controle de

custos, por outro implica aumento de trabalho para a empresa e, para dar conta desse aumento, o sistema
contábil pode ser um valioso instrumento de auxílio.

A Contabilidade deve registrar previamente os custos-padrão, como metas de custos a serem atingidas, e à
medida que a execução for se desenvolvendo, as variações e os valores reais devem ser registrados em
contas separadas, de forma que seja possível emitir relatórios sobre o desempenho da produção em termos
das variações de quantidade e preço referentes a materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de
fabricação.

O custo-padrão deve ser cientificamente predeterminado para os produtos, componentes dos produtos,
processos, serviços, atividades ou operações. Os padrões de custos não utilizados para contabilização,
são bases estatísticas para avaliar o desempenho de um determinado momento.

(CARASTAN, 1999, n.p.)

A Contabilidade de Custos deve, primeiro, fornecer dados que permitam atribuir valores aos padrões, aos
itens que compõem o orçamento e as previsões, para que, na sequência, seja possível operacionalizar a
comparação do realizado como previsto. Este tipo de procedimento consiste na essência da aplicação prática
do custeio padrão e tem um papel muito importante no sentido de detectar ineficiências ou desperdícios nas
atividades produtivas.

A adoção de um sistema de custo-padrão não impede que a empresa utilize outro método de custeio
qualquer, como o custeio variável que se destaca por sua função gerencial, por apropriar aos produtos e
serviços apenas os custos variáveis, o que facilita as análises de eficiência, por evitar as distorções que são
provocadas pelos custos fixos.
O custeio variável é um importante instrumento de gestão que pode identificar quais produtos melhor
contribuem para cobrir os custos fixos e também avaliar a variabilidade de produtos, oferecendo aos gestores
valiosas informações, como, por exemplo, a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio da empresa, que
auxiliam diretamente a tomada de importantes decisões, como, por exemplo, a definição de preços
(REGINATO; COLLATTO, 2005).

O custeio variável tem por base a apropriação aos produtos ou serviços apenas os custos variáveis, evitando a
incidência das distorções que podem ser provocadas pelos custos fixos. Os custos fixos independem do nível
de produção e, portanto, precisam ser rateados entre os produtos ou serviços e constituem um dos
problemas clássicos dos sistemas de custeio.

Exemplo
Imagine que uma empresa tenha um custo fixo mensal de R$60 mil e que sua produção média seja de 30
mil unidades/mês, o que implica que cada unidade produzida absorve R$2 de custo fixo. Suponha que
cada unidade produzida absorva também mais R$3, referentes ao custo variável, perfazendo um custo
total de R$5 reais por unidade. Suponha também que o preço unitário de venda seja R$8, gerando uma
margem de ganho de R$3/un. Agora, suponha que no dia 10 de determinado mês uma máquina quebre e
só seja consertada e volte a produzir no dia 30 (20 dias de paralisação), fazendo que a produção no mês
seja de apenas 10 mil unidades. Nessas condições, cada uma das 10 mil unidades absorveria R$6 de
custo fixo que, somado ao custo variável de R$3/unidade, perfaz um custo total de R$9, gerado uma
“margem de perda” de R$1/un.

Sobre a escolha do método de custeio que a empresa deve utilizar, Depina e Barbosa (2015, p. 58)
esclarecem:
 Dentro da contabilidade existem vários métodos que fornecem os caminhos para obtenção de
resultados e informações para a gestão controlar os custos e tomar as decisões. O contador estabelece
para a alta administração qual o método que melhor se adapta para o funcionamento das operações e,
através deste argumento, busca todas as informações necessárias para o desenvolvimento das
atividades. Os métodos de custeios utilizados na Contabilidade de Custos possuem características
diferentes, por isso é importante o conhecimento para o estabelecimento do sistema de custeamento
adequado na empresa. Pode-se utilizar cada método de acordo com a atividade da empresa, dentro
deste contexto estão inseridos o método de Custeio Padrão, Custeio por Absorção, Custeio ABC,
Custeio por Departamentalização e Custeio Variável.

(DEPINA E BARBOSA, 2015, p. 58)

No que se refere à estreita relação da Contabilidade com o Custo-padrão, Sanvicente e Santos (2009)
constataram que, para a adequada fixação de padrões, é preciso envolver as mais diversas áreas da empresa.
O quadro que você verá abaixo apresenta a relação entre os itens de custo que compõem os padrões e as
fontes de dados que os alimenta, cabendo observar que a Contabilidade se destaca por fornecer informações
para todos os itens de custo.

Item de custo Fonte de dados (área)

• Contabilidade
Preço das matérias-primas
• Compras

• Contabilidade
Consumo das matérias-primas • Engenharia Industrial
• Supervisores de produção

• Contabilidade
Preço da mão de obra direta • Recursos Humanos
• Engenharia Industrial

• Contabilidade
Uso da mão de obra direta • Engenharia Industrial

• Supervisores de produção (destacadamente)

Custos indiretos de fabricação
• Todas as áreas acima citadas

Quadro - Fontes de dados para fixação de padrões. Adaptado de: Sanvicente e Santos 2009, p. 210

Custo-padrão e orçamento
Ao fixar um valor de “meta de custo” para cada produto ou serviço, o custo-padrão funciona como uma
espécie de orçamento, pois ambos – custo-padrão e orçamento – têm em comum a finalidade de estabelecer
metas a serem atingidas.

Custo-padrão e orçamento estão diretamente ligados, pois a definição dos valores referentes ao custo-padrão
das quantidades de materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação pode, em conjunto
com as quantidades estimadas no orçamento de vendas, ser utilizada para elaborar o orçamento de produção.
 Nessa perspectiva, o custo-padrão simplifica e valoriza a metodologia de elaboração e o próprio uso
do orçamento como instrumento de gestão, que também passa a funcionar como um instrumento de
gestão das equipes de trabalho.

Carastan (1999, n.p.), corrobora o entendimento de que o custo-padrão facilita a elaboração do orçamento, ao
afirmar: “Como finalidades do uso do custo-padrão tem-se a simplificação dos cálculos para a determinação
dos custos da produção (diretos e indiretos, inclusive os fixos), custos dos produtos em elaboração e dos
produtos acabados.”

Atenção
Não se deve confundir “meta de custo” com “custo-meta”. Meta de custo refere-se ao padrão que foi
especificado para determinado produto ou serviço, enquanto custo-meta é um conceito ligado às
estratégias empresariais. O custo-meta é um instrumento de gerenciamento estratégico de custos
utilizado para alcançar a meta de lucro estabelecida no planejamento. O custo-meta tem como principais
objetivos reduzir os custos totais, sem perda de qualidade dos produtos, e subsidiar a formulação de
planos estratégicos de lucro (CARASTAN, 1999, n.p.).

Apuração e análise das variações

Para efeito gerencial, as variações de custo são apuradas por meio da diferença entre o custo real e o custo-
padrão corrente, e podem apresentar três possíveis resultados:

1
Custo real < Custo-padrão corrente
Significa que houve eficiência superior ao que se esperava, ou seja, as expectativas foram
superadas, representando uma situação favorável (F).

2
Custo real > Custo-padrão corrente
Significa que houve ineficiência em relação ao que se esperava, ou seja, as expectativas não foram
atingidas, representando uma situação desfavorável (D).

3
Custo real = Custo-padrão corrente
Significa que houve eficiência exatamente na medida que se esperava, ou seja, as expectativas
foram atingidas., representando uma situação neutra (N).

Nos cálculos das variações de custo são utilizados o módulo dos números (valor absoluto). O
módulo ou valor absoluto de um número real será o seu simétrico, se ele for negativo, ou o próprio
número, se ele for positivo.

Decorrido algum tempo após o início da execução do orçamento, por exemplo, um mês, tem-se disponível um
conjunto com informações referentes ao que foi efetivamente realizado em termos de custo, ou seja, tem-se o
que é chamado de custo real.
A partir da obtenção dos valores correspondentes ao custo real, é possível promover a comparação destes
com os valores fixados como custo-padrão, apurar e analisar as causas de eventuais diferenças e
implementar, se for o caso, medidas corretivas ou de melhoria.

As variações entre o custo-padrão e o custo real podem ser positivas ou negativas e decorrerem de fatores
internos ou externos à empresa.

Quando as causas são internas, a própria empresa deve

identificar os fenômenos que causaram as variações, bem
como os responsáveis para que possam ser adotadas
eventuais providências que se façam necessárias para
ajustar a situação ou evitar que a ocorrência se repita, caso
a variação tenha sido prejudicial.

Entretanto, quando as variações têm origem em fatores

externos, normalmente é difícil, ou até mesmo impossível,
que os gestores possam adotar alguma providência.

Com habilidade, Padoveze (2012) elaborou uma figura

esquemática que consegue dar uma visão abrangente da sistemática das variações dos componentes dos
custos.

Gráfico: Esquema genérico da análise das variações. Adaptado de: Padoveze (2012,
p. 288).

Exemplo de apuração e análise das variações

Tendo sido iniciada a execução orçamentária em 01/01/20XX, suponha que após 30 dias, ou seja, em
31/01/20XX, a empresa XYZ tenha produzido 5.000 unidades do Produto A e obtido os valores apresentados
na tabela abaixo, relativos aos componentes dos custos unitários:

Padrão Real Variação

Produto A
a b c=a-b

Materiais diretos 120 150 30 D

Mão de obra direta 100 122 22 D

CIF 80 100 20 D

Total 300 372 72 D

Tabela: Custos de janeiro de 20XX. Elaborada por: Cristóvão Marinho.

É fácil perceber que a variação total foi de R$72 desfavorável (D); que a maior variação desfavorável foi dos
materiais diretos, seguida da mão de obra, e depois dos CIF, com a menor variação desfavorável.

Entretanto, para que se possa verificar que ações devem ser feitas para melhorar o desempenho dos itens
desfavoráveis e potencializar os favoráveis, é preciso analisar separadamente as variações dos componentes
dos itens materiais diretos, mão de obra e CIF.

Os termos “materiais diretos” e “matérias-primas” têm o mesmo significado e podem ser utilizados
indistintamente.

Variações de materiais diretos

Supondo que a fabricação do Produto A envolve três diferentes tipos de materiais diretos, a tabela abaixo
detalha as variações e evidencia que, em termos de custos, os materiais diretos 1 e 2 tiveram variação
desfavorável e o 3 favorável.

Padrão (a) Real (b) Variação

Produto A
Preço Custo Preço Custo
Quantidade Quantidade Custo R$
R$ R$ R$ R$

Materias
10 7,60 76,00 12 9,00 108,00 32,00 D
diretos 1

Materias
14 1,00 14,00 15 1,20 18,00 4,00 D
diretos 2

Materias
30 1,00 30,00 25 0,96 24,00 6,00 F
diretos 3

R$
Total R$ 120,00 R$ 150,00 D
30,00

Tabela: variações de matérias-primas. Elaborada por: Cristóvão Marinho.

Essas informações já possibilitam avaliar a adoção de algumas ações em termos de negociação com
fornecedores e melhoria dos processos produtivos. Entretanto, o exemplo aqui apresentado é bem simples,
mas, não raramente, a fabricação de um produto envolve dezenas, centenas ou até mesmo milhares de
diferentes itens de materiais diretos, o que demanda maior detalhamento das variações em termos de
quantidade e preço, que podem ser calculadas com o uso das seguintes fórmulas:

Variação de preço
Variação de quantidade
Diferença de preço x Quantidade
Diferença de quantidade x Preço padrão
padrão

As duas tabelas abaixo demonstram as variações de quantidade e preço, respectivamente:

Quantidade Variação
Produto A
Padrão Real ≠ Preço padrão ≠ QT x Preço
(a) (b) Quantidade (R$) padrão (R$)

Material
10 12 2 7,60 15,20 D
direto 1

Material
14 15 1 1,00 1,00 D
direto 2
 Quantidade Variação
Produto A
Padrão Real ≠ Preço padrão ≠ QT x Preço
(a) (b) Quantidade (R$) padrão (R$)

Material
30 25 5 1,00 5,00 F
direto 3

Total 11,20 D

Tabela: variações de quantidade. Elaborada por: Cristóvão Marinho.

Preço Variação
Produto A
Padrão Real ≠ Quantidade ≠ Preço x Quantidade
(a) (b) Preço padrão padrão (R$)

Material
7,60 9,00 1,40 10 14,00 D
direto 1

Material
1,00 1,20 0,20 14 2,80 D
direto 2

Material
1,00 0,96 0,04 30 1,20 F
direto 3

Total 15,60 D

Tabela: variações de preço. Elaborada por: Cristóvão Marinho.

Analisando com cuidado as variações do material direto 1, pode-se observar que houve uma variação de custo
de R$15,20, desfavorável em função da variação de quantidade; e uma variação de custo de R$14,
desfavorável em função da variação de preço, totalizado uma variação desfavorável de custo de R$29,20.

Entretanto, a variação total dos custos do Material direto 1 totaliza R$32, faltando, portanto, R$2,80. Essa
diferença refere-se à variação mista, que pode ser calculada com o uso da fórmula indicada a seguir:

Variação mista = diferença de quantidade x diferença de preço

Quantidade Variação
Produto A
≠ Quantidade ≠ Preço ≠ mista

Material direto 1 2 1,40 2,80 D

Tabela: variação mista do Material direto 1. Elaborada por: Cristóvão Marinho.

O gráfico abaixo apresenta uma visão conceitual das variações de quantidade, preço e mista do Material
direto 1:
 Gráfico: variações de quantidade, preço e mista do Material direto 1. Adaptado de:
MARTINS, 2018, p. 307.

Variações de mão de obra direta

Os cálculos das variações de mão de obra direta são realizados seguindo o mesmo raciocínio das variações
de materiais diretos, adotando-se, entretanto, nomenclaturas diferentes, não por questões técnicas, mas mais
por costume.

O que nas matérias-primas é chamado de Variação de Preço tem o nome de Variação de Taxa; a
Variação de Quantidade é cognominada de Variação de Eficiência ou de Uso; e a Mista não se altera.

(MARTINS, 2018, p. 310)

Suponha que a decomposição, por departamento, do item mão de obra direta apresentada na tabela do tópico
Exemplo de apuração e análise das variações leve aos dados apresentados na tabela abaixo:

Padrão (a) Real (b) Variação

Produto A
valor Total valor Total
horas horas Custo R$
R$ R$ R$ R$

Departamento D1 40 1,50 60,00 42 1,70 71,40 11,40 D

Departamento
20 2,00 40,00 23 2,20 50,60 10,60 D
D2

R$
Total R$ 100 R$ 122 D
22

Tabela: horas e valores de MOD. Elaborada por: Cristóvão Marinho.

As variações de mão de obra direta podem ser calculadas com o uso das seguintes fórmulas:

Variação de eficiência Variação de taxa

Diferença de horas x Taxa padrão Diferença de taxa x Horas padrão

As tabelas a seguir apresentam, respectivamente, as variações de eficiência, de taxa e mista:

Hora Variação de eficiência

Produto A
Padrão Real ≠ horas valor padrão R$ Total R$ status

Departamento D1 40 42 2 1,50 3,00 D

Departamento D2 20 23 3 2,00 6,00 D

Total R$ 9,00 D

Tabela: variação de eficiência. Elaborada por: Cristóvão Marinho.

Valor Variação de taxa

Produto A
Padrão Real ≠ valor hora padrão Total R$ status

Departamento D1 1,50 1,70 0,20 40 8,00 D

Departamento D2 2,00 2,20 0,20 20 4,00 D

Total R$ 12,00 D

Tabela: Variação de taxa. Elaborada por: Cristóvão Marinho.

Variação mista

Produto A ≠ horas
≠ horas ≠ valor x status
≠ valor

Departamento D1 2,00 0,20 0,40 D

Departamento D2 3,00 0,20 0,60 D

Total 1,00 D

Tabela: variação mista de MOD. Elaborada por: Cristóvão Marinho.

Variações de custos indiretos de fabricação (CIF)

De forma análoga ao que ocorre com a mão de obra direta, mas diferenciando-se pela necessidade de rateio,
os custos indiretos de fabricação (CIF) também envolvem variados itens e, normalmente, os cálculos são
feitos por meio de taxas de CIF.

Para que se tenha maior grau de precisão, e visando também a subsidiar os controles de responsabilidade, as
taxas de CIF geralmente são calculadas para cada uma das diferentes áreas da empresa.

As taxas são definidas em nível unitário e expressas por meio de direcionadores de custos, tais como:

• Horas-máquina
• Horas de mão de obra direta

Direcionadores de custos
Na língua inglesa, o termo “direcionadores de custos” é traduzido como cost drivers.
Sobre o cálculo e a utilização das taxas de CIF, Ribeiro afirma:

Havendo interesse, e desde que a relação custo-benefício não seja desfavorável, podem-se criar várias
taxas estimadas de aplicação do CIF. Quando se trabalha com taxa única, os CIF serão atribuídos aos
produtos de maneira uniforme. Contudo, a adoção de mais de uma taxa estimada evitará a atribuição de
custos indiretos a produtos ou família de produtos que não foram beneficiados por eles.

(RIBEIRO, 2018, p. 299)

Saiba mais
CIF: Alguns autores e algumas empresas referem-se aos custos indiretos de fabricação (CIF) como
custos indiretos de produção (CIP).

A análise das variações dos CIF envolve duas questões básicas. A primeira refere-se à diferença entre o
volume estabelecido como padrão de produção e o volume real produzido, que provoca alteração nos custos
unitários em função da existência de custos indiretos fixos; e a segunda diz respeito à diferença decorrente da
oscilação dos valores monetários (preços) dos insumos que compõem os custos.

Prosseguindo no exemplo e remetendo aos dados apresentados na tabela do tópico Exemplo de apuração e
análise das variações, suponha que o padrão de produção seja de 5.000 unidades, o padrão de CIF variável
unitário, R$30 e o padrão de CIF total fixos, R$250.000. Com base nessas inferências, chega-se à composição
de padrão de CIF apresentada na tabela abaixo:

Produto A: composição do padrão de CIF

a Total CIF fixo / mês (R$) = 250.000

b CIF variável unitário / mês (R$) = 30,00

c Volume de produção / mês (un) = 5.000

d=bxc Total CIFvariáveis / mês (R$) = 150.000

e=a+d Total de CIF / mês (R$) = 400.000

f=a÷c CIF fixo unitário / mês (R$) = 50,00

g=b+f Total CIF unitário (R$) = 80,00

Tabela: composição do CIF padrão. Elaborado por: Cristóvão Marinho.

Dando sequência ao exemplo, suponha agora que o volume real de fabricação do Produto A no período tenha
sido de 4.500 unidades e que os CIF reais tenham totalizado R$450 mil, o que explica o CIF Real unitário de
R$100 e a variação desfavorável de R$20, apresentados na tabela do tópico Exemplo de apuração e análise
das variações.
Com esses dados, pode-se calcular, separadamente, as variações de CIF provocadas pelas variações de
volume e de preço. Veja:

Variação de volume

Total CIF real CIF unitário real

4.500 un. x R$30 + R$250.000 = R$385.000 R$385.000 ÷ 4.500 = R$85,56/un.

Variação unitária de CIF

CIF padrão R$80,00 – CIF real R$85,56 =

R$5,56 (desfavorável)

A variação do volume produzido de 500 un. (5.000 – 4.500) provocou um aumento de R$5,56 no valor do CIF
unitário, que passou de R$80,00 para R$85,56.

Variação de preço
Como se sabe, a variação total foi de R$20 (Exemplo de apuração e análise das variações). Então, falta
explicar R$ 14,44, que é a diferença de variação restante para completar R$20 (R$20 - R$5,56 = R$14,44).

Essa diferença ocorre porque, para um volume real de produção de 4.500 un., os CIF deveriam ser R$385.000
(R$4.500 un. x R$30 + R$250.000), mas foram R$450.000, gerando uma diferença de R$65.000 em função da
variação de preço.

Para confirmar esse raciocínio, pode-se calcular: R$65.000 ÷ 4.500 = R$14,44, ou, colocando de outra forma,
R$100 - R$85,56 = R$14,44

A variação do total de CIF, R$50.000 (R$400.000 - R$450.000), provocou mais um aumento de R$14,44 no
valor do CIF unitário (já aumentado pela variação de volume), que passou de R$85,56 para R$100.

Composição da variação total de CIF

Variação de volume Variação de preço

R$5,56 (R$80,00 - R$85,56) R$14,44 (R$100 - R$85,56)

Variação total

R$20,00

Análise da variação de eficiência

No que se refere à variação de eficiência, a oscilação representa a mudança dos CIF variáveis que ocorre em
função do uso (eficiente ou ineficiente) de algum direcionador de custo, definido de acordo com o perfil da
estrutura produtiva. São exemplos de direcionadores de CIF: mão de obra direta, consumo de matérias-
primas, quantidade de horas-máquina etc.

Caso, por exemplo, seja adotado como direcionador de apropriação de CIF a mão de obra direta, os CIF
variáveis se alteram na proporção em que se alteram as horas de mão de obra direta utilizadas na produção.
 Resumindo
Pode-se dizer que, nessas condições, os CIF variáveis oscilam em função das mudanças observadas no
volume produzido, sendo que a mensuração da variação da sua eficiência fica diretamente relacionada à
eficiência do uso da mão de obra direta.

Seguindo no exemplo, suponha que o direcionador utilizado seja uso de mão de obra direta por hora (MOD/h)
e que o padrão de CIF variável tenha sido calculado da seguinte forma:

Padrão de CIF variável Padrão de produtividade

R$30/MOD/h 1 MOD/h/unidade

Padrão de CIF fixos Padrão de volume de produção

250.000/mês 5.000 unidades/mês

Agora considere que, apesar da produção ter sido de 4.500 un., gastou-se 4.725 de MOD/h, ou seja, houve
uma ineficiência de 225 MOD/h, equivalente a um acréscimo de 5% do uso de mão de obra direta.

Com essa nova informação, não se pode atribuir a parte da variação CIF, correspondente à redução da
quantidade produzido, apenas à variação de volume, pois parte dela, que totaliza R$5,56, refere-se à
ineficiência observada.

Então, considerando a ineficiência de MOD/h, o cálculo seria:

Total CIF CIF unitário

4.725 un x 1 MOD/h x R$30/MODh + R$250.000 R$391.750 ÷ 4.500 = R$87,06/un

= R$391.750

A diferença R$87,06 - R$85,56 = R$1,50 refere-se à ineficiência de uso de mão de obra direta.
Composição da variação total de CIF considerando a eficiência (ou
deficiência)

Variação de volume Variação de preço

R$4,06 (80,00 - R$85,56 + R$1,50) R$ 14,44 (R$ 100 - R$ 85,56)

Variação de eficiência Variação total

R$1,50 (R$87,06 - R$85,56) R$20,00

Possíveis causas das variações

São muitos os fatores que podem provocar variações desfavoráveis do padrão em relação ao real. O quadro
seguinte apresenta algumas das principais:

Item de Custo Principais Causas de Desvio

Variações de quantidade

· Quantidades de matérias-primas mal especificadas.

· Matérias-primas utilizadas com qualidade fora das especificações

(para mais ou para menos).

· Mão de obra inadequada.

· Máquinas inadequadas ou com problemas de calibração.

Variações de preços

Matérias-primas
· Compra mal feita por deficiência do Setor de Compras.

· Compras feitas fora do prazo necessário.

· Comprar feita de um outro fornecedor, por determinação superior,

para abrir concorrência entre fornecedores e não ficar dependente
de apenas um.

Variações mistas

· Falta de sintonia entre o Departamento de Produção e o

Departamento de Compras. O ideal é que seja possível identificar os
responsáveis pelas diferenças.
 Item de Custo Principais Causas de Desvio

Variações de eficiência , taxa e mista

· Mão de obra ineficiente.

· Utilização de pessoal inexperiente ou não habilitado para as tarefas.

Mão de obra direta
· Falta de empregados treinados para substituir os afastamentos dos
titulares.

· Acréscimo na taxa decorrente de fato superveniente.

· Padrão de horas estabelecido de forma muito rígida, necessitando

de pessoal altamente qualificado, o que pode ser incompatível com a
taxa estabelecida.

Variação de volume

· Problemas que prejudiquem as vendas: de mercado ou do próprio

departamento de vendas.

· Quebra das máquinas, falta de energia, matéria-prima ou

ineficiência da mão de obra.

Variação de eficiência

Custos Indiretos de
Fabricação (CIF) · Padrões por demais rígidos.

· Baixa produtividade.

Variação de custo

· Mão de obra Indireta super estimada para o volume real.

· Maior consumo de energia elétrica em função da má regulagem das

máquinas.

· Maior consumo de material indireto em função de mudanças

tecnológicas.

Quadro - Variações de custos: principais causas de desvio do real em relação ao padrão. Elaborado por
Cristóvão Araripe Marinho.

Custo-padrão
Neste bate-papo, após uma explanação acerca dos conceitos relacionados ao custo-padrão, será
apresentado um caso de controle da variação de mão de obra direta.

Conteúdo interativo
Acesse a versão digital para assistir ao vídeo.
Verificando o aprendizado

Questão 1

Entre as opções a seguir, assinale a que apresenta um aspecto que diferencia o custo-padrão corrente do
custo-padrão estimado.

O corrente é um valor correspondente ao que seria o custo perfeito de um produto ou serviço, e o estimado é
um valor baseado em estimativas de mercado.

O corrente é um valor estabelecido com base nos custos médios aferidos em períodos passados, e o estimado
é um valor fixado como meta para um produto ou serviço.

O corrente é um valor fixado como meta para um produto ou serviço, e o estimado é um valor estabelecido
com base nos custos médios aferidos em períodos passados.

O corrente é um valor variável estabelecido como meta para um produto ou serviço, e o dstimado é um valor
fixo estabelecido com base nos custos médios aferidos em períodos passados.

O corrente é um valor baseado em estimativas de mercado, e o estimado é um valor correspondente ao que

seria o custo perfeito de um produto ou serviço.

A alternativa C está correta.

Entre os três tipos de custo-padrão, o corrente é o que é utilizado na prática para controlar os custos e
consiste, basicamente, no valor de custo de um produto ou serviço que a empresa fixa como meta a ser
alcançada em determinado período. O custo-padrão estimado, por sua vez, corresponde ao custo que
provavelmente será alcançado pela empresa, pois é o valor calculado e estabelecido com base nos custos
médios aferidos em períodos passados, ou seja, corresponde ao valor que, em média, a empresa tem
conseguido atingir na prática.

Questão 2

O custo-padrão funciona como uma espécie de orçamento, pois ambos têm em comum o objetivo de
estabelecer metas a serem atingidas. Nessa perspectiva, o custo-padrão

passa a funcionar como norma obrigatória a ser seguida.

 B

passa ser um instrumento de detecção de fraudes e erros.

dificulta a gestão por aumentar o volume de trabalho.

simplifica a metodologia de elaboração do orçamento.

sempre está vinculado a algum tipo de recompensa.

A alternativa D está correta.

Quando uma empresa implanta um sistema de custo-padrão, a tarefa de elaborar o orçamento passa a
contar com uma metodologia bem definida, principalmente no que se refere ao orçamento de produção.
Isso ocorre porque o custo-padrão demanda a fixação das quantidades de matérias-primas, mão de obra
direta e custos indiretos de fabricação dos produtos, o que, em conjunto com as quantidades estimadas no
orçamento de vendas, forma a base para a elaboração do orçamento de produção.
3. Conclusão

Considerações finais
O controle orçamentário é uma das funções básicas da administração, indispensável para que as empresas
consigam gerenciar seus negócios. Trata-se de uma ação tão fundamental que os administradores passam
boa parte de seu tempo executando-a, pois controlar consiste na própria essência da administração.

Como em um “voo cego”, sem controle não é possível direcionar as atividades da empresa no sentido de
alcançar os objetivos estabelecidos no planejamento estratégico, tampouco saber se está sendo feito bom
uso dos recursos, ou se o que está sendo executado flui na direção dos resultados previstos.

Sob a perspectiva do orçamento, o controle tem forte relação com a Contabilidade de Custos e pode utilizar o
método de custeio padrão para elaborar o orçamento e monitorar os gastos por meio da comparação e
apuração das diferenças entre os padrões previamente estabelecidos e os gastos realmente efetivados, em
termos de materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação.

Nessa perspectiva de uso conjugado do orçamento com o custo-padrão, a Contabilidade apresenta-se como
“pedra angular” do controle, provendo informações para todas as áreas da empresa, compondo uma forte
estrutura gerencial capaz de atender às diversas necessidades de informação.

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Agora, o especialista desenvolve uma narrativa acerca dos principais conceitos relacionados às técnicas
de controle utilizadas nas empresas, principalmente o uso do custo-padrão, e destaca a importância que
representa para a formação profissional conhecer e dominar as técnicas de controle orçamentário.

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Para saber mais sobre as aplicações do controle orçamentário, leia o artigo, disponível na internet, A
importância do planejamento financeiro e do controle orçamentário para a tomada de decisão em instituições
de ensino de educação básica, de Camila Valverde, Joice Chiareto, e Luiz Eduardo Takenouchi Goulart.

Para conhecer melhor os aspectos relacionados à gestão de custos e aos métodos de custeio, incluindo o
custo padrão, leia o artigo, disponível na internet, Características organizacionais e a utilização da gestão de
custos no processo decisório, de Antonio Zanin, Cristian Baú Dal Magro e Sady Mazzioni.

Referências
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vantagem competitiva. In: VI Congresso Brasileiro de Custos. São Paulo, SP, Brasil, 29 de junho a 2 de julho de
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